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Chroniques et tudes : Fiscalit Comment imposer les rmunrations des expatris intervenant au Maroc ?

Les expatris des socits trangres intervenant sur le sol marocain peuvent tre affects aux entits reprsentatives de ces socits au Maroc : - soit en qualit de salaris dtachs du sige ; ou ; - en tant que salaris des entits reprsentatives de leur sige au Maroc. Le rgime fiscal des rmunrations attribues ces expatris dpend de leur statut et galement des conditions de leur intervention au Maroc. Ce rgime est rgi par les conventions fiscales de non double imposition conclues par le Maroc avec un certain nombre de pays. Le prsent sujet a pour objet de prciser le rgime fiscal applicable aux expatris des socits trangres la fois sur la base des dispositions des conventions fiscales de non double imposition et le dispositif fiscal national.

1. Rappel comment des dispositions lgales et doctrinales


Le rgime fiscal applicable aux rmunrations verses aux expatris intervenant sur le territoire national est prvu par les conventions fiscales de non double imposition conclues entre le Maroc et certains pays. Il est rappel que ces conventions prvalent sur le droit national. A cet gard, l'essentiel des conventions conclues par le Maroc, qui s'inspirent du modle de l'OCDE, prvoit les dispositions qui suivent applicables aux salaires et traitements assimils ( Le prsent sujet ne traite pas des rmunrations attribues par des administrations et les entits publiques. ). En effet, selon ces conventions les salaires, traitements et autres rmunrations similaires qu'une personne domicilie dans l'un des deux Etats contractants reoit au titre d'un emploi salari ne sont imposables que dans cet Etat, moins que l'emploi ne soit exerc dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi est exerc dans l'autre Etat contractant, les rmunrations reues ce titre sont imposables dans cet autre Etat. En revanche, les rmunrations qu'une personne domicilie dans un Etat contractant reoit au titre d'un emploi salari exerc dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si les trois conditions suivantes sont runies : - Le bnficiaire sjourne dans l'autre Etat pendant une priode ou des priodes n'excdant pas au total 183 jours au cours de l'anne fiscale considre ; - Les rmunrations sont payes par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas domicili dans l'autre Etat ; - Les rmunrations ne sont pas dduites des bnfices d'un tablissement stable ou d'une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat (Toutefois, les rmunrations affrentes

une activit exerce bord d'un navire ou d'un aronef en trafic international ne sont imposables que dans l'Etat contractant o l'entreprise a son domicile.
). Il rsulte de ces dispositions que le rgime fiscal des expatris intervenant au Maroc est comme suit en fonction de leur statut :

1.1 Cas des expatris salaris des tablissements stables des socits trangres :
Il s'agit de personnes de nationalit trangre qui ont conclu un contrat de travail localement avec des tablissements stables au Maroc (pour le compte de leur sige) de socits

trangres( En respect des conditions et formalits requises en cette matire. ). Cette relation de travail implique l'enregistrement par les tablissements stables en question des frais de ce personnel dans leur compte de rsultat et qui viennent en diminution de leur rsultat fiscal. Les rmunrations alloues ce personnel de nationalit trangre rsident au Maroc sont soumises l'impt sur le revenu (catgorie des revenus salariaux) selon le rgime du barme progressif et les conditions de droit commun applicables aux salaris rsidents. Cette taxation est libratoire de toute imposition au pays d'origine des personnes concernes. Toutefois, d'aprs les conventions fiscales susvises, le pays d'origine peut, pour la dtermination du taux d'imposition applicable l'ensemble des revenus perus par l'expatri concern (de sources nationale et trangre), inclure dans la base des revenus imposables les rmunrations qui ont t imposes au pays source mais condition de procder l'imputation de l'impt affrent aux rmunrations en question support audit pays source.

1.2 Cas des expatris dtachs au Maroc :


Ces personnes ont gnralement un contrat de travail avec le sige des socits trangres intervenant sur le territoire marocain. En dpit de leur statut, ces personnes sont passibles de l'IGR marocain ds que la dure de leur sjour au Maroc dpasse 183 jours pendant l'anne civile concerne. Il en est de mme, lorsque la dure de sjour ne dpasse pas six mois, mais que les rmunrations payes ce personnel sont supportes par l'tablissement stable qui les dduit de son rsultat fiscal imposable. Le tableau qui suit rcapitule de rgime fiscal des rmunrations alloues aux expatris au Maroc :

Cas des expatris salaris des tablissements stables - Les rmunrations alloues soumises - Dure de l'IR marocain (le pays d'origine peut sjour intgrer ces rmunrations dans la base infrieure six imposable en tenant compte de l'impt mois pay au Maroc)

Cas des expatris dtachs salaris du sige - Cas o les rmunrations ne sont pas dduites du rsultat fiscal de l'tablissement stable au Maroc : Imposition l'tranger - Dans le cas contraire : imposition au Maroc selon le rgime ci-contre - Idem que ci-contre

-Dure de sjour suprieure six mois

- Idem

2. Illustration chiffre 2.1 Hypothses :


La socit ELFA a affect son tablissement stable au Maroc les personnes qui suivent ayant des statuts spcifiques : - Monsieur Albert, est le directeur technique local, il a conclu un contrat de travail avec l'tablissement stable agissant pour le compte de son sige pour une dure de deux ans. Les salaires sont pays Monsieur Albert par cet tablissement stable qui les enregistre dans ses frais gnraux dductibles de la base de l'impt sur les socits. - Monsieur Franois, ingnieur est salari du sige. Il peroit ses salaires l'tranger. Durant l'anne civile 2007, Monsieur Franois s'est sjourn au Maroc pendant 4 mois. Les rmunrations de cette personne ont t supportes par l'tablissement stable qui les a

dduit de sa base imposable l'IS au titre de l'exercice 2007. - Monsieur Alain, directeur financier, a effectu un dplacement de deux mois au Maroc pour superviser les oprations comptables de l'tablissement stable. Les cots de cette personne ont t pris en compte pour partie dans les frais de sige imputs l'tablissement stable. La socit s'interroge sur le rgime fiscal applicable ces personnes.

2.2 Etude du rgime fiscal des expatris :


- Monsieur Albert : du fait de la rsidence au Maroc pendant plus de six mois de cette personne, salarie localement, les rmunrations payes ladite personne sont passibles de l'IR Marocain dans les conditions de droit commun. L'Etat franais peut intgrer ces salaires dans la base globale des revenus imposables de Monsieur Albert condition de procder l'imputation de l'impt marocain. - Monsieur Franois : En dpit de la rsidence de cette personne au Maroc pendant une dure infrieure six mois, et du fait que les salaires de cette personne ont t dduits de la base imposable de l'tablissement stable au Maroc, ces rmunrations sont passibles de l'IR marocain comme vis ci-dessus. - Monsieur Alain : Cette personne n'a pas rsid au Maroc pendant une dure plus de six mois, de mme les rmunrations de cette personne ont t prises en compte d'une faon indirecte dans les frais de sige qui sont dductibles du rsultat fiscal de l'tablissement stable dans la limite de deux pour cent du chiffre d'affaires de l'tablissement stable (selon les dispositions doctrinales en vigueur). Il en rsulte que les rmunrations de Monsieur Alain ne sont pas imposables au Maroc.

Chroniques et tudes : Fiscalit Comment dterminer le revenu net salarial imposable l'IR ?
Le calcul de la paie est aujourd'hui automatis dans la quasi-totalit des entreprises ; il n'en demeure pas moins que le responsable de la paie doit tre en mesure de contrler la base imposable qui est dtermine par le systme informatique. La connaissance du mode de calcul de cette base s'impose galement pour les salaris qui disposent d'autres revenus et sont ce titre tenus de produire la dclaration de leur revenu global l'IR. Le prsent sujet a pour objet d'expliciter les tapes suivre pour la dtermination de la base imposable des salaires.

1. Rappel comment des dispositions lgales et doctrinales


Les rgles de base relatives au calcul du revenu net salarial imposable sont prvues par l'article 58 du Code Gnral des Impts. En effet, selon les dispositions de cet article, le revenu net salarial ( Autres que les pensions et rentes viagres. ) est obtenu comme suit : Revenu net salarial = revenu brut salarial imposable (1.1) - dduction pour frais professionnels (1.2) - dduction des retenues salariales pour pensions et retraites, des cotisations de prvoyance sociale et de scurit sociale et la part salariale des primes d'assurance groupe (1.3) - remboursements des intrts et du principal des prts pour l'acquisition de logements conomiques) et le cas chant des intrts des autres types de prts (1.4).

1.1 Dtermination du revenu brut imposable :


Ce revenu est obtenu en dduisant de l'ensemble des rmunrations brutes salariales (salaires, indemnits et moluments et avantages en argent et en nature) attribues aux salaris concerns, les lments qui sont exempts de l'impt expressment par la loi (numrs par l'article 57 de la loi susvise) ; savoir : - les indemnits qui sont destines couvrir des frais engags dans l'exercice de la fonction ou l'emploi ; condition que ces remboursements de frais soient justifis par la nature de l'emploi exerc ou les missions ponctuelles effectues par le personnel concern ; - les allocations familiales et d'assistance la famille, les majorations de retraite ou de pensions pour charges de famille, les rentes viagres et allocations temporaires alloues aux victimes d'accidents de travail, les indemnits journalires de maladie, d'accident et de maternit et les allocations dcs et les pensions alimentaires ; - l'indemnit de licenciement et l'indemnit de dpart volontaire dans la limite du montant fix par la lgislation et la rglementation en vigueur et les indemnits pour dommages et intrts fixes par les tribunaux ; - les retraites complmentaires dont les cotisations n'ont pas t dduites auparavant pour le calcul du revenu net salarial ; et - la part patronale au titre de la retraite, la scurit sociale et l'assurance- groupe. Les avantages en nature viss ci-dessus sont inclus dans la base imposable pour leur valeur relle en tenant compte en moins le cas chant, des participations salariales en cette matire.

1.2 Dduction pour frais professionnels :


La loi a prvu une dduction forfaitaire sur le revenu brut imposable au titre des frais dits professionnels . Cette dduction s'articule autour de trois principales catgories :

- dduction dite de droit commun au taux de 17% calcule sur le revenu brut imposable hors avantages en argent et en nature et concernant l'ensemble des personnes qui ne relvent pas des autres catgories ci-aprs bnficiant d'un taux de dduction suprieur. Cette dduction est plafonne 24.000 DH par an, soit 2.000 DH par moi ; - dduction aux taux de 25%, 35% ou 45% pour certaines catgories de personnes : respectivement le personnel des casinos, ouvriers des imprimeries et artistes lyriques, et journalistes et agents de placement. Cette dduction est applique sur le revenu brut y compris les indemnits de frais d'emploi et assimiles hors avantages en argent et en nature. Cette dduction est galement limite 24.000 DH par an ; - dduction au taux de 40% au profit du personnel navigant de la marine marchande et de la pche maritime applique sur la mme base que la deuxime catgorie ci-dessus ; toutefois, cette dduction n'est pas plafonne.

1.3 Dduction des retenues salariales :


Il s'agit de la dduction sans une quelconque limitation des retenues effectues au titre de la part salariale : - Des cotisations de retraite : quelles concernent un rgime collectif ou individuel ( Cette dduction concerne galement les trangers qui cotisent une caisse de retraite trangre dans la limite des taux applicables au personnel de l'entreprise au sein de laquelle ces personnes sont employes. ); - Des cotisations de prvoyance sociale et de scurit sociale (CNSS) : actuellement, les cotisations au titre de la CNSS sont dtermines comme suit : 4,29% * salaire imposable (plafonn 6.000 DH) ; - Des primes d'assurance- groupe caractre collectif.

1.4 Dduction des remboursements au titre des prts au logement :


Cette dduction s'articule autour de deux catgories en fonction de la nature des prts aux logements concerns : - Dduction des remboursements des intrts et capital : cette dduction n'est pas limite et se rapporte aux prts aux logements conomiques, qui rpondent aux deux critres : superficie ne dpassant pas 100 mtres carrs et valeur n'excdant pas 200.000 DH (dfinie l'article 92-I-28 du CGI). - Dduction des intrts des prts autres que ceux viss ci-dessus : cette dduction est limite 10% du revenu net imposable avant application de cette mme dduction. La loi conditionne cette dduction ce que le montant des remboursements en capital et intrts soit retenu la source par l'employeur et revers l'organisme de crdit concern. Les tapes de dtermination du revenu net salarial peuvent tre rsumes comme suit :

1. Dtermination du revenu brut imposable (RBI) = ensemble des rmunrations alloues lments exempts (numrs par l'article 57 susvis : indemnits pour frais d'emploi, allocations familiales ..)

2. Dtermination du revenu net imposable = RBI - dductions : Ces dductions se rapportent aux : - frais professionnels ;

- retenues de cotisations de retraite ; - retenues des cotisations salariales de prvoyance sociale et de scurit sociale ; - retenues des cotisations salariales au titre de l'assurance- groupe ; - remboursements des intrts et capital pour les prts concerns ou le cas chant des intrts des autres types de prts (dans la limite de 10% du revenu net imposable avant la prsente dduction).

L'impt sur le revenu sera obtenu en appliquant le taux d'imposition du barme progressif au revenu net salarial obtenu ci-dessus, et en tenant compte de la dduction des personnes charge applicable cet impt (dont le montant est de 180 par personne dans la limite de 6 personnes).

2. Illustration chiffre 2.1 Hypothses :


Monsieur Brahim directeur commercial de la socit ABC a peru les rmunrations qui suivent au titre d'un mois donn. Le comptable de la socit, souhaite dterminer le revenu net salarial imposable l'IR de Mr BRAHIM. Les lments de rmunrations prcits se prsentent comme suit :

Elment de rmunration Montant en DH Commentaire - Salaire 10.000 - Indemnit de transport 1.000 - Indemnit de reprsentation 1.500 - Frais de dplacement 3.000 - Rembourss sur tat - Frais de tlphone du domicile 700 - Totalit des frais - Allocations familiales 300 - Logement 3.500 -Valeur relle value Total 20.000

Il est prcis que Monsieur Brahim adhre au rgime de retraite et d'assurance - groupe collectif de la socit et cotise ce titre respectivement au taux de 6% et 4% sur le revenu brut y compris les avantages perus. Par ailleurs, Monsieur Brahim paie des intrts d'un emprunt pour l'acquisition de son logement (ne correspondant pas un logement conomique) : les intrts du mois en cours s'lve 1.800 DH.

2.2 Dtermination du revenu net salarial imposable :


Le montant total brut des rmunrations perues par Monsieur Brahim s'lve 20.000 DH. - Dtermination du salaire brut imposable : Le salaire brut imposable est obtenu en dduisant de ce montant les lments exempts numrs par la loi ; savoir : - l'indemnit de transport (1.000) : qui vise couvrir le salari des frais de dplacement entre son logement et le lieu de travail ; - l'indemnit de reprsentation (1.500) : qui vise ddommager le directeur commercial des frais de reprsentation engags l'occasion des rceptions des clients de la socit ( En pratique, l'exemption de cette indemnit est prvue dans la limite de 10 15% du salaire brut. );

- les frais de dplacement (3.000) : s'agissant de frais justifis par l'emploi exerc et ayant t appuys de justificatifs ; - les allocations familiales (300) : qui sont exemptes par la loi ; - les frais de tlphone hauteur de 50% de leur montant (350) : du fait de l'utilisation du tlphone du domicile pour partie pour les besoins professionnels. A cet gard, le salaire brut imposable est obtenu comme suit : 20.000 - 1.000 - 1.500 - 3.000 - 300 - 700*50% = 13.850 DH * Dtermination des dductions sur le salaire brut imposable : - Dduction pour frais professionnels : la base de ces frais est constitue du salaire brut hors montant des avantages ; soit : 13.850 - 350 (reliquat des frais de tlphone) - 3.500 (logement) = 10.000. Le montant de la dduction s'lve : 10.000 * 17% = 1.700 DH ; - Dduction de la cotisation salariale de scurit sociale : 6.000 * 4,29% = 214,5 DH ; - Dduction de la cotisation de retraite : 6% * 13.850 = 831 DH ; - Dduction de la cotisation l'assurance- groupe : 4% * 13.850 = 554 DH ; Le revenu net imposable aprs ces dductions s'lve : 13.850 - 1.700 - 214,5 - 831 -554 = 10.550,50 DH. La dduction des intrts est ce titre limite : 10% * 10.550,5 = 1.055,05 DH. Ainsi, le revenu net salarial imposable s'lve : 10.550,5 - 1.055,05 = 9.495,45 DH