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Le commissariat aux comptes

Introduction
Lentreprise tout au long de son existence est cense rendre des comptes, elle est ainsi amene produire un certain nombre dinformations rpondant aux diverses proccupations quelle suscite. Comme il ne servirait rien de disposer dinformations dont la qualit est douteuse, on ne peut dissocier lobligation de produire des informations de la ncessit de les contrler ou encore de les auditer. La pratique de laudit, dabord dans le domaine financier et comptable, puis par extension, dans les autres fonctions de lentreprise (audit oprationnel), considrable. Il sest construit donc autour de laudit une image de modernit et defficacit qui provient de trois principaux facteurs : la richesse du concept, lexigence de comptences tendues des auditeurs, la rigueur de la mthode. Par ailleurs, il est vident de constater que la complexit et la varit des rformes engages a rendu ncessaire galement lintervention de rviseurs ou vrificateurs indpendants devenus garants de linformation conomique te financire et bien entendu de sa qualit et de sa fiabilit. Tout le problme du rviseur se situe dans lapproche quil va adopter pour se forger une opinion sur les tats financiers. Il ne sagit pas de vrifier lexhaustivit des oprations mais de dfinir, de par sa connaissance de lentreprise et de lenvironnement de contrle interne, la nature et ltendu des diligences mettre en uvre lors de la vrification des comptes la date de clture. a connu ces dernires annes un dveloppement

Le commissariat aux comptes

Partie I : Le cadre lgislatif du Commissariat aux comptes sur le plan national


La nature lgale du commissariat aux comptes est toujours lie aux rglementations en vigueur, leurs dfinitions, leurs missions et leurs interprtations. La loi 17-95 qui rgit les socits anonymes a prvu les dispositions lgales relatives au commissariat aux comptes que nous nous proposons dapprocher dans la premire section de ce chapitre. Cette loi est une premire au Maroc vu la globalit et la prcision de son dispositif, nous conduit analyser ses apports et ses limites dans une deuxime section. Il reste prciser que le commissariat aux comptes na jamais fait lobjet dune rglementation part, il est toujours intgr dans les dispositions des diffrentes lois relatives aux socits et de la loi rglementant la profession dexpert comptable au Maroc (loi 15-89).

I-

Les dispositions de la loi 17-95 sur les socits

anonymes
La loi 17-95 peut tre considre comme lunique rglementation relle marocaine en matire de commissariat aux comptes. Malgr le fait que ses dispositions soient destines en premier lieu la socit anonyme, la dite loi a consacr un chapitre au contrle de cette dernire traitant ainsi le commissariat aux comptes dans tous ses aspects. Contrairement aux rglementations prcdentes, la nouvelle loi sur les socits anonymes est caractrise par sa globalit et sa prcision concernant le commissariat aux comptes.

Le commissariat aux comptes Nous proposons de traiter en premier lieu les aspects suivants de la rforme : nomination, comptence, incompatibilit et cessation du commissariat aux comptes. En second lieu, on sintressera la mission du commissariat aux comptes ainsi que les obligations du commissaire aux comptes, puisque la mission de laudit lgal est dsormais considre comme tant une mission dintrt public et la responsabilit du commissaire aux comptes est une responsabilit pnale.

1- La nomination des commissaires aux comptes


Larticle 159 de la loi stipule que dans chaque socit, il doit tre nomm un ou plusieurs commissaires aux comptes, chargs de contrler et surveiller les comptes sociaux.
Modes de dsignation

La procdure de dsignation des commissaires aux comptes seffectue comme sous lancienne lgislation, par les actionnaires. A la constitution, les premiers commissaires aux comptes sont dsigns daprs larticle 20, par les statuts ou par un acte spar, mais faisant corps avec les statuts. Au cours de la vie de la socit, les commissaires aux comptes sont nomms daprs larticle 163, par lassemble gnrale des actionnaires.
Nombre de commissaires aux comptes

Deux commissaires aux comptes sont obligatoirement requis dans les socits faisant appel public lpargne, les socits de banque et de crdit, les socits dinvestissement, les socits dassurance, de capitalisation et dpargne.

Le commissariat aux comptes Pour les autres socits anonymes, un seul commissaire aux comptes est exig. Le nombre fix par la loi nest quun minimum. Toute socit tenue de dsigner deux commissaires aux comptes et nayant quun seul, se trouve dans la mme situation dune socit qui na pas dsign le commissaire aux comptes. Pour les socits commerciales autres quanonymes, elles sont tenues de nommer un seul commissaire aux comptes dans les mmes conditions, si leur chiffre daffaires HT dpasse la barre des 5 millions de Dhs ou la demande dun seul associ mme minoritaire. En cas de refus des autres, lunique associ peut faire appel au juge pour la nomination.
Sanctions lies la nomination des commissaires aux comptes

Limportance du CAC est confirme par les sanctions civiles et pnales appliques au niveau de la nomination des commissaires aux comptes. En effet les dlibrations des assembles gnrales sont frappes de nullit selon larticle 178 en cas de dsignation irrgulire du ou des commissaires aux comptes ou sur rapport du ou des commissaires aux comprtes demeurs en fonction, contrairement aux conditions de comptences ou dincompatibilits prvues. Cependant les dlibrations de lassemble gnrale pour les situations irrgulires des commissaires aux comptes ne sont pas nulles de plein droit dans la loi. La nullit des dlibrations doit tre constate par le tribunal qui peut tre saisi par tout intress. Larticle 340 de la loi prvoit dans ce sens que le tribunal saisi dune action en nullit peut, mme doffice fixer un dlai pour permettre de dcouvrir la nullit moins de deux mois aprs la date de la demande introductive dinstance.

Le commissariat aux comptes Larticle 178 prvoit enfin que laction en nullit est teinte si ces dlibrations sont expressment confirmes par une assemble gnrale sur le rapport du ou des commissaires aux comptes rgulirement dsigns. Par ailleurs, des sanctions pnales sont prvues par larticle 403, lencontre des membres des organes dadministration, de direction ou de gestion dune SA qui nauront pas provoqu la dsignation des commissaires aux comptes de la socit. Ces peines comprennent un emprisonnement de un six mois et/ou une amande de 10000 50000 Dhs. La loi prvoit galement dans son article 404 des sanctions pnales lencontre de tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de CAC, aura sciemment accept , exerc ou conserv les fonctions de commissaires aux comptes, malgr les incompatibilits lgales. Ces sanctions comprennent un emprisonnement de un six mois et/ou une amande de 8000 40000 Dhs.

2- Les comptences et les incompatibilits lies la fonction du CAC :


Les conditions de comptence

la loi sur les SA sest intresse au principe de la comptence des CAC, introduits pour la premire fois en 1993 par la loi n15/89 rglementant la profession dexpert comptable. La loi a subordonn en effet lexercice des fonctions de commissaire aux comptes linscription au tableau de lOEC. Ce choix de fonction se justifie notamment par le fait que les experts comptables sont, de par leur formation et leur exprience, les mieux prpars cette fonction.

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Les situations dincompatibilit

La loi sur les SA permet de distinguer respectivement des incompatibilits conduisant linterdiction de lexercice de la fonction de commissaires aux comptes dans une socit dtermine, et linterdiction de lexercice de cette fonction certaines personnes. Ainsi, ne peuvent tre dsigns comme commissaires aux comptes, aux apports ou la transformation, dans une SA : Les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers, ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de lune de ses filiales ; Leurs conjoints, parents jusquau deuxime degr exclusivement ou leurs allis ; Ceux qui reoivent des personnes vises au premier point, de la socit ou de ses filiales, une rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance, ce qui exclut tout emploi salari. ; Les socits dexperts comptables dont lun des associs se trouve dans lune des situations prvues aux points prcdents. La loi a prvu dans larticle 162, linterdiction des personnes ayant exerc des fonctions dadministrateurs, directeurs gnraux et membres du conseil dadministration auprs dune socit anonyme, dtre nommes commissaires aux comptes de celle-ci pendant un dlai dau moins cinq ans qui suit la cessation de leurs fonctions. De mme, elles ne peuvent tre nommes commissaire aux comptes dans la mme priode auprs des

Le commissariat aux comptes socits dpassant 10% au plus du capital de la socit dans laquelle elles ont exerc les mmes fonctions. Par ailleurs, lexercice de la profession dexpert comptable est incompatible avec : Tout emploi salari, sauf au sein dune socit dexpert comptable ; Tout acte de commerce ou dintermdiation, non directement li lexercice de la profession ; Tout mandat de dirigeant de socit objet commercial ou tout mandat commercial.
Sanctions

relatives

aux

situations

de

comptence

et

dincompatibilit Linobservation des situations de comptence et dincompatibilit est punie civilement et pnalement des mmes peines prvues par larticle 178 et 404 en cas de nomination irrgulire des commissaires aux comptes.

3- La cessation des fonctions du ou des commissaires aux comptes :


Quatre cas de cessation des fonctions du commissaire aux comptes sont possibles :
Rcusation du ou des commissaires aux comptes

La loi donne pour la premire fois dans son article 164 la possibilit un ou plusieurs actionnaires reprsentant au moins le 1/10 du capital social, de demander au prsident du tribunal, statuant en rfr, la rcusation du ou des commissaires aux comptes dsigns par lassemble gnrale et la

Le commissariat aux comptes nomination dun ou de plusieurs commissaires aux comptes qui exerceront leurs fonctions en leur lieu et place. Le prsident du tribunal est saisi, peine dirrecevabilit, par demande motive dans le dlai de 30 jours de la nomination conteste. En cas de nomination par le tribunal dun ou deux nouveaux commissaires aux comptes, ceux-ci resteront en fonction jusqu la nomination dautres par lassemble gnrale. Il ressort donc, de ces dispositions de la loi, que la rcusation : Est un droit exerc par les seuls actionnaires ; Doit tre demand pour juste motif, mais la loi restant muette sur la nature des motifs qui peuvent ou doivent tre avancs par les actionnaires, on comprend que les motifs tiendraient des raisons lies la comptence du ou des commissaires aux comptes et leur indpendance vis--vis de la majorit qui les a dsigns. Il aurait t souhaitable cependant que la loi soit plus prcise sur les motifs de la rcusation ; Intervient uniquement pour les cas des commissaires aux comptes nomms par lassemble gnrale et non pour ceux nomms par les statuts, puisque les statuts sont signs par tous les associs ; Ne peut tre demand que pendant un court dlai intervenant aprs la nomination du ou des commissaires aux comptes un mois partir de la date de lassemble ayant nomm le ou les commissaires aux comptes ; Nest pas obtenue automatiquement, la loi stipule : Sil est fait droit la demande , de nouveaux commissaires aux comptes sont nomms par le prsident du tribunal. A ce titre, la loi ne dfinit pas le tribunal

Le commissariat aux comptes comptent qui est suppos tre le tribunal de premire instance du sige de la socit.
Rvocation du ou des commissaires aux comptes

En cas de faute ou dempchement, prcise larticle 179, pour quelque cause que ce soit, un ou plusieurs commissaires aux comptes peuvent la demande du conseil dadministration, du conseil de surveillance, dun ou plusieurs actionnaires, reprsentant au moins le 1/10 du capital social ou de lassemble gnrale, tre relevs de leurs fonctions avant le terme prvu Le remplacement des commissaires aux comptes est effectu selon la mme procdure de nomination prvue par larticle 163, qui prcise que le commissaire aux comptes nomm par lassemble gnrale en remplacement dun autre ne demeure en fonction que pour le temps qui reste couvrir de la mission de son prdcesseur.
Dmission du ou des commissaires aux comptes

La dmission du commissaire aux comptes dcoule de deux types de situations : Situations prvues par la loi : La loi sur les SA ne stipule pas explicitement le cas de dmission des commissaires aux comptes. Celle-ci rsulte cependant indirectement des dispositions de la mme loi, et la loi n 15-89 rglementant la profession dexpert comptable. En effet, larticle 161 de la loi sur les SA stipule que si lune des conditions dincompatibilit prvues par le mme article, survient en cours de mandat, le commissaire aux comptes doit cesser immdiatement, sous peine de sanctions prvues par les articles 383 et 404, dexercer ses
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Le commissariat aux comptes fonctions et en informer le conseil dadministration ou le conseil de surveillance, dans un dlai maximum de 15 jours aprs la survenance de cette incompatibilit. Par ailleurs, la loi 15-89 rend coupables dexercice illgal de la profession, les experts comptables qui continuent dexercer la profession et qui ont fait lobjet dune interdiction temporaire ou dfinitive, en vertu dune dcision ordinaire ou judiciaire. Les peines prvues ce titre par larticle 101 de la mme loi, comprennent un emprisonnement de trois mois cinq ans et/ou une amende allant de 1000 40000 Dhs. Situations propres au CAC : Le ou les commissaires aux comptes sont nomms daprs la loi sur les SA pour une dure de trois ans. Face cela, aucune disposition de cette loi noblige le commissaire aux comptes accomplir sa mission pour les trois ans, sil sy refuse, ce qui implique la possibilit pour ce dernier de dmissionner. Cependant, le commissaire aux comptes dmissionnaire ne doit pas causer par sa dcision, un prjudice la socit et un engagement de sa responsabilit. Sur un plan plus concret, tout doit converger vers le caractre de la mission du commissaire aux comptes, aussi bien dans son intrt que dans celui de la socit. La dcision de dmissionner doit tre dment motive afin de permettre ventuellement lassemble gnrale et au tribunal den valuer le bien fond.

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Le commissariat aux comptes


Arrive du terme

Les premiers commissaires aux comptes sont dsigns soit par les statuts, soit dans un acte spar faisant corps avec les statuts, pour une dure qui ne peut excder un exercice tel quil est prcis par larticle 163. Au cours de la vie de la socit, le ou les commissaires aux comptes sont dsigns, par lassemble des actionnaires pour une dure de trois exercices. Leurs fonctions expirent aprs la runion de lassemble gnrale qui statue sur les comptes du troisime exercice. Le texte de loi utilise le terme dexercice et non danne, pour faire ainsi, concider la mission du commissaire aux comptes avec les exercices sociaux. Lorsque lexpiration des fonctions dun commissaire aux comptes, il est propos lassemble gnrale de ne pas la renouveler, aucune obligation lgale de justifier une telle dcision nest requise. Cependant le commissaire aux comptes doit tre entendu sil le demande, par lassemble. En cas de remplacement dun commissaire aux comptes par lassemble gnrale, la dure des fonctions du nouveau commissaire aux comptes expire la fin du temps quil reste couvrir de la mission de son prdcesseur.

4- Les missions du commissaire aux comptes :


Les dispositions de la loi sur les SA permettent de distinguer deux types de missions attribues au ou aux commissaires aux comptes : Une mission permanente caractre continu pendant toute la dure de leurs fonctions.
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Le commissariat aux comptes Des missions ponctuelles ayant toutes des caractres ponctuels.
La mission permanente :

Cette mission peut tre soit une mission de certification ou encore de contrle des documents ou oprations spcifiques. Le caractre permanent de la mission implique un pouvoir permanent de contrle et non un contrle permanent. Mission de certification : La mission de base du ou des commissaires aux comptes, telle que dfinie par larticle 159 de la nouvelle loi, consiste en une mission de contrle et du suivi des comptes sociaux . La loi a consacr lappellation de commissaire aux comptes au lieu de commissaire tout court, ou de commissaire de socits, pour souligner limportance du contrle des comptes. Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission, lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier en permanence les valeurs, livres et documents comptables de la socit, et la conformit de sa comptabilit aux dispositions lgales en vigueur. Ils jouissent cet effet dun droit dinvestigation pendant toute lanne, auprs de la socit, des socits mres ou filiales et des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit. A lissu de cette mission de vrification, le ou les commissaires aux comptes : Soit certifient que les tats de synthses, tels qudicts par la loi comptable, sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice ; Soit assortissent la certification de rserves en prcisant les motifs ;

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Le commissariat aux comptes Soit refusent la certification des comptes en prcisant galement les motifs. Contrle des documents ou oprations spcifiques : Le commissaire aux comptes est charg au cours de lexercice normal de sa mission dun ensemble de contrles particuliers. Ces contrles portent sur : Vrification de la sincrit et de la concordance avec les tats de synthse des informations dans le rapport de gestion du conseil dadministration ou du directoire et dans les documents adresss aux actionnaires ; Contrle du respect de lgalit entre les actionnaires. Daprs larticle 166, le ou les commissaires aux comptes sassurent que lgalit a t respecte entre les actionnaires . Mention dans le rapport gnral des acquisitions de filiales, prise de contrle ou de participation dune autre socit. Contrle de la dtention par les administrateurs et les membres du conseil de surveillance du nombre dactions de garantie requis, tel que dtermin par les statuts et qui ne peut tre infrieur celui exig pour assister aux assembles gnrales ordinaires.
Les missions ponctuelles :

La loi sur les SA a confi aux commissaires aux comptes des missions loccasion de situations particulires et concernant : La vrification des apports en nature et des avantages particuliers stipuls au profit de certaines personnes ;
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Le commissariat aux comptes La vrification de la valeur des lments de lactif et du passif de la socit dune autre forme ; La vrification des oprations de fusion-absorption, fusion-scission et autres ; La vrification des oprations lies aux modifications du capital ; La vrification des conventions rglementes. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes est tenu deffectuer une mission dinformation et non davis sur lopportunit de la convention ; La rvlation, en vertu de larticle 169, au conseil dadministration ou au directoire et au conseil de surveillance, des faits leur apparaissant dlictueux, dont ils ont pris connaissance dans lexercice de leur mission.

5- Les relations du commissaire aux comptes avec les organes sociaux et obligation dinformation :
Les relations des commissaires aux comptes avec les organes de

gestion : La loi sur les SA a prvu des droits et obligations linformation, rciproques entre les commissaires aux comptes et les organe de gestion. En ce qui concerne le droit dinformation des commissaires aux comptes, larticle 173 met la charge du conseil dadministration ou du directoire lobligation de mettre la disposition des commissaires aux comptes les tats de synthse et le rapport de gestion tablis par eux, 60 jours au moins avant lavis de convocation de lassemble gnrale annuelle. De mme, les articles 58 et 97 prvoient linformation du commissaire aux comptes, respectivement par le prsident du conseil dadministration et
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Le commissariat aux comptes le prsident du conseil de surveillance, de toutes les conventions passes, directement ou indirectement, entre la socit et lun de ses administrateurs ou directeurs gnraux, ou lun des membres du directoire et du conseil de surveillance. Les commissaires aux comptes doivent tre aviss dans le dlai dun mois compter de la date de conclusion desdites conventions. De leur ct, les commissaires aux comptes sont tenus, suivant larticle 169, de porter la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance, de manire permanente : Les contrles et vrifications effectus et les diffrents sondages auxquels ils se sont livrs ; Les propositions de modifications porter aux postes du bilan et autres documents comptables ; Les irrgularits et inexactitudes quils auraient dcouvertes ; Les conclusions auxquelles conduisent les observations et

rectifications ci-dessus, sur les rsultats de lexercice, compars ceux de lexercice prcdent ; Tous les faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leurs missions. Enfin, le ou les commissaires aux comptes sont convoqus, suivant larticle 170, aux runions du conseil dadministration ou du directoire qui arrtent les comptes de lexercice coul.
Les relations des commissaires aux comptes avec les actionnaires

Le ou les commissaires aux comptes ont, lgard des actionnaires, runis soit en assemble gnrale ordinaire ou extraordinaire, diverse
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Le commissariat aux comptes obligations dinformations, contenues dans deux types de rapports, gnral et spcial. Le rapport gnral : Pour les actionnaires runis en assemble gnrale ordinaire annuelle, les commissaires aux comptes tablissent, suivant larticle 141, un rapport dit gnral, dpos au sige de la socit, au moins 15 jours avant la date fixe pour la runion, pour que tout actionnaire en prenne connaissance. Dans ce rapport, les commissaires aux comptes font tat, selon larticle 172, de lexcution de la mission qui leur a t confie, et mentionnant le cas chant lachat par la socit au cours de lexercice dune filiale, et la prise de contrle et de participation dans une autre socit. Le rapport spcial : Larticle 174 met la charge des commissaires aux comptes lobligation dtablir et de dposer au sige social, 15 jours au moins avant la date fixe pour la runion de lassemble gnrale, un rapport spcial sur les conventions dites rglementes. Lassemble gnrale doit statuer sur ces conventions sur la base du rapport du ou des commissaires aux comptes. Pour les actionnaires runis en assemble gnrale extraordinaire, la loi a prvu des rapports spciaux tablis loccasion des oprations et vnements exposs ci-dessous, et sur la base desquels lassemble gnrale statue, savoir : Le rapport sur la transformation en SA dune socit dune autre forme ;

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Le commissariat aux comptes Le rapport sur la suppression du droit prfrentiel de souscription loccasion dune augmentation du capital. LAGE statue suivant larticle 192, peine de nullit, sur le rapport du conseil dadministration ou du directoire, et sur celui du ou des commissaires aux comptes ; Un rapport sur le projet de rduction du capital social ; Un rapport sur la cration de certificats dinvestissement ; Un rapport sur lmission dobligations convertibles en actions.

II-

Les apports et les limites de la rforme

La loi 17-95 a instaur un climat de confiance chez les pargnants et les investisseurs. Elle a apport les bases de linstitution de commissariat aux comptes. Cependant, elle na pas combl toutes les lacunes existantes.

1- Analyse des apports de loi sur les SA


Le dispositif relatif au CAC contenu dans la loi se rapproche par ses diverses dispositions des pratiques internationales en la matire. Les nouvelles dispositions relatives au CAC permettent ainsi de donner cette fonction les conditions de crdibilit et de scurit requises pour le contrle des comptes et de la vie sociale. Les progrs raliss par la loi 15-89, confirms par la loi sur les SA, en ce qui concerne le monopole de lexercice du CAC, rserv aux experts comptables membres de lordre, permettent galement de garantir le niveau de comptences requis pour cette fonction.

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Le commissariat aux comptes En outre, ce monopole permet dhomogniser les dispositions contenues dans les diffrents textes rglementant le commissariat aux comptes. De mme, les conditions dindpendance des commissaires aux comptes vis vis de la socit et des dirigeants, sont assures par une srie dincompatibilits lgales, dexercice en fonction. Ces mesures sont renforces par : Une relative stabilit du commissaire aux comptes dans le temps (3 ans). Un contrle permanent (pendant tout lexercice). Une tendue de diversit des missions du commissaire aux comptes, couvrant aussi bien le contrle des comptes que les vnements, et particulires et exceptionnels. Par ailleurs, la mission de base permanente du commissaire aux comptes, est dsormais une mission de certification de la rgularit, de la sincrit et de limage fidle des tats de synthses. C est ainsi que, pour la premire fois dans la lgislation marocaine rgissant le commissariat aux comptes , que la notion de certification au sens complet du terme, est gnralise toutes les socits anonymes. Cest une disposition porteuse de plusieurs consquences. Elle implique le droulement de normes de travail contractuelles suffisantes et raisonnes, permettant au commissaire aux comptes de sexprimer avec intime conviction su la rgularit, la sincrit et limage fidle donne par les tats de synthses.

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Le commissariat aux comptes En conclusion, lopinion du commissaire aux comptes a dsormais un impact majeur vis vis de la socit et de ses partenaires, notamment les salaris, les investisseurs trangers, les clients , les fournisseurs , les banquiers et lEtat. Le contrle lgal devient ainsi une dimension publique.

2- Analyse des limites et insuffisances de la loi sur les socits anonymes :


Il nexiste pas dans la loi de disposition relative la nomination par lassembl gnrale, en mme temps que, la nomination des commissaires titulaires, dun ou plusieurs commissaires aux comptes supplants, appels remplacer le ou les titulaires en cas de refus, dempchement, de dmission ou de dcs de ces derniers. La loi prvoit dans larticle 163 que les commissaires aux comptes peuvent tre nomms par lassembl gnrale, priori, en remplacement dautres, sur proposition du conseil dadministration, conseil de surveillance, dun ou plusieurs actionnaires reprsentant au moins le dixime du capital social ou de lassembl gnrale en cas de faute ou dempchement, et que les fonctions de ces derniers expirent la date de leurs prdcesseurs. De mme la loi ne prcise pas lacceptation par crit des fonctions des commissaires aux comptes. Dans la lgislation de 1922, la socit n tait constitue qu partir de lacceptation de leurs fonctions par les commissaires aux comptes. Il reste peut tre prfrable dans le cadre de la loi de faire accepter par crit les commissaires aux comptes pour viter tout risque de sanction en cas de dfaut de nomination. Par ailleurs, en cas de faute du commissaire aux comptes, la loi ne prcise pas :

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Le commissariat aux comptes Le type de faute pouvant entraner la rvocation du commissaire aux comptes en cas de faute prsume. Les conditions de formes requises et les droits du commissaire aux comptes en cas de faute prsume. En cas dempchement, la loi napporte aucune prcision quant la nature de lempchement, est-il juridique ou physique ? A lissu de sa mission, les textes ne fixent pas au commissaire aux comptes les dates de remise de certains rapports spciaux. En outre, la loi ne prvoit aucune procdure fixation dun minimum dhoraires, sur la base de critres dactivits et de taille de la socit. En guise de conclusion la chronologie des rglementations, lvolution du contrle lgal au Maroc peut tre rcapitule en trois phases : Une premire phase durant laquelle le contrle lgal tait un simple formalisme qui rsultait plus de la transposition dune loi trangre que dune volont de protection de lpargne. Cette phase est celle du rgne du dahir de 1922. Une deuxime phase dvolution partielle et timide, qui a concerne un nombre trs rduit dentits que sont les socits dinvestissement et les coopratives, et dont les dispositions restaient de porte trs limite. Une troisime phase des annes 1990, marque par la prise de conscience du rle et de limpact de la fonction du control externe dans le dveloppement et la protection de lpargne. Cette prise de conscience sest traduite par des disposions juridiques de plus en plus labors, parfois imports et qui risquent mme dtre inadapts certains gards.

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Le commissariat aux comptes

Partie II : Le statut actuel du commissaire aux comptes au Maroc


Le statut actuel du commissaire aux comptes est la synthse des textes le rglementant depuis le Dahir de 1922 jusqu la loi 17-95. Cette synthse nest pas parfaite et cohrente vu les lacunes quelle dgage et les traitements diffrents des cas semblables. Devant cet tat des choses, lopinion des juristes tend vers la rgle les nouveaux textes lemportent sur les anciens , et les professionnels savoir les experts comptables, fournissent, par le biais de leur association notamment leur ordre, des efforts de clarification en organisant des sminaires et en laborant les normes et les rgles dtique de la fonction. Leur principales crations sont le Manuel de procdures Audit lgal et contractuel et le Barme des honoraires. A ce niveau, il est noter que la doctrine marocaine est bien prsente. Ainsi, pour apprhender le statut actuel des commissaires aux comptes marocains, nous traiterons : les qualits, les conditions et le mode dexercice de sa mission, lorganisation et la responsabilit de ces membres.

I- Les qualits requises pour lexercice de la fonction de commissaires aux comptes

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Le commissariat aux comptes Les qualits personnelles dun commissaire aux comptes, telles quelles se dgagent des dispositions lgales, sont de trois sortes : Indpendance, comptence et moralit.

1- Indpendance
La loi sur les socits anonymes et la loi 15-89, comportent en filigrane leurs dispositions, une obligation faite au commissaire aux comptes dtre indpendant vis vis de la socit contrle. Cette indpendance est la fois : Morale ; dans la mesure o le commissaire aux comptes doit effectuer son travail avec intgrit et objectivit ; Matrielle ; parce que le commissaire aux comptes ne doit pas se trouver dans une situation de nature entraver son indpendance. Le Maroc a ainsi instaur les rgles dindpendances en vigueur au niveau international. Ces rgles sont tablies par plusieurs dispositions. La dure des fonctions du commissaire aux comptes est de 3 ans. Sa rvocation ne peut avoir lieu que pour faute ou empchement. Les dirigeants sont sanctionns pnalement lorsquils font obstacle la mission du CAC. En outre, les dispositions lgale laissent apparatre plusieurs situations dincompatibilits lexercice de la fonction de CAC.

2- Comptence
Le Dahir du 11 Aot 1922 na pos aucune condition de comptence, de moralit ou dindpendance des commissaires aux comptes. En outre, le port du titre dexpert comptable et de comptable agr a t rglemente

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Le commissariat aux comptes pour la premire fois au Maroc par le Dahir de 1954 qui na jamais reu de dcret dapplication. Ce nest quen 1993, avec lentre en vigueur de la loi 15-89 rglementant la profession dexpert comptable, que le lgislateur marocain a instaur les conditions de comptence telles que requises au niveau international pour lexercice du contrle lgal. Ainsi, ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes au Maroc quun expert comptable inscrit lordre. Cette disposition est entre en vigueur partir du 03/02/1996, lissue dune priode transitoire de 3 ans fixes par la loi. Linscription lordre est subordonne au respect des conditions prvues par la loi 15-89. Cette dernire reprsente ainsi, un tournant important dans lvaluation de la profession de manire gnrale et du statut du commissaire aux comptes en particulier, dans la mesure o elle a impose pour la premire fois le monopole du contrle lgal, attribu aux experts comptables inscrits lordre. Cette exigence permet dhomogniser les dispositions des conditions textes de loi relatifs au CAC, dont certains nont pas stipul de conditions de comptence particulires ( Dahir de 1922 et la loi relative aux socits dinvestissement -voir annexes-) . elle permet galement de positionner les commissaires aux comptes marocains au mme niveau de comptence au niveau international, et donc de permettre de donner cette fonction les conditions de crdibilit ncessaires. Les experts comptables sont en effet, de part leur formation et leur exprience, les mieux mme dexercer la fonction de commissaire aux comptes.

3- Moralit

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Le commissariat aux comptes Plusieurs dispositions de la loi 15-89 cherchent sauvegarder et garantir la moralit des commissaires aux comptes. Ainsi, ne peuvent tre inscrites lordre que les personnes en situation rgulire, vis vis des lois relatives aux services civil et militaire, et nayant pas t condamnes une peine privative de libert pour des frais contraires lhonneur, la probit ou aux bonnes murs. En outre, lorganisation professionnelle, par le biais de lordre, est tenue suivant larticle 24 , de sauvegarder les principes et traditions de moralit, de dignit et de probit qui font lhonneur de la profession dexpert comptable, et de veiller au respect par ses membres des lois, rglements et usages qui rgissent lexercice de la profession. Les rgles de moralit instaures par le Manuel des normes, savrent tre le complment ncessaire aux conditions de comptence exiges.

II- Les conditions dexercices de la fonction de commissaire aux comptes


La mission de commissaire aux comptes requiert, dsormais, au moins trois conditions de base : secret professionnel, non-immixtion dans la gestion et diligence.

1- Le respect du secret professionnel


La loi sur les socits anonymes astreint, dans son article 177 les commissaires aux comptes et leurs collaborateurs lobservation du secret professionnel pour des faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions. Le CAC a ainsi une mission de contrle et ne doit divulguer aucune information susceptible de porter prjudice la socit. Cette obligation nest pas en contradiction avec son

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Le commissariat aux comptes devoir dinformation vis vis des organes sociaux. En outre, le CAC est tenu au secret professionnel vis vis des actionnaires ou des administrateurs pris individuellement. Un actionnaire pris seul, na aucun rapport juridique avec le CAC. Celui ci a un lien avec le conseil dadministration, le conseil de surveillance, le directoire et lassemble gnrale en tant quorganes collgiaux. Lobligation du secret professionnel ne sapplique pas dans les situations dinformation du conseil dadministration, le conseil de surveillance et directoire, des irrgularits et inexactitudes releves. Hormis ces cas, le CAC reste tenu au secret professionnel, tant lgard des tiers (clients, fournisseurs, cranciers), que des actionnaires ou administrateurs pris individuellement.

2- La non-immixtion dans la gestion


Larticle 166 de la loi, dispose que le commissaire aux comptes accomplit sa mission, lexclusion de toute immixtion dans la gestion. Cette disposition conduit tablir une nette frontire entre la mission de contrle et de vrification du CAC et lapprciation de la gestion de la socit contrle par des jugements de valeur, et laccomplissement dactes de gestion directement ou indirectement. Cependant, les exceptions cette rgle sont prvues et dlimites par la loi. Cest le cas par exemple de lapprciation du caractre normal de certaines conventions avec les membres du conseil dadministration ou de surveillance, de la sincrit des informations figurant dans le rapport de gestion.

3- La diligence
La loi impose au commissaire aux comptes une obligation de moyens et non de rsultat. Le CAC nest pas tenu, suivant larticle 169, de contrler toutes les oprations qui relvent du champ de sa mission, ni rechercher toutes les erreurs et irrgularits ventuelles. Par contre, sa mission consiste
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Le commissariat aux comptes effectuer des contrles lui permettant dacqurir un degr raisonnable dassurance par rapport lopinion formuler. Il procde cette fin, sur la base dinvestigations dont il dtermine la nature et limportance, compte tenu des circonstances de lespce, dans le respect des dispositions lgales et rglementaires. De mme le CAC conserve, personnellement et en cas de dlgation, la responsabilit des travaux accomplis. Il doit ainsi assurer la supervision ncessaire, matriser le droulement de la mission et avoir une connaissance suffisante de la socit contrle. Ces rgles permettent ainsi dimpliquer personnellement et suffisamment le CAC, pour dgager lopinion la plus proche de la ralit, sur les comptes et la vie sociale de lentreprise, telle quelle sera perue par le public.

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Le commissariat aux comptes

Partie III : La dmarche de la mission permanente de certification


Selon sa formulation et la pratique internationale, particulirement en Europe, la mission de certification dicte par la loi sur les socits anonymes sassimile entirement une mission daudit dans son concept actuel au plan international. Cette mission implique, en effet, la mise en uvre de diligences permettant de se faire une opinion motive et indpendante sur la rgularit, la sincrit et limage fidle que donnent les tats de synthse du rsultat de lentreprise, de sa situation financire et son patrimoine. Cette opinion est obtenue par un ensemble dinformations probantes et des moyens de contrle jugs ncessaires et suffisants, permettant de s assurer de la ralit et de la qualit de linformation. Lquivalence entre laudit financier et la mission de certification du CAC, provient aussi bien de lobjectif recherch par les deux types dapproche, que par les qualits personnelles requises de lauditeur et du CAC. Ainsi, laudit financier a pour objectif la certification des tats de synthses vis vis des tiers pour augmenter la qualit de linformation. Laudit financier dfinit est ce titre comme lexamen auquel procde un professionnel comptent et indpendant, en vue dexprimer une opinion motive sur la fidlit avec laquelle les comptes annuels dune entit

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Le commissariat aux comptes traduisant sa situation la te de clture et ses rsultats pour lexercice considr en tenant compte du droit et des usages du pays o lentreprise a son sige .

Les objectifs recherchs par laudit financier visent : La ralisation dun examen des tats de synthse par un professionnel comptent, Lexpression dune opinion responsable et indpendante, La rfrence des repres prcis savoir : la rgularit, la sincrit et limage fidle Laugmentation de la crdibilit de linformation ainsi vrifie De son ct, la loi sur les socits anonymes assigne au commissaire aux comptes dans son article 175, lobligation de certifier que les tats de synthse sont rguliers et donnent une image fidle du rsultat de lexercice coul, ainsi que la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. La mission de base du CAC marocain est donc dsormais une mission daudit. Celle-ci doit se raliser dans le respect des dispositions lgales, et suivant les normes gnralement admises au niveau international pour ce type de mission.

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Le commissariat aux comptes Notre objectif ce niveau est de proposer un mode de normalisation de la mission de certification aux comptes, en conformit avec les exigences de la loi et les normes internationales. Les normes de diligences relatives cette mission, telles que gnralement admises, permettent plusieurs phases dans le droulement des travaux, savoir : La conduite de la phase prliminaire Lvaluation du systme du contrle interne Lexamen des comptes La ralisation des travaux de fin de mission et la rdaction du rapport gnral lorganisation de la conduite de la mission Paralllement ces phases, le CAC est tenu de raliser des vrifications spcifiques dfinies par la loi.

Section 1 : La phase prliminaire


En vertu de larticle 167 de la loi sur les socits anonymes, le CAC opre toutes les vrifications et tous les contrles quils jugent opportuns et se fait communiquer toutes les pices quil estime ncessaires lexercice de la mission. A cet effet, lobjet de la phase prliminaire vise permettre au CAC : davoir une vue et une comprhension densemble de lentreprise et de ses domaines significatifs

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Le commissariat aux comptes deffectuer une analyse des risques pouvant avoir un impact significatif sur les comptes dorienter la ralisation et la planification des travaux en fonction des donnes significatives et des risques identifis. La phase prliminaire se droule gnralement selon les tapes suivantes : analyse pralable et rdaction de la lettre de proposition tablissement de la lettre de mission prise de connaissance gnrale de lentreprise et analyse des risques laboration du plan dapproche

I- Analyse pralable et rdaction de la lettre de mission


Avant lacceptation dune premire mission de commissariat aux comptes, il est pralablement ncessaire que le commissaire aux comptes fasse une prise de connaissance allge de lentreprise sur la base des mme informations recherches au niveau de la prise des connaissances gnrale qui seront dveloppes ci-aprs. Lobjectif vis tant didentifier les risques gnraux de lentreprise, les difficults majeures, les particularits lgales et sectorielles et de juger si la mission est ralisable, dans quel dlai et quel cot. A lissue de cette phase, le CAC labore une lettre de proposition dans laquelle il expose : sa comprhension du contexte de lentreprise

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Le commissariat aux comptes sa mthodologie dapproche en fonction des zones de risque et des difficults particulires lentreprise les modalits dintervention en terme dquipe de travail, de volume de temps ncessaire et de budget financier correspondant. Le commissaire aux comptes doit bien prciser dans cette lettre les hypothses sur la base desquelles il a tablit sa proposition et qui ont servi la dtermination du budget financier.

II- Elaboration de la lettre de mission


Concrtement, la lettre de mission est labore pralablement au lancement des travaux et intervient lissue de la confirmation par lentreprise et lacceptation par le CAC de la mission. La lettre de mission, laborer par le CAC, peut avoir le contenu indicatif suivant : 1. le contexte de la mission 2. les priodes dintervention et les dlais respecter 3. les mthodes de travail 4. le suivi de la mission et les rapports 5. les moyens humains utiliss 6. les obligations de lentreprise 7. les honoraires Laccord de lentreprise est matrialis soit par : La contre signature sur la lettre ;

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Le commissariat aux comptes Soit par une lettre de confirmation qui y fait rfrence.

III-

Prise de connaissance gnrale et analyse des risques

La phase de prise de connaissance est importante lors dune premire intervention durant laquelle le commissaire aux comptes na pas une connaissance suffisante de lentreprise. Elle devient moins importante les annes suivantes o le CAC doit juste complter et mettre jour les informations collectes. Cette phase doit tre conduite directement et personnellement par le ou les commissaires aux comptes dsign(s). Elle conditionne en effet la connaissance de lentreprise, les programmes de contrle et lorientation des travaux ultrieurs, et reste une rfrence permanente pour tous les intervenants. La prise de connaissance gnrale peut, titre indicatif, comprendre trois volets.

1- Collecte des informations


Les informations recueillir durant cette phase doivent permettre didentifier les risques gnraux encourus par lentreprise. Le CAC doit apprhender les informations suivantes : Informations gnrales sur lentreprise et son secteur dactivit Caractristiques juridiques de lentreprise Caractristiques techniques Caractristiques commerciales Organisation comptable et financire comprenant : volumes, options

comptables, systmes de traitement.


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Le commissariat aux comptes Lors de la phase de collecte, le CAC utilisera plusieurs des techniques suivantes : Les entretiens avec les principaux responsables de lentreprise Lexploitation de la documentation interne et externe La consultation des dossiers des prdcesseurs La visite des lieux de lentreprise La revue analytique des tats de synthse Cette dernire tape constitue dans le cas de renouvellement de la mission de commissariat aux comptes, le cas le plus frquent, la principale tape de toute la mission, du fait que les soldes de lexercice prcdant sont dj expliqus. Il suffit dexpliquer les diffrences par rapport aux soldes de lexercice sujet de la certification ; et dans le cas o lexplication savrerait impossible partir des tats de synthse, de la balance ou de la liasse fiscale, les champs dinvestigation sont dfinis et les demandes dexplication aux auteurs des dits tats sont formuls.

2- Dtermination des domaines significatifs


La dtermination des domaines significatifs suppose la dfinition dun seuil de signification linformation. Une information devient significative lorsquelle est de nature modifier le comportement du CAC et donc daffecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels ainsi que limage fidle du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise. La dfinition du seuil de signification doit reposer sur des lments :

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Le commissariat aux comptes qualitatifs faisant appel au bon sens et lexprience du CAC quantitatifs, soit en valeur absolue ou relative ou les deux la fois, qui font rfrence aux critres les plus gnralement admis, tels que les capitaux propres, le rsultat net, le rsultat courant, le chiffre daffaires, etc. La dtermination des domaines significatifs, repose sur la revue analytique de linformation comptable et financire figurant au niveau des tats de synthse. Elle porte, titre indicatif, sur : Lvolution et la situation patrimoniale de lentreprise travers le bilan et le tableau de financement lvolution des soldes et indicateurs de gestion, permettant de traduire les tapes successives de formation des rsultats lvolution de lquilibre financier court terme de lentreprise travers les ratios du cycle dexploitation, de la liquidit et de la solvabilit. Cette analyse doit tre mene sous forme comparative et sur une priode pluriannuelle (au moins 3 ans), portant sur les donnes passes et prvisionnelles. Le CAC doit pouvoir identifier travers cette revue analytique : Les principales masses ou rubriques de comptes importantes en terme de solde eu gard au seuil de signification Les comptes dont le solde nest pas important mais qui, donnent lieu des risques probables, soit parce que ces comptes sont influencs par le

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Le commissariat aux comptes jugement (provisions, comptes de rgularisation) ou par lutilisation de certaines techniques comptables ( mthode dvaluation), ou autres. Les comptes qui donnent lieu des fluctuations ou des variations inhabituelles dun exercice lautre. Le CAC doit complter cette revue par lanalyse du systme comptable pour apprcier dans quelle mesure le systme permet dobtenir de linformation fiable et donc denvisager les travaux de contrle affrents. A travers cette analyse, le CAC doit dgager les principaux cycles et flux doprations sur lesquels il faudra insister dans la suite des travaux.

3- Analyse des risques


A lissue des tapes prcdentes, le CAC doit identifier les risques gnraux et particuliers lis lentreprise. Les situations pouvant comporter des risques potentiels peuvent tre rcapitules titre autour des risques lis : Au style de gestion : incomptence de la gestion familiale en matire technique ou administrative, incomptence en gestion dune direction avec un profil technique, ou incomptence en matire comptable et financire A la structure du capital : existence de filiales ( htrognit des mthodes comptables, transferts de rsultats, transactions intra groupe) , socits familiales ( prlvements, rtentions dinformations, conflits de personnes) A la situation de lentreprise : secteur dactivit (en dclin ou concurrentiel), produit ( absence de comptabilit analytique, produits concurrentiel, cycle de fabrication long ou court) , approvisionnement
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Le commissariat aux comptes ( dpendance des fournisseurs, risques de change pour les fournisseurs trangers), A son organisation : centralise (rtention dinformation),

dcentralise (informations non disponibles, insuffisantes), informatise (intgrit, scurit), en changement (absence de procdures dans le passe, ou incertitudes sur leur application) A la situation financire et fiscale : droits et obligations correspondant des financements spcifiques mal cerns, politique de rsultats, situations fiscales latentes Au principes, rgles et mthodes comptables : application non approprie de certains principes comptables.

IV-

Elaboration du plan dapproche de la mission

Sur la base de lensemble des informations recueillies, de lanalyse des domaines significatifs et de lanalyse des risques, le commissaire aux comptes tablira une synthse dans un document qui peut tre intitul plan dapproche, programme gnral dintervention, ou autre. Ce document a pour objet de : permettre aux nouveaux intervenants de prendre connaissance de lentreprise et des problmes poss ; fournir au responsable de mission un lment de rflexion permettant de formaliser les objectifs dintervention et la dmarche de travail ; fournir pour tous les intervenants un document de rfrence tout au long de la mission ;
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Le commissariat aux comptes faciliter la rpartition de la mission et la dtermination des moyens dintervention pour les exercices futurs. Ce plan constitue la fois le document de synthse de la phase prliminaire, et le document de rfrence pour lensemble de la mission. Il doit par ailleurs tre mis jour t-out au long de la mission par les nouvelles informations obtenues. La structure indicative du plan dapproche est prsente ci-aprs :

Plan dapproche type


1) Prsentation de lentreprise Dnomination Structure, noms connatre Historique Localisations Activit et comparaison avec les clients 2) Chiffres significatifs Budgets et comptes prvisionnels Prvisions et ralisations pluriannuelles

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Le commissariat aux comptes Particularits du systme comptable Principes comptables suivis Date de clture 3) Dfinition de la mission Nature de la mission Autres auditeurs et commissaires aux comptes 4) Systmes et domaines significatifs Seuil de signification Fonction et comptes significatifs Zones de risques identifies Contrles significatifs sur lesquels le commissaire peut sappuyer 5) Points forts / Points faibles 6) Orientation du programme de travail Apprciation du contrle interne : quelles fonctions Travaux particuliers Confirmations directes Inventaires physiques Assistance de spcialistes

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Le commissariat aux comptes Documents obtenir 7) Equipe et budget 8) Planification Rpartition des travaux avec les autres commissaires aux comptes Dates dintervention par tape Liste des rapports mettre avec leur dates limites

Section 2 : Lvaluation du systme de contrle interne


Le commissaire aux comptes doit, en vertu de larticle 166 de la loi sur les socits anonymes, vrifier les valeurs et les livres, les documents comptables de la socit, et la conformit de sa comptabilit aux rgles en vigueur. Il est tenu galement par larticle 169, de rvler au conseil dadministration ou au directoire, et au conseil de surveillance : Les contrles et les vrifications effectus Les modifications apporter aux tats de synthse et toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation Les irrgularits et inexactitudes releves

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Le commissariat aux comptes Pour ces raisons, le CAC doit procder une valuation des domaines jugs significatifs au niveau de la phase prliminaire pour dgager : Les contrles internes efficaces permettant daboutir des comptes annuels rguliers, sincres et donnant une image fidle du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise, et sur lesquels il peut sappuyer pour limiter ses travaux de contrle des comptes Le programme de contrle des comptes en fonction des forces et faiblesses dgages. Les rgles gnrales dvaluation dun systme de contrle interne reposent sur :

I- Description du systme
Le choix des systmes de contrle interne dcrire est effectu sur la base des travaux de la phase prliminaire qui ont abouti au choix des domaines significatifs eu gard lobjectif de certification. La description du systme doit permettre au CAC de formaliser les flux doprations et dinformation par domaine, partir : du manuel des procdures de lentreprise, sil existe des entretiens avec le personnel de lentreprise des dossiers du CAC prdcesseur Ce travail doit tre men lors dune premire intervention et rutilis les annes suivantes avec mis jour. Les techniques de description utilises gnralement consistent soit dans la description narrative, la description graphique (flow-chart), ou la combinaison des deux.
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Le commissariat aux comptes

II- Vrification de la comprhension et de la ralit du systme : les tests de conformit


Lauditeur doit sassurer que la procdure quil a apprhende est bien celle en vigueur dans lentreprise. Cest lobjectif des tests de conformit (appels galement test structurels) qui permettent donc de vrifier que la description des procdures est bien assimile et conforme la ralit. Le test des procdures peut seffectuer de deux manires : Confirmation verbale : lauditeur contacte les diffrents excutants qui interviennent dans la procdure contrle, fin dune part, den faire confirmer le droulement et dautre part, de vrifier lexistence des lments matriels qui sont impliqus par sa mise en uvre. Etude de quelques oprations : lauditeur, partir dun document, retrace son cheminement suivant lordre indiqu sur le diagramme en vrifiant les diffrentes oprations effectues. En conclusion, ces tests gnralement limits un nombre minimum dopration contrler, permettent : de rectifier les erreurs de comprhension qui incombent lauditeur de corriger les inexactitudes dans les informations recueillies auprs des interlocuteur dapprofondir la connaissance des procdures, notamment sur les points de contrle du systme.

III- Evaluation prliminaire du contrle interne

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Le commissariat aux comptes Lobjectif du CAC dans cette tape consiste vrifier si le systme en place comporte les contrles et scurits ncessaires permettant daboutir ou non une information fiable. Le CAC doit sassurer que lentreprise respecte dans le traitement de ses oprations comptables et dans ltablissement de ses tats de synthse les prescriptions lgales en matire comptable, telles que dfinies par la loi comptable, le CGNC, le code de commerce etc. a cet effet, le CAC doit vrifier : La bonne application des principes comptables fondamentaux dicts par la loi comptable et le CGNC. En cas de drogation ces principes, il, doit en vrifier le bien fond et lopportunit Lapplication correcte des rgles et mthodes dvaluation et de prsentation des tats de synthse. Le respect de lobligation d(inventaire annuel des lments actifs et passifs Le respect de la rgularit formelle par la tenue correcte des registres et documents comptables et leur conservation pendant 10 ans Lexistence dune organisation et dun manuel de procdures comptables cohrents avec les dispositions lgales Lutilisation dun cadre comptable clair et adapt lactivit de lentreprise En principe, les tests de conformit doivent permettre au CAC de dgager les points forts et les points faibles du systme de contrle interne de lentreprise. Cependant, des risques doubli sont possibles.

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Le commissariat aux comptes La technique du questionnaire et recommande ce titre. Plusieurs guides sont disponibles dans ce sens, et chaque fois le CAC doit tre vigilant ladaptation du guide la situation de lentreprise. A lissue de cette valuation, le CAC doit pouvoir dceler : les points forts thoriques du systme les points faibles thoriques

4.

Contrle de lapplication du systme : les tests de

permanence
Durant cette tape, le CAC doit sassurer que les points forts du systme ont fonctionn correctement et donc il peut sappuyer sur ces forces pour limiter ses travaux de contrle des comptes. Il met en uvre cet effet un ensemble de tests qui stalent sur une priode suffisamment longue pour sassurer de la permanence de lapplication de la procdure sur toute lanne. Il procde par sondage pour vrifier si les contrles sont rellement et correctement raliss par des personnes autorises. A lissue de ces tests, deux cas sont possibles : les contrles savrent satisfaisants : dans ce cas le CAC dcide de sappuyer sur les forces du systme pour limiter les contrles des comptes correspondant les contrles savrent satisfaisants : dans ce cas il sagit dune faiblesse dapplication du systme

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Le commissariat aux comptes

V- Evaluation dfinitive du systme de contrle interne


Lensemble des travaux qui prcdent doivent permettre aux CAC de dcider dans quelle mesure : Il peut accorder confiance au contrle interne de lentreprise pour limiter ses travaux de contrle des comptes Il doit refuser la certification ou lassortir de rserves Le CAC communique aux dirigeants ses observations sur le dispositif de contrle interne soit verbalement soit par crit, et ce en fonction de limportance des remarques. Enfin, le CAC doit identifier les faiblesses du systme ayant un impact sur les comptes et qui serviront llaboration des programmes de contrles.

VI-

Evaluation

du

contrle

interne

dans

un

environnement informatis de traitement de linformation comptable et financire


Lvaluation du contrle interne doit porter sur les aspects suivants : Contrle de lorganisation du service informatique et des relations avec les utilisateurs : sparation des tches scurit des installations contrles rciproques

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Le commissariat aux comptes Contrles des traitements par : la prvention et la dtection derreurs possibles dans la transmission et pendant le traitement de linformation la prvention et la dtection de lusage frauduleux de linformation et des fichiers le contrle des autorisations daccs et des enregistrements, de lexactitude des informations et de leur intgrit lexistence de scurits pour la reprise dinformations en cas de destructions de fichiers lexistence dune documentation complte En conclusion, la dmarche trace reste indpendante de la taille de lentreprise. Cependant, dans les petites entreprises et en raison de la faiblesse de la sparation des tches, le CAC accordera vraisemblablement moins de confiance au contrle interne quil le ferait dans une entreprise plus grande. Il devra galement s efforcer dobtenir une assurance raisonnable que les enregistrements refltent bien toutes les oprations de lentreprise.

Section 3 : Lexamen des comptes


Au terme de lvaluation dfinitive du contrle interne et de lanalyse de ces faiblesses, lauditeur peut dfinir plus prcisment les champs se son intervention lors de lexamen final des comptes. Il labore cet effet un programme de contrle adapt comprenant des vrifications dont la nature

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Le commissariat aux comptes et lampleur dpendent notamment des rsultats de lanalyse du contrle interne. Pour le contrle des comptes, lauditeur entreprend une dmarche se composant de deux volets : Llaboration du programme du contrle Les tests de cohrence et de validation

I- Llaboration du programme du contrle


En fonction des forces et des faiblesses dtermines lors de ltape du contrle interne, le CAC allge ou renforce le programme de vrification directe des comptes. Un trs bon contrle interne peut par exemple le dispenser lextrme doprer un contrle direct sur lexhaustivit et la ralit des enregistrements par exemple, alors quune grande concentration de points faibles dans le conception du systme du contrle interne peut le conduire ne tirer aucune conclusion de lexamen des comptes.

II- Les tests de cohrence et de validation


Lobjectif de ces tests est de permettre au CAC de vrifier lhomognit des informations comptables et des informations oprationnelles dont il dispose.

1- Les tests de cohrence


Ils ont pour objectif de rechercher des anomalies ventuelles au niveau des comptes de lentreprise. ces tests se font partir de la revue des informations comptables et oprationnelles. Par exemple :

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Le commissariat aux comptes Revue des informations comptables : analyse des balances, inspection rapide des critures passes en comptabilit, examen approfondi des oprations de centralisation Revue des informations extra-comptables : revue des budgets, des statistiques commerciales, des procs verbaux de runions La cohrence se vrifie alors par la comparaison de lensemble de ces informations.

2- Les tests de validation


Ces tests ont pour objectif de vrifier les donnes de la comptabilit en les rapprochant de la ralit quils traduisent. Ces tests de validation des enregistrements et des soldes peuvent se faire partir : De documents internes de lentreprise : lexamen comprend le contrle des livres et documents internes et qui sont censs traduire la ralit des oprations faites par lentreprise. par exemple, le contrle des factures, bons de rception ou de livraisons, fichiers dinventaires permanents des valeurs dexploitationDans ce cas lauditeur peut procder des calculs pour vrifier lexactitude arithmtique dun document ou dune information en refaisant les calculs ncessaires. De demande de confirmation auprs de lentreprise : ce procd prend gnralement la forme dun document crit (appel lettre daffirmation ) par lequel la direction confirme ses dclarations orales. Cette lettre concerne gnralement des informations importantes relatives lactivit de lentreprise et la situation de lentreprise, et de

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Le commissariat aux comptes faon gnrale, lauditeur peut demander cette lettre de confirmation lorsquil ne dispose plus dinformations lui permettant de poursuivre son contrle ou bien lorsque les dites informations sont dtenues par la seule direction gnrale (informations stratgique). Demande de confirmation des tiers : des lettres de confirmation des informations figurant dans les livres de lentreprise audite peuvent tre adresses par lauditeur des tiers pour confirmer une opration ou sassurer de lexactitude dun montant. De linspection physique : contrle de comptage et dvaluation des stocks, contrle des immobilisations, contrle de la trsorerie.

Section 4 : Lachvement de la mission de certification


Lensemble des contrles prcdents doit en principe permettre lauditeur de formuler son opinion sur la qualit de linformation financire et sur la sincrit des comptes de lentreprise et de leur respect des lois et des normes en vigueur. Trois types dopinions peuvent alors tre formuls dans le cadre dun rapport de certification.

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Le commissariat aux comptes Certification pure et simple : le CAC estime dans ce cas que les comptes sont rguliers et sincres et que les tats financiers donnent une image fidle de lactivit de lentreprise et de sa situation patrimoniale . Certification avec rserve (s) : dans le cas o le CAC constate une ou plusieurs irrgularits significative mais dont limportance nest pas suffisante pour rejeter lensemble des comptes. Refus de certifier : dans ce cas, les irrgularits constates sont de nature remettre en cause tous les comptes de lentreprise.

Conclusion
Le commissariat aux comptes est une mission lgale, cest une mission dintrt public. Sa russite suppose une parfaite matrise des rglementations des socits et des lois comptables et fiscales en vigueur, qui dterminent les droits, les obligations et les missions du commissaire aux comptes.

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Le commissariat aux comptes La pratique de sa principale mission qui est la certification exige une connaissance globale des techniques de laudit dcoulant de la coutume internationale, adapter aux ralits de lenvironnement de lexercice. De ce fait, le commissaire aux comptes doit avoir une formation suprieure trs solide, en plus dun suivi rigoureux du monde des affaires et de lenvironnement de la socit dont il est responsable de contrler les comptes. La dmarche de certification aussi idale soit elle ne peut aboutir des rsultats fiables sans lorganisation, linvestigation et la disponibilit des commissaires, do la ncessit de mobiliser tous les intervenants du domaine en matire de formation pour remdier au manque des experts comptables dont souffre le Maroc. Toutefois, le professionnalisme, lexprience et la conscience

professionnelle des commissaires aux comptes sont des leviers sur lesquels comptent notre chre Nation pour un avenir meilleur.

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