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FICHE 1.11/ LES ACCORDS DE REPARTITION DE COÛTS

Définition de l'ARC

Un accord de répartition de coûts est un accord-cadre qui permet à des entreprises industrielles ou commerciales de partager les coûts et les risques de la production ou de l'obtention de biens, de services ou de droits, et de déterminer la nature et la portée des intérêts de chacun des participants dans ces biens, ces services ou ces droits.

En pratique, les ARC sont des conventions conclues entre des sociétés liées, ayant pour objet la mise en commun des ressources nécessaires au développement d’un droit, d’un bien ou d’un type de services dont elles profiteront une fois qu’il aura été développé.

Les ARC ont été essentiellement conçus pour faciliter la circulation des droits de propriété intellectuelle dans les groupes internationaux de sociétés. Leur objet consiste principalement en la création de droits incorporels (coûts de développement d’un brevet susceptible de réduire le coût de fabrication d’un produit… )même si leur utilisation dans le domaine des prestations de services tend à se développer (pour optimiser les synergies existantes entre des services communs à certaines entités du groupe tels que les services juridiques ou comptables).

La documentation relative aux accords de répartition de coûts

(Cf. annexe 1 ci-après : paragraphe 8.42 du rapport OCDE)

Intérêt de contrôler les ARC

Ce dispositif présente de nombreux avantages au plan de la gestion fiscale du groupe, notamment en ce qu'il peut permettre d’éliminer certains problèmes liés à l'utilisation internationale des droits intellectuels comme l'application de la retenue à la source ou encore l'évaluation du montant de pleine concurrence des redevances intra-groupes.

Les participants à l'ARC

L’ARC, dès sa constitution, doit avoir défini le périmètre des entités participantes à l’accord. Une entreprise en dehors du périmètre ne saurait bénéficier du droit, du service ou du bien objet de l’ARC, sauf à verser aux participants à l’ARC une rémunération de pleine concurrence (notion de droit d’entrée ou « buy in »).

Détermination de la contribution des participants

Les coûts générés par l’activité de développement doivent être répartis entre les membres à l’accord au prorata du bénéfice que chacun escompte retirer du résultat qui en sera issu.

Dès lors, ce mécanisme de financement nécessite, au regard de la question des prix de transfert, de :

définir de la clé de répartition des coûts générés par l’ARC ;

et de déterminer la valeur de la contribution de chaque participant.

La définition de la clé de répartition des coûts

La clé de répartition doit refléter la part de chacune des entreprises participantes dans les profits ou le montant des économies attendu (Rap. OCDE, Chap. 8.13).

En pratique, la répartition devra être fondée sur la mesure la plus fiable du bénéfice attendu qui transparaît de façon indirecte au travers du nombre d’unités produites (vendues ou utilisées), du chiffre d’affaires des participants ou de leur résultat opérationnel. De fait, la mesure du bénéfice escompté pourra être fondée sur le nombre d’unités produites, utilisées, ou vendues lorsque le profit généré sera le même pour chaque unité produite, utilisée ou vendue.

D’autres indicateurs peuvent être utilisés s’ils se révèlent être économiquement pertinents (en matière de prestation de services en ressources humaines : nombre de salariés ou en matière de prestations informatiques : le nombre d’ordinateurs de chaque participant.

La valeur de la contribution due par chaque participant à l’ARC

Elle doit correspondre au montant qui aurait été fixé par des entreprises indépendantes dans des circonstances comparables (Rapp. OCDE chap. 8.14)

En pratique, les participants concourent directement à la création du droit en mettant à la disposition de l’ARC un centre de recherche, certains salariés, des actifs incorporels particuliers ou tout simplement en prenant directement en charge la gestion de l’accord.

La démarche de contrôle

Chacun des partenaires doit se conduire comme s’il était un agent économique indépendant. Un ARC ne sera conforme au principe de pleine concurrence que si chacun des cocontractants contribue à hauteur de son espoir de gain dans le bien ou le droit qui devra être développé par l’intermédiaire de l’accord.

Justification des coûts

Les problématiques classiques liées à la justification des coûts en matière d’ARC (charges comptabilisées et pertinence de leur déduction) sont proches de celles rencontrées dans le cadre du contrôle des management fees et renvoient également à la question de la documentation des prix de transfert.

Nature des coûts

Seule une analyse approfondie permettra de définir le type d’ARC en place et de déterminer les principes qui doivent gouverner les transactions liées à ce cadre.

Il convient en premier lieu d’apprécier si l’entreprise vérifiée est susceptible de bénéficier réellement des services, des produits ou de l’incorporel développé au sein de l’ARC : es services rendus ne doivent pas dupliquer des fonctions qui existent déjà au niveau de la société bénéficiaire des services.

Il convient ensuite de vérifier que les coûts sont supportés exclusivement au bénéfice des participants.

Ainsi, lorsque l’entreprise qui engage les coûts exerce plusieurs activités non couvertes par l’ARC, un examen approfondi sera nécessaire pour vérifier la juste attribution des coûts (des organigrammes fonctionnels de l’entité prestataire comme de l’entité bénéficiaire, indiquant le nom des salariés et leur rémunération, des fiches descriptives de poste pourront être utiles pour justifier de l’affectation complète ou partielle des salaires dans les coûts). Il convient également d’obtenir les emplois du temps (time sheet), comptes rendus d’activité servis par les salariés).

Facteurs risques

Le périmètre des coûts facturés.

Lorsque l’entité française verse une contribution à l’ARC, il s’agira de valider le fait que les coûts sont afférents aux services offerts ou au développement de l’incorporel commun.

Inversement, lorsque l’entité vérifiée facture ses coûts, il faudra veiller à ce que tous les coûts soient bien pris en compte.

Des interrogations peuvent alors survenir quant au traitement de certains coûts : quote-part de frais généraux, frais financiers, charges calculées (amortissements, provisions), charges exceptionnelles, coûts d’attribution des stock-option.

Répartition des coûts

Il convient de s'assurer de la validité de la clé de répartition. Plusieurs questions se posent :

quelle corrélation entre le service ou l’incorporel développé et la clef de répartition retenue ?

quelle période doit être retenue pour les investissements immatériels ?

le cas échéant, quelle est la pertinence de l'utilisation de données prévisionnelles ?

Modification du périmètre

Cette problématique se pose lorsqu’une entreprise rejoint ou quitte un ARC. En effet, le nouveau membre qui accède automatiquement à l’incorporel développé par l’ARC doit acquitter un paiement d’entrée qu’il faudra évaluer. Quant au partant, il abandonne sa part de l’incorporel aux autres membres. Un paiement compensatoire doit donc éventuellement lui être octroyé.( notion de droit de sortie ou Buy out).

Risque de délocalisation d'incorporels

Il peut être tentant pour un groupe de localiser ses dépenses de développement d’incorporel dans

les pays où le taux d’imposition est élevé, et les produits afférents à l’incorporel dans des pays à faible fiscalité. C’est pourquoi, l’administration doit être vigilante et prêter une attention toute particulière aux ARC.

Quelques réflexes et recommandations

Lorsque les centres de recherche sont situés en France il faut alors :

déterminer si le centre de recherche est participant à l’ARC ou s’il est simplement prestataire de services de R&D pour le compte du groupe et/ ou de l’ARC (requalification éventuelle en management fees) ;

étudier l’utilisation des droits de propriété industrielle au sein du groupe et la localisation (pays à fiscalité privilégiée) des entités habilitées par l’ARC à concéder des licences.

Cas de requalification de management fees en ARC

A travers un accord de management fees, il se peut que des sociétés se partagent l’intégralité des

coûts et des risques de développement d’un incorporel commun (marque, savoir-faire etc…). Ces

coûts sont noyés dans d’autres coûts (gestion, finance, marketing etc…) également partagés. Si

la participation à la création de cet incorporel n’est pas mise en évidence, la société mère pourra

percevoir, à tort, de ses filiales ou de sociétés tierces une redevance pour l’usage de cet actif.

S’interroger également sur les points suivants :

IS : le traitement fiscal des contributions à l’ARC (les contributions doivent-elles être activées ?), la territorialité dans l'hypothèse où la structure abritant l’ARC constitue une implantation durable en France.

retenue à la source :si l'ARC permet d’éviter l’application de la retenue à la source, les contributions à l’ARC n’étant pas dans la plupart des pays assimilées à des redevances, le traitement fiscal peut diverger en cas de requalification en management fees par exemple

en matière de droits d’enregistrement (cession d'un incorporel).

Annexe 1 : paragraphe 8.42 du rapport OCDE

Documentation exigée dans le cadre des ARC

une liste des participants ;

une liste de toute autre entreprise associée qui participera à l'activité de l'ARC ou qui devrait exploiter ou utiliser les résultats de cette activité ;

la portée des activités et projets spécifiques couverts par l'ARC ;

la durée de l'accord ;

les modalités selon lesquelles les parts respectives des bénéfices attendus de chaque participant sont mesurées et les prévisions utilisées pour déterminer leurs montants ;

la forme et la valeur des contributions initiales de chaque participant ainsi qu'une description détaillée de la manière dont la valeur des contributions initiales et en cours a été déterminée et dont les principes comptables s'appliquent à tous les participants dans l'évaluation des dépenses et de la valeur des contributions ;

la répartition prévue des responsabilités et des tâches connexes à l'activité de l'ARC entre les participants et les autres entreprises ;

les procédures et conséquences d'une adhésion ou d'un retrait d'un participant à l'ARC et de l'interruption de l'ARC ;

toute disposition prévoyant des paiements compensatoires ou un ajustement des termes de l'accord afin de refléter une modification des circonstances économiques.

De plus, sur la durée de l’accord, l’OCDE préconise de fournir les renseignements suivants :

toute modification de l'accord (conditions, participants, activités, etc.), avec les conséquences d'une telle modification ;

une comparaison entre les prévisions utilisées pour déterminer les avantages escomptés de l'activité de l'ARC et les résultats effectifs (tenir compte toutefois du paragraphe 1.5 1) ;

les dépenses annuelles encourues par l'ARC dans le cadre de ses activités, la forme et la valeur des contributions en cours de chaque participant, ainsi qu'une description détaillée de la manière dont la valeur des contributions est déterminée et dont les principes comptables s'appliquent à tous les participants pour l'évaluation des dépenses et des contributions.