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INTRODUCCION -
1. Los criterios aplicables a la contabilización de los costos y gastos de empresas o actividades que se encuentran en período de desarrollo
requieren de un tratamiento cónsono con la condición de Venezuela como país en vías de desarrollo. Una compañía en etapa de desarrollo, o que
tenga una actividad en tal condición debe emitir los mismos estados financieros que otras compañías en una etapa comercial normal y esos estados
deben prepararse de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. La compañía debe seguir esos principios en la determinación
de los costos que deben cargarse contra las operaciones del período como también aquellos que deban capitalizarse.
2. La decisión de cargar a las operaciones corrientes los costos y gastos normales y necesarios en que se incurre durante una etapa de desarrollo o
preoperacional, o bien la decisión de capitalizar tales erogaciones, es de vital importancia desde el punto de vista administrativo y del concepto de
empresa en marcha. Por una parte, si dichas erogaciones se cargan a gastos en su totalidad, la entidad económica podría colocarse en las situaciones
previstas en el Artículo 264 del Código de Comercio; por otra parte, si tales erogaciones se capitalizan sin criterios definidos, podría suceder que la
empresa oculte su verdadera situación financiera al capitalizar ciertas erogaciones que deberían considerarse como costos y gastos del período.
3. El desarrollo económico de un país está íntimamente ligado a su desarrollo tecnológico, lo cual permite hacer, en general, la siguiente
diferenciación:
a) Los países industrializados se caracterizan por la aplicación de recursos considerables a la investigación y desarrollo de tecnología, la cual
exportan, bien sea por cesión o venta a países en desarrollo o por la explotación directa de esa tecnología en aquellos países que se encuentran
en un grado incipiente de desarrollo y que, por lo tanto, no cuentan con suficientes recursos para su explotación.
b) Los países en vías de desarrollo son aquellos que cuentan con recursos suficientes para la aplicación de la tecnología importada y,
subsecuentemente, desarrollan la propia a través de la experiencia lograda.
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c) Los países en grado incipiente de desarrollo se caracterizan por carecer de los recursos necesarios para la explotación propia de la tecnología
externa y se ven en la necesidad de negociar la participación directa del país creador de la misma.
4. Un resumen de recientes encuestas hechas en distintos países, sobre el tratamiento contable que aplican diversas compañías al diferimiento o no
de los costos y gastos de desarrollo, indica, en cuanto al grado del desarrollo económico alcanzado por los mismos, lo siguiente:
Diferimiento (en %)
No encontrado
No en la No
Aceptado Aceptado práctica permitido
5. Como se observa en el cuadro anterior, aproximadamente un 76,9% de las compañías encuestadas en los países industrializados no aplican el
diferimiento de los costos y gastos de desarrollo; dentro de ese porcentaje un 15,4% corresponde a compañías las cuales, por diversas regulaciones,
no les es permitida tal aplicación. Asimismo, se observa que en los países en vías de desarrollo un 80% de las compañías incluidas en la encuesta
aceptan el diferimiento de los costos y gastos de desarrollo como una práctica contable normal, en tanto que un 20% no lo acepta.
6. En cuanto a los países en grado incipiente de desarrollo, se muestra que en un 36.5% de las compañías encuestadas no se encontraron costos y
gastos de desarrollo; esta situación se presenta porque tales países no cuentan con un desarrollo económico y tecnológico propio. Igualmente se
observa que un 27.2% de las empresas encuestadas no contemplan tal diferimiento en razón de que las empresas multinacionales, participantes
directos en el desarrollo económico de esos países, poseen estructuras organizativas, productivas y contables previamente establecidas en sus países
de origen.
DEFINICIONES.
7. Los siguientes términos se usan en esta declaración con los significados indicados a continuación:
a) Empresas-
Es toda entidad en la cual se utilizan los factores de producción con el objeto de generar beneficios.
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b) Rentabilidad -
Es el beneficio obtenido en la venta de productos o servicios, generados por las actividades de una entidad económica en su etapa de operación
normal.
8. Este pronunciamiento es aplicable a todas las empresas o actividades en período de desarrollo en Venezuela, cuyo objeto final sea la obtención de
un beneficio. Asimismo, no sería aplicable a los siguientes tipos de empresas:
a) Empresas sin fines de lucro
b) Industrias extractivas (mineras y de hidrocarburos)
c) Empresas sujetas a regulaciones especiales, cuando las disposiciones legales, por las cuales deben regirse tales empresas, colidan con
esta Declaración.
9. En cuanto a las empresas en desarrollo (distintas de la industria extractiva) poseídas o, de alguna forma controladas por el Estado Venezolano, se
contempla lo siguiente:
a) No es aplicable a empresas cuyo objeto sea sólo el bien público, en las cuales no se toma en cuenta el rendimiento económico de la
actividad; por ejemplo, donde se reponga el capital tantas veces como sea necesario, o que de alguna forma el Estado aporte
financiamiento hasta alcanzar el objetivo propuesto.
b) Si es aplicable en aquellas empresas que operan con criterio de rentabilidad, en cuyo caso debe tomarse en cuenta la recuperabilidad
futura de las inversiones y las demás consideraciones establecidas en esta Declaración para su aplicación a las empresas privadas.
DECLARACION
10. Todos los costos y gastos incurridos por una empresa o actividad en período de desarrollo, desde su etapa de organización hasta que dicha
empresa o actividad alcance su etapa comercial o industrial normal, deben ser capitalizados, salvo que no exista una seguridad razonable de su
recuperación por medio de operaciones futuras rentables. Este tratamiento contable se fundamenta, principalmente, en las siguientes bases.
a) Los costos y gastos incurridos por una empresa o actividad en etapa de desarrollo representan una inversión con la expectativa de
obtener beneficios futuros. Estos costos deberían considerarse como pérdidas aún cuando no se haya alcanzado la etapa comercial o
industrial normal, si no existe una razonable expectativa de su recuperación mediante beneficios económicos futuros.
b) El diferimiento de tales costos y gastos evita que una entidad presente dudas sobre su continuidad como empresa en marcha, por haber
invertido una parte significativa de su capital en costos y gastos normales y necesarios para llevar la empresa o actividad a su etapa
comercial o industrial normal.
c) Para la aplicación de los criterios de diferimiento de costos y gastos no debe haber diferencias entre una empresa en plena operación y
una en desarrollo. Los costos se difieren para asociarse con los beneficios esperados en períodos futuros, y por consiguiente, no deben
considerarse como activos los costos perdidos.
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d) Ejemplos de estos activos son los costos de organización, gastos de emisión de obligaciones, costos de sistemas mecanizados (software),
costos de arranque de planta (aprendizaje) y costos pre-operacionales.
11. Los ingresos obtenidos durante el período de desarrollo deberán ser imputados a los costos y gastos incurridos durante ese mismo período, a efecto
de presentación de los estados financieros. Esto se basa en que todo el esfuerzo de la empresa durante el período de desarrollo está dirigido a colocar
sus operaciones en la etapa comercial o industrial normal y no necesariamente a la obtención de ganancias en esa etapa. Además, cualquier ingreso
obtenido durante ese período, será, normalmente, de un monto no significativo en relación a los costos y gastos incurridos en dicho período; por tanto,
al darle el tratamiento antes propuesto, no se afecta la presentación de la situación financiera, sino que más bien contribuye a una mejor interpretación.
12. La amortización de estos costos y gastos estará en función de la posibilidad de recuperación en ejercicios futuros. Por consiguiente, cuando existan
dudas de su recuperabilidad, éstos deberán cargarse a los resultados de las operaciones del ejercicio en el cual surgen las dudas. Entre las
circunstancias que podrían originar esas dudas estarían las siguientes:
a) Baja rentabilidad de la empresa o actividad correspondiente.
b) Situación adversa del mercado.
c) Imposibilidad de obtener el financiamiento requerido para la adquisición de los elementos de producción.
d) Promulgación de disposiciones legales que afecten negativamente a la empresa o actividad.
13. Tales costos y gastos deben ser amortizados en un período no mayor de cinco años a partir de la fecha en la cual la empresa o actividad haya
alcanzado su etapa comercial o industrial normal. Las bases que sustentan lo expuesto se fundamentan en los siguiente:
a) Los costos incurridos durante el período de desarrollo, con el objeto de colocar la empresa o actividad en su etapa comercial o industrial
normal, son asimilados al costo del capital invertido y, en consecuencia, su efecto debe ser imputado a los beneficios futuros, por cuanto de
cargarse totalmente en el primer año de operación comercial o industrial normal de la empresa, podrían colocarla en las situaciones provistas
en el artículo 264 del Código de Comercio.
b) Evitar la solicitud de reposición de capital a los accionistas después de haber mantenido su inversión sin obtener ningún rendimiento, además
de estar corriendo el riesgo que toda nueva empresa o actividad involucra.
14. Los estados financieros de una empresa en período de desarrollo son los siguientes:
a) Balance General -
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Debe presentarse comparativamente y en forma conjunta para cada uno de los ejercicios transcurridos durante el período de desarrollo de la
empresa (Anexo A).
15. La forma de presentación antes indicada se hace necesaria a fin de mostrar a los usuarios de tales estados financieros una información más amplia
sobre la situación financiera de la empresa. La información adicional debe incluir, además,.de las notas usuales, lo siguiente:
a) indicación en cada uno de los estados financieros presentados de que la empresa se encuentra en período de desarrollo (Anexo A).
b) Breve descripción del proyecto, indicando el costo total estimado del mismo, la etapa de desarrollo alcanzada a la fecha de presentación de
esos estados financieros y la fecha estimada de terminación.
d) Detalle de los conceptos principales de los costos y gastos capitalizados, así como de cualquier ingreso obtenido durante el período de
desarrollo, imputado a tales costos y gastos, según se indica en los párrafos 10 y 11.
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17. Los estados financieros son los siguientes:
a) Balance General -
Se presentará comparativo con el ejercicio anterior (Anexo B).
Este estado debe presentarse para el primer ejercicio de operaciones normales. Además, deben mostrarse las cifras acumuladas desde la fecha de
constitución o inicio de la etapa de desarrollo, hasta el ejercicio inmediatamente anterior (Anexo B).
18. Además de las notas usuales debería presentarse la siguiente información adicional:
a) Indicación que la empresa inició en ese ejercicio su etapa de operación comercial o industrial normal.
b) Política de capitalización y amortización adoptada para los costos y gastos incurridos durante el período de desarrollo.
c) Detalle de los principales conceptos de los costos y gastos capitalizados, mostrando la amortización acumulada y el monto de la amortización
del ejercicio cargada a resultados.
VIGENCIA -
19. Esta Declaración tiene vigencia a partir del 23 de abril de 1983, fecha de su aprobación por el Directorio de la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela. Se permite su aplicación retroactiva. No se requiere la aplicación de las disposiciones de esta Declaración
cuando se trate de montos de poca importancia relativa.
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EJEMPLO DE PRESENTACION DE ESTADOS FINANCIEROS E
INFORMACION ADICIONAL PARA EMPRESAS EN
PERIODO DE DESARROLLO
ANEXO A
BALANCE GENERAL
ACTIVO
31 de diciembre de
1982 1981 1980
Activo circulante:
Efectivo Bs. 200.000 Bs. 150.000 Bs. 400.000
Efectos y cuentas por cobrar, menos efectos
Por cobrar descontados por Bs. 100.000
en 1982 50.000 150.000 -
Inventarios (Nota 2) 5.000.000 3.000.000 2,.000.000
Gastos pagados por anticipado 50.000 40.000 30.000
Total activo circulante 5.300.000 3.340.000 2.430.000
Efectos y cuentas por cobrar a accionistas
y compañías relacionadas, neto de efectos
por cobrar descontados por Bs. 900.000
en 1982 (nota 3) 230.000 300.000 200.000
Inversiones, al costo 350.000 350.000 -
Terrenos, edificaciones y equipos, neto de
depreciación (nota 4) 14.450.000 7.860.000 4.300.000
Costos y gastos de empresa en período de
desarrollo, neto de amortización (nota 5) 4.150.000 3.500.000 1.500.000
Otros activos 20.000 50.000 70.000
PASIVO Y PATRIMONIO
Pasivo circulante:
Sobregiro y préstamos bancarios Bs. 5.600.000Bs. 2.000.000 Bs. 500.000
Porción circulante de deuda a largo
plazo (Nota ) 750.000 500.000 -
Efectos y cuentas por pagar 4.471.000 560.000 1.000.000
Total pasivo circulante 10.821.000 3.060.000 1.500.000
Efectos y cuentas por pagar a accionistas
y compañías relacionadas (Nota ) 1.885.000 1.600.000 980.000
Deudas a largo plazo (Nota ) 3.740.000 2.700.000 -
Acumulación para prestaciones sociales 54.000 40.000 20.000
Total pasivo 16.500.000 7.400.000 2.500.000
Patrimonio - Capital social suscrito y
pagado (Nota ) 8.000.000 8.000.000 6.000.000
Total pasivo y patrimonio Bs. 24.500.000 Bs. 15.400.000 Bs. 8.500.000
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ANEXO A
Acumulado
Año hasta el
terminado 31-12-82
31-12-82 (Nota 1-a)
ANEXO A
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alcanzado su etapa comercial o industrial normal. El costo total estimado de terrenos, edificaciones y equipos es de Bs. 16.000.000 y Bs. 5.000.000
para los costos y gastos de desarrollo.
b) Inventarios
c) Inversiones
La compañía sigue la política de diferir todos los costos y gastos incurridos durante su período de desarrollo (costos y gastos de organización y los
intereses y otros gastos de Financiamiento).
NOTA 2 - INVENTARIOS
ANEXO B
BALANCE GENERAL
ACTIVOS
31 de Diciembre
1982 1981
Activo circulante:
Efectivo Bs. 700.000 200.000
Efectos y cuentas por cobrar, menos efectos por cobrar
Descontados por Bs. 800.000 en 1982 y Bs. 100.000 en
1981 8.300.000 50.000
Inventarios (Nota 2) 7.000.000 5,000,000
Gastos pagados por anticipado -- 50.000
Total activo circulante 16.000.000 5.300.000
Efectos y cuentas por cobrar a accionistas y compañías
relacionadas, neto de efectos por cobrar descontados por
Bs. 900.000 en 1981 (nota 3) 30.000 230.000
Inversiones, al costo 350.000 350.000
Terrenos, edificaciones y equipos, neto de depreciación
(Nota 4) 29.680.000 14.450.000
Costos y gastos de empresa en período de desarrollo
13
neto de amortización (Nota 5) 3.320.000 4.150.000
Otros activos 120.000 20.000
Bs. 49.500.000 24.500.000
========= =========
PASIVO Y CAPITAL
Pasivo circulante:
Sobregiro y préstamos bancarios Bs. 14.000.000 5.600.000
Porción circulante de deuda a largo plazo (Nota ) 3.000.000 750.000
Efectos y cuentas por pagar 2.800.000 4.471.000
Impuesto sobre la renta (Nota ) 200.000 --
Total pasivo circulante 20.000.000 10.821.000
Efectos y cuentas por pagar a accionistas y compañías
relacionadas (Nota ) 1.200.000 1.885.000
Deuda a largo plazo (Nota ) 8.000.000 3.740.000
Acumulación para prestaciones sociales 200.000 54.000
29.400.000 16.500.000
Patrimonio:
Capital social (Nota ) 18.000.000 8.000.000
Reserva legal 105.000 -
Utilidad no distribuida 1.995.000 -
20.100.000 8.000.000
NEXO B
15
MANUFACTURAS DE TUBOS GUAYANA, C.A.
ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACION FINANCIERA
Acumulado
Año hasta el
terminado 31-12-81
31-12-82 (Nota 1-a)
16
Aumento de otros activos 100.000 20,000
Disminución de efectos y cuentas por pagar a accionistas
y compañías relacionadas 685.000 ---
Liquidación de prestaciones sociales 104.000 ---
Total recursos financieros aplicados 16.382.000 19.200.000
ANEXO B
. Acumulado
Año hasta el
terminado
31-12-01 31-12-82
Nota 1-a
a) Constitución y operaciones
La compañía fue constituida en Puerto Ordaz, Estado Bolívar el 22 de mayo de 1980, con el objeto principal de dedicarse a la fabricación de tubos
de acero con costura. La compañía estuvo en etapa de desarrollo y se considera que a partir del 1 de enero de 1982, ha alcanzado su nivel Industrial
normal.
b) Inventarios
c) Inversiones
d) Terrenos, Edificaciones y Equipos
e) Costos y Gastos de Empresa en Período de Desarrollo
La Compañía sigue la política de diferir todos los costos y gastos incurridos durante su período de desarrollo (costos y gastos de producción durante
el período de prueba, gastos de organización y los Intereses y otros gastos de financiamiento). Estos costos y gastos son amortizados por el método
de línea recta en un período de cinco años, a partir del 1° de enero de 1982.
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NOTA 2 - INVENTARIOS
31 de Diciembre
1982 1981
4.150.000 4.150.000
Amortización del ario 1982 ( 830.000) ---
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