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DECISIONES DE COMPORTAMIENTO IRREGULAR Y EVASIN FISCAL EN LA EMPRESA. UN ANLISIS CAUSAL DE LOS FACTORES ORGANIZATIVOS

Tesis doctoral
Pilar Martnez Fernndez

Directoras: Ana M Castillo Clavero M ngeles Rastrollo Horrillo

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ANA MARA CASTILLO CLAVERO, Catedrtica de Escuela Universitaria del rea de Organizacin de Empresas, adscrita al Departamento de Economa y Administracin de Empresas de la Universidad de Mlaga M ANGELES RASTROLLO HORRILLO, Profesora Titular De Universidad del rea de Organizacin de Empresas, adscrita al Departamento de Economa y Administracin de Empresas de la Universidad de Mlaga INFORMAN: Que hemos venido dirigiendo la Tesis Doctoral, Decisiones de comportamiento irregular y evasin fiscal en la empresa. Un anlisis causal de los factores organizativos, realizada por Pilar Martnez Fernndez. Finalizada la investigacin y conforme a lo dispuesto en el artculo 8 del Real Decreto 778/1.998 de 30 de abril (BOE n 104 de 1 de mayo). AUTORIZAMOS la presentacin de la Tesis de referencia, por considerar que rene los requisitos formales y cientficos para obtener la interesada el grado de Doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales.

Y para que as conste, firmamos el presente informe autorizando la presentacin de la tesis en Mlaga, 16 de enero de dos mil siete.

Ana Mara Castillo

M ngeles Rastrollo

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A mi madre y a la memoria de mi padre A Antonio A Jaime y a Miguel

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Al finalizar este trabajo es necesario hacer una parada para expresar mi gratitud a todos los que de una u otra forma han contribuido a la culminacin de este trabajo. Las manifestaciones rutinarias de gratitud son apropiadas slo para pequeas deudas, sin embargo, la ma es grande. sta se dirige, en primer lugar y muy especialmente a mis directoras de Tesis, las profesoras Ana M Castillo y M ngeles Rastrollo, por el inters a lo largo de todo este trayecto, sus valiosos comentarios, crticas y su ayuda en todo momento. Las dos grandes profesionales y excelentes colaboradoras que con su predisposicin han hecho de este trabajo un camino mucho ms fcil. En Ana M Castillo he descubierto no slo a una magnifica directora, sino tambin a una trabajadora nata y una excelente persona. M ngeles Rastrollo, verdadera artfice de esta Tesis, ha sido una aliada incondicional, antes, durante y espero que despus de este trabajo. Me ha aportado sobre todo su empuje y actitud positiva hacia la vida y el trabajo, allanando, con una suerte de varita mgica, todos los inconvenientes para convertir ste y otros proyectos en una realidad. Quiero tambin agradecer al Departamento de Economa y Administracin de Empresas de la Universidad de Mlaga, y en particular a la Directora del Departamento Doa Francisca Parra Guerrero, la ayuda prestada y los medios ofrecidos que han facilitado considerablemente la tarea realizada. A mis compaeros de grupo de investigacin, con los que inici el inters por la economa irregular, Isabel Abad y Rafael Ventura. A mis compaeros del Departamento de Teora Econmica, y en especial a Itziar lvarez y Jos Manuel Ordez por su apoyo tcnico y comentarios. Quiero tambin recordar aqu a todas los amigos y amigas que de una u otra forma han hecho posible la conclusin de esta Tesis. Entre ellos, y muy especialmente a Rafael Elcegui y Buenaventura Aguilera; a Eva Gonzlez y Julia Martn sin cuya ayuda en los comienzos hoy estara todava pensando qu hacer y cmo. Y, cmo no, el ms profundo agradecimiento a mi familia que, en definitiva, son los ms emocionados por el fin de este trabajo. Ellos me han acompaado y

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sufrido durante todo el tiempo que ha durado esta investigacin. Especialmente mis hijos Jaime y Miguel me han alentado a lo largo de todo este tiempo, en algn caso adems, hemos compartido dudas gramaticales. A pesar de su corta edad sus consejos me han enriquecido. Finalmente, Antonio, mi marido, merece una mencin especial. l ha sido en este recorrido, como siempre, el mejor compaero de viaje; sus inquietudes, reflexiones, ayuda incondicional, cario y confianza en este trabajo me han aportado la ilusin necesaria para sobrellevar el esfuerzo. Por su dedicacin, gracias.

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INTRODUCCIN CAPITULO 1. LOS ENFOQUES DE ANLISIS DE LA EVASIN FISCAL COMO APROXIMACIN AL ESTUDIO DEL COMPORTAMIENTO IRREGULAR EN LA EMPRESA 1.1 Delimitacin conceptual 1.1.1 Economa irregular y comportamiento irregular en la empresa 1.1.2 Enfoques en el anlisis del comportamiento irregular 1.1.3 El comportamiento irregular como un problema de decisin: aproximacin a travs de los enfoques de la evasin fiscal 1.2 1.2.1 El enfoque tradicional de la evasin fiscal

15 17 17 25 29 33 34 38 39 44 51 58 60 61 71 71 76 81 85 93 101 103 111 118 130 130 137 I

Fundamentos tericos iniciales basados en la Teora de la Utilidad Esperada 1.2.2 Evidencia emprica 1.2.2.1 Modelos economtricos 1.2.2.2 Estudios sobre actitudes de los contribuyentes 1.2.2.3 Economa experimental 1.2.2.4 Enseanzas aportadas por la evidencia emprica: la insuficiencia del enfoque tradicional en la explicacin de la evasin fiscal 1.3 Desarrollos actuales. La incorporacin de los factores internos de motivacin

1.3.1 Extensiones del enfoque tradicional 1.3.2 Explicaciones alternativas y complementarias al enfoque Tradicional 1.3.2.1 La teora prospectiva 1.3.2.2 Teora de la equidad 1.3.2.3 Teora de la confianza 1.3.2.4 Moral fiscal y "motivation crowding theory" 1.4 La predisposicin como variable explicativa del comportamiento irregular

CAPITULO 2. TEORA DE LA EMPRESA Y EVASIN FISCAL. PROPUESTA DE UN ENFOQUE ORGANIZATIVO 2.1 2.2 2.3 2.4 Desarrollos tericos iniciales basados en el enfoque tradicional: una extensin de los anlisis del contribuyente individual Desarrollos tericos recientes La evidencia emprica sobre cumplimiento fiscal en la empresa Aportaciones de la teora de la empresa al anlisis de la propensin al comportamiento irregular

2.4.1 La necesidad de un enfoque organizativo 2.4.2 Las diferentes aportaciones de la Teora de la Empresa

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2.4.3

La definicin de un modelo de empresa para el estudio del comportamiento irregular 2.4.4 Recursos y capacidades en el comportamiento irregular 2.4.4.1 El capital organizativo 2.4.4.2 El capital humano 2.4.4.3 El capital relacional 2.4.4.4 Los recursos tangibles: El capital tangible y tecnolgico 2.4.5 Los recursos y capacidades como determinantes de la propensin de la empresa al comportamiento irregular 2.5 Los modelos de evaluacin de actitudes como medio de aproximacin al anlisis de la propensin al comportamiento irregular

153 157 157 161 164 168 170

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CAPITULO 3. .DEFINICIN DEL MODELO EXPLICATIVO DE LA PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR Y PLANTEAMIENTO DE HIPTESIS 3.1 Marco terico

181 183 183 187 190 191 195 195 196 196 199 201 204 205 206 209 211 214 217 219 II

3.1.1 El comportamiento irregular como un proceso de decisin bietpico: propensin y eleccin 3.1.2 Aportaciones del enfoque organizativo al estudio de la propensin al comportamiento irregular en la empresa 3.1.3 La intencin de comportamiento irregular como aproximacin a la propensin al comportamiento irregular 3.1.4 Bases para la definicin del modelo a estimar 3.2 Definicin del modelo e hiptesis

3.2.1 Modelo Propuesto 3.2.2 Hiptesis generales 3.2.2.1 Hiptesis sobre la organizacin 3.2.2.2 Hiptesis sobre los antecedentes de la propensin 3.2.2.3 Hiptesis sobre las relaciones mediadoras de la propensin 3.2.3 Hiptesis particulares 3.2.3.1 Hiptesis particulares sobre la relacin entre los antecedentes de la propensin y la propensin 3.2.3.2 Hiptesis particulares sobre la relacin entre los recursos de la empresa y los antecedentes de la propensin CAPITULO 4. 4.1 4.2 4.3 4.3.1 METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN

Objetivos y planificacin de la investigacin. El mtodo de anlisis. Uso de modelos de ecuaciones estructurales (SEM) para el contraste de hiptesis Caracterizacin del escenario de la investigacin: anlisis estratgico del sector de servicios posventa del automvil La cadena de valor: jerarqua y fragmentacin

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4.3.2 Factores externos que marcan un nuevo entorno competitivo. 4.3.3 Cambio en la estrategia y estructura: nuevo modelo de organizacin basado en redes 4.4 4.5 Fuentes de informacin Identificacin de variables y escalas de medida CONTRASTE DE HIPTESIS Y RESULTADOS 4.4.1 Poblacin y muestra

224 227 231 233 243 269 271 274 282 288 289 294 297 300 300 305 313 329 371

CAPITULO 5. 5.1 5.1.1 5.1.2 5.2 5.2.1 5.2.2

Anlisis y evaluacin de escalas e instrumentos de medida Escala de los factores de la organizacin Escalas de los componentes de la cultura fiscal Contraste de hiptesis y anlisis de resultados

Sntesis del modelo propuesto Modelizacin competitiva. Norma social y control comportamental como variables exgenas 5.2.3 Consideraciones previas al ajuste 5.2.4 Los determinantes de la propensin a la realizacin de prcticas irregulares 5.2.4.1 Eleccin del modelo 5.2.4.2 Anlisis de resultados. Los determinantes de la propensin a realizar prcticas irregulares CAPITULO 6. BIBLIOGRAFA ANEXO CONCLUSIONES

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NDICE DE CUADROS
Cuadro 1.1. Contenido de la economa irregular bajo el prisma econmico contable Cuadro 1.2. Prcticas irregulares segn la normativa que afecta a las empresas Cuadro 1.3. Delimitacin del concepto de economa irregular Cuadro 1.4. Delimitacin de los tipos principales de prcticas irregulares Cuadro 1.5. Principales estudios economtricos en el mbito de la evasin fiscal Cuadro 1.6. Principales estudios basados en encuestas a contribuyentes en el mbito fiscal Cuadro 1.7. Estudios de economa experimental en el mbito del cumplimiento y evasin fiscal Cuadro 1.8. Extensiones y refinamientos en los modelos de cumplimiento Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas Cuadro 4.1. Amenazas y oportunidades en el sector de postventa del automvil Cuadro 4.2. Ficha tcnica de la encuesta a empresas Cuadro 4.3. Tipologa de empresas. Poblacin y muestra Cuadro 4.4. Tipos de taller encuestados Cuadro 4.5. Tamao de los establecimientos Cuadro 4.6. Proporcin de empleo familiar Cuadro 4.7. Actividades desempeadas por el empresario Cuadro 4.8. Tipologa de clientes segn actividad del taller Cuadro 4.9. Tipo de recambios utilizados Cuadro 4.10. Escala de capital organizativo Cuadro 4.11. Codificacin del indicador inversin (CO3) Cuadro 4.12. Codificacin del indicador procedimientos (CO4) Cuadro 4.13. Construccin de indicador de tamao (CO5) Cuadro 4.14. Escala de capital humano Cuadro 4.15. Construccin del indicador de capital humano (i) Cuadro 4.16. Construccin del indicador de capital humano (ii) Cuadro 4.17. Escala de capital tangible Cuadro 4.18. Dimensin del local (CT1) Cuadro 4.19. Escala de actitud favorable a la irregularidad Cuadro 4.20. Escala de norma social Cuadro 4.21. Escala de control actual de comportamiento Cuadro 4.22. Escala de propensin a la irregularidad Cuadro 5.1. Indicadores de fiabilidad y consistencia Cuadro 5.2: Validacin de la escala de los factores de la organizacin Cuadro 5.3. Validez discriminante Cuadro 5.4. Ajuste del modelo de medida de las escalas de los factores de la organizacin Cuadro 5.5. Validacin de las escalas de componentes de la cultura fiscal Cuadro 5.6. Validez discriminante Cuadro 5.7. Ajuste del modelo de medida de las escalas de los componentes de la cultura fiscal 21 21 23 25 40 46 52 63 122 226 231 233 234 236 239 241 242 243 250 251 252 252 254 255 255 257 257 264 265 267 268 273 278 280 280 285 287 287

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Cuadro 5.8. Comparacin modelos competitivos. Medidas de ajuste Cuadro 5.9. Modelo estructural. Relaciones causales Cuadro 5.10. Modelo estructural. Relaciones causales. Versin final Cuadro 5.11. Ajuste final del modelo causal Cuadro 5.12. Efectos totales estandarizados

303 306 308 308 310

NDICE DE FIGURAS
Figura 2.1. Enfoques de anlisis de la economa irregular y teoras de competitividad de la empresa. Figura 2.2. Modelo organizativo para el estudio de la empresa irregular. 133 154 175 177 186 189 193 196 221 275 283 289 291 295 297 301 302 307

Figura 2.3. Factores determinantes de la conducta individual: teora de la accin razonada.


Figura 2.4. Teora del comportamiento planeado. Figura 3.1. La decisin de evadir como proceso bietpico. Figura 3.2. El comportamiento irregular en la empresa como proceso de decisin bietpico. Figura 3.3. Esquema para el anlisis de la propensin a la irregularidad. Figura 3.4. Modelo propuesto de relacin entre los recursos y capacidades de la empresa y la propensin al comportamiento irregular. Figura 4.1: Cadena del sector de servicios postventa del automvil. Figura 5.1. Modelo de medida de las escalas de los factores de la organizacin. Figura 5.2. Modelo de medida de las escalas de los componentes de la cultura fiscal. Figura 5.3. Modelo Propuesto. Figura 5.4. Modelo Propuesto completo. Figura 5.5. Modelo alternativo. Figura 5.6. Modelo alternativo completo. Figura 5.7. Modelo causal propuesto. Figura 5.8. Modelo causal alternativo. Figura 5.9. Modelo causal final.

NDICE DE GRFICOS
Grfico 4.1. Formas jurdicas de la muestra. Grfico 4.2. Forma jurdica y tipologa de empresas. Grfico 4.3. Categoras profesionales. 237 238 240

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INTRODUCCIN

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Introduccin

INTRODUCCIN

1. OPORTUNIDAD E INTERS DEL TRABAJO El estudio de la economa irregular, y de la evasin fiscal como su principal consecuencia, ha constituido una preocupacin constante de la investigacin econmica que cclicamente adquiere actualidad en funcin de las circunstancias coyunturales. As, la medicin de la economa oculta, el estudio del empleo sumergido y los anlisis sobre magnitud del fraude fiscal por parte de los contribuyentes han constituido un objeto de estudio de recurrente intensidad desde la mitad del siglo veinte. El mismo concepto de irregularidad en sus distintas acepciones y definiciones ha sido la primera de las tareas que ha tenido que abordar este esfuerzo investigador, ya que no existe consenso sobre la denominacin ni sobre el concepto, pero s aproximaciones de trazo grueso y vocacin operativa que han sustentado los distintos trabajos realizados en esta materia dentro de diversas reas. Una de las cuestiones ms importantes, en este sentido, ha sido la diferenciacin entre los mbitos informales e ilcitos de la economa, que ha permitido la acotacin del concepto de economa irregular, ubicndolo dentro de las actividades legales, de las cuales una parte se sustrae al control de las autoridades con el evidente objetivo de eludir las cargas que supone el cumplimiento de la legalidad. Tanto es as, que la misma nocin de irregularidad se vincula, claramente, a la finalidad de evadir obligaciones para reducir costes y en consecuencia, considerando los ingresos independientes de esta decisin, aumentar los beneficios. No obstante, se ha producido una relativa paradoja en el resultado de esta labor investigadora, explicable, aunque solo en parte, por los distintos orgenes disciplinares con los que se ha abordado su estudio. Un factor explicativo de estas debilidades de la literatura en el contexto de la empresa guarda relacin con la ausencia de inters por estos aspectos desde el campo doctrinal de la organizacin de empresas. Frente a la extensin, profundidad y articulacin 3

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Introduccin

terica de la investigacin sobre la evasin personal, se ha prestado una escasa atencin al comportamiento evasor de la empresa (Cowell, 2004). Este desinters ha determinado la escasez de protagonismo de los aspectos organizativos en las distintas explicaciones dadas a la evasin fiscal en las empresas. En la mayora de los casos, en tanto que los anlisis se plantean como extensiones del caso del contribuyente individual, el papel de la organizacin queda relegado a un segundo plano. De este modo, ms all de los trabajos que persiguen la estimacin cuantitativa de la irregularidad, el estudio del problema de decisin que subyace en todo comportamiento irregular ha sido escasamente abordado, ya que se ha analizado en aquellos mbitos en los que precisamente el nivel de cumplimiento fiscal es ms elevado, como son los sujetos individuales, mientras que se ha obviado en el mbito de las organizaciones y empresas. Sin embargo, la evidencia parece mostrar que las empresas, bien porque tienen ms oportunidades para evadir, bien porque tienen ms capacidad para escapar al control de la autoridad, incurren ms a menudo en prcticas irregulares. Por todo ello, recientemente el inters de la investigacin ha comenzado a volcarse en el conocimiento del papel de la empresa en la evasin. De hecho, la mayora de los autores especializados en este campo sealan la falta de protagonismo de las empresas como uno de los principales dficit en el estudio de la evasin (Sadmo, 2005; Cowell, 2004, Slemrod y Yitzhaki, 2002; Slemrod, 2004). Como puede deducirse, lo reciente de las referencias anteriores es indicativo de que slo en los ltimos aos se ha conformado una conciencia sobre la necesidad de avanzar en el estudio de la evasin en el mbito de la empresa, reconociendo la singularidad de este tipo de agentes. Es cierto que los estudios sobre economa irregular y, fundamentalmente, los que ponen el acento en el empleo tienen como objeto central las empresas, ya sea directa o indirectamente. Pero en este caso la preocupacin principal que refleja la literatura sobre empleo irregular es la de caracterizar los sectores, territorios y actividades en los que se da mayoritariamente y, en menor medida, los tipos de empresas ms proclives a dicha prctica, pero sin la pretensin de identificar y analizar los factores y variables determinantes del comportamiento evasor, olvidando el hecho de que la irregularidad no es la causa sino la consecuencia del comportamiento de los sujetos econmicos. Esta perspectiva ha conducido el anlisis de las decisiones de irregularidad hacia el mbito de estudio de la evasin fiscal. La investigacin de la evasin o 4

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Introduccin

el cumplimiento fiscal, que aun representando las dos caras de una misma moneda implica hiptesis y objetivos diferentes en la investigacin, ha tenido en el campo de la imposicin personal un largo recorrido, desde los trabajos de Allingham y Sandmo (1972) y Yitzhaki (1974). Por el contrario, la evasin en el mbito de las empresas se ha incorporado a las prioridades de la investigacin slo muy recientemente. De ah que la investigacin que se materializa en la presente tesis doctoral pretenda avanzar en un terreno que, aunque escasamente explorado, presenta un innegable inters. Nuestro objeto es doble, ya que se propone abordar, de un lado, el estudio de los procesos de decisin empresarial que conducen a la toma de decisiones de participacin en prcticas irregulares y, de otro, el anlisis de la vinculacin que dichos comportamientos guardan con los factores caracterizadores de la organizacin empresarial. No es necesario realizar un gran esfuerzo para poner de manifiesto el inters y la oportunidad de investigaciones que, en la lnea descrita, focalicen el inters en las empresas. El debate fiscal abierto en estos momentos en Espaa, en la Unin Europea y, en general, en los pases ms avanzados, junto a la constatacin de dnde radican los mayores volmenes detectados de fraude fiscal, evidencia la relevancia de las investigaciones en la direccin mencionada. La discusin sobre la consolidacin fiscal y la estabilidad presupuestaria ha situado, an ms si cabe, la cuestin de la evasin tributaria como un elemento central de toda la poltica fiscal europea. Efectivamente, se pueden identificar tres ejes en este debate, con tendencias diametralmente contrapuestas, sitan a la lucha contra el fraude como elemento fundamental. El primero de estos ejes es el relativo a la sostenibilidad financiera del modelo social europeo, que se concreta en la cuestin relativa al mantenimiento o ampliacin del Estado del Bienestar, que viene a poner el acento en las presiones y retos en el mbito del gasto pblico: el envejecimiento de la poblacin, el aumento de inmigracin que eleva la demanda de servicios bsicos y la gratuidad de servicios pblicos esenciales, como la educacin, presionan al alza el gasto y proyectan un futuro de necesidades de recursos que incide sobre la recaudacin tributaria y el dficit. Paralelamente, el segundo eje juega precisamente en sentido contrario al apuntado anteriormente ya que viene marcado por la existencia de un cierto 5

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paradigma poltico, fuertemente instalado en la conciencia poltica y ciudadana, que aboga por la disminucin de impuestos, especialmente los de carcter directo, de modo que no es factible esperar que el incremento del gasto pblico pueda ser subvenido a travs de un aumento de la presin fiscal. Por ltimo, el tercer eje viene sealado por la institucionalizacin de una cultura de la estabilidad presupuestaria, que en Espaa ha alcanzado dimensin normativa. La estabilidad presupuestaria, alentada por la constatacin de sus efectos benficos en el crecimiento econmico, constituye el tercer vrtice de este tringulo, pues excluye la utilizacin del dficit y del endeudamiento para ajustar ingresos y gastos. El resultado de la conjuncin entre el requerimiento de mayor gasto, la disminucin de impuestos y la limitacin en el uso del dficit pblico conduce necesariamente a una apuesta por la lucha contra la evasin fiscal como frmula para incrementar los recursos, especialmente en pases como Espaa donde multitud de trabajos (Molt, 1980; Lafuente, 1980; vila, Snchez y Avils, 1997; Maulen y Sard, 1997, Ruesga, 2000) apuntan claramente a la existencia de un abultado volumen de actividad irregular y, consecuentemente, de evasin fiscal. En este sentido, una buena parte de la doctrina seala tanto a las grandes empresas como a los pequeos negocios como los segmentos de la economa que concentran la poblacin de riesgo en el incumplimiento fiscal, al estar lejos de las cifras medias del cumplimiento voluntario (Slemrod, 2004, Boucher, 2001; Joulfaian y Rider, 1998; Wallschutsky, 1984; Pissarides y Weber, 1989). Los datos de la inspeccin tributaria ponen de manifiesto cmo, del total de la deuda instruida por conceptos tributarios en 2005 por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, el 56 por ciento se refiere al Impuesto sobre Sociedades y el 28 por ciento al IVA. Ambos conceptos tributarios, que recaen mayoritariamente en las empresas, suponen el 86 por ciento del total de la deuda. Estos datos muestran la relevancia de la empresa como objeto de inters en el anlisis de la evasin, pero no delimitan totalmente el problema. Una idea ms aproximada puede obtenerse a partir de los clculos sobre prdidas de ingresos provocados por la evasin que van ms all de los realmente detectados por los servicios de inspeccin. En el caso de los impuestos en Estados Unidos, donde existe un importante desarrollo de este tipo de trabajos, el Servicio Interno de Ingresos (IRS) estima para 2004 la prdida total de 6

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Introduccin

ingresos fiscales1 provenientes de actividades empresariales en torno a 174,6 mil millones de dlares, lo que supone ms del 10 por ciento del total de impuestos voluntarios recaudados. Esta cantidad no resulta en absoluto despreciable si consideramos que, entre otros, no estn considerados los datos referentes a los negocios totalmente ocultos, a la actividad econmica informal ni a las actividades ilegales y, adems, que las estimaciones se realizan sobre la base de las tasas de cumplimiento de hace veinte aos. La evasin relacionada con otros impuestos ha sido tambin escasamente tratada. Por ejemplo, el fraude relacionado con los Impuestos sobre el Valor Aadido ha acaparado escasa atencin a pesar de su importancia, ya que, de un lado, las infradeclaraciones en este impuesto suponen una merma importante desde el punto de vista de los ingresos del Estado y, de otro, la ocultacin de ingresos que ello conlleva permite a las empresas defraudar en los impuestos sobre beneficios y encubrir otro tipo de irregularidades como, por ejemplo, algunas relativas al empleo. En ente sentido, Agha y Haugton (1996) sintetizan los resultados de diversos estudios en Europa y Asia sealando que las prdidas de ingresos para los Estados por este concepto varan en el mejor de los casos, del 3 por ciento en Francia o Reino Unido al 40 por ciento en Italia, puntualizando que incluso en las mejores situaciones estos datos suponen una gran cantidad de empresas implicadas y unas elevadas cifras de defraudacin (3 billones de $ para el caso de Francia). Las evidencias citadas ponen de manifiesto que la evasin, resultado de prcticas irregulares, se concentra mayoritariamente en la actividad econmica de las empresas y que, por lo tanto, profundizar en su estudio constituye un objetivo de extraordinario inters. Sin embargo, tal y como se ha apuntado con anterioridad, las empresas no han sido un objeto preferente de estudio en la investigacin de las decisiones de evasin. Es ms, en los estudios sobre economa irregular que s han tenido a las empresas como objeto no se ha optado por el anlisis de la toma de decisiones, al contrario que en el caso de las personas fsicas donde este aspecto ha sido intensamente tratado. La mayor parte de la investigacin econmica sobre evasin y cumplimiento fiscal se ha abordado en el contexto de la Teora Econmica de la Hacienda

El IRS (Internal Revenue Service) estima el denominado gap fiscal, entendido como la prdida total de ingresos fiscales derivada de la cantidad total de ingresos infra declarados y deducciones sobrevaloradas

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Introduccin

Pblica. Este origen ha determinado un modelo de tratamiento que concede prioridad a los parmetros fiscales frente a otro tipo consideraciones o de factores relativos al sujeto, centrndose mayoritariamente el objeto de inters en el conocimiento del comportamiento del contribuyente en la imposicin sobre la renta, con la intencin de mostrar su respuesta a los cambios en las variables definitorias de la poltica fiscal como son los tipos impositivos, las sanciones y la inspeccin. El sujeto por excelencia de la imposicin personal sobre la renta es el contribuyente individual, por lo que tradicionalmente fue ste el agente econmico protagonista en ese mbito de estudio. Adems, la teora de la eleccin bajo incertidumbre, que ha sido el modelo de anlisis tradicional vinculado a elecciones individuales, permiti una modelizacin simple. El resultado, como es lgico, ha sido un esquema de anlisis en el que el protagonismo ha recado en el estudio de la incidencia de las variables fiscales. As, aunque los enfoques ms tarde han ido modificndose y enriquecindose, el comienzo marc el destino en lo referente al agente protagonista. El resultado de ello ha sido un considerable vaco en los anlisis de todo lo relativo a la participacin de la empresa en la evasin, junto con una pobre consideracin del papel que se le concede visible tambin en el planteamiento de esos anlisis. En parte, esto se ha debido a un inters, no del todo justificado, de sntesis analtica, ya que, desde el punto de vista de la comprensin del impacto de las variables fiscales en la evasin, separar el anlisis de la evasin personal y del de las empresas poda ocasionar distorsiones en la comprensin de los mecanismos esenciales de la evasin. No obstante, desde el punto de vista de los aspectos de comportamiento y del proceso de toma de decisiones, esto supone una laguna importante en la medida en que el anlisis debera ser diferente segn el agente considerado (Cowell, 2004). El hecho de que el grueso de la investigacin se haya centrado en la imposicin personal no invalida sus resultados para avanzar en el conocimiento de la evasin en las empresas. Ms bien al contrario, si nos planteamos la pregunta sobre si sera posible desdear el conocimiento acumulado en la investigacin sobre el contribuyente individual en el momento de abordar el anlisis del comportamiento irregular en la empresa, la respuesta a este interrogante es claramente negativa. De hecho, resulta imprescindible para avanzar en el estudio de la irregularidad en la empresa partir de los avances obtenidos en el estudio del contribuyente individual. 8

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Introduccin

A este respecto, es importante sealar que la trayectoria experimentada por los trabajos tericos y empricos del contribuyente individual ha evolucionado desde un enfoque claramente centrado en los parmetros fiscales externos al sujeto hacia otro que focaliza su atencin en sus elementos internos de disposicin. Del anlisis de la literatura sobre incumplimiento en la imposicin personal se desprenden varias consideraciones de gran inters para afrontar el estudio de la evasin en la empresa. En primer lugar, los desarrollos tericos se han ido orientando hacia la consideracin de los factores internos de los sujetos que inciden en la predisposicin individual hacia la evasin (Andreoni et al. 1998). Pero si se considera que la organizacin de una actividad econmica, sea bajo la forma de empresa individual o societaria, es el aspecto ms definitorio de la empresa, probablemente el comportamiento irregular en la misma rene caractersticas peculiares que exigen abordar el anlisis considerando a la empresa como organizacin por lo que se hace necesario un tratamiento que incida en lo que constituye su singularidad: la organizacin y que sea distinto al del sujeto individual. Una segunda consideracin, estrechamente vinculada a la anterior, tiene que ver con la forma en la que los trabajos empricos han afrontado este desarrollo terico. Los aspectos subjetivos de disposicin a la irregularidad se haban venido tratando bajo mtodos basados en el tratamiento descriptivo de datos de origen cualitativo, generalmente, a partir del aislamiento de relaciones de correlacin simple que permitan concluir la incidencia residual de este tipo de factores como complementarios a las variables fiscales. En definitiva, los aspectos de ndole social, de motivacin, moral del sujeto, etc. eran considerados como residuos exgenamente dados (Frey y Torgler 2006). Sin embargo, ms recientemente se detecta una tendencia a emplear tratamientos ms articulados de los factores subjetivos de predisposicin para analizarlos como variable dependiente explicada por diferentes determinantes. En trminos generales, determinantes que ya haban sido tratados con anterioridad por la doctrina (reglas morales y ticas, equidad vertical y horizontal, confianza en los gobiernos, etc.), de forma aislada y fuera de un contexto de modelizacin, empiezan a ser considerados de forma integrada. Este es el caso, por ejemplo, del actual tratamiento de la moral fiscal como variable endgena dependiente de un conjunto de factores en 9

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Introduccin

lugar de como una variable residual, que permite analizar la incidencia de sus determinantes sobre esa moral y, por lo tanto, sobre el cumplimiento (Torgler y Scheider 2004; Martnez Vzquez y Torgler 2005). Por ltimo, la tercera consideracin hace referencia a necesidad de superar una serie de crticas relacionadas con el tratamiento de la informacin, cuyo ncleo principal se centraba en aspectos metodolgicos derivados en buena medida del tratamiento de la informacin que se desprende del uso de datos cualitativos. Mas concretamente, como seala Slemrod (2003), aunque la literatura emprica sobre los determinantes de la predisposicin a cumplir es extensa y creciente, es justo reconocer que existe muy poco trabajo emprico que haya tratado de aislar la relacin causal entre esos determinantes, en buena medida debido al empleo de mtodos basados en relaciones de correlacin que no permitan el aislamiento de relaciones causales. Estos trabajos e investigaciones no realizan anlisis de causalidad que permitan identificar los factores variables que, a la postre, determinan la decisin y el comportamiento.

En consecuencia, y tomando como base las anteriores consideraciones, en este trabajo de investigacin nos hemos propuesto, no solo abordar el anlisis del comportamiento irregular en el contexto de la organizacin, sino tambin hacerlo teniendo en cuenta los factores esencialmente organizativos determinantes de dicho comportamiento, adoptando para ello, adems, una metodologa de tratamiento de la informacin que se propone la superacin de estas crticas. Se ha planteado en la parte emprica de esta investigacin un mtodo de trabajo consistente en la estimacin de un modelo de ecuaciones estructurales que permite el anlisis de relaciones causales a partir de la estructura de relacin entre distintos determinantes de la predisposicin o propensin a la evasin. Obviamente, somos conscientes de la mayor dificultad que implica el estudio de la organizacin empresarial, dificultad provocada por mltiples problemas, como son la variedad relativa del propio agente y de sus comportamientos, la falta de conocimiento sobre el papel que desempea el entorno y los problemas para determinar el peso de los factores organizativos en este tipo de decisiones, sin olvidar la complejidad que adquiere el anlisis emprico en el caso de la empresa unida a la escasez de datos sobre los que sustentar la investigacin emprica. 10

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Introduccin

2. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIN No cabiendo duda del olvido relativo de la empresa en el estudio de los comportamientos irregulares y evasores, el objetivo de esta investigacin es, precisamente, avanzar en el anlisis del proceso de toma de decisiones que conduce al desarrollo de los comportamientos irregulares en los que se manifiesta el fenmeno de la evasin en la empresa. La idea central de este trabajo es que el comportamiento de la empresa y los resultados que obtiene en consecuencia vienen determinados por una serie de condicionantes que se concretan en los recursos y capacidades que posee y que, en definitiva, expresan cmo la empresa es capaz de articularlos mediante la organizacin. Esta idea, lgicamente, tambin incluye aquellas prcticas irregulares que tienen como fin fundamental la evasin de obligaciones y cargas para reducir costes. Por lo tanto, el objetivo general de la presente investigacin es estudiar la relacin causal existente entre la organizacin de la empresa y el comportamiento irregular. Profundizar en esta lnea, cuando el sujeto es la empresa, requiere incorporar la Teora de la Organizacin de Empresas para incorporar al anlisis la forma en la que la propia organizacin determina su comportamiento. La va seguida se nutre de la diferenciacin aportada por la economa experimental (a la hora de analizar las decisiones) entre contexto, institucin y comportamiento (Smith, 1982; 1989; 2000). De hecho, sobre la base de la Teora Prospectiva algunos autores (Slemrod, 2003; Halla y Schneider, 2005) proponen separar el anlisis distinguiendo la etapa de predisposicin (que se considera parte del contexto), en la que inciden los determinantes internos, de la etapa de eleccin, en la que intervienen las variables fiscales o externas. Esto es, se considera que este tipo de decisiones siguen un proceso bietpico, aunque no necesariamente secuencial, en el que los factores internos de la empresa, sus recursos y capacidades, determinan la predisposicin a realizar prcticas irregulares, y que esta predisposicin se concreta en un comportamiento que viene determinado, en mayor o menor medida, por unos parmetros fiscales especficos y por un contexto temporal, espacial y sectorial. Ante la inobservabilidad directa de la propensin y la dificultad para su explicacin a partir de factores internos, se ha optado por el uso de la Teora del Comportamiento Planeado (Ajzen, 1991) para aproximar la propensin. 11

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Introduccin

La concrecin de este objetivo general en una hiptesis a contrastar se formular estableciendo que la propensin de cada empresa a la realizacin de prcticas irregulares o de evasin viene explicada por las caractersticas de la organizacin. Es decir son los componentes del capital tangible y del capital intangible en sus dimensiones de capital organizativo, humano y relacional de la empresa los condicionantes de la propensin a la irregularidad; de ah que centremos en los propios factores internos de la empresa nuestro inters de cara a explicar las diferentes disposiciones a la evasin. Para validar esta hiptesis se ha procedido a construir un modelo terico que se llega a estimar aplicando la metodologa de ecuaciones estructurales a los datos procedentes de una encuesta realizada a empresas del sector de servicios posventa del automvil en Andaluca. Las consabidas dificultades para la generacin de datos primarios ad hoc, junto a la carencia de financiacin especfica para esta investigacin nos han aconsejado la conveniencia de utilizar los mencionados datos, que proceden de la informacin de base del estudio Identificacin y causas de la economa irregular en el mbito laboral en Andaluca: anlisis de los servicios de mantenimiento y reparacin de vehculos de motor auspiciado por el Consejo Andaluz de Relaciones 2 Laborales . 3. ESTRUCTURA DE LA INVESTIGACIN Para alcanzar el objetivo propuesto se ha desarrollado un trabajo de investigacin que se estructura en cinco captulos, adems de la presente introduccin. Un sexto captulo recoge de las conclusiones finales, a las que hay que aadir la bibliografa y los anexos. En el primero de estos captulos se aborda la delimitacin del concepto de comportamiento irregular, partiendo de la idea de economa irregular y de su diferenciacin respecto de los conceptos de economa informal, ilcita y sumergida, as como la concrecin de las prcticas que pueden entenderse como irregulares. A partir del concepto, cuyo fundamento se halla en la evasin de cargas e impuestos, se procede al anlisis de las decisiones de comportamiento

2 El trabajo de investigacin ha sido dirigido por Ana M Castillo y M ngeles Rastrollo, participando en el equipo de trabajo Isabel M Abad, Pilar Martnez y Rafael Ventura.

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Introduccin

irregular a travs del estudio de la evasin fiscal que representa el ms claro y mejor estudiado exponente de este tipo de comportamientos. Para ello, partimos del estudio de los enfoques tradicionales en el anlisis de la evasin fiscal, basados en la teora de la utilidad esperada y centrados en el contribuyente individual, enfoques que focalizan el inters en los parmetros del sistema fiscal. La revisin de la literatura basada en evidencia emprica es la que permite presentar un recorrido de la investigacin de los distintos enfoques sustanciados en modelos economtricos, estudios cualitativos o la aportacin de la economa experimental; la revisin pone de manifiesto las diferencias entre la evidencia de la realidad y las predicciones del enfoque tradicional, abriendo as paso al anlisis de los desarrollos actuales de la evasin fiscal, en los que se pasa revista en primer trmino a los que pueden considerarse extensiones del modelo original. Esta revisin pone de manifiesto que la incorporacin de argumentos provenientes de otros campos como la psicologa, la sociologa y, especialmente, la economa experimental, permiten dar entrada a aspectos personales y sociales en los modelos. Tras este repaso se estudian algunas aportaciones alternativas y complementarias en las que, junto a los parmetros fiscales, se da prioridad a los aspectos de predisposicin. El captulo finaliza con unas conclusiones sobre lo que ha aportado la revisin de la literatura sobre evasin fiscal individual que sirva para el posterior estudio de la empresa. El capitulo segundo se centra en el anlisis de la literatura sobre la evasin fiscal en la empresa, poniendo de manifiesto, en primer lugar, la abrumadora distancia que existe entre la atencin prestada al contribuyente individual y la que se ha otorgado a la empresa: se pasa revista a los desarrollos iniciales basados en el enfoque tradicional y se constata que la evidencia emprica sobre cumplimiento fiscal en la empresa, que es abordada a continuacin, va apuntando cmo las caractersticas de la empresa tienen influencia en su comportamiento fiscal. A partir de ah, si se pretende avanzar en la comprensin de la decisin de evasin en las unidades empresariales, la conveniencia y la necesidad de abordar el estudio del comportamiento irregular y la evasin fiscal desde un enfoque organizativo es la conclusin lgica. Por ello, tras el repaso a la literatura terica y emprica sobre el cumplimiento fiscal, el trabajo se adentra en la revisin de las aportaciones que la Teora de la Empresa puede realizar al estudio de la toma de decisiones sobre

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Introduccin

evasin para, a partir de las mismas, concluir el captulo destacando el papel de los aspectos organizativos en la propensin al comportamiento irregular. Tomando como base el anlisis realizado de la literatura tanto fiscal como empresarial, el captulo tercero se dedica a explicitar la arquitectura de la propuesta realizada en el presente trabajo de investigacin: la definicin del modelo de empresa en el que se sustentar el anlisis de la irregularidad a partir de los factores organizativos y el planteamiento de la hiptesis central que esta investigacin se propone contrastar. Una vez establecido el marco terico en el que apoyamos esta investigacin la segunda parte aborda la propuesta metodolgica para la validacin de las hiptesis establecidas en el modelo y los principales resultados del trabajo emprico. En el captulo cuarto se explicita la metodologa que propugnamos para la consecucin de los objetivos y el plan que orienta la investigacin. Se presenta tambin una caracterizacin del escenario de la investigacin y de la muestra empleada, para finalizar definiendo las variables objeto de estudio y las escalas utilizadas para medirlas. El quinto captulo presenta los resultados del anlisis cuantitativo de los datos procedentes de la encuesta a empresas, enmarcadas en el sector de posventa del automvil, que fue elegido para la investigacin que origin la recogida inicial de los datos debido a que presumiblemente presentaba una alta incidencia del fenmeno de la irregularidad. Entre los resultados de dicho anlisis, se constata en primer lugar la solidez de las tcnicas de medicin utilizadas; posteriormente se realiza un ejercicio de modelizacin competitiva y se estiman el modelo propuesto y otro modelo alternativo aplicando ecuaciones estructurales, para finalmente proceder a discutir los resultados obtenidos. El sexto y ltimo captulo presenta las conclusiones y reflexiones finales, poniendo de relieve los resultados obtenidos, sin olvidar la referencia a las limitaciones de la investigacin y sealando tambin algunas de las lneas futuras que emanan de este trabajo y hacia las que podran dirigirse posteriores investigaciones.

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CAPTULO 1 LOS ENFOQUES DE ANLISIS DE LA


EVASIN FISCAL COMO APROXIMACIN AL ESTUDIO DEL COMPORTAMIENTO IRREGULAR EN LA EMPRESA

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

CAPTULO 1

LOS ENFOQUES DE ANLISIS DE LA EVASIN FISCAL COMO APROXIMACIN AL ESTUDIO DEL COMPORTAMIENTO IRREGULAR EN LA EMPRESA

Puesto que el objeto del presente trabajo es el estudio de los efectos de la organizacin de la empresa sobre su propensin a desarrollar prcticas irregulares, parece oportuno iniciar la exposicin realizando una delimitacin conceptual que ayude a clarificar los enfoques tericos que pueden dar sustento al anlisis. Entre otros aspectos, nos proponemos acotar el concepto de irregularidad, y a partir de los estudios sobre economa irregular establecer qu tipos de comportamientos se consideran incluidos y excluidos de la definicin. En un segundo trmino, se procede a revisar la literatura general sobre evasin fiscal, dado que se considera que es el enfoque principal en el anlisis microeconmico de los factores que explican el comportamiento evasor de los contribuyentes (Gil y Onrubia, 2006). Tras la revisin del enfoque tradicional y de las extensiones y desarrollos actuales se realiza una sntesis conceptual acerca de rol de los factores de predisposicin como determinantes del comportamiento evasor. 1.1. DELIMITACIN CONCEPTUAL

1.1.1.

ECONOMA IRREGULAR Y COMPORTAMIENTO IRREGULAR EN LA


EMPRESA

Si bien es cierto que la historia econmica nos muestra mltiples formas de evitar los mecanismos de regulacin o de fiscalizacin propios de cada poca, tambin lo es que con la constitucin de los Estados modernos y la fuerte presencia de stos en la actividad econmica es cuando la bsqueda de formas de eludir las normas econmicas se convierte en una actividad consustancial al propio sistema econmico (Ruesga, 1987b). Esto no quiere decir que anteriormente no hubiese economa irregular, pero s que comenz a ser objeto 17

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

de atencin por los gobiernos, los investigadores o los medios de comunicacin en la dcada de los 70, coincidiendo con la entrada en recesin de las principales economas desarrolladas. Dado que el punto de partida para el estudio del comportamiento irregular en la empresa es la constatacin que la organizacin realiza comportamientos irregulares cuando adopta decisiones sobre su actividad econmica, sus obligaciones fiscales, laborales o administrativas que impliquen la participacin, en mayor o menor medida, en el desarrollo de prcticas susceptibles de ser incluidas en el marco de la economa irregular, es esencial para poder iniciar el trabajo el establecer una primera aproximacin a la nocin de economa irregular, y ya en este aspecto se presentan las primeras dificultades, puesto no que existe consenso entre la doctrina respecto al contenido universalmente aceptado del concepto de economa irregular. Por un lado, no existe unanimidad en cuanto a su definicin; por otro, no hay acuerdo en cuanto a la metodologa idnea para su cuantificacin ni a la fiabilidad de los resultados. Lo que s se puede afirmar es que hay consenso en cuanto a la aceptacin de su existencia y a la necesidad de su estudio debido a su repercusin (positiva o negativa) en el desarrollo de la actividad econmica. El propio hecho de que ni siquiera exista un consenso suficientemente amplio sobre la denominacin precisa del fenmeno de la irregularidad econmica para cuya designacin se emplea una gran variedad de trminos, nos permite ya vislumbrar que se trata de un terreno ambiguo e incierto, razn por la cual, la acotacin precisa del objeto que nos proponemos investigar resulta ms necesaria an. As, de la lectura de los mltiples trabajos existentes sobre esta cuestin lo primero que llama la atencin es la multiplicidad de nombres para el mismo fenmeno, como son los de economa sumergida, irregular, oculta, dual, negra, subterrnea, paralela, informal, etc., etc. Aunque, como seala Ruesga (2000), entre los trminos que hacen alusin a este fenmeno, el ms generalmente utilizado es el de economa sumergida, en la mayora de las definiciones se da bastante confusin, puesto que en ellas se entremezclan las funciones y actuaciones con los agentes que las protagonizan. Es ms, la solucin que las distintas investigaciones han adoptado para fundamentar sus trabajos es generar una definicin que trate de dar respuesta al objeto analizado y a los objetivos especficos de cada trabajo, por lo que ni 18

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

siquiera puede asegurarse que la mayora de la literatura al efecto coincida de forma amplia en la acotacin y definicin del fenmeno estudiado. La opcin ms comnmente empleada en la mayora de los trabajos realizados consiste en abordar la nocin de irregularidad desde una perspectiva operativa, que delimite al menos los elementos sustantivos de lo que se pretende investigar desde el punto de vista de los hechos que representa. De esta forma, las distintas acepciones se refieren a cuestiones que, estando relacionadas entre s, no son coincidentes ni por su contenido ni por su mbito, objetivos o manifestaciones. Esto puede verse si consideramos que las diversas definiciones que se han dado a lo largo del tiempo sobre el fenmeno que nos ocupa pueden agruparse en dos grandes apartados (Ruesga, 2000): 1. De carcter econmico o contable, identificando el contenido de la economa irregular con la economa oculta o sumergida, segn su conformidad a los criterios de registro utilizados habitualmente por los entes pblicos, y que se reflejan en el Sistema de Cuentas Nacionales. Si se define la economa irregular siguiendo este criterio econmicocontable diramos que estara integrada por aquellas actividades econmicas que contribuyen al volumen del PIB, pero que al no ser registradas hacen que el PIB calculado no coincida con el real, definicin a la que se adscriben autores como Feige (1994), Schneider (1994, 2000a), y Lubell (1991), y que es utilizada principalmente por quienes, bajo un enfoque macroeconmico, se preocupan bsicamente por estimar el volumen de economa irregular. De carcter jurdico, donde se sitan las definiciones que intentan delimitar todas aquellas actividades que, de un modo u otro, eluden los mecanismos reguladores del sistema econmico establecidos por el Estado. Una definicin de economa irregular genrica bajo el prisma jurdico abarcara todas aquellas actividades econmicas que en su prctica vulneran o no respetan algn tipo de norma establecida para su regulacin.

2.

Dada la inexistencia de una definicin que se adecue expresamente a la realidad de las empresas que practican la irregularidad, parece que las definiciones de carcter jurdico son las que mejor se ajustan a los objetivos de esta investigacin. As, la definicin de economa irregular que se va a utilizar es el conjunto de actividades que incumplen con alguna de las normas que las regulan causando distorsin en el mercado. Por tanto, las actividades irregulares 19

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

se ponen de manifiesto en contraposicin con las actividades regulares, que s cumplen con la normativa que les es de aplicacin. Los aspectos principales en los que no produce este ajuste a la norma y, por consiguiente, donde se pueden encontrar los principales focos de actividad no regular, son el mbito fiscal y el laboral, aunque tambin aparece con relativa frecuencia en el mbito administrativo. Esta dualidad regular/irregular justifica la decisin de usar el trmino irregular. Teniendo esto en cuenta, en nuestro trabajo se ha optado por la denominacin de economa irregular, eleccin que queda justificada por la bsqueda de aquel trmino que presenta la mejor adaptacin a la naturaleza y finalidades del objeto de nuestra investigacin. Si lo que se desea es precisar el contenido de la economa irregular, a partir de los dos conjuntos de definiciones anteriores podemos establecer la siguiente distincin: o Bajo el objetivo de estimar la dimensin de la economa irregular, es decir, si se sigue una definicin econmico-contable, se aplicara (cuadro 1.1) un criterio amplio que incluira dentro de la economa irregular la produccin legal no declarada, la produccin ilegal y los ingresos en especies encubiertos (OCDE, 1981; Blades, 1982; Ferraro, 2002). Si por el contrario, el objetivo no es estimar la dimensin de la economa irregular, sino identificar causas que explican la realizacin de actividades irregulares por parte de las empresas con una finalidad preventiva y correctiva ms que inspectora y fiscalizadora, el contenido de la economa irregular vendra dado por el conjunto de actividades de las empresas que vulnera normas concretas relativas tanto a la legislacin fiscal, administrativa, mercantil o laboral. En el cuadro 1.2 se enumeran las principales normas dentro de cada bloque.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.1. Contenido de la economa irregular bajo el prisma econmicocontable Tipo de actividad
Actividades ilegales Actividades legales -

Transacciones monetarias
Pagos con bienes robados Prostitucin Fabricacin y comercio de droga Contrabando y fraude Ingresos no declarados de trabajadores por cuenta propia Sueldos no declarados de trabajadores por cuenta ajena. -

Transacciones no monetarias
Intercambio de drogas, de bienes robados, de contrabando, etc. Producir drogas para uso propio. Robar para uso propio. Intercambio de actividades legales. Trabajos realizados para uno mismo o para los dems.

Fuente: Elaborado a partir de Schneider y Enste (2000) y Mirus y Smith (1997).

Cuadro 1.2. Prcticas irregulares segn la normativa que afecta a las empresas Normas fiscales
Impuesto de Sociedades -

Normas de constitucin
Licencias Municipales: de obras, de apertura Inscripcin en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria Alta en el Censo Adquisicin y legalizacin de los libros oficiales Otros requisitos especficos segn actividades -

Normas laborales
Inscripcin de la Empresa en la Seguridad Social Alta en el Rgimen especial de Autnomos de la Seguridad Social (empresario) Alta en el Rgimen General de la Seguridad Social (trabajadores) Comunicacin de apertura del centro de trabajo

Impuesto sobre el Valor Aadido Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas -

Fuente: Elaboracin propia

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Por tanto, desde el nombre hasta el contenido, la diversidad es el rasgo ms distintivo de los estudios sobre esta realidad econmica, lo que hace difcil su revisin y discusin. Por eso, a lo anteriormente expuesto, es necesario aadir dos conjuntos de consideraciones que nos permitirn avanzar en la acotacin de forma ms precisa nuestro objeto de estudio: o En primer lugar, tal y como sealan diversos autores, entre los que cabe citar a Lafuente (1980), Gmez (1982), Cowell (1995), vila et al. (1997), Ferraro (1998) o Ruesga (2000), es fundamental excluir de la economa sumergida/irregular a la economa informal, refirindose este ltimo concepto a aquella produccin que, por no ser objeto de transaccin en el mercado, pertenece al mbito de lo particular o domstico. Este tipo de actividades, aunque pueden presentar coincidencias con la economa irregular, sobre todo en los pases de menor nivel de desarrollo, suele excluirse del fenmeno que nos ocupa en la medida en que, por no tener como fin la transaccin mercantil, no puede considerarse que est fuera de regulacin y, por lo tanto, que se site dentro del mbito de las actividades econmicas irregulares (cuadro 1.3). Una segunda cuestin necesaria para delimitar el concepto de economa irregular es la que hace referencia al carcter lcito o ilcito de la produccin, es decir, a la legitimidad del objeto de la actividad. Bajo este criterio, el conjunto de actividades que pertenecen al mbito de lo criminal suele quedar habitualmente excluido de la definicin de economa irregular. Aunque es bien cierto que la legalidad o ilegalidad depende de un ordenamiento jurdico concreto y, por lo tanto, lo ilegal es un concepto relativo que dibuja una frontera en un lugar y momento determinado, el calificativo de irregular se viene a referir a aquellas parcelas de la actividad econmica que, an siendo lcitas, se sitan al margen de la regularidad, al no someterse de forma completa a la normativa y, por lo tanto, que no se ajustan a un patrn estricto de legalidad y no tanto de legitimidad de la actividad.

Por tanto, teniendo en cuenta la licitud o legitimidad del objeto de la actividad, podemos diferenciar dentro del conjunto de la produccin total de una economa tres grandes mbitos de actividad: el de la actividad informal, el de la actividad ilegal y el de la actividad legal. Y dentro de esta ltima, apoyndonos 22

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

en la definicin de Pyle (1989), en torno a la cual existe en la actualidad un cierto grado de consenso, es donde puede delimitarse el concepto de economa irregular, que se sita en aquellas transacciones entre agentes econmicos que permanecen ocultas a las autoridades, especialmente a las fiscales.

Cuadro 1.3. Delimitacin del concepto de economa irregular


LEGAL: objeto legtimo, lcito REGULAR: cumple las normas IRREGULAR: incumple normas CRIMINAL: incumple las normas FUERA DEL MERCADO: no sujeta a las normas

Produccin total de bienes y ILEGAL: objeto ilcito servicios


INFORMAL o DOMSTICA: objeto lcito
Fuente: Elaboracin propia basada en Pyle (1989)

A la hora de establecer una tipologa de las prcticas habituales dentro del comportamiento irregular es necesario abordar una cuestin tambin muy significativa, relacionada con la denominacin que hemos adoptado para definir esta conducta. En efecto, el fundamento del porqu se opta por la denominacin de economa irregular, frente a otras como oculta o sumergida, que claramente tienen un componente de no visibilidad, est en que, dado que el objeto central de las prcticas irregulares es reducir los costes que se derivan del cumplimiento de la legislacin, eso no necesariamente significa que la actividad no sea visible, sino que, an siendo visible, pueda estar afectada por comportamientos tendentes a reducir las cargas. Por ejemplo, es muy frecuente que se den prcticas consistentes en la realizacin de contratos que no responden a la realidad de la jornada laboral efectiva o a la naturaleza y categora del trabajo realizado; en estos casos, no hay actividad sumergida u oculta, sino que, aun declarando toda la produccin y teniendo regularizados a todos los trabajadores, se realizan ciertas prcticas que permiten reducir los salarios y aminorar las obligaciones sociales: en tal caso, no se oculta la actividad pero se evade una cierta proporcin de las cargas.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

De acuerdo con esta concepcin y sin nimo de detalle podramos llegar a establecer tres grandes grupos de prcticas irregulares (cuadro 1.4): o En primer lugar, estaran aquellas que tienen como objetivo reducir cargas fiscales, bien sea por minoracin de ingresos, es decir, mediante la ocultacin o infravaloracin de una parte de la actividad, bien por sobrevaloracin de los costes asociados a la misma; evidentemente, en la realidad pueden y de hecho suelen coincidir los dos tipos de actuaciones. Un segundo plano es el de las prcticas realizadas en el mbito de las obligaciones laborales, donde podemos, a su vez distinguir, dos tipos de actuaciones: i) las referidas a los contratos, que suelen consistir a su vez en dos tipos de prcticas: que la categora o la naturaleza del trabajo especificado en el contrato no se ajuste a la realidad del trabajo realizado, como en el caso en que se contrata por una categora inferior a la real, llegando en el caso ms extremo al empleo sumergido;

ii) que la jornada de trabajo especificada en el contrato sea inferior a la que con carcter habitual vendr a realizar el trabajador, en aspectos como la duracin de la misma (contratos a tiempo parcial que luego se desarrollan a jornada completa), horas extraordinarias que no se retribuyen o no se pagan como tales, permisos y vacaciones que no se respetan, etc. o las relativas a las cargas sociales, que se eluden o cuya cuanta se rebaja, y que en la mayora de los casos derivan de las dos anteriores.

El ltimo plano es el referente al mbito administrativo, en lo relativo al cumplimiento de la normativa de autorizacin para el desempeo de la actividad, as como a todo el conjunto de costes y cargas asociadas; pago de licencias de apertura, permisos, tasas o tasas derivadas de la actividad, o de reglamentacin tcnica de la produccin o prestacin del servicio.

Huelga destacar la evidente interrelacin existente entre todas ellas y la motivacin fundamentadora de la decisin de realizar prcticas irregulares en el

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

resultado obtenido, en trminos de menor coste, principalmente por la evasin fiscal que conlleva.

Cuadro 1. 4. Delimitacin de los tipos principales de prcticas irregulares


FISCALES LABORALES ADMINISTRATIVAS
Fuente: Elaboracin propia

Minoracin de Ingresos Sobrevaloracin de costes Contratos impropios Jornadas no ajustadas a lo real Evasin de Cotizaciones Sociales De establecimiento Cumplimiento requisitos tcnicos

1.1.2.

ENFOQUES EN EL ANLISIS DEL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

Aunque tradicionalmente el anlisis del fenmeno de la economa irregular se ha abordado frecuentemente desde el prisma del derecho, actualmente se considera que el anlisis econmico es un marco ms apropiado para el estudio de este tipo de cuestiones. La aproximacin econmica al estudio de este fenmeno se ha llevado a cabo planteando dos grandes enfoques: De un lado, bajo el prisma macroeconmico, terico o emprico1 el anlisis de la economa irregular tradicionalmente ha estado guiado por una vocacin causalista (Ruesga, 2000). As, entender la economa irregular ha sido, de alguna forma, equivalente a entender las causas que la originan, sin considerar que este enfoque impeda comprender que la economa irregular no es el problema sino la consecuencia del comportamiento de los sujetos econmicos (empresas, trabajadores,

Omitimos una revisin profunda de la literatura general y especfica sobre Economa sumergida o irregular por escapar al objeto central de esta investigacin. Las principales referencias en este campo son las debidas a Schneider y Enste (2000).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

administraciones) en un contexto concreto. Entre los principales objetivos que han motivado la investigacin desde este prisma destacan dos: la medicin de su tamao2 y la definicin de sus causas y efectos, al objeto de lograr una reduccin de la economa irregular. Este enfoque ha contribuido a la formalizacin de las relaciones causales entre la dimensin de la economa irregular y determinadas variables como la presin fiscal, la rigidez del mercado laboral, la capacidad inspectora y reguladora de los sistemas fiscales o, ms recientemente, por las actitudes de la sociedad hacia el fraude. En cambio, desde la perspectiva microeconmica cuando el anlisis se aborda desde el prisma de la Teora Econmica de la Hacienda Pblica, el papel protagonista se otorga al comportamiento de los sujetos. En este contexto, la aproximacin econmica a la evasin y al cumplimiento fiscal se considera sobre la base del anlisis del comportamiento de los evasores fiscales, prestando atencin a las oportunidades, los incentivos econmicos y los recursos, en el contexto de la regulacin tributaria (vila et al., 1997). En buena medida, bajo este prisma del anlisis microeconmico el ncleo de inters se centra en los aspectos exclusivamente fiscales, con una especial dedicacin a la explicacin del cumplimiento voluntario en la imposicin sobre el ingreso, esto es, en el impuesto sobre la renta.

En lo referente al anlisis del comportamiento empresarial en cualquiera de estas dos aproximaciones, la atencin ha sido ms bien escasa. As, cuando el enfoque se ha centrado en la participacin de la empresa en la economa irregular, los estudios microeconmicos han tratado de completar el enfoque macroeconmico, buscando esas otras causas no detectadas e intentando caracterizar las empresas y sectores donde se concentra la irregularidad.

A nivel internacional los resultados ms difundidos podemos afirmar que son los del profesor Schneider (con diversas investigaciones sobre agrupaciones de pases: los de la OCDE, pases en transicin, la Europa del Este, etc. y anlisis nacionales: Austria, Alemania, etc.), la OCDE (1981), Tanzi (1999), Giles et al. (2001), Giles y Tedds (2002). En Espaa contamos con estudios como el de Lafuente (1980), Molt (1980), Maulen y Sard (1997), vila et al. (1997), Ruesga (2000), Ferraro (2002).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Estos estudios se pueden dividir en dos tipos, segn la hiptesis central que sustentan en cuanto al comportamiento de la empresa en relacin con la irregularidad: De una parte, se englobaran aquellos estudios que consideran a la empresa como un agente pasivo, esto es, cuyo comportamiento viene determinado por la estructura del sector al que pertenece o por otros condicionantes del entorno. En este primer grupo se incluyen los estudios que identifican los sectores productivos o las situaciones profesionales ms proclives a la aparicin de la irregularidad, partiendo de la hiptesis de que existen caractersticas sectoriales en el desarrollo de la actividad que hacen ms difcil la posibilidad de deteccin de actuaciones no normalizadas por parte de las autoridades competentes o que hacen a las empresas ms propensas a la realizacin de prcticas irregulares. As, en estos estudios3 se argumenta que, en trminos generales, la economa irregular es un fenmeno ms frecuente en la actividad agraria, entre las industrias productoras de bienes de consumo, como alimentacin, textil, confeccin, cuero y calzado, en la construccin de viviendas, en el comercio minorista, en la hostelera y en toda una amplia gama de servicios, tales como la reparacin de vehculos, servicios prestados a las empresas, servicios de uso domstico, enseanza privada, etctera. Tambin merecen ser resaltados dentro de este grupo de trabajos los referentes al empleo irregular. La mayor parte de los estudios sectoriales sobre la economa irregular analizan sectores intensivos en mano de obra4, en los que se da un fuerte componente de irregularidad en el empleo. Ejemplos de este tipo de estudios en Espaa son los de Vzquez y Trigo (1982)5 o el de Ruesga (1988)6.

Como muestra de este tipo de estudios enfocados al anlisis sectorial en Espaa tenemos los derivados del anlisis de las Encuestas de Condiciones de Vida y Trabajo (1986 y 1988) del Ministerio de Economa y Hacienda, el estudio realizado por el sindicato Comisiones Obreras sobre la Economa Sumergida (1994) y el trabajo de la Fundacin FOESSA titulado Informe Sociolgico sobre la Situacin Social en Espaa (1994). Existen estudios centrados en los trabajadores irregulares, vase al respecto Fortin et al. (2000) donde se trata de confirmar si la mano de obra irregular tiene mayor probabilidad de ser consumidor irregular, hiptesis que influye en el establecimiento de polticas para aminorar la irregularidad. Vzquez y Trigo (1982) a travs del mtodo de consulta a expertos concluyen que la economa irregular se acompaa del crecimiento del autoconsumo y del trueque, lo que puede suponer una reduccin en la oferta de los servicios directos y un freno al proceso de divisin del trabajo y la especializacin.
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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Y, de otra parte, se encuentran los estudios que consideran a la economa irregular como fruto de la decisin individual de cada empresario y que, por tanto, intentan determinar qu beneficios o costes toma en consideracin el empresario a la hora de adoptar tal decisin. Se puede considerar que estas aportaciones constituyen el germen de un enfoque organizativo, ya que suponen directa o indirectamente que la irregularidad es fruto de una decisin empresarial relacionada con la competitividad de la empresa, puesto que es el empresario el que toma la decisin de realizar actividades econmicas irregulares, y que esta decisin puede obedecer a la puesta en prctica de una estrategia defensiva ante la falta de competitividad. Para estos estudios germinales del enfoque organizativo, el desarrollo de la actividad empresarial, bien sea de forma regular o irregular, es el resultado de una decisin individual del empresario (vila, et al., 1997; Ruesga, 2000). Esta decisin de ocultar de manera parcial o total la actividad de la empresa responde a la evaluacin que el sujeto decisor realiza de las consecuencias econmicas futuras del cumplimiento de las normas, frente a otras alternativas. De esta forma, el comportamiento irregular se podra explicar a partir de la funcin de los costes y los beneficios derivados de tal decisin. No obstante, la decisin estar finalmente determinada, no solo por la estimacin del resultado por parte del empresario, sino tambin por las posibilidades de la empresa para actuar de forma irregular. Adems, tal y como afirman Friedman et al. (2000), las empresas que estn parcialmente ocultas participan de los beneficios propios de las empresas regulares y siguen beneficindose de los ahorros de costes derivados de la ocultacin. En ellos se plantea que la adopcin de conductas irregulares es la consecuencia de una decisin individual, con lo que implcita o explcitamente se asume que, en esencia, se trata de una cuestin de incentivos econmicos en la que el protagonismo recae en la propia organizacin.

La investigacin de Ruesga (1988) se realiz en la provincia de Alicante sobre tres sectores industriales concretos: calzado, marroquinera y juguete. Algunas de la conclusiones que obtiene son que el 57 por ciento de las empresas de la muestra utilizan alguna forma de economa oculta, que la importancia relativa del trabajo no declarado en el conjunto de las empresas de ms de 25 trabajadores es inferior que en las de dimensiones ms pequeas, que en este caso el trabajo no declarado forma parte de un modelo productivo integrado con un grado de autoorganizacin que goza de racionalidad econmica propia, que la ausencia de mecanismos de incentivacin al cambio tecnolgico le limita su proyeccin de futuro, y que es un modelo de subsistencia.

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Sin embargo, ninguna de estas dos aproximaciones resulta suficiente desde nuestro punto de vista, puesto que si bien se apunta la posibilidad de que la actividad econmica, el sector o las caractersticas empresariales guarden relacin con el comportamiento irregular en la empresa, no alcanzan a explicar qu relacin concreta guardan estos aspectos con la conducta empresarial, ni tampoco llegan a poder explicar las diferencias de comportamiento intrasectoriales o dentro de una misma tipologa de empresas. En nuestra opinin, esto es as porque los aspectos antes mencionados no se han vinculado entre s, planteando el anlisis del proceso de decisin individual de forma que permita relacionar las caractersticas de los sujetos, esto es de las organizaciones, con los elementos del problema de decisin o del contexto del anlisis de la decisin que toman esos sujetos. 1.1.3. EL COMPORTAMIENTO IRREGULAR COMO UN PROBLEMA DE DECISIN: APROXIMACIN A TRAVS DE LOS ENFOQUES DE LA EVASIN FISCAL.

La primera aproximacin a la motivacin de las prcticas irregulares permitira situarlas dentro del conjunto de decisiones que permiten eliminar o reducir ciertos costes. En efecto, resulta evidente que la base que motiva la realizacin de prcticas irregulares es el objetivo de reducir las cargas y compromisos derivados del cumplimiento de la normativa a la que la empresa est sometida. Aunque al hablar de reduccin de costes nos referimos particularmente a los asociados al cumplimiento de las obligaciones fiscales, en un sentido amplio dichos costes habran de incluir tambin los originados por las preceptivas cotizaciones sociales, los derivados del sometimiento a la normativa laboral, industrial y administrativa, especialmente en el plano relativo al cumplimiento de los requisitos de funcionamiento y/o tcnicos de la actividad, tal y como han sido detallados en el cuadro1.4. Como seala Cowell (2004), si se toman en cuenta las restricciones internas y externas que tiene la empresa a muy corto plazo para rebajar sus costes, en situaciones extremas, las consecuencias de asumir plenamente las obligaciones fiscales, laborales o administrativas pueden ser determinantes desde el punto de vista de la rentabilidad empresarial. En efecto, si aceptamos que la norma legal en el mbito de la empresa no opera como una restriccin en sentido estricto es decir, algo cuyo cumplimiento no puede cuestionarse es evidente que el 29

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incumplimiento de las cargas fiscales, laborales o de cualquier tipo se convierte en una opcin de comportamiento factible e incluso atractiva, bajo la cual subyace la conviccin de que ser regular implica un coste, mientras que al considerarse este tipo de prcticas independientes de los ingresos, su realizacin afecta directa y positivamente a los beneficios. A este respecto, una matizacin que es importante realizar es que nos estamos refiriendo de forma especfica a actuaciones que se caracterizan por el no cumplimiento de ciertas normas, pero no a aquellas otras que, aun pudiendo situarse en zonas de sombra o al menos discutibles desde el punto de vista de la legalidad, no constituyen un incumplimiento efectivo de las normas legales. Haciendo uso de la distincin clsica entre evasin y elusin debida a Oliver Wendell Holms (Slemrod y Yitzhaki, 2002), se trata, en definitiva, de asociar la idea de irregularidad al conjunto de actuaciones o prcticas que estn en el mbito punible marcado por la legislacin fiscal, laboral, mercantil o administrativa, situndose por tanto en el plano de la evasin de la norma y no en el de la elusin de la misma, por lo que puede afirmarse que al hablar de prcticas de irregularidad, estamos claramente en un mbito asimilable al de la evasin en cuanto a las referencias al incumplimiento normativo. Si se parte de considerar que las decisiones sobre comportamientos irregulares por parte de la empresa son decisiones individuales de carcter estratgico que condicionan y son condicionadas por la propia estructura de la empresa y/o del sector, desde nuestro punto de vista resulta evidente que debe abordarse este trabajo partiendo de la revisin de la investigacin en el mbito de las decisiones econmicas del cumplimiento fiscal7. Es en este mbito donde existe un cuerpo ms robusto de entramado terico y emprico pues, en el mismo, el centro principal de inters de la investigacin ha recado en la decisin individual del contribuyente sobre el pago de impuestos sobre el ingreso, analizndose la decisin de evadir impuestos, frente a la alternativa de cumplir con la hacienda pblica, y la cuanta de la evasin (o del cumplimiento). En efecto, aunque puede argirse que el comportamiento irregular tiene un carcter ms amplio y multidimensional que la evasin fiscal por comprender tambin aspectos laborales y administrativos, es en el mbito

Alm y McKee (1998) extienden los modelos de cumplimiento fiscal al anlisis del cumplimiento con las reglas y regulaciones en el contexto empresarial considerando la existencia de cumplimento con las reglas internas y externas de la organizacin.

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fiscal donde existe un cuerpo de conocimiento cientfico y aplicado suficientemente robusto sobre el que sustentar la vinculacin entre la decisin y las caractersticas de los sujetos y de su actividad. De hecho, aunque la mayor parte de los estudios en este contexto circunscriben el objeto de anlisis de la evasin al tipo de impuesto sobre la renta mencionado, se asume por parte de la doctrina que la empresa tiene muchas ms formas de evadir. Por ello, interesa profundizar en el enfoque econmico de la evasin fiscal, en tanto que ste se centra en el anlisis y explicacin de la conducta de los evasores, con especial relevancia en la percepcin que tiene el individuo sobre la manera en que influye en sus oportunidades econmicas la legislacin fiscal y los instrumentos que se utilizan para imponerla. (vila et al., 1997). Adems, esta aproximacin queda an ms respaldada si consideramos que la tendencia reciente en el mbito de estudio de la evasin fiscal apunta hacia la necesidad de considerar el carcter multidimensional de la propia decisin de evadir (Cowell, 1985, Klepper y Nagin, 1989, Martnez-Vzquez y Rider, 2003), insistiendo en la idoneidad de considerar de forma conjunta diversos modos de evasin. Pese a la adecuacin de la metodologa de estudio de la evasin fiscal al objeto de nuestro trabajo, se ha considerado oportuno ampliar el enfoque llevando a cabo su fundamentacin desde una perspectiva multidisciplinar, que permita considerar, junto a los aspectos determinantes de la predisposicin de los agentes, las aportaciones de la economa comportamental y la Teora de la Empresa que proporcione la integracin de los aspectos organizativos. Por ello, los siguientes apartados de este captulo se dirigen principalmente a la revisin de los desarrollos sobre fraude, evasin o cumplimiento fiscal, centrndonos especficamente en el anlisis de las decisiones individuales y reservando para el segundo captulo la investigacin de la evasin en el mbito organizativo, en la que el protagonismo recae en el contexto de la empresa. De esta forma, al tratar las decisiones individuales en este captulo inicial, se persigue extraer las primeras conclusiones trasladables al mbito de la organizacin. La concrecin en esta parte de la revisin de la literatura sobre cumplimiento fiscal en el contexto de un agente individual (perceptor de renta), obedece a una doble motivacin. De un lado, la mayor parte del esfuerzo investigador ha recado en el anlisis del comportamiento individual: durante ms de tres dcadas la investigacin sobre evasin y cumplimiento fiscal ha concentrado el inters en el anlisis de las decisiones para el caso de un sujeto o individuo, 31

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entendiendo, como apunta Cowell (2004), con una visin ms prctica y simplificadora que realista y objetiva, que la consideracin de otros agentes, en concreto, de la empresa, servira ms para complicar el anlisis que para permitir una mayor riqueza explicativa. Por ello, aunque el estudio de las decisiones desde el punto de vista de un perceptor de renta individual no es el objeto central de la presente investigacin, la ingente acumulacin de esfuerzo investigador aconseja no despreciar el conocimiento y experiencia generados en el tratamiento de este tipo de decisiones, al entender que el mismo permitir enriquecer el anlisis posterior de la empresa que se abordar en el captulo segundo. A esto hay que aadir que la literatura referente al comportamiento fiscal individual concentra la mayora de la informacin y del conocimiento disponible sobre esta cuestin, que no puede despreciarse por dos razones. En primer lugar, porque solo muy recientemente ha empezado a considerarse el papel y el peso de la organizacin empresarial en la evasin y explicacin del fraude, por lo que hacer omisin del conocimiento previo acumulado podra llegar a ser incluso arriesgado desde el punto de vista de los fundamentos de la investigacin. De hecho, puede sostenerse que mientras que a lo largo de los aos noventa la preocupacin central en los estudios ha sido la explicacin de los elevados niveles de cumplimiento, no es sino a principios de este nuevo siglo cuando se ha dado un giro esencial a la investigacin, al observar que los altos niveles de cumplimiento guardaban relacin con la naturaleza de los agentes considerados y, ms en concreto, con el hecho de que la imposicin sobre rentas procedentes de salarios y empleo por cuenta ajena estaba sujeta a terceras fuentes de informacin y, por consiguiente, no podan ser consideradas como parte del cumplimiento voluntario. Ello ha permitido que el inters actual tienda a situarse en el estudio del comportamiento de las empresas, como agentes que tienen mayor conjunto de posibilidades de eleccin y, por lo tanto, donde se concentra un mayor potencial, no slo de las variables determinantes del cumplimiento, sino tambin de la eleccin de las opciones de opacidad. En segundo lugar, es de importancia vital revisar la investigacin sobre el comportamiento individual en la irregularidad porque una parte sustantiva de las decisiones vinculadas a estas actividades empresariales se toman en el seno de empresas individuales, en donde la empresa y el empresario guardan una prctica total identidad, o en el contexto de pequeas organizaciones de carcter personalista, que desarrollan su actividad bajo regmenes fiscales idnticos a los de la imposicin personal. 32

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

As pues, abordamos a continuacin la revisin de la investigacin sobre cumplimiento y evasin fiscal en el mbito de la imposicin personal, para, en el captulo siguiente, pasar revista a los desarrollos que han concentrado su inters principal en el comportamiento de la organizacin empresarial. 1.2. EL ENFOQUE TRADICIONAL DE LA EVASIN FISCAL

Los economistas han estudiado distintos aspectos de la evasin fiscal8. Esto est documentado por una abundante bibliografa formada por contribuciones tericas y empricas. Generalmente la prctica totalidad del anlisis terico y emprico ha concentrado el inters en el comportamiento individual, desde la perspectiva de un contribuyente que percibe ingresos procedentes de salarios o retribuciones derivadas del trabajo y responde a incentivos de tipo econmico ligados a variables relativas al sistema fiscal. En el anlisis tradicional la presencia de estudios relacionados con el comportamiento de las organizaciones empresariales ha sido prcticamente inexistente. La evidencia emprica acumulada a travs de encuestas, economa experimental y modelos economtricos muestra resultados poco concluyentes en lo relativo a la incidencia de los factores explicativos tradicionales, a la vez que parecen indicar que los individuos tienen motivaciones distintas de las consideradas en la literatura tradicional sobre el tema. A las variables econmicas habituales, ligadas a aspectos de configuracin de los sistemas fiscales se han ido aadiendo progresivamente elementos del componente actitudinal, motivaciones intrnsecas como la moral fiscal o la interaccin social de los sujetos, al hilo de los hallazgos obtenidos de la evidencia emprica y de explicaciones alternativas y complementarias al planteamiento original. Resulta interesante presentar un breve resumen de la literatura que permita esquematizar el estado actual de la investigacin, con el inters de ofrecer un contexto para el anlisis. Dicha revisin obedece a un criterio selectivo, que pretende destacar los centros de inters prioritarios en la investigacin sobre evasin que puedan guardar relacin con el objeto de estudio del presente trabajo. En ningn caso debe entenderse la citada seleccin en un sentido exhaustivo.

Se usan indistintamente los trminos evasin fiscal y (no) cumplimiento fiscal aunque no en toda la literatura sobre el tema se procede as.

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1.2.1 FUNDAMENTOS TERICOS INICIALES BASADOS EN LA TEORA DE LA UTILIDAD ESPERADA El anlisis formal de la evasin para el contribuyente individual arranca de los desarrollos iniciales de Allingham y Sandmo (1972) y Yitzhaki (1974). Este anlisis originariamente se planteaba en el contexto de la teora de la utilidad esperada, tomando parte del marco terico de la economa del crimen (Becker, 1968 y Stigler, 1970) y parte de los elementos de los desarrollos de la Teora de Carteras (Arrow, 1965; Mossin, 1968 o Stigliz, 1969). Siguiendo a Avila et al. (1997) los anlisis iniciales basaron la modelizacin en planteamientos maximizadores de la utilidad esperada (Allingham y Sandmo, 1972; Yitzhaki, 1974; Christiansen, 1980 o Koskela, 1983) o de la renta esperada (Kolm, 1973; Singh, 1973; o Srinivasan, 1973). En general, solan centrarse en las actuaciones de sujetos individualmente considerados que toman decisiones acerca de la cantidad a evadir (o a declarar) sobre el ingreso, siendo determinantes de la decisin la probabilidad de inspeccin, la tasa de penalizacin y el tipo impositivo, dado el grado de aversin al riesgo del sujeto. En este planteamiento, buena parte del anlisis se centraba en reflexiones acerca de la incidencia sobre el comportamiento de ciertos cambios en las variables del problema de decisin, esto es, de cambios en la poltica fiscal, para el caso de un contribuyente individual que toma decisiones de forma aislada y amoral, sobre la base de unos ingresos exgenamente determinados. Ms adelante, en un intento de ir completando el anlisis terico, la literatura ha tratado de extender el modelo bsico, centrado en el contexto de la utilidad esperada, a una amplia variedad de dimensiones como, por ejemplo, la consideracin de ingresos endgenos (Pencavel, 1979; Cowell, 1981; Sandmo, 1981; Cowell, 1985), de efectos dinmicos, de resultados de inspeccin inciertos, equidad vertical (Cowell, 1992; Falkinger, 1995) y de consideraciones sobre la honestidad de los sujetos (Erard y Feinstein, 1994 a). Existe un amplsimo conjunto de buenas referencias9 para la modelizacin de decisiones individuales vinculadas a la evasin fiscal en condiciones de incertidumbre. De ellas, una especialmente interesante es la recogida en Cowell (2004) por su actualidad y capacidad para dar cabida al ncleo principal de las

El planteamiento de este modelo ha sido ampliamente debatido en la literatura sobre el tema. Pueden verse las revisiones de Cowell (1990); Andreoni, et al. (1998); Slemrod y Yitzhaki (2002) y Sandmo (2005), entre otros.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

aportaciones del anlisis econmico tradicional, en la consideracin del contribuyente como jugador que se enfrenta al Estado. El planteamiento podra esquematizarse como sigue. Tomando como punto de partida un contexto atemporal, el individuo se enfrenta a una eleccin elemental, no estratgica, en condiciones de incertidumbre sobre si evadir o no la totalidad o parte de su renta. El sujeto conoce la legislacin fiscal, los tipos impositivos, t, las sanciones si su infraccin es detectada, s, y las posibilidades de que esto ocurra, esto es, la probabilidad de inspeccin y sancin p. El contribuyente sabe que la cuanta de los impuestos a pagar depende de lo que declare, de forma que falsificando sus declaraciones y actuando sin escrpulos de tipo moral, tiene la oportunidad de evadir impuestos. El problema de decisin consiste en lograr la mxima utilidad esperada derivada del consumo, donde las preferencias del sujeto vienen dadas por una funcin de utilidad10 dependiente de las posibilidades de consumo del sujeto (determinados por el ingreso disponible, y) en los distintos posibles casos en que evade y no es sancionado y aquel en que es detectado y se enfrenta a una penalizacin. Dicha funcin de utilidad esperada puede expresarse: UE = (1 - p) ua (C) + p ua (C)11 (1)

En esta formulacin C y C recogen los dos posibles estados una vez que la decisin de evadir est tomada, siendo C el nivel de consumo que puede disfrutar el sujeto si evade y no es auditado y C el nivel de consumo si evade es auditado y castigado con una penalizacin. Si elige no evadir las posibilidades de consumo no cambian en uno y otro caso. C y C estn determinadas por el ingreso bruto sujeto a impuestos, y, el tipo impositivo, t, la

Inicialmente se propona como una funcin de utilidad creciente y cncava que permita excluir el caso de individuos amantes del riesgo y asegurar el buen comportamiento de la funcin en la consecucin de los resultados oportunos. Con este parmetro a, Cowell trata de recoger, a posteriori, otros desarrollos de la literatura que no se explicitaban en los modelos originales y que permite hacer depender la eleccin de atributos de los sujetos para dar cabida a explicaciones de ms reciente incorporacin, como los distintos grados de aversin o distintas hiptesis sobre la honestidad de los sujetos, que han sido confirmados a partir de la investigacin emprica. La eleccin de esta formulacin frente a alguna otra ms fiel a los modelos originales obedece al inters que tiene, en nuestra opinin, poner de manifiesto el enriquecimiento que el planteamiento puramente terico ha tenido gracias al dilogo continuo entre teora y anlisis emprico. Inicialmente se propona como una funcin de utilidad creciente y cncava que permita excluir el caso de individuos amantes del riesgo y asegurar el buen comportamiento de la funcin en la consecucin de los resultados oportunos.
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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

probabilidad de inspeccin y sancin, p y la tasa de sancin sobre el ingreso oculto s. En este contexto, el no cumplimiento es una actividad con riesgo, con una distribucin de rendimiento conocida, dada una tasa de rendimiento r de cada unidad monetaria evadida, que en caso de infraccin y sancin toma un valor s con probabilidad p y, en caso de xito de la evasin toma valor 1 con probabilidad 1-p. En este caso, la tasa de rendimiento esperado es

r = 1 p ps
El consumo vendr dado por la variable aleatoria que define el espacio de eleccin:

C = (1 t ) y + r et

(2)

Si el contribuyente no oculta nada, el ingreso disponible y, por tanto, su consumo sera (1-t) y. En otro caso, el consumo depende, adems, de la cuanta evadida, e, y de la tasa de rendimiento. A partir de las condiciones de primer orden se obtiene que, si el sujeto oculta algo aunque no todo, entonces:

1 p u ca (C ' ) =s p u ca (C" )

(3)

a Donde u c (c' ) y u ca (C" ) , denotan la utilidad marginal que al contribuyente

del tipo a reportan los consumos en cada estado posible (no te cogen, te cogen) respectivamente. La interpretacin es: Tasa marginal de sustitucin = penalizacin proporcional12 La anterior condicin de equilibrio expresada en (3) puede emplearse para derivar la evasin ptima e* a partir de las expresiones (1) y (2), que resultara

Pueden considerarse tambin dos casos especiales que modifican esa conclusin. Si el individuo es completamente honesto entonces la tasa marginal de sustitucin es menor o igual que la sancin. Si el contribuyente evade completamente la tasa marginal de sustitucin es mayor o igual a la penalizacin proporcional.

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ser una funcin de los parmetros relativos al cumplimiento (p, s, t) y de las caractersticas personales, esto es del ingreso y otros atributos personales (y, a). A partir de este simple esquema pueden deducirse de forma sucinta los principales resultados que constituyen el ncleo central de las discusiones del anlisis de la evasin fiscal: Todos los contribuyentes evaden impuestos siempre que la tasa de rendimiento de la evasin sea positiva13. Esta es una de las cuestiones que ha suscitado gran inters, porque contrasta con la evidencia sobre los niveles de cumplimiento, al menos para determinados tipos de ingresos. Esta paradoja ha abierto un importante debate en la literatura que ms adelante se muestra. La evasin es mayor cuanto mayor es el ingreso personal. Este resultado depende de la asuncin sobre las preferencias del individuo hacia el riesgo. Habitualmente, este resultado se presenta como una de las ambigedades principales del modelo. Cuanto mayor es la aversin al riesgo menor es la evasin. Adems, si todos los individuos son aversos y el contribuyente presenta aversin para todos los posibles valores de C, la evasin depende de otros atributos personales, por lo que ciertos individuos siempre ocultan ms que otros14. De ello se puede deducir que, bajo determinadas circunstancias, la propensin de los individuos a evadir depende de otras caractersticas del sujeto. A mayores valores de los parmetros relativos a la poltica fiscal (p, s, t), menor ser la cantidad evadida. Los resultados iniciales del planteamiento original concluyen que los individuos pagan impuestos debido a las polticas disuasorias, esto es, a las posibilidades de deteccin y castigo.

Este resultado se deriva del comportamiento maximizador asumido. No obstante, no se obtiene en modelos ms ricos de eleccin que contemplan, por ejemplo, el contexto temporal o la posibilidad de endeudamiento (Andreoni, 1992). Si las preferencias no se comportan de acuerdo con los axiomas de la utilidad esperada, entonces el contribuyente declara ms de lo que la teora tradicional sugiere (Bernasconi, 1998).
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Vese desarrollo en Cowell (1990).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

El anterior planteamiento es robusto en sus resultados incluso para un amplio espectro de preferencias individuales. Sin embargo, no todos los resultados se aceptan sin discusin desde la lgica del sentido comn. Adems de los resultados ambiguos sobre los efectos conjuntos de cambios en distintos parmetros, result claro que el cumplimiento no poda explicarse exclusivamente por los incentivos generados por los parmetros de la poltica fiscal (Graetz et al., 1986; Elffers, 1991). Incluso teniendo en cuenta exclusivamente el punto de vista del anlisis econmico, parece claro que la mayora de los individuos racionales infradeclaren sus ingresos o sobrestimen sus deducciones si no estn sujetos a pagos a cuenta, o a terceras fuentes de informacin, dadas las dificultades de implementacin de las polticas disuasorias. Sin embargo, hay muchos individuos que aparentemente pagan sus impuestos con independencia de los incentivos, esto es, de los bajos valores de los parmetros de la poltica fiscal. Por ello, desde un principio result adecuado acudir a la evidencia emprica en la confirmacin de resultados y en la bsqueda de explicaciones complementarias. Adems, las ltimas dcadas tambin han proporcionado estimaciones del tamao de la economa sumergida que han permitido dimensionar el problema de la evasin. Aunque no toda esa literatura estaba basada, al menos al comienzo, en una estructura terica subyacente, como afirma Sandmo (2005) no hay duda de que ese trabajo emprico y las direcciones que siguieron de l inspiraron nuevo trabajo terico y que la teora tambin abri nuevas direcciones para la investigacin emprica. As pues, resulta imprescindible un breve repaso de la evidencia sobre evasin fiscal. 1.2.2. EVIDENCIA EMPRICA En general, el trabajo emprico se ha centrado en el anlisis de la magnitud y los factores determinantes de la evasin. Siguiendo a Cowell (1985), esos trabajos pueden clasificarse segn la metodologa empleada, distinguiendo entre modelos economtricos, encuestas a los contribuyentes y economa experimental. En la revisin que a continuacin se presenta pretendemos ofrecer una seleccin de los trabajos realizados con la metodologa indicada que sean representativos de los aspectos esenciales, los tratamientos ms habitualmente usados, los determinantes ms comnmente tratados y/o los resultados ms representativos del objeto de investigacin.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Adems en la presentacin se ha optado por un criterio cronolgico que responde a una doble motivacin. Por un lado, permite ubicar temporalmente los centros de inters con el fin de plasmar la dinmica de la investigacin en el contexto temporal. Por otro, procura una visualizacin del origen del inters y, por comparacin, de la extensin del mismo, as como de la incorporacin de esos aspectos en los desarrollos tericos. 1.2.2.1. Modelos economtricos El modelo original de cumplimiento fiscal de Alligham y Sandmo (1972) se presta con facilidad al ajuste de modelos economtricos estimados bien con datos agregados, bien con datos microeconmicos. Sin embargo, las dificultades para la obtencin de datos fiables, inherentes al carcter oculto del propio fenmeno, ha condicionado la extensin de esta metodologa. El grueso de la investigacin en este aspecto se ha concentrado esencialmente a lo largo de los aos ochenta. Por regla general, se suele estimar alguna funcin de los parmetros fiscales, ingreso personal e indicadores del tipo de ingreso como variables explicativas, tomando como variable dependiente alguna medida del ingreso evadido. Se han estimado modelos de este tipo tanto para el contribuyente en general como para distintos tipos o categoras de contribuyentes. El inters ha recado, esencialmente, en probar la idoneidad explicativa del enfoque tradicional sobre evasin fiscal. En el cuadro 1.5 se presentan, a modo de ejemplo, algunos de los principales trabajos de este tipo15. La mayor parte de la literatura est basada en datos de los programas de inspeccin y/o comisiones para evaluacin del fraude. La informacin recogida en el cuadro se refiere a estudios sobre EEUU, por su mayor difusin y por constituir, en todos los casos, ejemplos adecuados de lo que sobre este tipo de trabajos se ha llevado a cabo en la mayora de pases16. No obstante, es de inters mencionar algunas referencias espaolas en este campo, como las de Valds (1982), Raymond y Valds (1985), Garca, Raymond y Valds (1986), Raymond (1987) y Snchez (1990).

Aunque la bibliografa sobre este aspecto no es muy abundante, las principales recopilaciones son Beron et al. (1992) y Landsman et al. (2002). Existe una gran cantidad de estudios para la mayora de pases, aunque se omite su referencia explcita en tanto que en la mayora de los casos son replicaciones de otros estudios ms generales.
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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.5. Principales estudios economtricos en el mbito de la evasin fiscal (I) Foco de inters
Relacin Renta realRenta declarada Relacin tipo impositivo-renta declarada Renta declarada; Variables socioeconmicas Evasin fiscal; Tipos impositivos Probabilidad de deteccin Cumplimiento; Probabilidad de inspeccin; Sanciones; Fuentes de renta Relacin tipo impositivo y evasin Sanciones y probabilidad de deteccin Evasin fiscal; Tipos impositivos Ingresos declarados; Progresividad; Renta real

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Autor

Objeto de estudio

Factores considerados

Resultados
Relacin ingresos declarados y nivel de renta positiva debido a la progresividad del sistema Evasin aumenta con ingreso disponible despus de impuestos y caractersticas socioeconmicas del sujeto (mayor en casados y jvenes) No asla relacin entre cuanta de la evasin y tipos. Relacin directa entre probabilidad de deteccin y evasin. Incrementos en las sanciones se asocian a menor evasin. A mayor porcin de rentas del trabajo en el total de ingresos mayor nivel de cumplimiento. Evasin relacionada positivamente con inflacin, negativamente con probabilidad de deteccin, sanciones y participacin de rentas del trabajo.

Mork (1975)

Evasin fiscal

Clofelter (1983)

Evasin fiscal

Slemrod (1985)

Evasin fiscal

Witte y Woodbury (1985)

Cumplimiento fiscal

Crane y Nouzard (1986)

Evasin fiscal

Inflacin y evasin fiscal

Evasin fiscal; Inflacin; Probabilidad de deteccin; Fuente de renta

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.5. Principales estudios economtricos en el mbito de la evasin fiscal (II)

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Autor
Relacin parmetros fiscales y cumplimiento Cumplimiento fiscal y tipos impositivos para rendimientos de capital Cumplimiento fiscal Fuentes de ingreso Oportunidades de evasin Cumplimiento fiscal; Tipos impositivos Ganancias de capital: Cumplimiento fiscal; Cambios en tipos impositivos: Variaciones en la renta

Objeto de estudio

Foco de inters

Factores considerados

Resultados
Menores volmenes de evasin acompaados de aumentos en los tipos y niveles de renta. Relacin negativa tiposcumplimiento.

Dubin et al. (1987)

Cumplimiento fiscal

Poterba (1987)

Cumplimiento fiscal

Pissarides y Weber

Cumplimiento fiscal

(1989)

Relacin diferencial entre gasto e ingreso segn fuentes de ingreso.

Diferencias en niveles de cumplimiento entre empleados (sujetos con bajas oportunidades de evasin) y autoempleados (con oportunidades sustanciales para el no cumplimiento). Relaciones de sustitucin entre alternativas de evasin para reducir el riesgo de inspeccin

Klepper y Nagin (1989) Relacin entre evasin de ingresos y deteccin ante modos distintos de evasin Tipos marginales

Cumplimiento fiscal

Cumplimiento y modos alternativos de evasin

Costes de inspeccin para distintas formas de evasin; Complejidad correspondiente a cada modo.

Feinstein (1991)

Evasin fiscal

Fuentes de ingreso; Edad; Estado civil; Evasin en ingresos; Deducciones sobrestimadas

Cumplimiento decreciente con tipos marginales, autoempleo y agricultores, creciente con la edad, no vara con estado civil. Relaciones de sustitucin entre modos de evasin

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.5. Principales estudios economtricos en el mbito de la evasin fiscal (II)

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Autor
Habilidad asesores en reducir penalizaciones Evasin fiscal Experiencia con inspeccin previa Asesores legales Asesores fiscales Otros asistentes Efectos disuasorios de una experiencia de inspeccin Eleccin de modo de presentacin fiscal y nivel de cumplimiento Penalizaciones; Cumplimiento en sueldos y salarios; Cumplimiento en diferentes items.

Objeto de estudio

Foco de inters

Factores considerados

Resultados
Tienden a promover cumplimiento en sueldos y salarios. Promueven no cumplimiento en gasto de los empleados en empresas La experiencia de una inspeccin tiene efectos pequeos sobre el comportamiento futuro Nivel de ingreso no influye en eleccin del asesor; El tipo de ingreso o actividad influye en eleccin de asesor y en nivel de cumplimiento. El uso de asesores fiscales especializados est positivamente relacionado con no cumplimiento. Aumentos en el esfuerzo disuasorio en un modo disminuye la evasin en ese modo pero aumenta en el otro

Klepper, Mazur Nagin (1991)

No cumplimiento y asistencia fiscal

Erard (1992)

Evasin fiscal

Erard (1993)

Papel de asesores fiscales

Martinez- Vazquez y Rider (2003)

Disuasin y evasin multi-modo

Efectos de la poltica disuasoria en un contexto de evasin multimodo

Ingreso total declarado; Deducciones; Tipo impositivo marginal: Probabilidad de deteccin Variables sociodemogrficas

Fuente: Elaboracin propia a partir de informacin procedente de Andreoni et al. (1998); vila et al. (1997).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

En suma, los principales resultados en este campo pueden sintetizarse siguiendo a Cowell (2004), como sigue: El cumplimiento difiere con el tipo de ingresos y las caractersticas socioeconmicas del contribuyente. La fuente de ingresos tiene un mayor poder explicativo como determinante de la evasin que el nivel de ingresos. Se dan mayores niveles de cumplimiento entre ingresos provenientes del trabajo y salarios que entre ingresos provenientes de autoempleo. Los niveles de ingresos y los parmetros fiscales presentan el comportamiento esperado. As, mayores ingresos estn asociados con cantidades infradeclaradas ms altas. Por su parte, el cumplimiento se asocia positivamente con la probabilidad de deteccin y las penalizaciones, aunque la relacin es dbil. Segn los resultados de los primeros estudios se da un menor nivel de cumplimiento en grupos con mayores tipos marginales. Sin embargo, estos resultados deben tomarse con cautela ya que como afirma Cowell (2004) en cualquier muestra de contribuyentes en un momento del tiempo, stos se enfrentan a diferentes tipos impositivos marginales por pertenecer a grupos que tienen oportunidades econmicas distintas o cuyas preferencias por el riesgo y actitudes hacia la evasin difieren sustancialmente. Ms recientemente la literatura muestra un mayor inters en la separacin de la relacin entre tipos marginales y evasin y el ingreso. Los resultados muestran que mientras el ingreso tiene un efecto dbil, los tipos impositivos marginales tienen un impacto negativo. Las variaciones en los parmetros de deteccin tienen un impacto al menos tan importante como los cambios en las caractersticas personales, por lo que puede concluirse que las variables que inicialmente se consideraron en los modelos de evasin no son suficientes para explicar el comportamiento de los contribuyentes.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Es necesario considerar junto a las anteriores variables las caractersticas de los sujetos17. 1.2.2.2. Estudios sobre actitudes de los contribuyentes Junto al enfoque inicial derivado de la corriente principal de la economa neoclsica, otras ciencias sociales, como la sociologa o la psicologa tambin se han interesado por la investigacin sobre cumplimiento y evasin fiscal. Este es el enfoque que Cullis y Lewis (1997), usando la terminologa de Wetzler (1993), denominan el enfoque suave del cumplimiento fiscal. Tradicionalmente, el centro de inters de este enfoque ha recado en el conocimiento de las caractersticas de los contribuyentes, las percepciones de los mismos sobre los impuestos y el sistema fiscal, los valores, actitudes y la moral, incorporando a los anlisis las principales caractersticas de los tratamientos comportamentales. Detrs de este enfoque se encuentra la idea consistente en que la evasin no es slo funcin de los impuestos, los tipos impositivos, la probabilidad de deteccin o las sanciones, sino tambin de la disposicin a evadir o cumplir (Cullis y Lewis, 1997). Esta disposicin tiende a explicarse en funcin de las actitudes de los contribuyentes hacia los impuestos y el sistema fiscal o de las relaciones de los mismos con sus grupos sociales, la sociedad y la cultura a la que pertenecen. El enfoque basado en el estudio de las actitudes se ha empleado con frecuencia en la investigacin social en el mbito del cumplimiento. En este contexto, se puede sealar la existencia de dos grupos de aportaciones por el ncleo en el que concentran el inters. El primero de ellos sita el nfasis en el estudio de las normas de carcter personal que guan el cumplimiento fiscal o la evasin. El segundo, ms reducido, concentra el mismo en la influencia de las normas de tipo social.

Esta es la idea que queda recogida en el modelo que siguiendo a Cowell (2004) se presentaba anteriormente y que da cabida, igualmente, a una parte de las consideraciones que se argumentan a continuacin.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Una parte relativamente importante de la literatura, interesndose esencialmente por el estudio de causas de la defraudacin fiscal, centra su inters en el conocimiento de las actitudes de los contribuyentes para determinar en qu medida explican el fenmeno. As, los trabajos de Schmlders18 (1970), Vogel (1974), Spicer y Lundstedt (1976) y Song y Yarbrough (1978) constituyen las primeras referencias en la consideracin de factores sociales no econmicos, como la moralidad de los agentes o las normas sociales, como determinantes del comportamiento de los contribuyentes, considerando, adems, factores de tipo personal. Desde entonces hay bastante evidencia del impacto de variables como la tica privada o las convicciones morales (normas personales) y, en definitiva, de los aspectos que de una u otra forma inciden en el componente actitudinal. Por regla general, el grueso de esta evidencia se ha centrado en el estudio de la imposicin personal. En el inicio, la mayor parte de este tipo de trabajos comparte la metodologa empleada, basada en el uso de encuestas que se realizan a una muestra representativa, bien del pblico en general, bien de contribuyentes sujetos a un rgimen fiscal concreto. Ms recientemente, a esa metodologa se ha sumado la simulacin y la experimentacin19. En el cuadro 1.6 se ofrece una relacin de los principales estudios centrados en el conocimiento de las actitudes de los contribuyentes la mayora de los cuales versan sobre el fraude o la evasin fiscal, en unos casos con la finalidad de cuantificar los niveles de evasin, y en otros, la mayora, con la de aislar los principales factores determinantes de la evasin, o las actitudes hacia el sistema fiscal en su conjunto. La mayora de estos trabajos focalizan el inters en motivaciones de los sujetos que se ligan a los aspectos de justicia y equidad del sistema o de la autoridad fiscal y/o a la eficacia y honestidad del sistema poltico y fiscal.

18 Schmlders, considerado por la doctrina el padre de la psicologa financiera, inicia sus trabajos anteriormente (1959,1965) acuando el trmino de mentalidad fiscal, entendida como las actitudes y los patrones de comportamiento hacia la imposicin y la recaudacin por parte del Estado. Como potenciales determinantes de esa mentalidad consider la equidad (justicia) horizontal y vertical del sistema, el comportamiento de la administracin, la complejidad de los impuestos y la tica fiscal.

Aqu se hace mencin a la experimentacin procedente de la psicologa econmica y psicologa social. La evidencia experimental, desde la economa experimental, no obstante, por haberse constituido de forma reciente en la fuente principal de investigacin en el contexto de la evasin y el cumplimiento fiscal ser tratada, a continuacin, de forma separada.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.6. Principales estudios basados en encuestas a contribuyentes en el mbito fiscal (I) Autor
Spicer y Lundsfedt (1976)

Objeto de estudio
Evasin fiscal

Foco de inters
Factores determinantes

Factores considerados
Probabilidad de sancin Renta Edad Experiencia con inspeccin Satisfaccin por servicios pblicos

Resultados
Relacin negativa Relacin ambigua Relacin negativa Relacin positiva Relacin positiva con la renta Relacin negativa entre tica tributaria y marginacin por las actuaciones estatales Ms respuestas favorables a la evasin Menos respuestas favorables sobre justicia del sistema Relacin negativa entre ingresos y probabilidad de evasin Correlacin entre opinin sobre ineficiencia del sector pblico y nivel de evasin Relacin positiva con descontento con los tipos marginales Incremento Bajo grado de realizacin Generalizado Falta de transparencia Escaso Crtica generalizada

Song y Yarbrough (1978) Mason y Calvin (1978)

Sistema impositivo en general Evasin y sistema impositivo en general

Predisposicin tica hacia obligaciones fiscales Comparacin temporal de respuestas sobre evasin y sistema impositivo

Moralidad de los agentes

Evasin Justicia del sistema impositivo Niveles de renta

Dean et al. (1980)

Evasin fiscal

Opinin sobre ineficiencia del sector pblico

Ineficiencia del sector pblico

Warneryd y Walerud (1982) Alvira y Garca (1975, 1988)

Evasin fiscal Sistema fiscal (encuestas CIS)

Tipos impositivos Opinin respecto del sistema fiscal espaol

Tipos marginales

Presin fiscal Justicia fiscal Fraude Transparencia en normas e impuestos Beneficio por servicios percibidos Funcionamiento admon.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.6. Principales estudios basados en encuestas a contribuyentes en el mbito fiscal (II) Autor
De Juan (1992)

Objeto de estudio
Dimensiones fiscales

Foco de inters
Percepcin de declarantes del IRPF sobre dimensiones fiscales

Factores considerados
Coercin fiscal Inspeccin

Resultados
La coercin fiscal resulta eficaz Inspeccin y sanciones se perciben como poco severas Se encuentra en disminucin. Ms oportunidad para profesionales y empresarios La percepcin de justicia depende del nivel de renta Complejo para la mayora Deficitaria

Sanciones Generalidad del fraude Justicia fiscal Complejidad del sistema Relacin intercambio contribuyenteEstado De Juan (1995) Fraude fiscal Causas del comportamiento fraudulento y estrategias correctoras Predisposicin al fraude Utilidad Esperada

Relacionada con : Relacin de intercambio Percepcin de equidad Principio de solidaridad Situacin econmica del sujeto

Oportunidades

Dependen de caractersticas internas y externas: Generalidad en el entorno Empresarios Profesionales liberales Pequeos empresarios y autnomos en menor medida

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro 1.6. Principales estudios basados en encuestas a contribuyentes en el mbito fiscal (III) Autor Objeto de estudio
Cumplimiento fiscal

Foco de inters
Percepciones de injusticia, percepcin de complejidad y cumplimiento

Factores considerados
Percepcin de complejidad del sistema fiscal. Percepcin de justicia del sistema No cumplimiento

Resultados
Simplificar el sistema fiscal puede no tener efectividad en la deteccin de la evasin. No encuentran relacin entre percepciones de complejidad e injusticia. Aumentos en la percepcin de justicia estn relacionados con mayor cumplimiento.

Forest y Sheffrin (2002)

Fuente: Elaboracin propia a partir de informacin procedente de vila et al. (1997); Cullis y Lewis (1997), entre otros.

La seleccin ofrecida obedece ms a un criterio selectivo que exhaustivo, toda vez que incluimos nicamente algunos de los trabajos ms representativos. En sntesis, como puede apreciarse, se ha considerado una amplia gama de variables en los estudios basados en el uso de encuestas. Dos aspectos llaman la atencin: por un lado, la falta de evidencias concluyentes en lo que se refiere al signo de la relaciones que se obtienen; por otro, el que la caracterstica comn es la ausencia de un esquema de modelizacin. Igualmente en el contexto de estos estudios, desde la perspectiva del cumplimiento fiscal cabe destacar otro conjunto de trabajos donde, en mayor o menor medida, el centro de inters recae en el papel de las normas personales. As, Groeland y Van Veldhoven (1983) apuntan que las caractersticas de personalidad, ideolgicas, los valores religiosos y la orientacin moral influyen en el comportamiento hacia los impuestos. Porcano (1988) muestra que la honestidad del sujeto, en general, est significativamente relacionada con el cumplimiento fiscal. Reckers et al. (1994) relacionan este ltimo aspecto con las convicciones ticas de los contribuyentes. Junto a las anteriores referencias se encuentra otro cuerpo de trabajos en los que, compartiendo la orientacin con los anteriores, el protagonismo recae en el 48

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

papel de actitudes y normas relacionadas con otros, esto es, las normas sociales. En general, como se comentaba con anterioridad, la consideracin del seguimiento de normas de tipo social ha sido uno de los temas de mayor crecimiento y actualidad en muy diversos campos de la investigacin econmica20. Ms recientemente, sta se ha convertido en una de las lneas de inters, aunque mayoritariamente tratada en el marco de la economa experimental, desde dnde se est impulsando su inclusin en la modelizacin analtica. La investigacin sobre cumplimiento, evasin y fraude ha tratado de forma tangencial y relativamente reciente la vinculacin entre comportamiento fiscal y grupos de referencia. La escasa literatura al respecto ha incidido en una doble direccin: de un lado, se encuentran los contribuyentes que piensan que la evasin es comn en sus grupos de referencia y se muestran ms predispuestos a evadir impuestos. Las principales referencias en este sentido son las de Wallschutzky (1984), Kaplan y Reckers (1985), De Juan et al. (1994) y Webley et al. (2001). Por otra parte, cuando los contribuyentes piensan que no hay estigma asociado con la evasin o que sus amigos aceptaran su comportamiento estn ms predispuestos a la evasin. Las principales referencias en este aspecto son Porcano (1988), De Juan et al. (1994) y Webley et al. (2001). Wenzel (2005) obtiene que los individuos tienden a subestimar las creencias normativas de los otros en el cumplimiento fiscal, esto es, hay una tendencia a creer que los otros evaden ms que uno mismo. Sin embargo, la relacin de causalidad en estos aspectos es ambigua. Tambin constata que hay una tendencia por parte de los sujetos a estimar la aceptacin de la evasin fiscal de los otros como superior a la propia, lo que significa que, en un posible intento de justificar el comportamiento evasor propio, los sujetos sobreestiman los niveles de evasin fiscal de los otros. Esta falsa percepcin de la norma social llevaba a los sujetos a acomodarse a la norma descriptiva percibida.21 Concluye este autor que hay

Excelentes revisiones de esta literatura y de los aspectos relacionados pueden verse en Ferh y Gachter (2000) y Ferh y Falk (2002).

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Se entiende por norma descriptiva lo que los sujetos actualmente hacen.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

un riesgo de obtener percepciones falsas que sobrepresionen la intencin de los sujetos y ejerzan influencia en el comportamiento evasor. Una tendencia ms reciente es la consistente en relacionar cumplimiento o evasin con cultura fiscal, como proxy de la moral fiscal, tratando de explicar las diferencias en el cumplimiento entre pases en funcin de las diferencias culturales. En este contexto, son buenos ejemplos los trabajos de De Juan et al. (1994), Torgler y Schneider (2004). Las crticas que reciben este tipo de trabajos guardan relacin con las dificultades para separar los efectos culturales e institucionales de los relacionados con las diferencias en los regmenes fiscales de los diferentes pases. En un intento de superacin de esas crticas las diferencias culturales tambin se han estudiado en pases en los que como Suiza o Espaa, junto con regmenes fiscales comunes, se dan diferencias culturales entre regiones. Muy recientemente, se han generalizado los estudios basados en encuestas para cubrir el inters en los aspectos de moral, en el sentido fiscal. Estos trabajos usan generalmente datos de la Encuesta de Valores (World Values Survey). Los principales resultados se detallarn cuando se explore, ms adelante, el papel de la moral fiscal. En conclusin, esta breve revisin nos pone de manifiesto como principales resultados del uso de esta metodologa cualitativa los siguientes: Junto a las variables tradicionales del enfoque estrictamente econmico, otros factores de tipo personal (caractersticas sociodemogrficas) tienen cierto poder explicativo de la evasin fiscal. A partir de los aos ochenta el inters se concentra en las explicaciones actitudinales de la evasin. Se pone de manifiesto que, parcialmente bebiendo de las fuentes de la psicologa, la predisposicin a evadir de los sujetos se vincula a aspectos relacionados con la actitud de los mismos hacia los impuestos y el sistema fiscal y poltico. En trminos generales, se asume que cuando la actitud es favorable el cumplimiento es relativamente mayor (Cullis y Lewis, 1997). En la concrecin de los aspectos actitudinales de este enfoque suave del cumplimiento, ha predominado la vinculacin de los mismos a consideraciones ticas de los sujetos (normas personales) o morales, a aspectos de justicia y equidad de los sistemas fiscales y a percepciones 50

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

de los sujetos sobre el comportamiento de los gobiernos en relacin con el gasto y los servicios pblicos. Junto a este componente, ha ido ganando fuerza la consideracin de las relaciones con otros sujetos, grupos de referencia, la sociedad o la autoridad fiscal, considerando como factor explicativo de la predisposicin de los sujetos a la evasin las normas sociales y culturales. En este sentido, actualmente se considera de conocimiento comn que los contribuyentes se comportan de acuerdo con patrones de conformidad respecto a otros, incluso cuando el comportamiento no es de cumplimiento sino de desviacin del cumplimiento. Visto desde esta perspectiva, la decisin de evadir puede entenderse como dependiente de influencias sub-culturales y de otros factores sociales incluyendo comparaciones sociales, consideraciones de equidad y justicia (Cullis y Lewis, 1997). En el mismo contexto, la predisposicin de los sujetos se ha vinculado a factores de oportunidad. En este sentido, las posibilidades de los sujetos para evadir se han relacionado con las fuentes de obtencin de la renta o la actividad econmica que desarrollan. En esta direccin, una de las conclusiones, es que se dan mayores niveles de cumplimiento y, por tanto, menor evasin, entre perceptores sujetos a una tercera fuente de informacin que cuando no concurre esta circunstancia.

1.2.2.3. Economa experimental Si hay una metodologa en la que se han concentrado los esfuerzos recientes en la investigacin sobre evasin y cumplimiento fiscal, sin duda, sta ha sido la economa experimental donde, en consonancia con lo que ocurre en otras disciplinas, la cantidad de trabajos que han visto la luz en los ltimos aos es ingente.22 La economa experimental tambin ha permitido a los investigadores contrastar el posible papel de las caractersticas personales o de la actividad como factores de predisposicin al cumplimiento (cuadro 1.7). Asimismo, ha

Para una revisin sobre la literatura centrada en trabajo experimental sobre evasin fiscal puede verse Torgler (2002).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

facilitado el estudio del impacto de cambios en los tipos impositivos y la relacin entre cumplimiento y estructura fiscal. Sin embargo, la principal aportacin de la metodologa experimental es su especificidad para el estudio de los aspectos relacionados con la motivacin de los sujetos o los efectos de los incentivos (premios o penalizaciones) sobre el cumplimiento fiscal, en unas condiciones de aislamiento que otras metodologas no permiten23. Cuadro1.7. Estudios de economa experimental en el mbito del cumplimiento y evasin fiscal (I) Autor
Friendland, Maital y Rutenberg (1978)

Objeto de estudio
Evasin fiscal

Foco de inters
Variables fiscales Variables sociodemogrficas

Factores considerados
Sanciones Inspeccin Tipos impositivos

Resultados
Sancin ms eficiente que inspeccin. Mayores tipos se corresponden con ms evasin. Probabilidad de inspeccin tiene influencia positiva en el cumplimiento Aumenta para vctimas de desigualdad. Decrece para los beneficiarios. Mayor evasin en mujeres No se verifica relacin con la evasin de otros. Se sobrestima la probabilidad de inspeccin si hay inspeccin previa. La experiencia con inspeccin disminuye la evasin. Edad positivamente relacionada. Mayor evasin en hombres. Mayores tipos favorecen la evasin. La experiencia con inspecciones previas mejora el cumplimiento

Spicer y Becker (1980) Spicer y Hero (1985)

Evasin fiscal Evasin fiscal

Relacin con desigualdad fiscal Relacin con la inspeccin y con evasin de otros

Vctimas y beneficiarios de la desigualdad Variables sociodemogrficas Evasin de otros Reglas de inspeccin

Baldry (1987)

Evasin fiscal

Variables fiscales y factores sociodemogrficos Evasin, e inspeccin en Pequeas empresas

Edad, sexo

Webley (1987)

Evasin fiscal

Probabilidad de inspeccin Pequeas empresas

Los experimentos generalmente consisten en la reproduccin de un juego multiperiodo en el que los participantes (frecuentemente estudiantes) hacen declaraciones, pagan impuestos, se enfrentan a inspecciones, pagan la penalizacin correspondiente o segn el caso, reciben premios, en un contexto controlado. (Andreoni et al. 1998) .

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro1.7. Estudios de economa experimental en el mbito del cumplimiento y evasin fiscal (II) Autor
Robben et al.(1990)

Objeto de estudio
Cumplimiento fiscal

Foco de inters
Oportunidad percibida y cumplimiento en contexto de empresas pequeas Poder explicativo de la prestacin de servicios por parte del gobierno

Factores considerados
Riesgo de deteccin Deducciones expresadas en tems Uso de efectivo Distintos niveles de provisin de servicios pblicos

Resultados
A mayores oportunidades percibidas menor cumplimiento. Relacin positiva entre cumplimiento y riesgo de deteccin

Alm, McClelland y Schulze (1991)

Cumplimiento fiscal y servicios prestados por el gobierno

Hay lmites a la mejora del cumplimiento incrementando la prestacin de servicios: - Con la provisin de bienes ms preferidos. - Con la provisin ms eficiente de esos bienes - Vinculando impuestos a la provisin de bienes y servicios.

Alm, Jackson y Mckee (1992 a)

Cumplimiento y recompensas

Efectos de implementacin de premios en cumplimiento

Lotera Premio fijo Reduccin en inspeccin Bien pblico Tasa de inspeccin

Los premios tienen un efecto positivo en cumplimiento. Una reduccin de la tasa de inspeccin aumenta el cumplimiento pero menos que los otros premios. Mayores tipos, mayor evasin. Cuando se consideran probabilidad de inspeccin y sanciones a niveles consistentes con la realidad los efectos sobre cumplimiento son pequeos.

Alm, Jackson y Mckee (1992 b)

Cumplimiento fiscal

Determinantes del cumplimiento

Tipos impositivos Sanciones Probabilidad de inspeccin

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro1.7. Estudios de economa experimental en el mbito del cumplimiento y evasin fiscal (III) Autor
Alm, Jackson y Mckee (1992 c)

Objeto de estudio
Papel de la incertidumbre fiscal en cumplimiento

Foco de inters
Comparacin entre condiciones de incertidumbre y certeza sobre parmetros fiscales. Errores de juicio sobre probabilidad de inspeccin

Factores considerados
Tipos impositivos Tasa de penalizacin Probabilidad de deteccin Neutralidad al riesgo Probabilidad de inspeccin

Resultados
Incertidumbre aumenta el cumplimiento cuando los pagos se realizan de forma independiente Resultados contrarios si los sujetos reciben un beneficio por el pago fiscal Niveles de cumplimiento mayores que las predicciones de la utilidad esperada. Cumplimiento no siempre relacionado con sobreestimacin de probabilidades de inspeccin Desviacin entre eleccin ptima de bien pblico y provisin actual del mismo, mayor nmero de ciudadanos que evaden, mayor nivel de despilfarro explican la baja predisposicin a pagar impuestos Individuos que cumplen entienden inmoral evadir Individuos que declaran tener amigos evasores es ms probable que evadan El cumplimiento es mayor en sociedades con mayor cohesin social Restricciones morales constituyen un desincentivo a evadir.

Alm, McClelland y Schulze (1992)

Cumplimiento fiscal

Pommerehne, Hart y Frey (1994)

Cumplimiento y variables institucionales

Moral fiscal entendida como la predisposicin que afecta al comportamiento actual

Alm, Sanchez y De Juan (1995)

Factores econmicos y no econmicos del cumplimiento

Comparacin entre pases con sistemas fiscales similares y culturas fiscales diferentes

Diferentes contextos institucionales Provisin de un bien pblico Consideraciones de justicia Despilfarro del gobierno Factores morales Cohesin social Evasin entre amigos

Bosco y Mittone (1997)

Evasin y norma social en contexto esttico

Existencia y efectividad de restricciones morales

Sentimientos colectivos de culpa y evasin. Restricciones morales subjetivas. Reduccin de bienestar social y evasin

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Cuadro1.7. Estudios de economa experimental en el mbito del cumplimiento y evasin fiscal (IV) Autor
Mittone (1997)

Objeto de estudio
Evasin y norma con planteamiento dinmico Cumplimiento y norma social

Foco de inters
Restriccin moral subjetiva

Factores considerados
Restricciones morales subjetivas

Resultados
Los aspectos redistributivos de los impuestos reducen la evasin La norma social de cumplimiento afecta a las decisiones individuales Cambios en las normas por comunicacin La combinacin de reglas de inspeccin endgenas y la probabilidad de inspeccin aleatoria genera ms cumplimiento

Alm, McClelland y Schulze (1999)

Normas sociales y cambios en las nor-mas en respuesta a cambios en poltica fiscal

Comportamiento de grupo Cambios en comportamiento ante anuncios de voto pre y post cumplimiento. Probabilidad de inspeccin es endgena Posibilidad de comunicacin entre sujetos Reglas de inspeccin aleatorias

Alm, y Mckee (2000)

Cumplimiento fiscal

Reglas de inspeccin endgenas

Slemrod, Blumenthal y Christian (2001)

Evasin y variables fiscales

Respuesta de contribuyentes a cambios en probabilidad de inspeccin

Tipos de ingresos. Probabilidad de inspeccin creciente en el tiempo Distintas oportunidades de evasin

Los resultados dependen de los ingresos. Efecto del crecimiento en la probabilidad de inspeccin ms fuerte para quienes tiene ms posibilidad de evasin Las diferencias entre pases no se deben a diferencias en actitudes hacia el riesgo sino que guardan relacin con instituciones fiscales y comportamientos de los gobiernos

Cumming, MartinezVazquez y Mckee (2001)

Cumplimiento y efectos culturales

Diferencias entre culturas fiscales (experimento en pases diferentes)

Caractersticas institucionales Normas sociales

Fuente: Elaboracin propia a partir de informacin contenida en vila et al. (1997) y Torgler (2002)

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Inicialmente, el anlisis experimental en el mbito de la evasin fiscal dirigi su atencin hacia el comportamiento de los individuos en relacin con las variables caractersticas del sistema impositivo con respecto a la renta. La idea original era verificar la relevancia del enfoque econmico tradicional basado en la teora articulada en el contexto de la utilidad esperada, sobre la base de los modelos de Allingham y Sandmo (1972) y Yitzhaki (1974). Al igual que en el resto de la investigacin emprica sobre evasin, tras los trabajos iniciales se explor, ms adelante, la relacin entre los elementos anteriores con las caractersticas propias de los sujetos que participaban en los experimentos. Como principales conclusiones del amplio nmero de trabajos de economa experimental en este terreno podemos sealar las siguientes: Desde el punto de vista experimental, los resultados no son del todo satisfactorios en relacin con el modelo del contribuyente como jugador que se enfrenta al estado. Los primeros estudios concluyen que los sujetos no actan como jugadores en el cumplimiento, e incluso no est claro que acten de conformidad con el modelo bsico de eleccin en condiciones de riesgo. Es ms, parece que la estructura de los impuestos es ms importante que los niveles del tipo impositivo y las exenciones. No obstante, la evidencia sobre las respuestas a los parmetros de deteccin estn completamente en lnea con los resultados de los anlisis economtricos con datos micro. A mayor probabilidad de inspeccin mayor cumplimiento. Por su parte, el incumplimiento es una funcin creciente del ingreso y decreciente del tipo impositivo. En consonancia con lo observado en la realidad, los resultados experimentales muestran mayor cumplimiento que el predicho por la teora. En este sentido, la economa experimental ha ejercido una notable influencia en la teora econmica, en la direccin de incorporar nuevos factores, al tiempo que increment los incentivos de la investigacin a mantener constantes los parmetros de la poltica fiscal y analizar la relevancia de factores sociales e institucionales.

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Paralelamente a la investigacin con metodologa cualitativa, la investigacin experimental ha indagado aspectos relacionados con consideraciones de equidad, insistiendo, prioritariamente, en la equidad horizontal al implementar distintos tratamientos de unos contribuyentes en relacin con otros. En este sentido, la evidencia presenta resultados mixtos sobre cmo las manipulaciones de equidad pueden ejercer influencia en el cumplimiento. En tratamientos de otro tipo, generalmente vinculados a mecanismos de contribucin voluntaria a bienes pblicos, la economa experimental ha tratado de indagar aspectos de equidad vertical por medio de la relacin entre cumplimiento y bienes pblicos, encontrando que, por regla general, cuando el cumplimiento se vincula a bienes pblicos los niveles de cumplimiento son mayores. Una muestra de este tipo de trabajos son los de Gth y Mackerscheidt (1985) y Becker, Bchner y Sleeking (1987). Sus resultados parecen indicar que lo que se recibe del Estado juega un importante papel en el cumplimiento individual. La evasin tiene lugar cuando los contribuyentes suponen que reciben menos que otros. En esa misma lnea de desarrollo, en ocasiones la evasin tambin se vincula con la eficiencia percibida del Estado. Un aspecto sobre el que se ha concentrado el inters de la literatura es la relevancia del beneficio recibido derivado del gasto pblico. Tanto desde la metodologa cualitativa como desde la experimental, se ha indagado sobre distintas cuestiones relacionadas de una u otra forma con el grado de satisfaccin con el gobierno. En esta lnea se ubican los trabajos de Alm, Jackson y McKee (1992) y Pommerehne, Hart y Frey (1994) De la misma manera, los experimentos han mostrado la influencia de las normas sociales en la evasin y el cumplimiento, sin que todava se haya consensuado una definicin precisa de qu normas son las que tienen capacidad ms explicativa en el cumplimiento fiscal. De forma similar, la investigacin experimental se ha preocupado recientemente por el posible efecto de la cultura en el cumplimiento fiscal, y para ello se han realizado estudios comparativos entre pases. Las dificultades, por otra parte, comunes a otras reas de investigacin, para aislar los efectos culturales en experimentos entre pases dificulta la extraccin de resultados claros (Torgler, 2002).

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

A partir de la influencia de la teora, que en lo que sigue se discutir, los experimentos tambin empezaron a analizar la incertidumbre institucional y, con ella, la relevancia de la informacin disponible. Desde la experimentacin se analiz el papel de la incertidumbre fiscal, comparando el cumplimiento cuando los parmetros clave eran conocidos con certeza en relacin con aquellas otras situaciones en las que esos parmetros eran inciertos. Este es el caso de los trabajos de Spicer y Thomas (1982); Spicer y Hero (1985) o Alm, Jackson y McKee (1992c).

1.2.2.4. Enseanzas aportadas por la evidencia emprica: la insuficiencia del enfoque tradicional en la explicacin de la evasin fiscal La primera conclusin de carcter general que ha podido extraerse de los desarrollos acometidos en los trabajos empricos sobre el no cumplimiento es que el modelo original, basado en el enfoque tradicional de la evasin fiscal, no es suficiente para explicar el comportamiento del contribuyente. La evidencia muestra resultados contradictorios en relacin con el planteamiento convencional. En primer lugar, podemos sealar que los niveles de evasin son inferiores a los que predice el modelo y no quedan explicados en su totalidad por las tasas reales de inspeccin y penalizacin, situadas en niveles inferiores a los que explicaran los niveles de cumplimiento real. As, por ejemplo, en el caso de Estados Unidos, donde se ha concentrando el grueso de la investigacin en este terreno, la probabilidad de inspeccin y las tasas de penalizacin observadas son muy bajas. En concreto, como sealan entre otros Alm et al. (1992); Andreoni et al. (1998) o Bernasconi (1998) la probabilidad de inspeccin podra situarse en una tasa entre 0,01 y 0,03, mientras que la tasa de sancin estara entre 0,5 y 2,0. Dados los valores observados de esos parmetros el modelo convencional basado en el esquema de Allihgam y Sandmo (1972) y Yizthaki (1974) explicara tasas de evasin entre 91 y 89,5% (Dhami y Al-Nowaihi, 2005). Estos porcentajes contradicen la evidencia emprica en, al menos dos formas. Por un lado, la evidencia experimental muestra que, como mnimo, el 20% de los contribuyentes declaran completamente sus ingresos incluso cuando la probabilidad de inspeccin es 0 (Alm et al, 1992). Adems, como sealan Slemrod y Yitzhaki (2002) el porcentaje de declaracin voluntaria para ingresos provenientes de salarios fue de 99,5%, aunque slo de un 41,1% para ingresos provenientes del autoempleo, segn datos basados en el programa medida de 58

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

cumplimiento del contribuyente (TCPM)24 para 1998. Por otro lado, para que las predicciones de evasin fiscal del modelo tradicional encajen con la evidencia emprica, el contribuyente debera presentar grados de aversin al riesgo extremadamente elevados; vase, por ejemplo, Alm et al. (1992). Adems de lo sealado, otros factores como la fuente de renta o los tipos de ingresos tienen influencia en los niveles de cumplimiento. De la misma manera, tienen capacidad explicativa los factores sociales y demogrficos de los sujetos. Se consider necesario, por tanto, apelar a las caractersticas de los sujetos como factores explicativos de las diferencias en el cumplimiento. Aunque se dan diferencias importantes segn el tipo de sujeto (autoempleado frente a trabajador por cuenta ajena) y/o fuentes de ingresos (actividades econmicas frente a ingresos provenientes de salarios), se observaron tasas de cumplimiento elevadas (vase Baldry, 1987), que resituaron el inters de la investigacin en procurar explicaciones sobre la honestidad de los sujetos (Andreoni et al. 1998). Esta evidencia ha orientado la investigacin a intentar explicar ms el cumplimiento que el no cumplimiento. Esta reorientacin ha producido que se haya recurrido a enriquecer los anlisis tericos con explicaciones derivadas de la tendencia observada a sobreestimar la probabilidad de inspeccin y sancin, generalmente planteadas como extensiones del enfoque tradicional o como variaciones en el esquema de modelizacin, considerando mecanismos alternativos sobre las variables relativas a la probabilidad de inspeccin y sancin, o incluyendo otros factores como el papel de los asesores fiscales. Por lo tanto, la evidencia motiv que los investigadores acudieran a ampliar el enfoque tradicional en la bsqueda de otras teoras o a implementar nuevos experimentos concentrndose en variables adicionales sin un trasfondo terico claro. De este modo, se ha asistido a un dialogo intenso entre la teora y la evidencia emprica (Torgler, 2002). Adems, desde otros campos de investigacin, la evidencia ha ido mostrando factores explicativos distintos a los tradicionalmente tratados. As, desde los desarrollos de la psicologa fiscal investigados con metodologa cualitativa o desde la experimentacin, parece sostenible la evidencia del impacto que las variables actitudinales parecen

Este es un programa americano de medida del cumplimiento fiscal que se realiza sobre la base de aproximadamente 50.000 inspecciones trienales. Los resultados de esas inspecciones son usadas por el IRS (Internal Revenue Service) para obtener modelos estadsticos para seleccionar inputs para futuras inspecciones.

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ejercer en el cumplimiento fiscal. Las actitudes se han vinculado a aspectos de motivacin de los sujetos de diversa ndole. Un aspecto adicional que se ha ido poniendo de manifiesto es que los sujetos parecen comportarse considerando las relaciones con los dems y con las instituciones. As, se han considerado explicaciones relativas al temor al estigma social o a poner en peligro la reputacin. En este sentido, la norma social se considera un factor explicativo del cumplimiento fiscal. Los resultados son ms o menos concluyentes dependiendo del tipo de norma al que se hace referencia. Sin embargo, desde estos otros campos de investigacin se ha impulsado la inclusin en el aparato terico de factores no econmicos explicativos del cumplimiento. Por su parte, en torno a los aspectos normativos del cumplimiento de ndole diversa se han construido, ms recientemente, otras explicaciones alternativas o complementarias del cumplimiento. 1.3 DESARROLLOS ACTUALES. LA INCORPORACIN DE LOS FACTORES INTERNOS DE MOTIVACIN

El enfoque tradicional de cumplimiento basado en los trabajos de Alligham y Sandmo ha estado sujeto, por los argumentos esgrimidos, a distintos tipos de crticas. Las diferencias entre la evidencia y las predicciones del enfoque terico se han relacionado con explicaciones de diversa ndole. De un lado, una parte importante de las crticas han ido dirigidas a la naturaleza de la interaccin entre el contribuyente y el Estado, haciendo hincapi en la estrechez del planteamiento original en lo referente al carcter no estratgico del juego planteado. Otro grupo de crticas ha ido dirigido a aspectos relacionados con la motivacin del contribuyente, en una doble lnea: en primer lugar, se encuentran las crticas relativas a la debilidad explicativa de un enfoque que se sustenta, casi exclusivamente, en determinantes del cumplimiento relativos a los parmetros fiscales. La evidencia ha mostrado ampliamente que, mientras que algunos contribuyentes responden fielmente a estmulos relativos a las polticas disuasorias, hay otros cuyo comportamiento queda explicado por determinantes ajenos a estas variables, que parecen tener cierta capacidad explicativa. En definitiva, este grupo de crticas sostiene que 60

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la teora ha puesto poco nfasis en los motivos por los que los contribuyentes pagan impuestos. Ello ha originado explicaciones complementarias sobre el cumplimiento que, en algunos casos, han dado lugar, a su vez, a su inclusin como extensiones del modelo original. en segundo lugar, sumndose a las crticas relativas al propio enfoque de la utilidad esperada que se han realizado desde distintos mbitos de estudio, algunos trabajos proponen explicaciones alternativas a la utilidad esperada en las preferencias por el riesgo de los sujetos. Este es el caso de la teora prospectiva.

Junto a estos aspectos, otro grupo de crticas ha estado dirigido a los agentes implicados en la decisin de cumplimiento fiscal, destacando la escasa presencia en los anlisis de un agente primordial como la empresa y la ausencia inicial en los planteamientos del papel de los asesores legales y fiscales en la asistencia relativa a las decisiones de este tipo. Adems una debilidad recientemente tratada del enfoque tradicional versa sobre el carcter multidimensional del cumplimiento. A continuacin se recoge, de forma necesariamente sinttica, el planteamiento de esas cuestiones. Para ello, en primer lugar se abordan las extensiones del enfoque original para presentar despus los planteamientos alternativos y complementarios al mismo, a pesar de que algunos de estos ltimos se tratan en su papel de extensin del modelo original. Se reserva la revisin del papel de la empresa en los anlisis sobre cumplimiento fiscal para un captulo especfico. 1.3.1 EXTENSIONES DEL ENFOQUE TRADICIONAL

El modelo original fue generalizado y extendido, en un primer momento, debido a la ambigedad de los resultados del propio aparato terico. Las primeras lneas de trabajo en la extensin del modelo original consistieron en la consideracin de la oferta de trabajo, con el inters de incluir el tratamiento del ingreso como variable endgena. Las principales referencias en esta lnea son, entre otras, las de Pencavel (1979), Cowell (1981) y Sandmo (1981). Otra generalizacin de la formulacin inicial fue la inclusin de la naturaleza repetida de la decisin de declarar ingresos (Engel y Hines, 1994) y, por tanto, la consideracin dinmica del cumplimiento, Andreoni et al. (1998).

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Junto a estas extensiones iniciales, el modelo original de Allingham y Sandmo ha registrado un gran nmero de ampliaciones en distintas direcciones durante los ltimos treinta aos, en parte recogiendo las orientaciones aportadas por la evidencia emprica y, en buena medida, tomando como base la riqueza que aport la teora de juegos. En las distintas lneas desarrolladas se incorporaron algunos de los argumentos aportados desde otros campos de investigacin, entre los que cabra destacar los relativos al enfoque suave de la psicologa y la sociologa, o aquellos aportados por la economa experimental. As, por ejemplo, considerando lo observado a partir de los estudios economtricos y de los experimentos realizados, la investigacin terica explor las implicaciones de introducir mayor riqueza en los impuestos y en la estructura de penalizaciones, incluyendo funciones de pagos a cuenta (Pencavel,1979; Yaniv,1988); complejidad e incertidumbre sobre los parmetros fiscales (Alm, 1988b; Beck et al. 1991, entre otros), cambios institucionales relacionados con la existencia de informacin imperfecta sobre los parmetros de la poltica fiscal, como la probabilidad de inspeccin y la verdadera tasa de inspeccin. Igualmente, tomando en consideracin las hiptesis de trabajo formuladas desde la evidencia con mtodos cualitativos y experimentales en el contexto de la psicologa fiscal y de la economa experimental, la investigacin terica ha ido incorporando el papel de la moral y de la interaccin social en las decisiones de evadir o cumplir. En el cuadro 1.8 se presentan algunas de las principales lneas en las que el enfoque tradicional del cumplimiento se ha ampliado o ha sido refinado, agrupando los principales trabajos por lneas de investigacin25. La muestra de trabajos incluida en el mencionado cuadro no pretende ser, en ningn, caso exhaustiva, aunque s representativa de algunas de las reas que la mayor parte de la literatura seala como lneas de investigacin de futuro y que se comentan a continuacin.

Una referencia obligada en la revisin de trabajo terico es la de Andreoni, et al. (1998). Revisiones ms recientes son las de Yizthaki y Slemrod (2002), Sandmo (2005) y Cowell (2004).

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Cuadro1.8. Extensiones y refinamientos en los modelos de cumplimiento Extensin


Cambios en el carcter de la interaccin entre el contribuyente y la autoridad fiscal

Carcter de la extensin (modelizacin)


La autoridad se compromete regla fijas de inspeccin (modelos principal-agente)

Autores
Reinganum y Wilde (1985); Graetz, Reinganum y wilde (1986); Mookherjee y Png (1989); Beck, Davis y Jung (1991); Border y Sobel (1987); Sansing (1993); Cronshaw y Alm (1995); Snchez y Sobel (1993); Cremer, Maurice, Merchant y Pestieau (1990). Reinganum y Wilde (1986); Greenberg (1984); Erard y Feinstein (1994 a); Graettz, Reinganum y wilde (1986). Grasmick y Bursick (1990); Erard y Feinstein (1994 b); Falkinger (1995).

La autoridad no se compromete con una regla fija ( modelos de teora de juegos) Incorporacin de aspectos morales y sociales Reglas morales y ticas (argumento en la funcin de utilidad) Consideraciones de equidad vertical y horizontal (costes psiquicos consecuencia de normas sociales, componente adicional en la funcin de utilidad)

Cowell y Gordon (1988) Gordon (1989), Cowell (1990); Falkinger (1995); Myles y Naylor (1996); Glaeser, Sacerdote y Scheinkman (1996); Cullis y Lewis (1997); Molero y Pujol (2005); Fortin, Lacroix y Villeval (2004) Cowell (1990); Pommerehne, Hart y Frey (1994); Bordignon (1993) Klepper y Nagin (1989); Cremer y Gahvari (1994); Cowell y Gordon (1995); Martinez- Vazquez y Rider (2003) Scotmer (1989); Beck, Davis y Jung (1989); Reinganum y Wilde (1989) Slemrod (1989); Klepper, y Nagin (1991) Pestieau y Possen (1991); Kolm y Larsen (2004), Sandmo (2005)

Confianza en el gobierno Modos mltiples de evasin Modos de evasin alternativos. Ingresos y deducciones

Influencia de asesores fiscales

Papel facilitador del cumplimiento Papel posibilitador del nocumplimiento

Evasin y mercado negro de trabajo

Modelos de oferta de trabajo

Fuente: Elaboracin propia a partir de Andreoni et al. (1998)

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Uno los aspectos que ha suscitado un amplio inters en los desarrollos tericos posteriores al modelo original ha estado vinculado con la revisin de la naturaleza de la interaccin entre el contribuyente y el Estado. En el planteamiento original la Administracin y el contribuyente desarrollaban un juego no estratgico en el que la autoridad defina los parmetros fiscales y el contribuyente tomaba, sobre la base de esos parmetros, su decisin sobre la cuanta de la evasin ptima sin tener en cuenta las motivaciones del otro agente. La endogeneidad de la interdependencia en los modelos pareca un aspecto crucial. Con posterioridad, la posibilidad de interaccin entre la autoridad fiscal y el contribuyente se ha enriquecido a travs del planteamiento de modelos estratgicos que, por el momento, han centrado el inters en la interaccin entre el contribuyente y la agencia tributaria en relacin con la implementacin de reglas de inspeccin26. En estos desarrollos se endogeneiza la probabilidad de inspeccin como funcin del ingreso declarado y, por tanto, queda determinada conjuntamente con la evasin como resultado de un equilibrio. Los modelos en este tipo de extensiones se pueden agrupar en dos categoras: 1- Modelos en los que se asume que la agencia tributaria (el principal) puede anunciar una regla de inspeccin y comprometerse a cumplirla antes de que los contribuyentes declaren sus ingresos. Son modelos estndar de principal-agente caracterizados por una distribucin simple de ingresos (generalmente ricos y pobres con una proporcin conocida) en los que el principal se compromete a cumplir con una regla previamente anunciada, consistente en auditar con certeza a los contribuyentes que declaren por debajo de un nivel mnimo (regla denominada cutoff); si el contribuyente declara ms de ese nivel mnimo, no ser auditado y pagar slo por los ingresos declarados. Ejemplos de este tipo de modelos son los trabajos de Reinganum y Wilde (1985), Border y Sobel (1987), Mookherjee y Png (1998), Snchez y Sobel (1993). Los resultados sealan que esta regla aumentar el ingreso ms que una poltica de inspeccin aleatoria, si el nivel mnimo se fija adecuadamente. Muchas agencias fiscales parecen seguir una regla similar a la descrita. Esto es, dada una clase de inspeccin, la agencia inspecciona declaraciones bajas con alta

Andreoni, et al. (1998) constituye la revisin ms profunda y extensa sobre las principales aportaciones en este contexto.

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probabilidad, mientras inspeccionadas.

que

las

declaraciones

altas

no

son

2- Modelos que asumen que las reglas de inspeccin pueden no cumplirse y que se pueden determinar despus de efectuar las declaraciones. Son modelos que usan las nociones de equilibrio habituales de la teora de juegos, especialmente el equilibrio secuencial. Al principio del juego, el contribuyente conoce sus ingresos y la agencia conoce su tecnologa de inspeccin. En la segunda etapa, la agencia decide qu ingresos inspeccionar, sobre la base de la informacin contenida en las declaraciones. El equilibrio del juego especifica una estrategia simultneamente determinada para ambos participantes: para el contribuyente, la cantidad o la probabilidad de evadir, para la agencia tributaria, la probabilidad de inspeccin. Ese equilibrio es denominado Bayesiano de Nash, en el que la decisin de cada agente representa la mejor respuesta a las acciones del otro por lo que ninguno tiene incentivos para realizar cambios en la estrategia. Aqu la agencia no se compromete a cumplir una regla, pero en su lugar elige una regla como mejor repuesta a la decisin del contribuyente. Hay una amplia variedad de modelos que difieren en las asunciones sobre la informacin disponible, los costes de inspeccin, el presupuesto de la agencia, los niveles de ingreso de los contribuyentes, la presencia de contribuyentes honestos y la naturaleza de los impuestos y funciones de penalizacin. Reinganum y Wilde (1986), Graezt et al.(1986), Beck y Jung (1989b), Erard y Feinstein (1994 a) y Crosnhaw y Alm (1995) son algunas de las principales referencias. Generalmente el resultado es la existencia de muchos equilibrios posibles. Por esta razn no emerge ninguna regla simple de inspeccin como resultado de este tipo de modelos. Es ms, la naturaleza general de la regla de inspeccin tiende a ser la misma en todos los modelos: declaraciones fiscales con altos niveles de ingresos declarados no sern inspeccionadas, mientras que declaraciones con bajos (y decrecientes) ingresos declarados sern inspeccionados con una probabilidad positiva (y creciente). Cuando se considera la naturaleza dinmica del cumplimiento, se encuentran tambin algunas otras reglas ms especficas y ms efectivas para disuadir la evasin (Greenberg, 1984; Richard et al.1982). Erard y Feinstein (1994a) presentan resultados ms realistas y consistentes con la realidad, mostrando que algunos contribuyentes inspeccionados declaran 65

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sus ingresos correctamente mientras que otros no, que el nivel de evasin aumenta con el ingreso y que la agencia no conoce los ingresos ciertos de ningn contribuyente hasta que la inspeccin concluye. Siguiendo a Andreoni et al. (1998) el desarrollo de estos dos grupos de modelos constituy un avance terico importante, aunque siguen siendo pobres descripciones del mundo real. Segn Alm (2000) todos esos modelos implican, sorprendentemente, que en equilibrio la agencia es indiferente entre inspeccionar o no a los contribuyentes. Esta es una implicacin necesaria para la obtencin de soluciones en los modelos pero es contraintuitiva y choca con lo que cabra esperar del comportamiento de los que deben vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Otra crtica que reciben este tipo de modelos est relacionada con las dificultades de aceptar intuitivamente los resultados de la estadstica comparativa, que resultan principalmente debido a que en los equilibrios en estrategias mixtas (donde cada jugador elige una estrategia con una probabilidad) la estrategia de los jugadores no es elegida simplemente para maximizar sus resultados, sino para asegurar que el otro jugador tenga los incentivos apropiados para elegir una estrategia mixta. A pesar de todo lo anterior, la mayor parte de los juicios crticos a estos dos tipos de modelos guardan ms relacin, con la razonabilidad de sus asunciones que con sus implicaciones empricas. Una de esas hiptesis, comn a la mayor parte de la investigacin en este campo, guarda relacin con la vinculacin de las posibilidades de evasin con un nico modo de evasin: aquel que se deriva de la informacin que posee la Administracin sobre los ingresos, y ms en concreto, los ingresos provenientes de sueldos y salarios o en general, sujeta a imposicin sobre la renta. Slo ms recientemente se han considerado mltiples modos de evasin, para dar cabida al carcter multidimensional de la decisin de evadir. Aunque algunos trabajos, como Pencavel (1979), Christiansen (1980) y Cowell (1985) distinguen diferentes formas de evasin, no reconocen explcitamente que los contribuyentes pueden emplearlos como una forma de controlar el riesgo de inspeccin si se utilizan como sustitutos. Una excepcin es el trabajo de Klepper y Nagin (1989) que examina el cumplimiento relacionado con distintas formas del mismo. Argumentan que puede darse un proceso de sustitucin para el cumplimiento entre distintos modos del cumplimiento, aunque reconocen que en buena medida, este resultado es consecuencia de las hiptesis sobre la forma funcional de las probabilidades de deteccin y neutralidad al riesgo de los contribuyentes.

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En un intento de superacin de estas limitaciones Martnez-Vzquez y Rider (2003) consideran en su modelo la influencia de las actitudes hacia el riesgo (aversin y neutralidad), con probabilidad de deteccin independiente, en la decisin ptima de cumplimiento. Centrndose en el comportamiento del contribuyente en equilibrio, consideran modos alternativos de evasin y revisan el efecto de las polticas disuasorias, encontrando que los contribuyentes usan esos modos de evasin como sustitutos. Los efectos de las polticas disuasorias cambian, por tanto, respecto del caso en que se considera un nico modo. En definitiva, incrementos en el esfuerzo disuasorio operan positivamente en un modo pero originan una disminucin en el cumplimiento en el otro modo. Sin duda esta es una lnea de trabajo interesante para desarrollos futuros. De confirmarse los resultados de esta incipiente lnea, la consideracin de la decisin de evadir bajo un prisma multidimensional puede condicionar los anlisis de determinantes y resultados del enfoque futuro. Sin embargo no hay todava suficiente acumulacin de trabajos que permitan apuntar las tendencias futuras. En lo tocante a la revisin del papel de los agentes que intervienen en la decisin de cumplimiento, una extensin de desarrollo relativamente reciente ha sido la exploracin terica del papel de los asesores legales y fiscales. Andreoni et al. (1998) sintetizan las principales aportaciones al anlisis terico en este contexto, destacando la asignacin de un doble papel a la intervencin de los asesores legales y fiscales. De un lado, se ha considerado que los mismos pueden influir como proveedores de informacin perfecta, reduciendo la incidencia de errores de percepcin y, por tanto, mejorando el cumplimiento. As, Scotchmer (1989) y Beck et al. (1989) consideran su papel para reducir la incertidumbre sobre las obligaciones fiscales, mientras que Reinganum y Wilde (1991) destacan su valor para reducir el tiempo y los costes de ansiedad asociados con la preparacin de las declaraciones y las inspecciones. Por otra parte, se ha considerado que, en la medida en que pueden contribuir a reducir los errores de percepcin sobre la intensidad de las inspecciones y las penalizaciones, disminuyendo los costes asociados a dichas inspecciones y/o proporcionando consejos agresivos en esta lnea, los asesores pueden promover el no cumplimiento. En este sentido, por lo tanto, se considera que los asesores pueden actuar como posibilitadores del no cumplimiento fiscal. Son ejemplos de este tipo los trabajos de Slemrod (1989), que examina la utilidad de los asesores para descubrir la forma legal de reducir la disponibilidad fiscal, 67

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mientras Klepper et al. (1991) investigan su capacidad de explotar las caractersticas ambiguas de la ley fiscal para reducir las penalizaciones en el caso en que el no cumplimiento sea detectado. Una lnea de importancia es la revisin de la naturaleza de las motivaciones de los contribuyentes con la incorporacin de los aspectos morales y sociales. De hecho, una buena parte de las crticas recibidas por el enfoque tradicional guardan relacin con la debilidad explicativa de los niveles de cumplimiento en contraste con las predicciones del modelo. Las explicaciones sobre las diferencias han guardado relacin con el enfrentamiento de la hiptesis de amoralidad de los agentes racionales a las hiptesis relativas a las consideraciones morales y sociales de los agentes. La evidencia aportada por los trabajos desarrollados con metodologa cualitativa y experimental parecen avalar la incidencia en el cumplimiento fiscal de aspectos relacionados con las reglas morales y los sentimientos de los sujetos, la influencia de las percepciones de justicia27 en las relaciones con otros contribuyentes (equidad horizontal) y con el Estado (equidad vertical), as como la incidencia de la evaluacin de los contribuyentes sobre los gastos de los gobiernos y la corrupcin. Andreoni et al. (1998) sintetizan la incorporacin en los desarrollos tericos de aspectos de esta ndole en los tres grupos de aportaciones que se incluyen en el cuadro 1.8. La mayor parte de los estudios introducen estas cuestiones como argumentos de la funcin de utilidad, reconociendo contenidos de la misma de origen interno y externo o como restricciones. De esta manera, Erard y Feinstein (1994), despus de revisar las principales aportaciones de la psicologa, al incluir sentimientos de culpa y vergenza como argumentos en la funcin de utilidad, consiguen mejoras importantes en el modelo. Por otra parte, Gordon (1989) encuentra individuos que soportan costes psquicos as como costes de reputacin28. Bordignon (1993) introduce una restriccin de justicia que depende de los pagos, de la calidad y cantidad de

En prximos epgrafes ser tratada con mayor profundidad la incidencia y los orgenes de las teoras que dan cuerpo a las explicaciones desde de la teora de la equidad, o de la confianza en el anlisis del cumplimiento fiscal. La formulacin original del modelo de Alligham y Sandmo ya recoga, en un segundo modelo, la posibilidad de un efecto reputacin aunque los tratamientos de esttica comparativa se llevaron a cabo sobre la versin sin estos efectos, por lo que los mismos quedaron relegados a un segundo plano.
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bienes pblicos y de la evasin de otros. Ms recientemente, Myles y Taylor (1996) proponen una fuente de utilidad social que aumenta cuando un individuo se adhiere al patrn estndar de comportamiento social. Cullis y Lewis (1997) proponen un modelo en el que los individuos se enfrentan a mltiples fuentes de utilidad, concretamente aspectos econmicos, considerando el consumo derivado de los ingresos del sujeto, el grado de conformidad individual con la convencin de cumplimiento y la fraccin de la sociedad que cumple sus obligaciones fiscales. No obstante, a pesar de estas aportaciones, el cmo introducir estos aspectos en la funcin de utilidad es una de las cuestiones sobre las que no hay consenso ya que su consideracin no se deduce del anlisis econmico o de la teora psicolgica. Aunque parece claro que las consideraciones actitudinales y morales juegan un papel en las decisiones, desde la literatura del anlisis econmico formal se argumenta, en sentido crtico, la debilidad que se deriva de su inobservabilidad y las dificultades de identificacin de este tipo de variables. Un segundo factor social que, a partir de lo explorado en el mbito emprico se ha incorporado a los anlisis tericos, guarda relacin con la consideracin sobre la relacin de intercambio entre los contribuyentes y los gobiernos. Una forma de extensin del anlisis formal ha sido la inclusin de consideraciones de equidad29 y comparaciones sociales generalmente asociadas a la nocin vertical de la misma, ejemplo del cual seran los trabajos de Cowell y Gordon. En este sentido, aunque con consideraciones de equidad horizontal, Gordon (1989) extendi el modelo tradicional con la inclusin de costes psquicos asociados a la evasin, que guardan relacin con el nmero de sujetos que evaden. Sus resultados establecen que, en cualquier equilibrio hay contribuyentes honestos y evasores, y que la proporcin de estos ltimos aumenta con incrementos en los tipos marginales, lo que supone una mejora en las predicciones del modelo. No obstante, a pesar de esta relacin este tipo marginal a nivel agregado, el nivel de evasin puede aumentar o disminuir.

Se aplaza para ms adelante la aclaracin sobre la incidencia de las explicaciones basadas en la teora de la equidad y el papel que las mismas ocupan en el anlisis de la evasin. Tambin se desarrollar despus las explicaciones que se basan en la confianza en el gobierno o Administracin. Nos limitamos en esta parte a mostrar cules han sido las principales incorporaciones al modelo tradicional.

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Los aspectos relativos a la confianza en los gobiernos se han considerado tambin en el anlisis formal, a partir de los desarrollos con metodologa cualitativa y experimental. Los trabajos de Spicer y Lundstedt (1976), Alm et al.(1992) y Webley et al. (1991) sustentan esta hiptesis. Los trabajos de Cowell (1990) y Pomerehne et al. (1994) son las principales aportaciones analticas en este mbito. Los segundos proponen un anlisis dinmico con relaciones entre la provisin de bienes pblicos, consideraciones de justicia, gasto del gobierno y cumplimiento. Muestran que cuanto mayor es la desviacin entre la eleccin individual de provisin de bienes pblicos y el nivel actual de los mismos, mayor es la infradeclaracin de impuestos. De igual forma, a mayor despilfarro del gobierno en el periodo previo, menor es la disposicin a contribuir. Bordignon (1993) propone asumir que los individuos se enfrentan a restricciones morales relacionadas con las diferencias entre el nivel de impuestos y la provisin de bienes pblicos respecto de un ideal moral. No obstante, aunque hay acuerdo sobre la necesidad de considerar los aspectos morales y sociales en los anlisis, esta es un rea poco desarrollada, sobre la que hay una amplia disputa a propsito de la importancia del efecto que producen esos factores. Al debate sobre sus efectos hay que aadir la falta de unanimidad acerca de la mejor forma de incorporar estas cuestiones en el anlisis formal30 (Andreoni et al., 1998). Junto a los desarrollos anteriormente presentados hay otras lneas de extensin del planteamiento tradicional, como el anlisis de la elusin fiscal, la incidencia de la economa sumergida, las consideraciones de equilibrio general, los planteamientos alternativos sobre las decisiones en condiciones de incertidumbre, etc. en los que no insistiremos aqu por no guardar una relacin tan estrecha y directa con el objeto de nuestra investigacin como los analizados. Para concluir este epgrafe sobre las extensiones del enfoque tradicional hay que sealar que otros aspectos, como las modificaciones que guardan relacin con otros anlisis sobre el riesgo, dada su singularidad se tratarn como planteamientos alternativos y, por lo tanto, de forma separada. De igual forma, se reserva un apartado especfico para el tratamiento de estas cuestiones cuando el agente considerado es la organizacin y no el individuo.

En la presentacin del enfoque tradicional abordado con anterioridad, se adopt la versin debida a Cowell (2004) que, aglutinando las distintas propuestas tericas, permite la consideracin de algunos de estos aspectos.

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1.3.2. EXPLICACIONES ALTERNATIVAS Y COMPLEMENTARIAS AL ENFOQUE


TRADICIONAL

En esta seccin se trata de proporcionar una breve revisin de la literatura actual que centra el inters en cmo las percepciones de los sujetos determinan el comportamiento fiscal. En particular, se tratan los desarrollos ms relevantes que, en un contexto alternativo al planteamiento del enfoque de la utilidad esperada, enfatizan el papel del punto de referencia respecto del que los sujetos evalan la decisin y las diferencias en la evaluacin de prdidas y ganancias en el marco de la teora prospectiva. Junto a sta teora, presentamos como aportaciones complementarias al enfoque tradicional un conjunto de contribuciones que, si bien no son incompatibles con el enfoque de la utilidad esperada, escapan del marco habitual de anlisis, ya que ponen el nfasis en las percepciones de los sujetos. De hecho, algunas de estas explicaciones ya han sido recogidas en los trabajos que desarrollan un anlisis ms formal y se han presentado con anterioridad como extensiones del modelo original. En esta lnea, se recoge en este epgrafe la literatura reciente que provee explicaciones relativas a la consideracin de aspectos de equidad, los basados en la confianza, los que apelan a diferentes tipos de motivacin de los sujetos o a la moral fiscal. Se ha optado por realizar una breve presentacin conceptual del origen de estos anlisis, para, con posterioridad, resear el tratamiento de estos aspectos de forma global en los principales trabajos, ya que, en buena medida, la mayor parte de ellos incorporan ms de uno de los factores sealados. 1.3.2.1. La teora prospectiva El enfoque convencional, estructurado sobre la teora econmica clsica, asume la existencia de individuos racionales con preferencias estables que, dadas unas oportunidades econmicas y probabilidades, maximizan su utilidad esperada. El paradigma de la utilidad esperada es un buen contexto para la construccin de modelos simplificados, pero puede presentar debilidades a la hora de describir las preferencias de los individuos cuando se enfrentan a decisiones en presencia de incertidumbre. De hecho, el uso de las asunciones que caracterizan esas preferencias en el enfoque de la utilidad esperada se han considerado frecuentemente demasiado restrictivas (Cowell, 2004).

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Este carcter restrictivo del enfoque de la utilidad esperada se refleja claramente cuando se descarta la posibilidad de que la utilidad dependa del estado en que se encuentra el individuo y, por tanto, impide la consideracin de cualquier sentimiento de vergenza (o alegra) por el xito de la evasin. De la misma manera, este enfoque excluye la posibilidad de arrepentimiento o el que los sujetos cometan errores de percepcin sobre la probabilidades de inspeccin, a pesar de que, tal y como la evidencia parece mostrar, los individuos cometen errores sistemticos cuando maximizan la utilidad esperada. Por otra parte, la observacin de errores en la asignacin de probabilidades en contextos experimentales apoy la posibilidad de que los individuos se comportaran bajo un esquema de eleccin distinto al propuesto por el enfoque tradicional de la utilidad esperada. De alguna manera, este es el sentido de algunos intentos de relajar las premisas en las que se basa la utilidad esperada. Una de las primeras formas utilizadas para flexibilizar el enfoque tradicional consisti en imponer restricciones tcnicas a las preferencias. As, Bernasconi (1998), basndose en el trabajo previo de Spivak (1990), us ordenes de aversin al riesgo, consiguiendo que para diferentes ordenes de aversin pudiera darse o no la evasin como solucin de equilibrio. A pesar de los resultados de estos trabajos iniciales, hay un mayor acuerdo en que el enfoque ms apropiado para introducir cambios en la funcin de utilidad consiste en reemplazar la funcin de utilidad esperada por modelos axiomticos de eleccin bajo incertidumbre. Eide (2002) plantea su sustitucin por la denominada Rank-dependent expected utility (RDEU). Este cambio supone modificaciones en las condiciones por las que evadir es ptimo, que se vuelven ms restrictivas que en el enfoque original, aunque las paradojas relacionadas con los resultados de esttica comparativa no cambian. Sandmo (2005) argumenta que los resultados obtenidos por esta va son similares a los que se obtienen con otras variaciones del modelo, como el estigma social o la mala conciencia, sugiriendo que los resultados de esttica comparativa pueden ser insensibles a cambios en las premisas sobre la funcin objetivo. En este sentido, Cowell (2004) indica que este no parece ser un enfoque fructfero en el presente contexto, sealando la teora prospectiva como un marco interesante para desarrollos futuros.

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La teora prospectiva, debida a Kahneman31 y Tversky (1979) y Tversky y Kahneman (1992), plantea el anlisis del comportamiento en situaciones de riesgo e incertidumbre aplicando el anlisis de la psicologa cognitiva. El trabajo de Kahneman, en lnea con los planteamientos de Simon (1978), cuestiona el supuesto neoclsico de racionalidad de los agentes, centrando el inters, no en el comportamiento frente al riesgo como la teora de la utilidad esperada, sino en el comportamiento frente a prdidas o ganancias, considerando como referencia la situacin de partida del sujeto. Los mencionados autores encuentran que se da una clara asimetra en el comportamiento frente a prdidas y ganancias, pues el individuo suele ser ms averso a las prdidas que atrado por las ganancias. Segn estos autores, a partir de los resultados experimentales se puede constatar cmo las prdidas moderadas son valoradas el doble que las ganancias de un mismo tamao. Kahneman y Tversky consideran que este comportamiento es debido a la existencia de un sesgo en la valoracin subjetiva de las probabilidades que lleva a sobrestimar probabilidades muy bajas y a subestimar probabilidades muy altas. Esto implica una actitud de aversin al riesgo compatible con una funcin de utilidad cncava segn el anlisis tradicional. Pero una vez que la aversin a las prdidas se presenta, incluso para prdidas muy pequeas, se da una discontinuidad en la funcin de utilidad que no puede ser explicada desde el anlisis convencional. Kahneman y Teverski (1979) no slo ponen de relieve las debilidades de la teora de la utilidad esperada, sino que presentan un modelo alternativo, que denominan teora prospectiva (Prospect Theory), desarrollado de forma inductiva a partir de los resultados de un cuerpo sustancial de evidencia experimental independiente del aspecto de la evasin. Esta teora distingue dos fases en el proceso de decisin: una primera fase de encuadre (framing), el contexto de la decisin, en la que el individuo archiva informacin sobre la decisin y encuadra el problema, y una segunda fase de evaluacin. Cowell (2004) estima que la teora prospectiva incorpora las siguientes cuatro caractersticas que pueden ser relevantes para la modelizacin de la eleccin del contribuyente: El individuo acumula informacin sobre el problema antes de evaluarlo y de simplificar la perspectiva a la que se enfrenta.

Kahneman, quien comparti el Nobel de economa en 2002 con V. Smith, debe, en buena medida, esta mencin a sus aportaciones en relacin con la teora prospectiva.

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Usa un punto de referencia desde el que medir los resultados en trminos de cambios. Propone una funcin de valor definida sobre las ganancias y prdidas relativas a un punto de referencia, ms que a los valores absolutos de ingresos o bienestar. Para evaluar la decisin, el individuo asigna pesos distintos a las probabilidades actuales.

Las tres primeras caractersticas son una versin de lo que es denominado en trminos de la psicologa, el fenmeno de encuadre (framing phenomenon)32, segn el cual las elecciones bajo riesgo son evaluadas de acuerdo con la forma en que se presentan al sujeto. En particular, las ganancias pueden ser evaluadas de forma distinta a las prdidas en relacin con un punto de referencia. En buena medida, la idea de la toma de decisiones en dos fases respecto a una situacin o punto de referencia y el contextualizar las decisiones en trminos de prdidas o ganancias respecto de ese punto de partida son, en general, las principales aportaciones de este enfoque, que lo hacen interesante en su aplicacin a la investigacin sobre la evasin fiscal. No obstante, a pesar del inters que suscita este nuevo desarrollo, sta es todava un rea de investigacin incipiente. Hay una escasa cantidad de trabajos sobre evasin fiscal bajo el modelo de la teora prospectiva. Uno de los primeros es el de Alm et al. (1992) quienes sugieren que una posible explicacin por la que los contribuyentes pagan impuestos podra estar basada en la teora prospectiva. Argumentan que los contribuyentes pueden usar una transformacin no lineal de probabilidad para sobreestimar la probabilidad de inspeccin, que explica la disuasin de la actividad evasora, aunque no formalizan esa sugerencia. No obstante, algunos trabajos especficos sobre evasin fiscal realizados sobre la base de la teora prospectiva parecen avalar la hiptesis de la existencia un efecto de encuadre. Este es el caso de los trabajos de Chang, Nichols y Schuts (1987), Robben et al. (1990 a y b) o Schepanski y Shearer (1995). Kirschler y Maciejovsky (2001), distinguiendo entre autoempleados y empresarios individuales, tratan de examinar cmo las distintas categoras

Framing es el proceso de uso selectivo de marcos de referencia para encuadrar una imagen o idea.

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fiscales y, por tanto, el contexto, tienen impacto en el punto de referencia empleado en la toma de decisiones. Sus resultados parecen avalar el efecto de encuadre, pues mientras que los primeros toman como referencia la posicin actual de los activos, los segundos consideran la posicin esperada de esos activos. Ello permite afirmar que los incentivos econmicos difieren de acuerdo con el contexto de la decisin. Siguiendo esta lnea, otros trabajos aplican la teora prospectiva al problema de la evasin, intentando analizar el papel de los pagos a cuenta para detener la evasin. Este es el caso de los trabajos de Yaniv (1999) y Hessing y Elffers (1997), quienes muestran que los pagos a cuenta pueden complementar la capacidad de disuasin de las autoridades fiscales. Para mostrar este aspecto, la idea subyacente en los modelos parte de suponer que los pagos a cuenta exceden de la carga fiscal final. En este caso, hacer la declaracin correcta permite obtener ingresos, es decir, una ganancia, una vez que finaliza el cumplimiento fiscal, pues se produce una devolucin. Bajo la teora prospectiva, el contribuyente es averso al riesgo en el dominio de las ganancias. Por otro lado, si el pago a cuenta fuera ms bajo que la carga fiscal final, entonces declarar el ingreso adicional podra ser considerado una prdida. Bajo la teora prospectiva, el contribuyente es amante del riesgo en el dominio de las prdidas y, por tanto, podra estar ms dispuesto a practicar un juego de evasin. Teniendo esto en cuenta, la dimensin de los pagos a cuenta podra complementar las posibilidades de disuasin a incurrir en una prctica de evasin o no cumplimiento fiscal. Actualmente, un aspecto de inters en este campo es la discusin sobre la operacin de codificacin de la informacin, es decir cmo afecta el que los decisores representen internamente los resultados en trminos de cambios desde un punto de referencia. Kahneman y Teversky mostraron que la forma en que se presentan los resultados puede tener influencia en la eleccin del punto de referencia, por lo que conocer ms sobre dicho proceso de eleccin puede tener importancia en la extensin de la teora prospectiva como alternativa a la teora de la utilidad esperada. Este es el sentido del trabajo de Schepanski (2001), quien enfrentando como hiptesis competitivas la actual posicin de activos y la codificacin hednica33 (que postula que el punto de referencia adoptado est

Se entiende por codificacin hednica aquella basada en planteamientos de maximizacin de la satisfaccin.

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basado en los principios de maximizacin de la utilidad) obtiene resultados a favor de la segunda hiptesis de codificacin hednica de la informacin. Muy recientemente, Dhami y al-Nowaihi (2005) plantean un modelo terico de evasin basado en la teora prospectiva, que predice magnitudes plausibles de evasin para tasas de probabilidad de inspeccin y sancin en niveles similares a los reales, aspecto ste que tradicionalmente ha sido presentado como uno de los principales argumentos crticos en relacin con el enfoque tradicional. Por su parte, mediante calibracin, obtienen que incrementos en las tasas impositivas provocan aumentos en la cantidad evadida, un resultado que coincide con la evidencia, pero que es contrario a las predicciones de la teora de la utilidad esperada. Estos resultados parecen apuntar que este camino constituye una prometedora lnea de investigacin de cara al futuro. En definitiva, aunque los desarrollos basados en la teora prospectiva parecen tener un claro inters como lnea de investigacin de futuro, sin embargo, los test de conformidad de la teora prospectiva son todava poco concluyentes. No est claro an que esta teora tenga una mayor prueba emprica que la teora de la utilidad esperada, aunque las hiptesis de encuadre parecen importantes para los efectos de efectividad de los incentivos y sanciones. En el caso de la presente investigacin, la separacin de las fases previas a la toma de decisiones y el renovado inters que actualmente suscitan las primeras etapas permitir sustentar el inters de nuestra investigacin, cuyo ncleo principal recae en la predisposicin a evadir de los agentes, entendida como el punto de partida y referencia para la posterior decisin sobre comportamientos irregulares. 1.3.2.2. Teora de la equidad En estos momentos, est ampliamente admitido que el cumplimiento depende de los elementos tradicionalmente aceptados desde la teora de la disuasin, que aunque tiene su fundamento en los parmetros fiscales, se admite tambin que es funcin de la disposicin individual a cumplir o evadir. Si bien los aspectos relacionados con la disposicin individual se abordaron utilizando distintas pticas (psicologa econmica, economa experimental, sociologa), en trminos generales han sido tratados de forma aislada. Durante la dcada de los noventa se ha producido una acumulacin de evidencia emprica suficiente 76

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como para renovar, en la actualidad, el inters por profundizar en la incidencia de estos aspectos vinculados a los individuos y no al sistema fiscal, aunque este impulso se ha realizado en ocasiones tratando aspectos parciales como la equidad, las normas sociales, o la confianza en los gobiernos. Sin embargo, hay una incipiente tendencia a considerar estos factores bajo un prisma ms articulado, que tiende a integrar distintos elementos relacionados con diferentes fuentes de motivacin. Esta es una de las orientaciones que se seguir en el curso de la actual investigacin. Como ha quedado plasmado anteriormente, una gran cantidad de trabajos basados en metodologa cualitativa indagaron la posible existencia de una relacin entre desigualdad y evasin. Este es el caso de los trabajos de Schmlders (1970), Spicer y Lundsted (1976), Song y Yarbrough (1978), etc. Igualmente, los experimentos tambin han ayudado a plasmar la relacin entre esas dos variables, y as los trabajos de Spicer y Becker (1980), entre otros muchos, son representativos de esta lnea argumental. La idea fundamental que sustenta estas aportaciones es que el contribuyente y el Estado mantienen una relacin por la que el ltimo ofrece bienes y servicios pblicos que se financian con los impuestos que el contribuyente paga. Este aspecto puede ser considerado como parte de la decisin de cumplir, pero puede que el contribuyente valore tambin si el intercambio es equitativo o no (Cowell, 1992; Falkinger, 1995). A lo largo de los aos noventa, un gran nmero de investigadores se preocuparon por prestar atencin a los factores no econmicos del cumplimiento, que la evidencia emprica haba destacado como determinantes de la decisin de cumplir (Grasmick y Bursik, 1990; De Juan et al. 1994; Recrees et al. 1994; Alm, Snchez y de De Juan, 1995). En el centro de ese debate se situaban los aspectos relacionados con la equidad, y de hecho, las consideraciones de equidad se han incluido en el esquema metodolgico de la utilidad esperada (Gordon, 1989; Cowell, 1992; Bordignon, 1993; Falkinger, 1995). Estos trabajos estn basados en el bagaje que aporta la teora de la equidad. Este cuerpo terico propone que la relacin entre los contribuyentes y los gobiernos puede observarse como una relacin de intercambio. En este sentido, Tyler y Smith (1998) afirman que la teora de la equidad es importante porque sostiene como hiptesis que la satisfaccin y el comportamiento estn unidos, no slo a niveles de resultados objetivos, sino tambin de resultados en relacin a aquello que se considera justo. Es ms, la ausencia de equidad en el intercambio entre los contribuyentes y los gobiernos produce un sentido de inquietud. Una posicin de desventaja en esa situacin crea irritacin, una de 77

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ventaja genera culpabilidad (Adams, 1965; Homans, 1961; Adams y Friedman, 1976). La argumentacin de esta teora sugiere que los individuos evalan su ratio input-output y, a su vez, lo comparan con el ratio de otros individuos. Si esos ratios difieren, se infiere una situacin de inequidad y los individuos estarn motivados a reducir esa desigualdad. En este sentido, los contribuyentes pueden adoptar comportamientos como la evasin para tratar de restablecer la equidad. La teora de la equidad sostiene, por lo tanto, que es ms probable que los individuos cumplan con las reglas si perciben el sistema como justo. Por el contrario, si el sistema se percibe como desigual, la teora predice que los contribuyentes evadirn impuestos como forma de restablecer la equidad del sistema. La vinculacin de los bienes pblicos al pago de impuestos aade al problema una dimensin social, ya que la cantidad de ingresos disponibles y la cantidad y calidad de los bienes pblicos que pueden proveerse no dependen nicamente de la eleccin de un contribuyente individualmente considerado. Desde esta perspectiva, el cumplimiento puede considerarse un dilema social (Dawes, 1980). Un individuo puede elegir evadir, de cara a maximizar sus propios resultados y disfrutar de su porcin de bienes pblicos que no se ve afectada por su decisin individual (comportamiento free-rider). Sin embargo, si muchos contribuyentes hacen lo mismo, la cada en los ingresos podra alcanzar un nivel en el que la provisin de ciertos bienes pblicos podra verse afectada (Weigel et al. 1987; Elffers, 2000). Por su parte, desde la investigacin en psicologa social ha habido tambin una tendencia a hacer ver que en el contexto de dilemas sociales se asume un componente de mayor competitividad o menor cooperacin cuando los individuos se definen a s mismos como miembros de un grupo ms que como individuos independientes (Brewer y Schneider, 1990, Schopler e Insko, 1992). Sin embargo, la mayora de los modelos de evasin iniciales han asumido que el contribuyente, al maximizar sus propios resultados, no tiene en cuenta la posibilidad de tomar decisiones considerndose miembro de un grupo de referencia y actuando de acuerdo con las normas de ese grupo o siguiendo las normas del mismo. Es importante, segn el nivel de anlisis, considerar igualmente que los miembros de un grupo no slo buscan maximizar los resultados del grupo sino que buscan hacerlo de acuerdo con las normas de justicia y equidad dentro del grupo. En este sentido, por ejemplo, una pequea empresa cualquiera podra argumentar que el cumplimiento completo y total 78

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podra expulsarla del mercado si sus competidores evaden (Cullis y Lewis, 1997). As pues, en el terreno competitivo, las situaciones no equitativas en relacin con competidores prximos pueden tener consecuencias econmicas directas que podran proporcionar a la empresa argumentos slidos para justificar la irregularidad. El anlisis suele tambin extenderse para incluir la posibilidad de que los contribuyentes se consideren miembros de la sociedad (Wenzel, 2003). La evasin podra depender de las percepciones del contribuyente (socialmente mediatizadas) sobre si las actuales prcticas fiscales afectan o no al bienestar colectivo. La investigacin emprica sobre cumplimiento ha tratado las cuestiones relativas a los aspectos de justicia de una forma indiferenciada y/o de manera selectiva. En unos casos, mediante el uso de indicadores genricos de justicia fiscal (De Juan et al., 1994), y en otros trabajos, utilizando algn aspecto de justicia de forma aislada. A pesar de que algunos autores han demandado una mayor atencin a la clarificacin de las formas de inequidad que con mayor probabilidad guarden relacin con la evasin (Spicer y Becker, 1980), o sobre la necesidad de especificar cuidadosamente la nocin de equidad que se utiliza como motivo para evadir impuestos (Cowell, 1990), lo cierto es que esas cuestiones no han sido tratadas de una forma sistemtica (Wenzell, 2003). En esta lnea, la diferenciacin ms comn en investigacin sobre cumplimiento se refiere a los conceptos de intercambio equitativo, equidad vertical y equidad horizontal (Kinsey y Grasmick, 1993). La equidad referida al intercambio hace alusin al valor percibido de los bienes y servicios pblicos recibidos en relacin a la contribucin fiscal. La equidad vertical se refiere al peso de los impuestos de un estrato respecto a otro, o a la relacin de intercambio deficitaria del contribuyente respecto del estado. Por su parte, la equidad horizontal se refiere al peso de los impuestos para distintos miembros dentro de un mismo estrato social. En la mayora de los estudios que incorporan la dimensin equitativa como explicacin a los resultados sobre evasin se trata alguno de estos aspectos, en buena medida sin diferenciar claramente el aspecto tratado y, en ocasiones, mezclando aspectos diferentes. Los resultados de la mayora de los trabajos indican la obtencin de conclusiones mixtas. En unos casos, la equidad horizontal, en trminos individuales, permite explicar la evasin, de tal suerte que a mayor desigualdad percibida, mayor es la evasin y viceversa (Spicer y 79

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Becker, 1980). Sin embargo en otros estudios, los resultados son negativos respecto de la incidencia de las percepciones de equidad y evasin o declaracin de ingresos (Webley, Robben y Morris, 1988; Moser, Evans y Kim, 1995). Por su parte, cuando se hace referencia al intercambio equitativo, los resultados no arrojan una evidencia clara en un sentido u otro, en buena medida debido a una falta de debate a propsito de qu evaluar y cmo hacerlo, de tal forma que hay dificultades para la realizacin de ejercicios de esttica comparativa. As, mientras que Wallschutzky (1984) no encuentra diferencias en la evaluacin del intercambio entre evasores y no evasores, Mason y Calvin (1978) relacionan la evaluacin de los niveles impositivos en relacin con los beneficios percibidos (intercambio equitativo) y con los beneficios medios percibidos por otros individuos (contexto horizontal), para concluir que ninguna de estas medidas guarda relacin con los niveles de evasin declarados. Sin embargo, Porcano (1988) encuentra que los evasores tienden a percibir el intercambio ms injusto que quienes no evaden. Alm, McClelland y Schulze (1992) encuentra que el cumplimiento aumenta a medida que el ratio de intercambio se percibe como favorable. Moser et al. (1995) verifican que el intercambio interacta con la desigualdad horizontal y afecta a la declaracin de ingresos slo cuando el tipo impositivo es ms alto que el de otros. Por otro lado, cuando el anlisis se sita en torno a grupos, se encuentran pocos estudios que permitan extraer alguna conclusin. En este sentido, algunos trabajos sealan que quienes creen que el sistema beneficia a los ricos, encontraban un efecto significativo en las respuestas afirmativas sobre la aceptabilidad de la evasin (Kinsey y Grasmick, 1993). Asimismo, otros desarrollos han encontrado diferencias en la percepcin de oportunidad entre grupos, por ejemplo, segn fuentes de renta (Wallschusky, 1984; De Juan, 1995). Cuando el anlisis se ha centrado en el conjunto de la sociedad, generalmente se vincula la equidad percibida en relacin con otras sociedades, o diferentes periodos de tiempo. La evaluacin de la equidad se plantea, generalmente, sobre la base de la idea de cmo esta se percibe en la sociedad (Wenzell, 2003). Tambin en este aspecto la conclusin general es que es ms el trabajo por realizar que el realizado, ya que si bien los aspectos relacionados con la equidad del sistema han sido tratados como aspectos que guardan relacin con el cumplimiento, queda un debate formal importante que permita depurar qu 80

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aspectos tratar y qu tipo de relacin mantiene. Si bien las cuestiones relativas a la nocin de equidad a tratar estn pendientes de un debate conceptual, el trabajo relativo a cuestiones de medida prcticamente no ha empezado, y en lo relativo al tipo de relacin aislada hasta el momento, slo se han verificado ciertas relaciones de correlacin sin estructura de causalidad, que no permiten la extraccin de conclusiones claras sobre el efecto determinante de estos aspectos en el cumplimiento o evasin. Muy recientemente, Wenzell (2003) aboga por una clarificacin ms cuidadosa proponiendo distinguir los aspectos distributivos de justicia (relacionados con los recursos recibidos), de justicia procedimental (haciendo mencin a la justicia en los procedimientos, en la forma) y justicia retributiva (referida a la justicia en las sanciones y reacciones en relacin con la ruptura de las normas). Propone, a su vez, distinguir tres niveles de anlisis en cada caso, nivel individual, de grupo y nivel de sociedad. No obstante, en la propuesta de estas dimensiones, aspectos y niveles del anlisis, por el momento, prima ms el nimo de sealar el camino por hacer que el de realizar una propuesta metodolgica sobre la base de una reflexin conceptual. 1.3.2.3. Teora de la confianza La corriente de anlisis de la evasin que considera aspectos relacionados con el comportamiento del gobierno en el gasto como determinante de la disposicin a pagar impuestos deriva de la idea del Estado como comunidad alentada por la confianza entre ciudadanos y quiz tambin por la confianza en el gobierno apuntada por uno de los hacendistas mas relevantes, el profesor Musgrave (Slemrod, 2003). La nocin de confianza y el trmino ms recientemente acuado de capital social, han recibido mucha atencin en ciencias sociales ltimamente, estimulado, en parte, por el trabajo de Putnam (1993) y Fukuyama (1995), pero con antecedentes, por ejemplo, en Coleman (1990). Con anterioridad la economa ha reconocido el papel crtico de la confianza en el desarrollo econmico, vinculndolo a distintos aspectos: transacciones econmicas (Arrow, 1972); innovacin y acumulacin de capital (Knack y Keefer, 1997); progreso econmico (Clague, 1993), reputacin (Axerlod, 1986).

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La actual nocin de confianza generalmente se vincula a relaciones entre partes privadas, y hace mencin a la reputacin como la habilidad de una parte para obtener la confianza de otros (Glaeser et al., 2000). En el contexto de la relacin entre los ciudadanos y el gobierno, la confianza tiene diferencias cruciales respecto de esta misma nocin cuando sta se refiere a relaciones entre partes privadas. Las principales diferencias radican en el papel del Estado como nico proveedor de bienes y servicios pblicos, su capacidad coercitiva para establecer impuestos con los que obtener esos bienes y servicios, y la ausencia de unin entre lo que los ciudadanos reciben y lo que pagan (Slemrod, 2003). En efecto, los ciudadanos, por ejemplo, no adquieren bienes pblicos de los gobiernos en funcin de la reputacin de calidad como en el caso de las empresas; la cantidad de impuestos pagados no determina la calidad de los servicios recibidos del gobierno; la calidad percibida de los bienes pblicos no influye en el nivel de impuestos que pagamos y un gobierno no tiene incentivos financieros para invertir en su reputacin sobre la provisin de bienes pblicos, ya que es incapaz de recuperar los beneficios de esa inversin en trminos estrictamente econmicos aunque naturalmente pueden tener incentivos polticos para hacerlo. Adems, un elemento distintivo de la relacin entre el contribuyente y el gobierno es el problema de los comportamientos free-rider asociados a la provisin de bienes pblicos. La presencia de este tipo de comportamientos oportunistas suponen que los contribuyentes no tengan incentivos para ser dignos de confianza de los gobiernos, a menos que el rgimen de deteccin se utilice como instrumento para proporcionar esos incentivos financieros. Quizs el aspecto que tiene mayor inters en relacin con la reputacin y credibilidad de los gobiernos guarda relacin con qu aspectos de la confianza en los mismos pueden implicar que los ciudadanos abandonen sus intereses financieros de comportamientos oportunistas o evasores. En este contexto, Levi (1998) argumenta que es ms probable que los ciudadanos confen en el gobierno slo si creen que acta en su inters, sus procedimientos son justos y la confianza en el Estado se percibe igual a la que tienen el resto de los ciudadanos. En su opinin, la confiabilidad en el gobierno junto con la percepcin de que la misma es compartida, puede inducir a cooperar an cuando el comportamiento free-rider resulte la mejor opcin. Esta postura confiere tambin a la norma social un papel protagonista en la formacin de la confianza en el gobierno. Levi (1998) argumenta que la disposicin a pagar impuestos cuasi voluntarios a menudo descansa en la existencia de capacidad 82

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y la prontitud demostrada por parte del Estado para asegurar el cumplimiento de quienes no cumpliran en otro caso. Si se adopta este criterio, la fiabilidad y confianza en el gobierno incluye todas las acciones que pueden inducir a eliminar comportamientos oportunistas y a procurar aquellos cumplidores o cooperativos. Por lo tanto, siguiendo a Slemrod (2003), la confianza en el gobierno es la creencia en que el gobierno impulsa esas acciones. Los dos primeros aspectos (actuacin en inters de los ciudadanos y justicia en los procedimientos) guardan relacin con la aprobacin de las actuaciones del gobierno; sin embargo, el tercero (la percepcin de compartir esa idea con los otros) tiene connotaciones de reciprocidad y, por tanto, de confianza en los otros, en tanto que supone que los individuos actan como si otros se guiaran por lo que han prometido hacer. Cuando se observa la investigacin sobre cumplimiento en relacin con las cuestiones antes destacadas, puede apreciarse cmo la literatura, si bien ha tratado en algunos casos aspectos relacionados con la confianza en los gobiernos, mayoritariamente han considerados estos factores de forma implcita y aislada, y slo muy recientemente aportando algn elemento de reflexin conceptual. Al margen del trabajo de Slemrod (2003), las explicaciones relacionadas con el papel del Estado en el cumplimento no relativas a su papel coercitivo se han vinculado tradicionalmente a los aspectos sobre equidad del intercambio fiscal, horizontal y vertical34. Otros elementos tratados han sido los relativos a la satisfaccin de los ciudadanos con el comportamiento de los gobiernos, la provisin eficiente de bienes y servicios o la dimensin de la corrupcin como factores positivos o negativos para procurar el cumplimiento o favorecer la evasin. (Spicer y Lundsfedt, 1976; Dean et al., 1980; Alvira y Garca, 1988; De Juan, 1992; 1995; Alm McClelland y Schulze, 1991; Cumming et al., 2001). Adems de esos primeros trabajos que vinculan la evasin con la satisfaccin con los servicios pblicos, ms recientemente, Scholz y Lubell (1998) examinaron, usando datos de encuesta, si la confianza en el gobierno afecta al cumplimiento. A partir de preguntas sobre el cumplimiento fiscal en los ltimos tres aos, construyen medidas generales de confianza y

Estos aspectos han sido tratados en el apartado anterior, por lo que ahora no insistiremos en ellos, an cuando de forma reciente se han vinculado, como se ha explicitado anteriormente a las explicaciones basadas en la teora de la confianza

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deshonestidad en relacin al gobierno, y confianza en el resto de los ciudadanos (medida comparativa con respecto al cumplimiento propio). Estos autores apuntan que los beneficios recibidos de las actividades pblicas dependen de la cantidad de impuestos recaudados que, a su vez, son funcin del nmero de contribuyentes honestos, utilizando como principal medida de confianza las creencias sobre los mayores beneficios para la colectividad (esta medida ha sido duramente criticada por Slemrod, 2003). Estos autores usan, igualmente, medidas sobre las actitudes hacia la justicia y la equidad fiscal, eficacia poltica, deber ciudadano, deber fiscal, oportunidades de evasin y ocupacin en actividades de alto grado de incumplimiento. La utilizacin de estas variables de control les llevar a obtener como resultado que las altas puntuaciones en las medidas de confianza se relacionan con disminuciones en la probabilidad de no cumplimiento fiscal. No obstante, tal y como seala Slemrod (2003), algunas objeciones de tipo metodolgico aconsejan no considerar las conclusiones de este estudio como definitivas. A pesar de que no hay evidencia contundente sobre la incidencia de las cuestiones relativas a la confianza en la explicacin de la evasin, la evidencia experimental sobre comportamientos free-rider permite creer que el cumplimiento fiscal debe estar afectado por las actitudes hacia los gobiernos. De hecho, Andreoni et al. (1998), reconocen como factores ms relevantes adems de las valoraciones sobre la justicia del cdigo fiscal, la evolucin sobre los gastos del gobierno. Sin embargo es de justicia reconocer la falta de un debate serio sobre qu actitudes en concreto influyen en el cumplimiento fiscal y, ms an, sobre cmo medir esas actitudes. La principal reflexin sobre estas cuestiones se refleja en el trabajo de Slemrod (2003) quien, estimando un modelo de ecuaciones estructurales a partir de datos de encuesta sobre confianza y confiabilidad en el gobierno35, relaciona explcitamente la interdependencia entre evasin y tamao del gobierno en trminos agregados a nivel de pas. Aunque el trabajo abarca aspectos ms generales sobre prosperidad y confianza, concluye que la evasin es menor en pases con ms confianza en el gobierno.

Los datos que utiliza proceden de la Encuesta Mundial de Valores (World Values Survey, WVS) para 1990.

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1.3.2.4. Moral fiscal y motivation crowding theory Andreoni et al. (1998) en su revisin sobre cumplimiento fiscal, identificaban tres clases de razones que se han utilizado durante la dcada de los noventa para justificar la aparentemente baja evasin observada respecto de la predicha por los principales modelos estrictamente econmicos. A saber: las reglas morales o sentimientos; las evaluaciones de justicia del aparato fiscal; y las evaluaciones sobre los gastos del gobierno y la corrupcin. Algunos trabajos recientes vinculando varias de esas facetas reseadas como determinantes del cumplimiento fiscal y, aglutinando aspectos de equidad, confianza en los gobiernos, adems de otros relacionados con la intervencin de los gobiernos, proponen explicaciones alternativas sobre la evasin o el cumplimiento fiscal, haciendo mencin a diversos aspectos de motivacin de los sujetos, bajo el trmino acuado como moral fiscal. En general, la experiencia acumulada a partir de la evidencia emprica avala el argumento de que los individuos parecen tener una motivacin interna a pagar o evadir impuestos. Esta idea ha inducido a la literatura ms reciente a indagar para tratar de descubrir los determinantes de esa motivacin, a menudo denominada moral fiscal (Halla y Schneider, 2005). Esta orientacin sobre cumplimiento fiscal responde a una tendencia actual en la investigacin a retomar aspectos anteriormente estudiados para vincularlos con tendencias ms generales. As, tal y como se ha recogido en los apartados anteriores, se han desarrollado lneas de trabajo como la teora de la equidad o de la confianza. En el mismo sentido se posicionan las explicaciones relativas a la moral fiscal. La nocin de moral fiscal surgi cuando, ante iguales posibilidades, algunos contribuyentes evaden mucho y otros cumplen siempre. Algunos autores como Baldry (1987) apelaron a los costes morales asociados a la evasin. Frey (1997), por ejemplo, muestra que hay contribuyentes que no buscan evadir. De ah surgi la nocin de moral fiscal. Elffers (2000) argumenta que hay distintas etapas o fases en la decisin de evadir. En primer lugar, el contribuyente debe estar motivado para la evasin, pues de hecho muchos investigadores muestran que hay individuos que no piensan nunca en la evasin (Pyle, 1991). En segundo lugar, no todo el mundo que tiene inclinacin a ocultar concreta su intencin en accin. De hecho, muchos individuos no tienen oportunidad o recursos para evadir. Por ltimo, Elffers (2000) seala que hay quien tiene disposicin o intencin y busca la oportunidad. Este autor seala que la teora tradicional juega un papel en esta 85

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tercera fase de eleccin y propone que, por el contrario, hay que concentrar el inters de la investigacin en las etapas previas, es decir, en las relativas a la predisposicin a evadir o cumplir fiscalmente. Cuando se habla de moral fiscal se hace alusin a los aspectos previos a la decisin de evadir, pero que son determinantes de la misma, esto es, a las primera y segunda fase que Elffers seala, haciendo mencin a los aspectos de motivacin de los sujetos para evadir o cumplir, ajenos a la intervencin externa. Generalmente, la moral fiscal hace mencin a las actitudes hacia la evasin de impuestos o el cumplimiento. Se entiende como la motivacin o disposicin a pagar impuestos relacionados con la virtud ciudadana, aspectos ticos, motivaciones morales o actitudinales hacia los impuestos. En conclusin, por moral fiscal se entiende la disposicin a pagar impuestos que incorpora los distintos aspectos actitudinales antes referidos y que es presentada como determinante de los altos niveles de cumplimiento fiscal observados. Es lo que Frey (1997)36 denomin motivacin intrnseca de los sujetos, distinta de la denominada motivacin extrnseca derivada de la intervencin de los gobiernos. Frey inclua en los aspectos de motivacin intrnseca el sentimiento de deber que motiva a una persona sin ser forzada o premiada externamente. En este contexto, la moral fiscal es un tipo particular de motivacin intrnseca. Esta es una forma de apelar a aspectos psicolgicos para vincularlos con explicaciones econmicas. El primer antecedente de la moral fiscal puede encontrarse en los trabajos de Schmlders (1952; 1960) quin define el concepto de mentalidad fiscal que incorpora los trminos de moral y disciplina fiscal y est compuesto por cuatro constructos: Las actitudes y patrones de comportamiento con los que los ciudadanos se enfrentan a los impuestos y a la recaudacin. La moral fiscal definida como la actitud hacia el cumplimiento y la disciplina fiscal entendida como el comportamiento actual de los ciudadanos. Como potenciales determinantes de esa mentalidad, Schmlders consider la carga fiscal en relacin al intercambio recibido, la equidad horizontal y vertical, la complejidad del sistema, el comportamiento de la administracin y la eficiencia de la poltica

Se insistir en un apartado especial sobre la teora de la motivacin aportada por Frey por constituir un conjunto de explicaciones que, aunque guardan relacin con la moral fiscal, merecen una atencin especial.

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de gasto del Estado en la provisin de bienes y servicios pblicos, as como el grado en el que los individuos se benefician de ellos (aspectos relativos a la confianza en los gobiernos). Algunos de esos determinantes se han incorporado a las teoras de la equidad y la confianza. En los aos siguientes, muchos de los aspectos relativos a la predisposicin de los sujetos se han tratado, como se ha podido ver, desde distintas metodologas. Sin embargo, en la mayor parte de los trabajos se ha considerado la moral fiscal o sus determinantes como una variable independiente, exgenamente determinada, generalmente usada como explicacin residual. Este ha sido, adems, el tratamiento comn en economa de los aspectos morales o ticos, como exgenamente dados no influidos por regulaciones o precios (Becker, 1976; Hirshleifer, 1985). Slo muy recientemente la moral fiscal u otras conceptos de origen similar han pasado a estudiarse como variables dependientes explicadas a partir de otros determinantes y nociones, esto es, han empezado a recibir un tratamiento endgeno (Halla y Schneider, 2005). Aunque la moral fiscal se vincula a los aspectos que parcialmente se haban tratado con metodologa cualitativa y experimental37, una de las tendencias actuales dominantes consiste en tratar la moral fiscal como la variable que explica las diferencias en el cumplimiento entre pases. En este contexto, la moral fiscal es analizada empricamente en trminos agregados, insistiendo en comparaciones entre pases o entre regiones. Se entienden, en este mbito por moral fiscal los aspectos normativos del cumplimiento entendidos como la respuesta a normas sociales y culturales. (Cummings, Martnez-Vzquez, McKeey, Torgler, 2005). Aunque esta es un rea incipiente constituye, hasta el momento, el enfoque ms comnmente tratado. Como representativa de este enfoque se encuentra la prolija obra de Torgler. Otra de las corrientes actuales en este mismo campo consiste en el inters por los determinantes individuales de la moral fiscal. Dentro de esa primera lnea de trabajo, desde un tratamiento experimental, Torgler (2004a) observa un cumplimiento fiscal significativamente ms alto en Costa Rica que en Suiza. No obstante, no puede establecerse a priori si esta

Se precisarn, ms adelante, los determinantes habitualmente tratados en la investigacin sobre Moral fiscal.

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diferencia es debida a efectos culturales o a diferencias institucionales entre los dos pases. Para aislar el efecto cultural, Torgler y Schneider (2004) sugieren explotar las diferencias culturales, encontrando que, con datos de encuesta de Espaa, Suiza y Blgica, las diferencias culturales dentro de cada pas proporcionan slo una explicacin de segundo orden de importancia en la explicacin de la moral fiscal. Por mencionar algunos de los trabajos usando los datos de WVS, citaremos los referidos a Canad, Alemania, Suiza, Asia, Amrica Latina, Europa (Torgler, 2003d; 2003a; 2003c; 2004b; 2005b), Australia (Torgler y Murphy, 2005) y Wenzell (2004), por referir algunos. En estos trabajos los principales resultados permiten sealar como determinantes de la moral fiscal algunas caractersticas personales y sociodemogrficas como la edad, el gnero y la situacin financiera, encontrando aumentos de la moral fiscal con la mayor edad, el gnero femenino y la satisfaccin econmica. Junto a stos, tienen incidencia variables relativas al capital social como la confianza en el gobierno y las autoridades fiscales. La religiosidad y el patriotismo parecen tener un efecto positivo en la moral pero sin embargo otras variables no tienen poder explicativo similar en uno y otro pas. Este es el caso de la evasin fiscal percibida o la confianza en el sistema legal. Ello permite concluir que no todas las normas tiene un poder explicativo claro. Un trabajo de particular inters, en nuestra opinin, es el de MartnezVazquez y Torgler (2005), en el que se estudia la evolucin de la moral fiscal en Espaa en la era post- Franco. Utilizan la moral como variable dependiente y, a partir de datos de encuesta38 para 1981, 1990, 1995 y 1999/2000 estudian la evolucin de la misma durante casi 20 aos. Ligando esa evolucin a los cambios polticos, constitucionales y econmicos, encuentran que las reformas institucionales, incluidas la poltica fiscal o las reformas de la administracin fiscal, han supuesto incrementos importantes en la moral fiscal, incluso a pesar del deterioro de la moral entre 1995 y 2000. En la segunda lnea de trabajo, los determinantes individuales de la moral, estos autores citados destacan cuatro grupos de determinantes: variables socioeconmicas como la edad y gnero (mujeres) que estn altamente correlacionadas con la moral fiscal, y de capital humano individual, como el estatus personal o el empleo, esto es variables que recogen situaciones o caractersticas personales. Junto a estos elementos, aaden las variables relativas al denominado capital social, que recogen cmo los ciudadanos se

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Los datos provienen de las WVS, World Values Survey y EVS, European Values Survey.

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identifican con el Estado, las instituciones nacionales o el propio pas, indicando que juegan un importante efecto positivo. Por ltimo, aaden valores que promueven el cumplimiento, tratando de recoger normas relativas a instituciones no gubernamentales (como indicador en este caso utilizan medidas de religiosidad). Concluyen mostrando el inters en profundizar en el conocimiento de la moral fiscal en Espaa y, en general, en la comprensin de los aspectos que guardan relacin con las actitudes del contribuyente en el pago de impuestos (Martnez-Vzquez y Torgler, 2005). En un trabajo de caractersticas diferentes, pero que concentra el inters en la decisin individual de evadir, Molero y Pujol (2005), tras plantear un modelo terico en el espritu de Alligham y Sandmo, en el que incluyen aspectos de reputacin y costes psquicos, asimilan estos ltimos a la moral fiscal. Proponen un tratamiento emprico endgeno de la moral, que plantean estimar a partir de datos de encuesta procedentes de una muestra final de 453 estudiantes. Usando la estimacin de un modelo logit binomial, relacionan la aceptabilidad de la evasin como variable dependiente, indicativa del nivel de moral, con determinantes de cuatro tipos: el agravio en trminos absolutos (entendido como la percepcin de los impuestos como muy elevados o demasiado gasto pblico), el agravio en trminos relativos (a partir de la percepcin de nivel elevado de evasin por parte de otros, o la aceptacin de la economa sumergida); variables de tipo tico, como el sentido del deber y el nivel de solidaridad (aproximado por las donaciones a organismos como ONG o disponibilidad para ayudar a resolver dudas de compaeros). Utiliza como variables de control las variables socioeconmicas detectadas como relevantes en estudios previos. Aunque el origen de los datos no permite extrapolar resultados, el trabajo muestra como principal factor explicativo de la justificacin de la evasin los aspectos relativos a la equidad horizontal, mientras que la excesiva presin fiscal percibida no es estadsticamente significativa. En suma, a la hora de considerar las relaciones de la moral fiscal con otros determinantes pueden considerarse como factores explicativos de la misma las caractersticas personales y socioeconmicas, el capital social, interpretado como la confianza en las autoridades, la equidad del sistema o la confianza en otros (en trminos de equidad horizontal), aspectos ticos o de identidad social y cultural. Sin embargo, los determinantes que se proponen provienen de la investigacin anterior sobre evasin fiscal en general, no de desarrollos tericos anclados en la investigacin econmica o de la teora psicolgica.

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Motivation Crowding Theory La idea de moral fiscal est estrechamente relacionada con esta teora inicialmente propuesta por Frey (1997a), en la que el inters predominante radica en situar el nfasis en el papel de las autoridades y su capacidad de influencia en la motivacin de los sujetos por medio de la implementacin de las diferentes reglas constitucionales que guan el comportamiento de dichas autoridades. Frey (1997b) propone una teora alternativa a la teora econmica tradicional denominada Motivation Crowding Theory, que distingue entre distintas fuentes de motivacin de los sujetos. En su trabajo introduce un efecto psicolgico en el contexto de la eleccin racional y postula que los agentes econmicos estn influidos, no slo por los incentivos aplicados desde fuera, generalmente asociados a aspectos econmicos (motivacin extrnseca), sino tambin por sus sentimientos interiores que denominan motivacin intrnseca. Esta motivacin intrnseca es una dimensin endgena. Dicho autor propone que los cambios en la motivacin extrnseca (por la va de cualquier tipo de incentivos monetarios o sanciones potenciales) puede alterar el nivel de motivacin intrnseca. De esta manera, las intervenciones externas pueden reducir la motivacin intrnseca (efecto desplazamiento o crowding-out) o impulsarla (efecto crowding-in) si los individuos perciben la intervencin externa como apoyo de la motivacin intrnseca. Estos desarrollos han sido susceptibles de aplicacin, entre otros aspectos, al anlisis del cumplimiento y evasin fiscal, tanto para explicar el comportamiento de los sujetos, como en relacin con la discusin sobre el diseo de las polticas ms apropiadas para mejorar el cumplimiento. As, por ejemplo, cuando se imponen inspecciones y sanciones para incrementar el cumplimiento, los individuos pueden entender que la intervencin externa expulsa a la motivacin intrnseca para cumplir con los impuestos. Esto puede hacer que los contribuyentes sientan que pagan impuestos porque no tienen ms remedio, no porque quieran hacerlo. La intervencin externa, en este caso, expulsa a la interna. En ese caso, el efecto neto de una poltica fiscal puede ser poco claro. Esto sugiere la relevancia de los instrumentos de la poltica para apoyar o desplazar la motivacin intrnseca. Segn Frey (1997), la moral fiscal no ser expulsada si, por ejemplo, los pagadores honestos perciben una poltica ms estricta contra los pagadores ms deshonestos. Las regulaciones que previenen los comportamientos free-rider y establecen la justicia y equidad ayudan a preservar la moral fiscal y, por tanto, ayudan a reforzarla. 90

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Apoyndose en un contexto ms amplio que el estrictamente fiscal (Frey, 1977a; Frey y Jegen, 2001), en un modelo de principal-agente reconocen que la intervencin externa puede afectar a los beneficios y costes de cualquier intervencin de distintas formas. Por ejemplo, acciones que no procuran confianza en los ciudadanos tienen efectos negativos, mientras que acciones que reconocen y apoyan la virtud ciudadana tienen un efecto positivo. En concreto, la teora originariamente propuesta por Frey (1997a) se ha generalizado en tres formas: Todos los tipos de intervencin externa pueden afectar a la motivacin interna, esto es, ofreciendo recompensas o sanciones e imponiendo reglas y regulaciones. Entonces la disuasin impuesta por la autoridad fiscal puede desplazar a la disposicin intrnseca para actuar de acuerdo con la ley, o por el contrario, impulsarla. La motivacin intrnseca afectada por una intervencin externa debe ser entendida en sentido amplio. Comprende acciones entendidas como un fin en s mismo, sin buscar incentivos externos, as como las guiadas por una internalizacin de la norma. Este ltimo aspecto es un concepto relevante en relacin con el comportamiento hacia los impuestos. Las intervenciones externas reducen la motivacin intrnseca cuando son percibidas como intrusistas (efecto crowding-out) y mantiene o aumentan la motivacin intrnseca cuando se perciben como constructivas. Por ejemplo, una inspeccin fiscal puede entenderse como una intrusin de la autoridad, y desplazar la disposicin individual a pagar, o reforzarla si el papel de esa inspeccin es entendida como apoyo a la gestin empresarial. En suma, la eficacia de una medida de poltica depende del contexto del trato de la autoridad en relacin con el contribuyente.

Esta teora tambin se ha aplicado para ver cmo el diseo constitucional o alguna otra regla legal afecta a los ciudadanos en relacin al comportamiento en la evasin (Frey y Jegen, 2001). La virtud ciudadana puede entenderse como una manifestacin de la motivacin intrnseca. Una constitucin que se base en la idea de que sus ciudadanos tienen comportamientos razonables genera un efecto de impulso de esa virtud. Por el contrario, una constitucin que implique una desconfianza en sus ciudadanos expulsa o desplaza a esa virtud ciudadana. Los efectos de esa desconfianza pueden mostrarse de distintas formas. Por 91

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ejemplo, si los ciudadanos estn insatisfechos con el sistema poltico y responden a la ruptura de la constitucin y sus normas cuando esperan poder hacerlo a bajo coste. Un efecto de la reaccin a la desconfianza es la reduccin de la moral fiscal y como consecuencia de ello aumentar la evasin. En lnea con esa hiptesis se encuentran los trabajos de Pommerehne y Frey (1993), Pemmerhne y Weck-Hannemann (1996) y Frey (1997 b) quienes tratan de mostrar, a travs de estudios realizados a partir de observaciones procedentes de distintos cantones Suizos (con distinto grados de posibilidades de participacin poltica), cmo la moral fiscal depende del tipo de constitucin existente. Feld y Frey (2002) tambin enfatizan el tipo de interaccin entre el contribuyente y la autoridad como determinante de la moral fiscal y, consecuentemente, de la evasin fiscal. Frey y Feld (2002) plantean un modelo basado en esta teora donde tratan de analizar la interaccin entre la autoridad fiscal y el contribuyente. En un contexto de principal agente, muestran cmo la intervencin externa (en este caso, el trato de la autoridad fiscal hacia los contribuyentes) puede afectar a la motivacin intrnseca (en este caso, la moral fiscal individual). En este trabajo asumen que el trato de la inspeccin puede condicionar positivamente (si es respetuoso) o negativamente (si es autoritario) el comportamiento de los contribuyentes. Muestran como la disuasin se tiene que usar para prevenir a los contribuyentes con baja moral fiscal. Una combinacin de trato respetuoso y disuasin es posible como instrumentos para mejorar el cumplimiento. Por su parte, cuanto ms alto es el nivel inicial de moral, y ms fuerte el efecto desplazamiento que puede ejercer la disuasin, menor es el peso de la disuasin y ms respetuosamente puede tratarse a los contribuyentes. Concluyen que el xito de la poltica fiscal depende del trato respetuoso de los inspectores y la autoridad fiscal, y la reduccin de la evasin depende de cmo estn de preparados los contribuyentes para pagar impuestos. Ese tratamiento respetuoso, segn estos autores, permite que los contribuyentes perciban que son socios en lo que ellos denominan un contrato fiscal psicolgico. Feld y Frey (2005) desarrollan ms adelante esa nocin de contrato fiscal psicolgico, investigando en el contexto de esta teora de la motivacin, el impacto asimtrico negativo (de la disuasin) y positivo (incentivos positivos) sobre la disposicin a pagar impuestos, en este caso, asimilada a la moral fiscal. Definen esta relacin contractual como un conjunto de derechos y obligaciones para cada parte, contribuyente y Estado. Esta relacin debe estar basada en normas de reciprocidad entre ciudadanos (equidad horizontal) as como en un 92

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intercambio equitativo. Los contribuyentes deben percibir sus pagos como una contribucin al bien comn, de forma que estn dispuestos a pagar honestamente incluso si no reciben una cantidad equivalente a su contribucin, as como si el proceso poltico es percibido como justo y legtimo. La relacin contractual tiene una implicacin adicional a nivel de procedimientos: el tratamiento de apoyo de la autoridad aumentar el cumplimiento. De confirmarse lo anterior, una conclusin derivada de esta lnea de investigacin que puede resultar de inters, en relacin con las posibilidades de actuacin de las autoridades, consiste en reconocer que para que los sistemas de incentivos positivos tengan un papel importante al margen de la disuasin y/o en combinacin con la misma, junto con el comportamiento de la autoridad deben tenerse en cuenta los aspectos de motivacin interna, esto es la disposicin individual a pagar impuestos, en tanto que el efecto de ese sistema de incentivos depende de los determinantes de esa disposicin. Una vez ms, se confirma el inters del anlisis de la disposicin individual a cumplir o evadir, o si se desea, en un sentido ms amplio, de la disposicin al comportamiento irregular y los determinantes de la misma. Ahora, adems, ste queda reforzado no slo por el propio conocimiento, sino por la relacin que ello guarda con el diseo de las polticas y la implementacin de las mismas. 1.4 LA PREDISPOSICIN COMO VARIABLE EXPLICATIVA DEL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

A lo largo del presente captulo ha quedado patente la gran cantidad y diversidad de conocimiento acumulado sobre el cumplimiento fiscal del contribuyente individual, consecuencia de la abundante atencin que ha recibido este aspecto desde distintos enfoques y disciplinas. Al comenzar el captulo, se argumentaba acerca de la necesidad de extraer las principales lecciones sobre la toma de decisiones del contribuyente individual, parcela en la que existe un entramado suficientemente contundente de desarrollo investigador, para orientar el estudio de las decisiones sobre irregularidad en la empresa. Tras el repaso realizado, se han puesto de manifiesto los aspectos de este anlisis que no pueden despreciarse si se desea indagar en el comportamiento irregular en la empresa. Las principales lecciones extradas, que se consideran lneas orientadoras para el resto de la investigacin, guardan relacin con dos aspectos fundamentales: los enfoques de estudio y los aspectos metodolgicos. 93

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Por lo que se refiere a las primeras, se han evidenciado cambios en los enfoques utilizados en el estudio de la evasin en la imposicin personal, que deben ser tenidos en cuenta a la hora de orientar la aproximacin al objeto de estudio de la presente investigacin. Inicialmente, el centro de inters recay en la explicacin de la evasin en el contexto de individuos racionales que toman decisiones sobre la base de las variables que sustentan las polticas disuasorias, por lo que el nfasis se sita en los elementos externos al sujeto. De este modo, la evasin es una reaccin al entorno, siempre y cuando el individuo se comporte racionalmente. Sin embargo, la evidencia emprica y experimental sugiere que no todos los agentes e incluso los mismos agentes en distintas situaciones, se adaptan de igual modo a ese entorno. De hecho, no todos los contribuyentes adoptan comportamientos free rider, evasores o irregulares en todas las situaciones ni en todas las ocasiones como inicialmente predijo la teora. Lo que, por el contrario, muestra la evidencia es que los niveles de cumplimiento son, en general, superiores a los que la teora predice. Pero no solo esto, sino que, como argumenta Alm (2000), se ha podido constatar que mientras que en situaciones idnticas hay individuos que siempre ocultan, otros cumplen siempre; algunos sobreestiman las probabilidades de inspeccin y hay otros que ante cambios iguales en su carga fiscal responden de forma diferente. Algunos son cooperativos unas veces y evasores otras, y muchos parecen estar guiados por actitudes, normas sociales, aspectos ticos, sentimientos morales, equidad, competitividad, sentido de la responsabilidad o egosmo. Esta evidencia ha exigido acudir a otras disciplinas, como la rama comportamental de la economa, en la bsqueda de explicaciones alternativas o complementarias. De esta forma, ha ido tomando cuerpo la idea de bsqueda de explicaciones basadas en la consideracin de los factores internos de los sujetos, entendiendo por tales tanto los caracteres relativos al propio sujeto- aspectos socioeconmicos- como actitudinales, normativos o factores de oportunidad que guardan tambin relacin con el contexto concreto del sujeto. As, se han ido incorporando en los anlisis econmicos los aspectos de predisposicin de los agentes que ya haban sido considerados por otras disciplinas (sociologa, psicologa econmica o fiscal) y que han sido rescatadas gracias a las aportaciones de la economa del comportamiento. As pues, recientemente se ha ido gestando un conjunto de aportaciones que pretenden, bajo un cuerpo doctrinal u otro, dar cuerpo a las explicaciones del comportamiento fiscal buscando el apoyo en los aspectos de predisposicin individual hacia el cumplimiento o la evasin (Frey y Torgler, 2006). Este es el 94

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caso de las explicaciones basadas en la teora de la equidad, la teora de la confianza, la moral fiscal o la teora del desplazamiento, que adems trata de plasmar la interrelacin entre determinados modos de intervencin de los gobiernos y el efecto positivo o negativo que esa intervencin puede ocasionar de forma indirecta al afectar a la motivacin interna. Todas ellas tienen un rasgo en comn: enfatizar el papel que en la explicacin del comportamiento hacia la imposicin tiene la predisposicin de los sujetos y vincular esa predisposicin con aspectos de carcter interno o de la relacin de los individuos con otros, ya sean la sociedad, el entorno, los gobiernos, la cultura o las posibilidades de que disponen. Todo esto sugiere, a nuestro juicio, al menos, una leccin trasladable al contexto de la organizacin. La investigacin sobre el comportamiento irregular en la empresa debe iniciarse considerando los aspectos de predisposicin, lo que requiere un doble ejercicio de reflexin. De una parte, deber considerarse la incidencia que pudieran tener las diferencias entre un individuo particular y una organizacin compleja como es la empresa a la hora de determinar cmo reflejar los aspectos definitorios de esa predisposicin. De otra, y dado que las caractersticas de la empresa parecen guardar relacin con la mayor o menor predisposicin a ese comportamiento, debera considerarse la posibilidad de vincular los aspectos organizativos a los factores de predisposicin. ste es el objetivo principal de esta investigacin. Por su parte, casi todo el anlisis terico del comportamiento del contribuyente est basado en la Teora de la Utilidad Esperada, con diversas extensiones o variaciones en el enfoque original que han intentado recoger aspectos mostrados por la evidencia, de cara a enriquecer el contexto de anlisis o resituar el inters. No obstante, como ha podido apreciarse, los resultados siguen sin ser concluyentes, aunque el aparato terico se ha enriquecido sustancialmente. A lo largo de este captulo se han puesto de manifiesto las limitaciones de esta teora para explicar algunos aspectos centrales de ese comportamiento; de hecho, hay una creciente falta de satisfaccin con este enfoque en el anlisis general de la eleccin bajo incertidumbre que ha permitido dar paso al desarrollo de nuevos enfoques explicativos del comportamiento frente al riesgo. En este contexto, la Teora Prospectiva ha supuesto el inicio de una ruptura en el paradigma de la eleccin bajo incertidumbre que ha abierto nuevos caminos posibles para el anlisis de la evasin (Cowell, 2004). En relacin con este enfoque, resulta relevante extractar algunas enseanzas que podran rescatarse 95

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para la orientacin de la investigacin en curso. Como se argumentaba con anterioridad, la idea de la existencia de distintas fases en el proceso de toma de decisiones y la relacin de ese proceso con el punto de referencia con respecto al que se evala la decisin son, a nuestro juicio, aspectos que deben ser tenidos en cuenta, en tanto que permitira sustentar la necesidad de separar los aspectos previos de la eleccin de los relacionados con la eleccin misma, al tiempo que concede inters al punto de referencia con respecto al cual se toma la decisin, esto es, al propio contexto de la eleccin. De hecho, esta idea orienta algunos de los desarrollos que insisten en explicaciones basadas en la cultura o la moral fiscal, entre otros. En paralelo con lo anterior, algunos trabajos (Gould, 1996) han venido a poner de manifiesto que es un error importante representar sistemas complejos por un nico agente, denominado agente representativo, que se comporta en trminos medios o tpicos. En su lugar, la mayora de los sistemas tienen una increble variedad de comportamientos individuales (una casa completa de comportamientos individuales). Este tipo de argumentacin tiene una relevancia especial cuando ese agente individual es la empresa. La comprensin de cualquier sistema debe pasar por el reconocimiento de este hecho. Adems, Gould (1996) argumenta que la forma en que un sistema cambia a lo largo del tiempo se puede atribuir a las variaciones dentro del sistema ms que a cambios en el comportamiento medio de los miembros del sistema. Compartiendo la opinin de Alm (2000), esta leccin es especialmente apta para el cumplimiento fiscal. Esto sugiere que es improbable que pueda esbozarse una teora unificada sobre el comportamiento irregular que permita obtener explicaciones sobre todos los comportamientos, de todos los sujetos y, menos an, si se busca que incorpore el gran nmero y variedad de comportamientos observados. Se reconoce, por el contrario, que el anlisis del cumplimiento debe consistir en explicaciones diferentes sobre el comportamiento de los diferentes individuos (Andreoni et al. 1998; Alm, 2000; Sandmo, 2005; Cowell, 2004; Slemrod y Yizthaki, 2002, entre otros). Esta idea se llena an ms de contenido si el agente sobre el que se desea volcar el anlisis es la organizacin empresarial, donde la diversidad de situaciones o de elecciones puede ser mucho ms compleja. En este mbito es esencial centrarse en la bsqueda de explicaciones diferentes sobre el comportamiento de las diferentes organizaciones en contextos especficos, bien relacionados con la actividad que desarrollan, con los propios aspectos organizativos o con ambos. En lo relativo a los aspectos metodolgicos, entendemos interesante centrar la atencin en algunas conclusiones. De un lado, se ha podido corroborar la 96

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existencia de una lnea incipiente que aconseja considerar el carcter multidimensional de las decisiones sobre no cumplimiento. A partir de las extensiones del modelo tradicional, las contribuciones de Klepper y Nagin (1989) y Martnez-Vzquez y Rider (1995) aconsejan considerar los modos mltiples de evasin y, por tanto, el carcter multidimensional de la decisin de evadir para evitar los posibles sesgos en el anlisis como consecuencia de la tendencia a sustituir un tipo de evasin por otro cuando existen distintas alternativas. Ello parece corroborar como vlida la idea inicial propuesta en este trabajo de considerar de forma conjunta las decisiones sobre comportamiento irregular mxime cuando, en el caso de la empresa, el conjunto de posibilidades de no cumplimiento es mucho ms amplio. Por otra parte, como anteriormente se avanzaba, el nfasis de la Teora Prospectiva en la posible existencia de fases en el proceso de toma de decisiones, no necesariamente seguidas en el tiempo, ha permitido a diversos autores argumentar la separacin de las distintas fases, y concentrar el inters en las fases primeras de seleccin y evaluacin de la informacin. Autores como Elffers (2000), Halla y Schneider (2005), Torgler (2003) o Slemrod (2003), entre otros, as lo aconsejan. Se argumenta que el contribuyente debe estar motivado para la evasin, muchos investigadores muestran que hay individuos que no piensan nunca en la evasin (Pyle, 1991), en tanto que otros s lo hacen. En segundo lugar, no todo el mundo que tiene inclinacin a ocultar concreta su intencin en accin. Muchos contribuyentes no tienen oportunidad o recursos para evadir. Por ltimo, Elffers (2000) seala que hay quien tiene disposicin o intencin y busca la oportunidad. Este autor aduce que la teora tradicional juega un papel en esta tercera fase de eleccin y propone que, por el contrario, hay que concentrar el inters de la investigacin en las etapas previas, es decir, en las relativas a la predisposicin a evadir fiscalmente, en la concrecin de las variables relativas a la disposicin a la irregularidad. Su conclusin es interesante, en tanto que mejorar el conocimiento sobre los determinantes de esa disposicin permitira orientar el diseo de las polticas encaminadas a reducir la irregularidad buscando complementar los mecanismos disuasorios. Ello exigira que de ese conocimiento pudieran atisbarse las medidas necesarias para procurar un efecto de impulso de la motivacin interna conducentes a reducir la irregularidad. La lnea argumental que gua la presente investigacin parte de considerar que los agentes, cuando se enfrentan a las decisiones sobre actuar de forma 97

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regular o irregular, consideran las consecuencias relativas segn los beneficios que se derivan de ello frente a los costes derivados de ser detectados. Pero a la hora de evaluar lo hacen, de una forma u otra, en funcin de la predisposicin o propensin que presenten, por lo que entender los factores que afectan a esa predisposicin es tan importante o ms que conocer los aspectos relativos a la propia eleccin. De hecho, son los factores de predisposicin los que pueden ayudar a entender porqu distintos sujetos se enfrentan y deciden de forma distinta ante iguales circunstancias. En relacin con el objeto de la presente investigacin si se profundiza en el conocimiento de los aspectos relativos a la predisposicin de las empresas hacia el comportamiento irregular podra aportarse luz en la comprensin de las diferencias en la irregularidad de las empresas cuando se enfrentan a un mismo contexto sectorial, regulatorio, poltico y econmico, siendo adems el esquema fiscal o laboral similar. Si se tiene en cuenta la argumentacin anterior, ello, a su vez, permitira colaborar en la orientacin de las polticas relativas a la reduccin del fraude. Un ltimo aspecto metodolgico a sealar guarda relacin con la tendencia reciente a vincular el cumplimiento fiscal con una serie de aspectos relativos a actitudes, equidad, confianza en los gobiernos o relacionados con la intervencin de los gobiernos, haciendo mencin a diversos aspectos de motivacin de los sujetos. De hecho, como anteriormente se expuso, este es el caso de la reciente lnea de investigacin sobre lo que en general se denomina moral fiscal, que se asocia a la motivacin interna de los sujetos a pagar o evadir que es consecuencia de la obligacin moral (o en sentido contrario la ausencia de ella) a pagar impuestos contribuyendo a la sociedad. Como se argumentaba, muchos investigadores han sostenido que esta predisposicin ayuda a explicar los altos o bajos niveles de cumplimiento (Lewis 1982; Pommerehne, Hart y Frey, 1994; Frey, 1997; 2003; Alm, McClelland y Schulze 1992, 1999; Frey y Feld ,2002; Torgler 2002, entre otros). De la revisin de estos trabajos pudo extraerse una doble conclusin que ahora es interesante destacar. De una parte, los aspectos relativos a la disposicin a la irregularidad se haban tratado con anterioridad bajo distintos mtodos de anlisis, tradicionalmente basados en el tratamiento descriptivo de datos procedentes de informacin cualitativa. Generalmente, a partir del aislamiento de relaciones de correlacin simple se conclua sobre la incidencia residual de este tipo de factores como argumento complementario a las variables fiscales. En definitiva, los aspectos de ndole social, de motivacin, moral, etc. eran considerados como residuos exgenamente dados (Frey y Torgler 2006). 98

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Captulo 1. Los enfoques de anlisis de la evasin fiscal

Sin embargo, ms recientemente, se detecta una tendencia a emplear tratamientos ms articulados de los factores de predisposicin, para analizarlos bajo un aparato terico u otro, como variable dependiente explicada por diferentes determinantes. En trminos generales, los determinantes utilizados ya haban sido tratados con anterioridad por la doctrina al uso pero de forma ms o menos aislada y generalmente ajenos a un contexto de modelizacin. Este es el caso, por ejemplo, del actual tratamiento de la moral fiscal como variable exgena dependiente de un conjunto de factores, en lugar de una variable residual que permite analizar la incidencia de los determinantes de la misma para mejorar o reducir esa moral y, por lo tanto, el cumplimiento. De otro lado, se planteaba la necesidad de superacin de las crticas que, tradicionalmente, guardaban relacin con el tratamiento de la informacin. El ncleo principal de esas crticas estaba vinculado a aspectos metodolgicos, en buena medida relacionados con el tratamiento de la informacin que se desprende del uso de datos cualitativos. Ms en concreto, como seala Slemrod (2003)39 aunque la literatura emprica sobre aspectos vinculados a los determinantes de la predisposicin a cumplir es extensa y creciente, es justo reconocer que existe muy poco trabajo emprico que haya tratado de aislar la relacin causal entre esos determinantes, en buena medida debido al empleo de mtodos basados en relaciones de correlacin que no permitan el aislamiento de relaciones causales. Como se indicar en los prximos captulos, el mtodo de trabajo que se propone en esta investigacin busca la superacin de estas crticas, al plantear como mtodo de trabajo la estimacin de un modelo de ecuaciones estructurales que permite el anlisis de relaciones causales a partir de la estructura de relacin entre distintos determinantes de la predisposicin o propensin.

En este trabajo Slemrod se refiere en esta crtica a los determinantes del crecimiento, tamao del gobierno y aspectos de la confianza en los gobiernos y el sistema fiscal. Sin embargo, aqu se hace esta crtica en general en tanto que es comn a la mayor parte de la literatura que trata sobre los aspectos no estrictamente econmicos del cumplimiento.

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CAPTULO 2 TEORA DE LA EMPRESA Y EVASIN FISCAL. PROPUESTA DE UN ENFOQUE


ORGANIZATIVO

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

CAPTULO 2

TEORA DE LA EMPRESA Y EVASIN FISCAL. PROPUESTA DE UN ENFOQUE ORGANIZATIVO

Tal como se desprende de la revisin bibliogrfica que se ha llevado a cabo en el anterior captulo, hay un importante volumen de investigacin terica, emprica y experimental acumulado en los ltimos treinta aos sobre cumplimiento fiscal por parte del contribuyente individual, siendo en cambio muy modesta la investigacin relativa al cumplimiento de las empresas. De hecho, la mayora de los autores que trabajan en torno a este tema de estudio sealan la falta de protagonismo de las empresas como uno de los principales dficits en el estudio de la evasin (Sandmo, 2005; Cowell, 2004; Slemrod y Yitzhaki, 2002; Slemrod, 2004). Al desarrollo de estos aspectos dedicaremos buena parte de este captulo. A pesar de la escasa literatura, se hace imprescindible un anlisis de la bibliografa sobre irregularidades y cumplimiento fiscal que indague en el comportamiento de las empresas con el fin de encontrar los aspectos clave que puedan caracterizarlo. Como en el captulo anterior, se comienza con el estudio de los enfoques tericos principales, para abordar posteriormente el estado de los trabajos de carcter emprico, con la finalidad de poner de manifiesto el camino recorrido y, consecuentemente las carencias y lneas de avance que en este campo existen. 2.1. DESARROLLOS TERICOS INICIALES BASADOS EN EL ENFOQUE TRADICIONAL: UNA EXTENSIN DE LOS ANLISIS DEL CONTRIBUYENTE INDIVIDUAL

En buena medida, los anlisis sobre el comportamiento fiscal de la empresa se han realizado a partir de una traslacin de los modelos del contribuyente individual. Una gran parte de la doctrina ha considerado que la toma de decisiones por parte de un decisor unitario que es propietario de la empresa o desarrolla una actividad econmica, puede plantearse correctamente en el 103

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contexto tradicional basado en el modelo de Allingham y Sandmo. De hecho, desde el punto de vista fiscal, aunque con obligaciones diferentes, el empresario individual queda sujeto a los impuestos sobre la renta. De ello se infiere que la mayor parte de los planteamientos y conclusiones que se extraen del anlisis de las decisiones de cumplimiento en la imposicin sobre la renta son aplicables en la explicacin sobre los comportamientos en este tipo de empresas, en las que bien por el tipo de organizacin no societaria, bien por la vinculacin entre la propiedad y la toma de decisiones, son sujetos en la imposicin personal. De esta manera, se asume que el anlisis del comportamiento en la evasin de pequeos negocios, autoempleados, empresarios individuales y profesionales liberales, entre otros, al estar sujetos a la imposicin sobre la renta y, por tanto, a idnticos parmetros y esquemas impositivos que cualquier contribuyente individual, han sido tratados en la mayor parte de las investigaciones de forma similar. Esto es, no se ha considerado que las formas de generacin de la renta y, en definitiva, la organizacin de una actividad econmica puedan condicionar algunos aspectos del propio comportamiento. Como ms adelante se expondr, slo se encuentra una referencia separada cuando se llevan a cabo estudios comparativos basados en las caractersticas personales. En estos trabajos ha predominado el inters por aislar la relacin entre las caractersticas del sujeto y el comportamiento evasor, aunque sin un objetivo claro de explicar la incidencia de esos aspectos en el comportamiento. El escaso inters por conocer el papel de la propia organizacin de las actividades empresariales ha implicado una relativa pobreza en los anlisis, debido en buena medida a que los aspectos relacionados con la organizacin de las empresas, o la actividad que las mismas desarrollan, y la participacin de estos aspectos en el proceso de toma de decisiones se han obviado en los anlisis. La poca atencin que se ha prestado a la investigacin sobre el comportamiento de la empresa en la evasin se ha centrado en la imposicin sobre sociedades y con ello se ha tratado de explicar el comportamiento de grandes empresas. Ahora bien, incluso en estos casos, en tanto que los anlisis se plantean como extensiones del caso del contribuyente individual, el papel de la organizacin queda relegado a un segundo plano. Un factor explicativo de estas debilidades guarda relacin con la ausencia de inters por el estudio de estos aspectos desde el campo doctrinal de la Organizacin de Empresas, desinters que ha determinado la escasez de protagonismo de los aspectos

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organizativos en las distintas explicaciones dadas a la evasin fiscal en el mbito de la empresa. La mayor parte de la literatura sobre cumplimiento fiscal de las empresas admite que las mismas pueden evadir de distintas formas, infradeclarando ingresos, haciendo declaraciones falsas sobre beneficios, sobre ventas, sobre el uso de los distintos inputs y otros costes, incluido el de personal. Sin embargo, tambin la gran mayora de los trabajos reducen su planteamiento al estudio de la evasin sobre ventas o sobre beneficios, en contextos similares a los de la imposicin personal, entendiendo que, aun cuando la consideracin de otros aspectos o impuestos puede aadir riqueza explicativa, se incorporan distorsiones analticas que desvan la atencin de los aspectos esenciales del problema. A lo largo de la mayor parte de los desarrollos tericos que ms adelante se resean no hay una separacin clara entre los distintos mbitos de evasin o irregularidad. As, aunque hay una mayor diversidad de formas posibles de evasin por parte de una organizacin empresarial, sea sociedad o empresa individual, el tratamiento de la cuestin realizado se ha basado en una aproximacin general a la evasin o el cumplimiento fiscal o, como mucho, a los aspectos de comportamiento relativos a la relacin entre estas prcticas y los tipos impositivos, sanciones y reglas de inspeccin. La escasa investigacin basada en modelos tericos del cumplimiento fiscal de las empresas normalmente focaliza el inters en alguna de las estructuras de mercado ms simples, la competitiva o la monopolista, trasladando el enfoque tradicional de la evasin en el mbito del contribuyente individual. Las principales referencias en esta materia son las de Cremer y Gahvari (1993) y Virmani (1989), quienes se centran en una industria competitiva. Por su parte, Marrelli (1984) y Marrelli y Martina (1988), asumen empresas no competitivas que son aversas al riesgo, mientras que Myles (1995) avanza al considerar neutralidad al riesgo. El objeto principal de inters en la mayor parte de estos modelos radica en plantear la influencia de la evasin y la poltica fiscal sobre las decisiones de produccin, como representacin del resto de decisiones la empresa, y sobre las decisiones de precios. Para exponer el ncleo terico principal en el anlisis del comportamiento de la empresa en relacin con la evasin, representativa del enfoque general con el

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se ha abordado la cuestin, se expone la versin del modelo simple que se debe a Cowell (2004)1. Este modelo est basado en el enfoque ms extendido en la literatura que toma como punto de partida las referencias citadas para el caso competitivo. En general, los elementos de estos modelos simples trasladan la estructura de los modelos originales del contribuyente individual, entendido como un nico jugador que se enfrenta al Estado. En ellos, los principales elementos caractersticos son: una empresa competitiva precio-aceptante, aversa o neutral al riesgo, con costes medios y marginales constantes, m, que se enfrenta a una curva de demanda determinada, q(p) o su inversa P(q); como es sabido en el contexto competitivo el precio, P, est dado. Por su parte, la empresa es gravada mediante un impuesto proporcional sobre ventas o sobre beneficios t. Se puede entender que las empresas persiguen maximizar el beneficio esperado. Dicha funcin de beneficio puede escribirse como:

( P m g t )q
En esta ecuacin aparecen los principales elementos del problema de decisin de la empresa y, a partir del anlisis de los resultados que arroja su resolucin, pueden argumentarse tanto las principales ventajas de este enfoque como, y muy especialmente, las principales debilidades del anlisis del comportamiento de la empresa. El comportamiento de la empresa en relacin con la evasin se deriva de que sta puede ocultar una proporcin de las ventas declarando 1- a la autoridad fiscal. Para esta empresa la ocultacin tiene un coste2que queda reflejado en una funcin de costes de ocultar G(), que recoge el coste unitario de ocultar3. Como la empresa se enfrenta a una probabilidad de deteccin que proviene de

Este trabajo representa, hasta el momento, la revisin de la literatura mas completa sobre el comportamiento de la empresa en la evasin desde el punto de vista del anlisis econmico. La funcin del coste de ocultar no es tradicional en los modelos originales sino una incorporacin debida a Cowell (2004) Aunque no toda la literatura lo hace, y en segn qu casos no es necesario hacerlo, Cowell (2004) propone una funcin creciente y convexa que asegura las soluciones oportunas al problema.
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un contexto de reglas de inspeccin fijas, esta probabilidad es conocida, p, siendo la penalizacin fija y proporcional, s. As, el tipo impositivo esperado por unidad de output,t, que se recoga en la funcin de beneficio esperado se computa como:

t = [1 + p

[1 + s ]]

t = 1 r t

Donde r = 1 p ps es, como en el caso del contribuyente individual, la tasa esperada de rendimiento de la evasin. De ah que se haya escrito el beneficio esperado como:

P m G ( ) (1 p)(1 )t + p(1 + s )t q = 4 244 3 1 4 24 3 14 "te cogen" "no te cogen" = [ p m g t ]q


Donde g depende de , esto es, g() = G(), representando G( ) el coste de ocultar por unidad de producto. En esta funcin de beneficio esperado la nica fuente de aleatoriedad la proporciona la autoridad fiscal mediante la inspeccin. En definitiva, en este esquema las nicas fuentes de incertidumbre guardan relacin con las acciones a las que se enfrenta la empresa (ocultar beneficios o ventas a un coste o no hacerlo) y la inspeccin fiscal que decida el gobierno (la probabilidad de inspeccin se supone dada y conocida por lo que es fcil decidir la cantidad a ocultar). Por tanto, el comportamiento se deriva de esos dos aspectos: la naturaleza de los costes de ocultar y la estructura de sanciones. As pues, la empresa realiza separadamente dos elecciones, de las que se derivan adems las principales conclusiones del modelo: 1. Elige la cantidad a ocultar, , buscando incurrir en el mnimo coste, por lo que 1-p (1+s)>0 o, equivalentementet < t, que coincide con la condicin para el contribuyente en la imposicin personal. Siempre que esta condicin se cumpla, la empresa ocultar. Si esta expresin no se cumple, la empresa no 107

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evade nada, es decir, declara de forma ajustada. Uno de los aspectos importantes de este anlisis es que esta regla es independiente de las decisiones sobre output (Cowell, 2004). En este contexto, de acuerdo con la toma de decisiones en condiciones competitivas, las empresas ocultarn hasta el punto en que el coste marginal de la decisin de ocultar sea igual a la reduccin marginal del tipo impositivo esperado, que en este marco es el ingreso marginal derivado de la decisin de ocultar beneficios o ventas. 2. La decisin de mercado, que consiste en elegir una produccin q para la que se cumpla la conocida condicin competitiva de igualdad de precio y coste marginal que, en este caso, se formula como P = m + g + t Este resultado de separabilidad, sobre el que ms adelante se insiste, es, de hecho, el aspecto que aglutina una gran mayora de crticas, pero arroja la ventaja de facilitar enormemente los anlisis de esttica comparativa usuales, cuyas conclusiones en el marco competitivo indicado pueden sintetizarse en torno a los siguientes aspectos: Se da una relacin negativa entre los ingresos o ventas declaradas y el tipo impositivo. As, aumentos en el tipo impositivo se traducen en menor volumen de ventas declaradas. Aumentos en el tipo impositivo se traducen en un aumento del precio, pero inferior a la subida de los impuestos. Esto es as porque parte del aumento de los tipos se absorbe va aumento de la evasin. Aumentos en la probabilidad de inspeccin p o en la sancin s aumentan las ventas declaradas, el tipo impositivo esperado y el precio de mercado. Esto es, reducen la evasin.

Todo ello permite concluir que este enfoque tradicional proporciona resultados similares al caso del contribuyente individual: a mayor disuasin menor evasin. Pero, en contraste con el modelo del contribuyente individual, se encuentra una prediccin no ambigua sobre los efectos de la modificacin del tipo impositivo, puesto que disminuciones en los tipos ahora aseguran cadas en la evasin. Estos resultados se mantienen adems en los distintos contextos de modelizacin. As, Marrelli (1984) o Marrelli y Martina (1988) plantean un 108

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modelo bajo la misma idea para empresas aversas al riesgo en una situacin de monopolio, mientras que Lee (1998) asume neutralidad al riesgo. Ello hace pensar que los resultados obtenidos no dependen de la estructura de la industria, resultado que contrasta con la evidencia, o con la hiptesis de preferencias por el riesgo. Ms bien parecen guardar relacin con las reglas que se emplean para aproximar el papel de la autoridad fiscal, el esquema de inspeccin y sancin. La indudable ventaja de este enfoque radica en que ofrece un esquema simplificado de anlisis de la evasin de las empresas en el que, figuradamente, el departamento de produccin puede concentrarse en la determinacin del nivel de output sobre la base de las condiciones del mercado, mientras que, por su parte, el departamento de gestin fiscal separadamente decide sobre los aspectos relacionados con las declaraciones de beneficios, ventas, etc. Todo resultara verdaderamente fcil si la realidad fuera as de simple. Sin embargo, hay varios aspectos que, segn la doctrina y la propia evidencia, no resultan ni ligeramente satisfactorios. Por una parte, el resultado de separabilidad y, con l, la neutralidad de los aspectos fiscales sobre el resto de decisiones de la empresa es muy cmodo pero claramente artificial. Las empresas no toman sus decisiones de forma separada por departamentos independientes, ni la organizacin habitual de las empresas consiste en rganos o centros de decisin independientes sin conexin entre ellos. Por el contrario, la decisin de ocultar beneficios o ventas implica a distintas partes de la empresa (Cowell, 2004; Bayer y Cowell, 2006) e incluso a otros agentes del entorno. Adems, el tipo de regla de inspeccin utilizado en esta modelizacin no es el ms apropiado, puesto que supone bajos o nulos costes de informacin disponible para la autoridad fiscal a partir de las declaraciones de las empresas. Aspecto, adems, poco realista si se considera que el beneficio de la empresa no es observable. Por otra parte, el argumento de que la poltica fiscal no afecta a las decisiones de produccin y, por tanto, a la propia organizacin de la empresa resulta inapropiado, si se tiene en cuenta que los impuestos o, en general, los aspectos fiscales en las empresas tienen efectos en la actividad de la misma, incluso pueden condicionar a la propia organizacin, y viceversa. De hecho, a la luz de la evidencia algunos autores recomiendan no perder de vista que, en buena medida, los departamentos fiscales de las empresas son considerados

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como centros de generacin de beneficios en si mismos (Slemrod, 2004; Crocker y Slemrod, 2005). Estos resultados, que son consecuencia de trasladar el enfoque de modelizacin empleado para el anlisis de la imposicin del contribuyente individual, sobreviven en otras variaciones sobre la estructura del mercado o sobre las preferencias. Ello puede apreciarse al considerar otros desarrollos sobre el papel de las empresas en la evasin. En este contexto, la mayor parte de las aportaciones, poco numerosas, pueden agruparse en torno a cuatro grupos de temas: El primero se centra en el anlisis de cambios en la estructura de mercado. Como se ha argumentado anteriormente, algunos desarrollos utilizan este enfoque aplicado a la estructura de monopolio. Marrelli (1984) o Marrelli y Martina (1988) son las referencias obligadas. Otro de los aspectos de inters se refiere al impacto de cambios en las preferencias sobre el riesgo. Este es el sentido de los trabajos de Myles (1995) o Lee (1988). Un tercer grupo indaga sobre los distintos tipos de evasin o de impuestos. As, Wang y Conant (1988) estudian la funcin de utilidad esperada cuando un monopolista sobrevalora los costes de produccin con el fin de reducir los beneficios sujetos al impuesto. Yaniv (1995) formula un modelo de evasin que cubre distintos tipos de impuestos que puede evadir la empresa, mostrando que no se altera la conclusin de separabilidad. En Yaniv (1996) se extiende el anlisis de la separabilidad a casos en los cuales la probabilidad de inspeccin y la tasa de sancin varan con la cantidad de costes sobrevalorados. Finalmente, una cuarta cuestin, que ha concentrado una parte importante del inters de los investigadores, ha recado en introducir cambios en las reglas de inspeccin y penalizacin. Las primeras referencias son las de Cremer y Gahvari (1993) y Etro (1998). Por su parte, Lee (1998) muestra que la propiedad de separabilidad y la neutralidad de los impuestos sobre las decisiones de produccin dependen de la probabilidad de inspeccin y de cmo se formule la tasa de penalizacin.

En general, todo lo anteriormente expuesto permite corroborar que predomina el inters en justificar o determinar la eficacia del resultado de 110

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neutralidad y de los elementos que guardan relacin con ese resultado, sobre el resto de las decisiones de la empresa, ms que en indagar sobre los aspectos que hacen diferente el comportamiento de la empresa respecto del de un contribuyente individual. 2.2. DESARROLLOS TERICOS RECIENTES En los ltimos aos se est empezando a cuestionar la insuficiencia de las teoras basadas en la extensin del anlisis del contribuyente individual para explicar el comportamiento irregular de las empresas. En efecto, hay distintos aspectos que hacen a la empresa en lo relativo a la evasin, sea sta un decisor individual o no, diferente de un contribuyente que obtiene sus ingresos derivados del trabajo o salario. La mayor parte de la doctrina coincide en mencionar varios aspectos que hacen al problema de la empresa distinto al del contribuyente individual. El primero de ellos es la propia naturaleza del agente y, con ella, las fuentes y formas de obtencin de los ingresos o el beneficio, que dependen, en buena medida, de la organizacin y de los propios factores de competitividad de la misma. Otro aspecto importante es el relativo a la respuesta a los incentivos econmicos. En este sentido, los desarrollos hasta ahora presentados adolecen de una debilidad esencial: el comportamiento irregular es un comportamiento que guarda relacin, como el resto de los comportamientos econmicos, con el diseo o el efecto de un conjunto de incentivos, en este caso, los fiscales. Difcilmente es sostenible un planteamiento en el que el sistema de incentivos no tenga incidencia en el resto de decisiones de la empresa. La mayor parte de los desarrollos presentados para explicar las prcticas irregulares y la evasin en la empresa, en parte porque han sido desarrollados desde fuera del contexto de la organizacin de empresas, parecen explicar el problema al margen de la empresa. En realidad, hasta ahora, el comportamiento irregular en la empresa es un verdadero rompecabezas que est sin resolver, en tanto que la propia empresa y, muy especialmente, la forma en que sta se organiza no parecen tener un papel activo en las explicaciones sobre ese comportamiento.

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Distintos autores han intentado sealar aquellos aspectos del comportamiento de la empresa que, tradicionalmente omitidos en los anlisis, consideran que deben ser tenidos en cuenta a la hora de abordar el estudio del comportamiento irregular en la empresa. Cowell (2004) plantea la necesidad de incluir aspectos relativos a las caractersticas de la organizacin y el sector de actividad, abogando por plantear contextos ms ricos de interaccin. Ms recientemente Cowell (2006) apunta como un aspecto de inters a considerar en los anlisis la naturaleza del bien que la empresa intercambia y, por lo tanto, el sector o industria en el que la empresa est inmersa, considerando, adems, que las empresas que operan en un mismo sector son, de hecho, heterogneas. Slemrod (2004), sin embargo, seala que el verdadero vaco en el anlisis de la empresa se halla en el cumplimiento final en el colectivo de las grandes sociedades. El grado de concentracin en la industria es, asimismo, un aspecto a tener en cuenta en la evasin por parte de la empresa. En relacin con esta cuestin podra sealarse un doble efecto; de un lado, una industria con un gran nmero de empresas puede ser ms fcilmente controlada por la agencia fiscal: a partir de una declaracin media o tipo, aquellas que se desvan en su declaracin pueden ser detectadas. Por otro lado, la presencia de un gran nmero de empresas similares podra permitir a las empresas propagar la tecnologa para ocultar entre ellas. En relacin con lo anterior, es necesario considerar la propia estructura de la empresa y, con ella, sus caractersticas organizativas. Tradicionalmente se baraja el tamao y la estructura de la organizacin como aspectos que guardan relacin con la evasin. Empresas con una organizacin ms compleja es probable que se enfrenten a mayores costes y dificultades para ocultar. Finalmente, un aspecto tambin considerado relevante por la literatura es el papel de la interaccin entre empresas y con terceros (Cowell, 2006). En un intento de corregir al menos parcialmente los aspectos anteriores, Bayer y Cowell (2006) se centran en el comportamiento de las empresas y examinan el impacto de reglas de inspeccin alternativas en la imposicin sobre beneficios, en un contexto de interdependencia estratgica de empresas en oligopolio. Como en el modelo tradicional, la poltica disuasoria puede tener un efecto sobre el comportamiento en dos dimensiones: su decisin de mercado y la decisin de evasin. El modelo consiste en la historia convencional de un empresa individual, en una industria con un nmero dado de competidores que 112

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pueden competir en precios (Competencia a la Bertrand) o en cantidades (Cournot). Cada empresa tiene una funcin fiscal simple consistente en el pago de un impuesto de sociedades, sabiendo que tiene oportunidades de evadir, que se enfrentan a una regla de inspeccin y que ocultar tiene un coste4. Considerando empresas neutrales al riesgo, plantean que la probabilidad de inspeccin puede depender de la declaracin media5 de la industria o no. Los resultados que obtienen permiten demostrar que la estructura del mercado afecta al cumplimiento fiscal. Igualmente, otra aportacin interesante, no obtenida en desarrollos anteriores, guarda relacin con el efecto del diseo fiscal sobre el comportamiento de la empresa. As, una regla relativa tiene una ventaja sobre la regla independiente e incluso sobre un sistema sin impuestos si se considera la eficiencia en cantidades. Una regla relativa crea una externalidad en la declaracin de beneficios que empuja a las decisiones sobre cantidades o precios. En la competencia en cantidades esta regla permite ms produccin que en un oligopolio de Cournot simple. Esto es as porque un rgimen fiscal que trata a cada empresa independientemente no impone esa externalidad. En este trabajo se encuentra cierto avance importante, en tanto muestra que las decisiones fiscales no son independientes del resto de comportamientos y que la poltica fiscal tiene capacidad para afectar a la organizacin de la empresa y viceversa. Sin embargo, aunque implcitamente se asume la existencia de heterogeneidad entre empresas, al reconocer la existencia de diferencias entre industrias y la existencia de grupos o tipos de empresas dentro de la industria o sector, no plantea el origen de esas diferencias, pues no explicita las caractersticas internas que las ocasionan. La literatura tradicional slo considera las relaciones del contribuyente con el Estado, ignorando los comportamientos relacionados con otros agentes, tales como terceras partes implicadas en el proceso de recaudacin, como pueden ser los clientes y proveedores. No obstante recientemente algunos autores plantean

La funcin de coste de ocultar ya se consideraba en la propuesta del enfoque tradicional recogida en Cowell (2004). Aunque no plantean una funcin especfica, argumentan que al guardar relacin con la contratacin de servicios de asesora especializados, la reorganizacin de los patrones de transacciones o esquemas de elusin en compras, es factible asumir que pueden estar positivamente relacionados con el beneficio oculto. Plantean dos reglas de inspeccin diferentes; una, que depende de la cantidad declarada en comparacin con lo que declaran en trminos medios en la industria, y una regla fija que no depende de la cantidad declarada.
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la interaccin entre distintos contribuyentes en modelos que tratan de recoger las relaciones colusivas en la evasin. As, Boadway et al. (2002) proponen, en un juego repetido, la colusin entre jugadores, mostrando que el comportamiento cooperativo entre ambos jugadores en la evasin es sostenible como resultado de equilibrio. Siguiendo una idea similar, Chang y Lai (2004) centran el inters de su trabajo en la comprensin de los aspectos de colaboracin en la evasin en los impuestos sobre ventas. Estos autores intentan reflejar el fenmeno de la colaboracin entre el vendedor y los compradores, incorporando la norma social en estas actividades de relaciones colusivas en la evasin. Tratan de plasmar la posibilidad de que vendedores y clientes se involucren en la evasin rompiendo la posibilidad de contraste de informacin por parte de la autoridad fiscal. Plantean un contexto de relaciones aleatorias en el que resaltan el papel de la norma social como determinante de la disposicin de los compradores a colaborar en la evasin y por tanto, condicionando la efectividad de la imposicin. A partir de un juego en cuatro etapas encuentran que, debido a la existencia de la norma social, si inicialmente existe un status quo de extensin de la evasin colaborativa entre compradores y vendedores, la evasin tiende a intensificarse por s misma. La norma social genera un efecto bola de nieve que tiene una influencia decisiva no slo porque determina la conformidad del consumidor con el cdigo fiscal sino tambin el efecto disuasorio de la poltica fiscal. As, si la colaboracin en la evasin est inicialmente muy extendida, esto es, si la norma social es favorable, establecer sanciones para limitar la evasin fiscal dara lugar a un efecto de corrupcin fuerte que tiende a provocar aumentos en la evasin. Una vez que ese efecto perverso pesa ms que el efecto disuasorio usual asociado con el aumento de las sanciones, puede provocar una evasin ms alta en lugar de ms baja. Este tipo de aportaciones suponen un avance considerable, ya que permiten abrir los planteamientos habituales para considerar aspectos sociales en la explicacin de la evasin o de organizacin de las relaciones de la empresa con otros agentes. En concreto, en este caso se puede afirmar que el capital relacional de la empresa y factores externos a ella, como es la norma social vigente, son determinantes del comportamiento de los agentes y, por tanto, del comportamiento irregular. An ms recientemente, en sintona con lo que ha ocurrido en los desarrollos sobre la evasin en el mbito de la imposicin personal, algunos autores comienzan a interesarse por la influencia del comportamiento de los gobiernos 114

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en la evasin de las empresas. As, Bayer y Kupzowa (2006) presentan un modelo simple de evasin fiscal de sociedades en el que relacionan el abuso del poder fiscal por parte del gobierno con el comportamiento de la empresa. Muestran que la existencia de extorsin potencial por parte de la Administracin proporciona incentivos para la evasin de las empresas y aumenta los costes de la disuasin. Dicho modelo esta inspirado en los trabajos de Hindryks, Keen y Muthoo (1999), que proponen un sistema fiscal ptimo en presencia de evasin, corrupcin y extorsin, y el de Cule y Fulton (2005), que explica la correlacin positiva de la evasin y corrupcin por la naturaleza complementaria de la economa sumergida y las actividades de corrupcin. Como se apuntaba anteriormente, otros autores sealan que el verdadero problema en la construccin de una comprensin slida de los determinantes de la empresa en el cumplimiento fiscal se encuentra en el anlisis del comportamiento de las grandes sociedades (Slemrod, 2004; Crocker y Slemrod, 2005). Dichos autores plantean la necesidad de separar el estudio de las pequeas y las grandes empresas. En el primer caso, el de las pequeas empresas, proponen que el anlisis de comportamiento irregular podra resolverse en condiciones similares a la investigacin sobre la imposicin personal, incluyendo la consideracin de aspectos de motivacin como variables explicativas del cumplimiento. La argumentacin que proporcionan guarda relacin con la vinculacin entre el propietario de la empresa y la toma de decisiones sobre el cumplimiento fiscal. As pues, debe tenerse en cuenta que la empresa es un agente individual y, en este sentido, el anlisis de las decisiones de evasin deben abordarse sin despreciar lo aprendido sobre el cumplimiento fiscal individual. De hecho, aunque las asunciones habituales de la teora de la disuasin estn basadas en simplificaciones que pretenden explicar el comportamiento de individuos no de negocios, hay aspectos cuya extensin a pequeas empresas son plausibles para aproximar su comportamiento. Valga para una mejor comprensin el siguiente ejemplo: en el caso del contribuyente individual, la mayor parte de los resultados de los anlisis asumen de forma natural que la aversin al riesgo de los sujetos limita la cantidad de evasin ptima (la asuncin de la hiptesis de aversin implica que la utilidad del coste de una gran penalizacin sobre una unidad monetaria es mayor que la ganancia de utilidad de una unidad monetaria de ahorro de impuestos). Esta hiptesis es tambin plausible para pequeas empresas en las que la propiedad no est claramente separada y diversificada. En este contexto, es claro que la situacin fiscal de la empresa y la del 115

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propietario estn ntimamente relacionadas y deben ser analizadas en un mbito similar (Slemrod, 2004). Ello nos lleva a concluir que lo aprendido a lo largo de los ms de treinta aos de investigacin sobre el comportamiento en la imposicin individual no debe ser en absoluto despreciado a la hora de emprender la tarea de avanzar en la comprensin del comportamiento de las empresas. Ahora bien, en nuestra opinin, la naturaleza del agente y las implicaciones que la organizacin de una actividad econmica tienen en el proceso de toma de decisiones, aun en estos casos, no pueden obviarse en los anlisis. Sin embargo, este grupo de autores abogan por considerar el comportamiento de las grandes sociedades en un mbito distinto, manejando como argumento de peso la posible desvinculacin en la toma de decisiones originada a partir de la separacin entre propiedad y control, con la desvinculacin de intereses entre los propietarios o accionistas de la empresa y los directivos que se ocupan de la decisin. En la prctica, consideran que esta separacin es uno de los aspectos que urge plantear en los anlisis, al entender que los directivos en una sociedad actan en nombre de los accionistas quienes defienden una estructura de compensaciones que, a su vez, los beneficia. En un intento de abarcar alguno de estos ltimos aspectos planteados, la investigacin terica ms actual, ciertamente escasa, ha seguido un camino distinto al modelo simple antes considerado, para llevar a cabo algunas aportaciones que pretenden reflejar aspectos de carcter estratgico, pero planteando cuestiones especficas en contextos ms especializados. As, por ejemplo, Chen y Chu (2002) investigan la evasin en sociedades en un contexto de principal-agente en el que un propietario neutral al riesgo contrata a un gerente adverso al riesgo. Se centran en la prdida de eficiencia que tiene lugar por la separacin entre la propiedad que ejerce el control y el gerente y no presta atencin a la eficacia relativa de las penalizaciones sobre el principal y el agente. Su conclusin principal seala que cuando el directivo es penalizado por la evasin detectada, el contrato de salario ptimo se sita en un nivel ineficiente de esfuerzo del directivo. Desai et al. (2003), plantean otro contexto de interaccin al plasmar las relaciones entre el cumplimiento de sociedades y la direccin de la sociedad. Por su parte, Crocker y Slemrod (2005) examinan la evasin fiscal en sociedades en un contexto de principal y agente focalizando el inters en la relacin contractual entre accionistas de una empresa y un director fiscal que 116

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posee informacin privada al conocer los limites de las reducciones en los ingresos sujetos a la imposicin y los lmites de la legalidad. Usando un contexto de falsificacin no costosa, caracterizan formalmente el contrato ptimo de compensacin de incentivos para el directivo y cmo la autoridad tributaria puede provocar cambios en ese contrato por medio de polticas alternativas de cumplimiento fiscal. Sus resultados indican que si el contrato ptimo se ajusta por s mismo en respuesta a las sanciones contra la evasin, las penalizaciones que se imponen al director son ms efectivas para reducir la evasin que las impuestas sobre los accionistas. Tal y como ha podido observarse, slo muy recientemente la investigacin sobre el comportamiento de la empresa en la evasin ha empezado a adquirir cierto inters. Sin embargo, la mayor parte de los temas planteados por la literatura al uso todava permanecen como cuestiones abiertas. Se ha elaborado una divisin que no est relacionada con el carcter especfico del agente que toma las decisiones, la empresa, sino en torno a las figuras impositivas y a la implementacin de las polticas fiscales. Ello ha estado en buena medida motivado por el origen del inters en analizar el cumplimiento fiscal: hasta el momento ha primado ms el deseo de conocer los aspectos relativos a los mecanismos fiscales que aquellos otros que, formando parte del agente o de la actividad que el mismo desarrolla, pudieran precondicionar los aspectos fiscales. Esta es, sin duda, una de las claves explicativas de la ausencia en la investigacin de los aspectos organizativos de las actividades econmicas a las que antes se aluda, de la omisin de la heterogeneidad de las empresas, de las relaciones entre empresas o de stas con otros agentes, as como de la dificultad para plantear determinantes de la imposicin no estrictamente econmicos, o fuera del marco de la racionalidad. En conclusin, en el estudio de las empresas, como se puso de manifiesto en el captulo anterior al analizar las prcticas fiscales del sujeto individual, la investigacin se ha ocupado fundamentalmente de nuevo, de los aspectos externos de los sujetos. En buena medida se ha obviado todo lo que el estudio del propio agente puede aportar. Este planteamiento, si bien constituye un dficit importante en el caso del sujeto individual, se convierte en una carencia trascendental en el mbito de las empresas. En este caso, los grados de libertad en la toma de decisiones fiscales son mucho ms numerosos, puesto que involucra a ms variables y, por tanto, es mayor la posibilidad de estar afectadas por los propios rasgos del sujeto y de sus relaciones con el entorno.

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

2.3. LA EVIDENCIA EMPRICA SOBRE CUMPLIMIENTO FISCAL EN LA EMPRESA De igual modo que la investigacin terica sobre la empresa en relacin con el comportamiento irregular es escasa y muy especfica, a la hora de concretar los principales trabajos de carcter emprico, la cuestin se vuelve, por diversas razones, an ms delicada. De una parte, el papel de la empresa, como agente que toma decisiones, prcticamente no ha suscitado inters en la investigacin emprica sobre cumplimiento fiscal, a pesar de que, desde un punto de vista del anlisis emprico, considerar la naturaleza de los ingresos y, con ello la naturaleza del agente generador de los mismos puede proporcionar a los estudios un carcter completamente diferente. Slo en lo relativo a la naturaleza de los ingresos, y en un plano estrictamente disuasorio, si se consideran exclusivamente aqullos procedentes de salarios, la capacidad de control por parte de la autoridad fiscal es relativamente importante por medio del sistema de retenciones que opera en la mayor parte de Europa. No puede decirse lo mismo si consideramos los ingresos provenientes de empresas o de beneficios. En estos casos, sobre todo en segmentos en contacto directo con la demanda, la nica fuente de informacin sobre esos ingresos o beneficios empresariales procede de los propietarios y, por lo tanto las dificultades de control en estos casos son de mayor envergadura. Slemrod (2001) resalta este aspecto, insistiendo en la necesidad de un replanteamiento general de los enfoques pues, si bien durante un tiempo la investigacin trataba de explicar los elevados niveles de cumplimiento, no explicados por las bajas probabilidades de inspeccin o por el esquema de sanciones, cuando se excluyen de las estimaciones los ingresos sometidos a terceras fuentes de informacin, el panorama cambia sustancialmente. Si nos centramos en la imposicin sobre la renta, inevitablemente los ingresos no sujetos a esas posibilidades de control son los procedentes de autoempleo, pequeos negocios individuales o familiares, actividades profesionales o ingresos provenientes de beneficios: estos, en tanto que no estn sujetos a las mismas posibilidades reales de control, tienen mayores posibilidades de ocultar. Como se argumentaba anteriormente, la mayor parte de la doctrina asume que en este segmento de la poblacin es donde se dan mayores tasas de evasin. 118

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

En lo relativo a los impuestos sobre sociedades, aunque pueda haber distinto peso de los determinantes de la evasin o aspectos diferentes, la evidencia tambin avala altos ndices de evasin. Recordemos que Slemrod y Yizthaki (2002) puntualizaban con datos de 1998 que mientras el cumplimiento denominado voluntario de rentas procedentes del trabajo se situaba en torno a un 99,5 % en el caso de ingresos provenientes de salarios, esto es, rondando la totalidad, para ingresos de autoempleo esa misma tasa lo haca en un 41,1%, esto es, no llegan a la mitad de las posibilidades de cumplimiento. Adems, parece que hay evidencia emprica y terica que muestra como el cumplimiento de las empresas es estructuralmente ms bajo, debido a los efectos del seguimiento de una norma social negativa hacia el cumplimiento o a un deseo de restablecer el sentido de la justicia, consecuencia de las percepciones de trato injusto por parte de la Administracin, o a diferencias entre tipos de actividades o empresas (Alm, Snchez y De Juan, 1995; Bordignon, 1993; Chang y Lai, 2004, entre otros). La evidencia parece mostrar que las empresas, bien porque tienen ms oportunidades para evadir, bien porque tienen ms capacidad para escapar al control de la autoridad, incurren ms a menudo en prcticas irregulares. Sin embargo, hay distintas cuestiones que no parecen quedar claras en los desarrollos llevados a cabo. Sin duda, la principal restriccin a que se enfrenta el anlisis de la evasin o el cumplimiento por parte de la empresa es la ausencia de datos con los que refrendar las distintas proposiciones. Tradicionalmente los nicos datos a los que recurrir han sido las actas de inspeccin que, por regla general, no estn disponibles sino para un nmero muy reducido de pases, siendo de acceso costoso y limitado. Sin duda, esta es, una de las principales limitaciones a las que se enfrenta la investigacin sobre las prcticas fiscales en la empresa. Sin embargo, cada vez es ms comn el uso de datos de encuesta, entrevistas y cuestionarios que, probablemente, posibiliten en el futuro una mayor extensin de resultados. De hecho, este es prcticamente el principal mtodo de recopilacin de informacin sobre la empresa, aunque a los habituales problemas de coste y acceso se unen los inherentes al tema objeto de estudio para explicar la escasez de trabajos sobre el objeto de esta investigacin. Una parte de la investigacin emprica sobre evasin por parte de la empresa centr, inicialmente, el inters en el autoempleo con el fin de cuantificar los ingresos infradeclarados para establecer comparaciones con los ratios relativos a los ingresos provenientes de salarios. Generalmente dichas estimaciones han 119

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

tomado como punto de partida datos procedentes de la inspeccin de diversos pases. En este aspecto, la referencia obligada es el trabajo de Pissarides y Weber (1989) quienes estimaban para Reino Unido con datos de 1982 una infradeclaracin de ingresos del 90%. Sobre la base de un enfoque similar distintos autores han obtenido cifras de infradeclaracin de ingresos procedentes de autoempleo para diferentes pases, considerando en algunos casos el estatus legal de la empresa. As, Apel (1994) obtiene para Suecia un dato del 25% frente al 35% para aquellos autoempleados que no constituyen una sociedad, lo que hace pensar en una relacin entre la organizacin de la empresa y la evasin. Mirus y Smith (1997), con datos para Canad, obtienen una estimacion del 12,5% para 1990; Schuetze (2002) tambin para Canad, obtiene cifras entre 11 y 23% para el periodo de 1969 a 1992 observando que la construccin y los servicios son las actividades con mayor probabilidad de estar implicadas en evasin (Tedds, 2005). A continuacin, se recoge en el cuadro 2.1 una muestra representativa de los estudios que, bajo distintas metodologas han abordado el estudio de la evasin en la empresa. No se incluyen aqu los trabajos que ya se han tratado en el captulo anterior, en los que de forma tangencial se trataba algn aspecto relativo a la evasin en empresas o en la poblacin autoempleada, ya que, generalmente, estos ltimos no tenan como objeto principal de su inters el comportamiento de la empresa, sino que trataban algn aspecto parcial con fines comparativos con otros tipos de ocupacin, o alguna otra caracterstica. Por el contrario, en este apartado se incluyen nicamente trabajos relacionados con cualquier aspecto sobre cumplimiento o incumplimiento fiscal o irregularidad cuyo inters principal recae en la empresa o en autoempleados por cuenta propia que realizan actividades econmicas. Como puede apreciarse, una de las principales limitaciones que presenta la actual investigacin sobre empresas est relacionada con la escasez de estudios basados en otros tipos de imposicin, como por ejemplo, impuestos de sociedades, por lo que los aspectos organizativos ligados a estructuras empresariales ms complejas resultan casi desconocidos. Se recogen en esta seleccin el mismo tipo de fuentes de estudios y tratamientos que en el caso del contribuyente individual, aunque aqu se presentan sin separar los trabajos basados en metodologa cualitativa experimental, o de datos procedentes de actas de inspeccin. Como era de esperar, la mayora de las aportaciones usan metodologa cualitativa, y generalmente, estn basados en muestras pequeas. Aunque ello dificulta la 120

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

generalizacin de resultados, tienen la virtud de apuntar las direcciones sobre las que orientar estudios futuros. Los trabajos reseados, en consonancia con lo que ocurra en relacin con el anlisis del contribuyente individual, estn mayoritariamente centrados en el estudio de aspectos relativos a las percepciones de los empresarios sobre el sistema fiscal, actitudes hacia los impuestos, aspectos normativos del cumplimiento y factores de oportunidad que guardan relacin con la predisposicin a la irregularidad de las empresas. Si bien en el tratamiento de la imposicin en general y los aspectos relativos al cumplimiento individual se pudo observar un rpido y reciente crecimiento de la investigacin basada en mtodos experimentales, en el caso de la empresa los desarrollos basados en esta metododologa son prcticamente inexistentes. Slo el reciente inters por verificar las diferencias en las tasas de cumplimiento fiscal relacionadas con la ausencia de terceras fuentes de informacin que, con mayor probabilidad, caracterizan a los ingresos procedentes de actividades empresariales, ha impulsado una apertura hacia la utilizacin de esta metodologa de trabajo. Un aspecto que, igualmente, resulta destacable tras la revisin de estos trabajos es cmo la mayor dificultad para la obtencin de informacin procedente de datos reales sobre las empresas se hace notar no slo en la escasez de trabajos, sino tambin en la dimensin de los mismos. As, la ausencia de observaciones reales directas (estadsticas oficiales, datos de inspeccin, etc.) impiden mostrar resultados relativos a la efectividad de los modelos basados en variables disuasorias. Son tambin muy escasos los estudios basados en estas fuentes de informacin. Los pocos trabajos existentes concentran el inters en aislar el tipo de relacin entre aspectos caractersticos de la empresa y la evasin, tratando de sealar la incidencia sectorial en la mayor o menor probabilidad de incurrir en comportamientos irregulares.

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (I)

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Autor
Datos procedentes de la Divisin del impuesto sobre la renta Encuesta (estadstica descriptiva) Estatus en el empleo y evasin fiscal Efectos del sistema de control de la autoridad fiscal y la capacidad de deteccin sobre el cumplimiento.

Participantes

Mtodo de anlisis

Aspectos explorados

Principales resultados
Los principales determinantes del cumplimiento son la eficiencia de la autoridad fiscal y las bajas oportunidades de evadir impuestos. Los evasores tienden a ser propietarios de pequeos negocios individuales.

Dorstein (1976)

2500 empresas pequeas en Israel

Wallschutzky (1984)

1000 individuos (500 no evasores y 500 evasores convictos) en Australia Entrevistas telefnicas (Estadstica descriptiva) Actitudes hacia el pago de impuestos y la autoridad fiscal. Nivel de conocimiento fiscal. Caractersticas de la sociedad y evasin

ATO* (1990)

502 propietarios de empresas pequeas en Australia Tax compliance Measurement Program (TCPM) de la IRS Estados Unidos.

El principal factor explicativo del no cumplimiento se atribuye al desconocimiento de las obligaciones fiscales. La autoridad favorece a las pequeas empresas en la reduccin de la carga administrativa. Cuanto mayor es el beneficio mayor los ingresos infradeclarados. Empresas con beneficios inferiores a la media de la industria recurren al no cumplimiento como forma de reducir sus costes. El tipo marginal est negativa-mente asociado con el cumplimiento. El tamao de la empresa y no cumplimiento estn positivamente relacionados.

Rice (1992)

Sociedades pequeas (Activos entre 110Mill. $)

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (II)

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Autor
Entrevistas (Anlisis cualitativo) Aspectos y problemas de pequeos empresas y percepciones hacia la agencia tributaria

Participantes

Mtodo

Aspectos explorados

Principales resultados
La principal preocupacin de las empresas es el cashflow en lugar de los impuestos. Los problemas con los ingresos afectan a su vez al pago de impuestos. Las pequeas empresas individuales tienen percepciones negativas hacia la agencia tributaria. Tienden a ver su relacin con la autoridad como adversa. Usan su contabilidad como primera fuente de informacin. Se declaran honestos, pero aceptan el trueque y los pagos ocultos en efectivo como prcticas habituales.

Wallschutzky y Gibson (1993)

12 pequeos negocios en Australia

Coleman y Freeman

Propietarios de pequeas empresas en Australia

Actitudes hacia el pago de impuestos y la autoridad fiscal

(1994)

Entrevistas y sesiones de grupo (Anlisis cualitativo) Sesiones de grupo (Anlisis cualitativo) Naturaleza de la empresa, Tamao, Trato con asesores fiscales, percepciones hacia el sistema fiscal y la autoridad fiscal

Australian taxation office. (1996)

Propietarios de pequeas empresas y gerentes en Australia

El no cumplimiento se atribuye a la falta de confianza en la presentacin de declaraciones, falta de conocimiento de aspectos fiscales, fuerte rechazo del sistema fiscal y la autoridad fiscal.

Coleman y Freeman

(1997)

Cuatro tipos de empresas pequeas (profesionales, trabajadores manuales, minoristas y actividades rurales)

Entrevistas y Sesiones de grupo (Anlisis cualitativo)

Actitudes hacia el pago de impuestos y la autoridad fiscal. Influencia de la norma fiscal en tales actitudes.

Se puede afirmar que el pago de impuestos y el cumplimiento voluntario est relacionado con el bagaje cultural. Los motivos y formas de no cumplimiento ( P.ej. jugadores racionales/ supervivencia) vara entre los cuatro grupos.

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (III) Mtodo de anlisis
Entrevistas (Anlisis cualitativo) Comunicacin fiscal con otros en la misma ocupacin, normas sociales dentro de grupos ocupacionales

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Autor

Participantes

Aspectos explorados

Principales resultados
Norma Social favorable a pagos de sobresueldo, en particular en el grupo de empleados en pequeos negocios. Comparados con otros, esos tienden a comunicar ms abiertamente su situacin fiscal para buscar oportunidades para reducir ingresos fiscales. No encuentran relacin causal entre la perdida de libertad y actitudes y moral. Edad correlacionada negativamente con la actitud hacia evasin. La prdida de libertad disminuye con la experiencia. La moral es un resultado de las actitudes Relacin positiva y significativa entre las ventas infradeclaradas y la corrupcin pero no encuentran relacin entre ventas declaradas y pagos a las mafias, pagos de impuestos o eficiencia del sistema legal. Mayor evasin en Rusia y Ucrania.

Sigala, Burgoyne y Webley (1999) Cuestionario (Anlisis de correlacin; Modelo de ecuaciones estructurales) Encuesta (Anlisis de regresin)

23 contribuyentes (autoempleados y empleados en una organizacin) en USA

Kirchler (2000)

117 empresas pequeas o medias con dos o ms empleados en Viena

Johnson et al. (2000)

Empresas privadas industriales en pases del este de Europa

Rechazo hacia los impuestos y relacin con actitudes hacia la evasin, percepciones de perdida de libertad, moral hacia el pago de impuestos, elusin de impuestos y caractersticas demogrficas. Relacin entre la corrupcin del gobierno, actividades criminales y cumplimiento fiscal.

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (IV)

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Autor
Factores determinantes de la probabilidad de evadir. Empresas pequeas tienen mayor probabilidad de evasin que las grandes sociedades.

Participantes

Mtodo de anlisis

Aspectos explorados

Principales resultados

Giles (2000)

Amplia poblacin de empresas

Datos de inspeccin en nueva Zelanda. Periodo 19931995.(Modelo Logit)

Empresas en construccin, comercio al por menor y por mayor, hostelera y restauracin son los sectores con tasas de cumplimiento por debajo de la media. Negocios menos eficientes tienden a ser menos cumplidores que los ms eficientes. Un uso agresivo de los instrumentos legales de minimizacin de impuestos tiende a estar asociado con un comportamiento cumplidor.

Ahmed y Sakurai (Anlisis de Varianza)

(2001)

Encuesta a ciudadanos australianos

Tienen mayor probabilidad de ocultar impuestos. Percepcin de trato injusto en comparacin con empresas mayores. Son percibidos por otros como grupo de bajas normas ticas y sociales hacia el pago de impuestos y se oponen a gastos en aspectos de bienestar.

2040 encuestados pertenecientes a distintos grupos: Pequeos negocios individuales; empleados del sector privado, empleados en organizaciones gubernamentales

Factores explicativos de la pobre reputacin en el cumplimiento de empresas individuales frente a otros grupos.

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (V) Mtodo de anlisis
Entrevistas y sesiones de grupo Percepciones del sistema fiscal, evasin y motivaciones para la evasin Caractersticas de Fantasmas

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Autor

Participantes

Aspectos explorados

Principales resultados
Los pequeos y medianos negocios perciben el sistema fiscal como injusto y los impuestos y el cumplimiento fiscal como costoso y demasiado alto. El sobre sueldo es considerado socialmente aceptable y animado por todas las industrias Mayor probabilidad en autoempleados y rentas ms fciles de ocultar (mecnicos, ayudantes...). Bajos ingresos. La ausencia de declaraciones por desconocimiento de normas fiscales y dificultades para contratar servicios especficos. Recomiendan polticas de apoyo y formacin. Sentimiento de desigualdad; contabilidad mental; Sanciones. Sentimiento de culpa; Aspectos de personalidad. Satisfaccin con las autoridades.

Noble (2001)

103 sujetos (pblico en general, pequeos negocios, ingresos oficiales) en Nueva Zelanda. Datos de inspeccin para cumplidores y fantasmas en impuesto sobre la renta en Estados Unidos(Modelo logit) Factores que influyen en el cumplimiento en IVA en Reino Unido.

Erard y Ho (2001)

23.000 contribuyentes e individuos ocultos (fantasmas)

Webley Adams y Elffers

(2004)

3 grupos de negocios pertenecientes a restaurantes, constructores e inmobiliarias. Cuatro estudios combinados

Entrevistas y encuestas e informacin de inspeccin y experimento Regresin logit)

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Cuadro 2.1. Estudios sobre cumplimiento fiscal entre pequeas empresas (VI)

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Autor
2940 observaciones experimentales (Metodologa experimental) Encuesta (Anlisis discriminante) Diferencias en el comportamiento resultantes de la ausencia de terceras fuentes de informacin.

Participantes

Mtodo de anlisis

Aspectos explorados

Principales resultados
No todo el cumplimiento es consecuencia de la porcin de los ingresos que no se pueden detectar. El nivel de cumplimiento disminuye con las tasas bajas de inspeccin y con altos tipos impositivos. Perciben pagar menos de lo que es justo, tener menos competencia e independencia en los impuestos. Perciben ms poder en la autoridad para conseguir el cumplimiento. Oposicin a gasto redistributivo Existe evasin en todo el mundo pero hay diferencias por regiones. El cumplimiento se ve afectado positivamente por el tamao, sector servicios, propiedad de extranjeros, exportadores y sometidas a auditoria externa. Los obstculos para cumplimiento se encuentran en el reducido tamao, tipos impositivos altos, corrupcin de los gobiernos y justificacin del crimen organizado.

Alm, Deskins y McKee (2006)

98 sujetos en laboratorio con ingresos sujetos a terceras fuentes de informacin y otros no sujetos

Ahmed y Braithwaite

Muestra de 2040 negocios australianos

(2005)

Autoempleo y disuasin percibida, moral fiscal, justicia y prcticas de trabajo Relacin entre caractersticas de las empresas y cumplimiento

Tedds (2005)

10.000 empresas en 80 pases. WBES (The World Business Environment Survey)

Encuesta sobre caractersticas de las empresas, poltica econmica, gobierno, contexto competitivo, etc. (Tcnicas de anlisis no paramtricas)

Fuente: Ahmed y Sakurai (2001) y Elaboracin propia

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

En cuanto a los aspectos metodolgicos, cabe destacar un uso abundante de mtodos de trabajo basados en el empleo de tcnicas de estadstica descriptiva y la obtencin de relaciones de correlacin simple, que slo muy recientemente se completan con tcnicas ms avanzadas de tratamiento de la informacin como puedan ser los casos de las estimaciones de modelos Tobit y Probit, mtodos de anlisis de varianza o modelos de ecuaciones estructurales, que permiten el aislamiento de relaciones causales. En este mbito, con la salvedad de los trabajos inspirados en el mtodo economtrico, no existen grandes diferencias en relacin con la investigacin sobre el contribuyente individual, aunque obviamente el volumen de trabajos es significativamente menor, por lo que la obtencin de conclusiones es, ahora, si cabe, mucho ms limitada. En el caso de la empresa, a las limitaciones metodolgicas que supone la obtencin de conclusiones a partir de anlisis de estadsticas descriptivas se unen las relativas a la escasez de trabajos especficos Aunque los resultados deben tomarse con cautela debido a la escasez de trabajos y a las debilidades metodolgicas antes mencionada, hay algunos aspectos destacables que podran sintetizarse en torno a las cuestiones que se resean a continuacin. En primer lugar, hay que sealar que los temas de inters de la investigacin son similares a los que han guiado el anlisis del comportamiento del contribuyente individual. A saber: la incidencia de las variables fiscales y los factores de predisposicin de los agentes. La primera cuestin, por las dificultades de obtencin de la informacin a la que antes se aluda, tiene en este caso, una presencia considerablemente menor. El segundo aspecto, los factores de predisposicin se continan vinculando a factores no econmicos similares a los del estudio del contribuyente individual, aunque con matices diferenciales, y a caractersticas de la empresa. En relacin con la incidencia de las variables fiscales por la ausencia de trabajos suficientes no pueden apreciarse conclusiones diferentes a las que ya se haban extrado del estudio sobre la imposicin personal, sobre todo, porque la mayor parte de los estudios o bien no tratan variables disuasorias o bien siguen vinculados a dicha imposicin individual, por ahondar sobre autoempleados sujetos a la misma estructura impositiva. Por su parte, al tratar los aspectos que implcitamente se consideran vinculados a la predisposicin o probabilidad de participar en la evasin, las conclusiones son semejantes a las que se obtenan en relacin con la imposicin 128

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

personal. La predisposicin hacia el comportamiento irregular por parte de las empresas se encuentra implcitamente vinculada con distintos aspectos relativos a las actitudes favorables a la evasin y negativas hacia el pago de impuestos y el sistema fiscal. Hay dos aspectos importantes en la explicacin de las actitudes adversas hacia el pago de impuestos: las dificultades para la supervivencia de la empresa y la merma de ingresos que los empresarios perciben que supone el pago de impuestos. Esto se refleja tanto en los trabajos relativos a los impuestos sobre ingresos o beneficios como en los que indagan sobre impuestos sobre el consumo, como el IVA. En estos ltimos, aunque el sujeto pasivo en muchos casos no es el empresario o la empresa, sino el cliente, las empresas tienden a percibir estos impuestos, de manera errnea, como un gravamen que recae sobre la actividad de la empresa y que ocasiona una merma de los ingresos dificultando su competitividad. Por lo tanto, el componente actitudinal parece ms bien ligado a las claves competitivas (Rice, 1992; Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005). No obstante, la actitud desfavorable tambin se vincula, igual que en los anlisis sobre la imposicin del contribuyente individual, a aspectos relacionados con la confianza en los gobiernos y las instituciones o en la agencia fiscal y a cierta resistencia hacia los gastos en bienestar por parte de los pequeos empresarios. En algunos casos, esas percepciones parecen guardar relacin con el tamao. En algn caso concreto, se asla una relacin estructural positiva entre las actitudes desfavorables y la baja moral fiscal de las empresas (Kirchler, 2000; Sigala et al. 1999). De la misma manera, puede apreciarse cierta incidencia de aspectos normativos en el cumplimento de las empresas. Se constata una vinculacin relativa del comportamiento irregular a la extensin del sobresueldo y los pagos ocultos en efectivo, que se ven como usos normales en la mayor parte de industrias. De igual manera, en el caso de las empresas se asocia la predisposicin a la evasin con las percepciones de inequidad del sistema. Adems, las percepciones de inequidad horizontal parecen guardar relacin con el tamao de la empresa. As, las empresas pequeas y medianas tienden a percibir el sistema fiscal como injusto respecto a otros grupos o a empresas ms grandes (Sigala et al., 1999; Noble, 2001). Por su parte, la mayor parte de los trabajos asumen implcita o explcitamente que determinados factores caractersticos de la empresa determinan en un sentido u otro el cumplimiento fiscal, en tanto que entienden 129

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

que la probabilidad de evadir, la propensin a hacerlo o incluso la posibilidad de ser una empresa totalmente oculta, estn determinadas por aspectos como el tamao, la actividad econmica, las relaciones con la demanda, el escaso grado de conocimiento que tiene la empresa de la normativa fiscal, el grado de eficiencia, la competitividad y rentabilidad o el manejo de los instrumentos legales de minimizacin de impuestos, entre otros (Rice,1992; Giles, 2000; Tedds, 2005). Estos aspectos, en ocasiones se ligan al componentes ticos, morales, actitudinales o culturales. En definitiva, como se avanzaba anteriormente, al igual que en el caso del contribuyente individual que se enfrenta al impuesto sobre la renta, en el caso de la empresa la literatura existente permite apreciar que la evidencia apunta a la existencia de escasas diferencias en lo relativo a los factores no estrictamente fiscales del cumplimiento. As, de nuevo los aspectos de predisposicin de carcter actitudinal y normativo o los factores de oportunidad se consideran determinantes de la mayor o menor respuesta al cumplimiento de las empresas. A stos se aaden los relativos a variables de la propia organizacin, en unos casos, buscando una relacin entre estos ltimos y los primeros, en otros considerndolos de forma aislada, aunque en la mayor parte de los casos lejos de un esquema sobre el que basar otros desarrollos que permita la modelizacin de estos resultados. 2.4. APORTACIONES DE LA TEORA DE LA EMPRESA AL ANLISIS DE LA PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

2.4.1.

LA NECESIDAD DE UN ENFOQUE ORGANIZATIVO

La revisin bibliogrfica llevada a cabo en los epgrafes anteriores, diferenciando la investigacin terica y la emprica, ha puesto de manifiesto, como primera conclusin, el enorme diferencial existente entre la empresa como objeto de estudio respecto al anlisis del contribuyente individual. Por el nmero, densidad, profundidad y sofisticacin del anlisis existe una gran distancia entre la literatura dedicada a uno y otro tipo de agente. Adems, dentro de estos desarrollos son escasos los trabajos que se han aproximado al fenmeno de las prcticas irregulares y la evasin desde la consideracin del propio agente y su proceso de toma de decisiones, obviando que la empresa toma decisiones y responde adaptndose a cada situacin originada en su 130

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

entorno. De manera frecuente, estas decisiones tienen que ver con la posibilidad de desarrollar prcticas irregulares que le permitan una mejora en el logro de sus objetivos, bien sea la supervivencia o compensar cadas en los ingresos. De hecho, as se reconoce en los estudios explicativos de la economa irregular (Gmez Perezagua, 1982; Ruesga, 2000) o de la evasin (Rice, 1992; Giles, 2000, Tedds, 2005). Algunos de esos estudios suponen una primera aproximacin a la economa irregular o sumergida desde un enfoque organizativo, al explicar el comportamiento de algunas empresas ligado a estos fenmenos, e inducen a profundizar en las causas que explican la decisin empresarial de realizar prcticas irregulares para comprender la conducta de una amplia tipologa de empresas que se diferencian en cuanto a su relacin con la irregularidad. Por su parte, los estudios tericos sobre evasin fiscal de la empresa, si bien han avanzado notablemente de forma reciente, son insuficientes por el planteamiento parcial que realizan sobre la empresa, sus objetivos, sus recursos, su estructura y el papel del propio comportamiento irregular en su organizacin. En buena medida, se puede deducir que esa insuficiencia de los anlisis tericos existentes deriva del propio enfoque de competitividad de la empresa que se ha seguido para abordar el estudio de la evasin, o mejor, de la ausencia de ste a la hora de indagar en los aspectos de la propia organizacin que tienen capacidad explicativa en la decisin. El ncleo terico inicial en el anlisis de la evasin por parte de la empresa, tomando como punto de partida el engranaje de la teora de la disuasin que se us para la explicacin de las decisiones individuales de evasin, concentr la capacidad explicativa en las variables relativas a los aspectos fiscales y, por lo tanto externos, obviando a la propia empresa y al proceso de toma de decisiones. Slo la estructura de mercado en la que la empresa opera se asuma como relevante en la decisin de evadir. Aunque dicha referencia persigue, sobre todo, conseguir la modelizacin en contextos similares a los propuestos en el paradigma clsico de la organizacin industrial, supone al menos el reconocimiento implcito del papel que el entorno empresarial pudiera tener en la explicacin de las decisiones de la empresa y, entre ellas, las de origen fiscal. Inicialmente, esta referencia se incorpora, no como variable del problema, sino como un supuesto de partida. As, junto a los determinantes ligados a los aspectos fiscales, se consideran los relacionados con el entorno competitivo aunque slo poseen capacidad explicativa las propias variables fiscales. 131

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Sin embargo, el enfoque con el que se plantea la decisin, extendido a partir del esquema individual, procura unos resultados que, si bien desde el punto de vista fiscal son prcticos, resultan inadecuados desde la perspectiva de la sostenibilidad del resultado de neutralidad que separa las decisiones fiscales del resto de decisiones de la empresa y viceversa. De esta forma, quedaban excluidos del proceso de toma de decisiones los aspectos relativos a la dinmica empresarial que condicionan a la propia decisin. De la misma manera, queda ausente la incidencia de los aspectos fiscales en la toma del resto de decisiones de la empresa. Muy recientemente, se ha retomado el inters por reconocer el protagonismo de la empresa en la explicacin de las tasas de evasin y con l la comprensin de los aspectos de la organizacin que guardan relacin con las decisiones fiscales, ya sean aspectos internos del agente, de la organizacin de la actividad y de sus relaciones con otros agentes y con el entorno econmico y regulador que deben ser tenidos en cuenta a la hora de abordar la explicacin de las decisiones sobre el comportamiento irregular. As, actualmente, tanto la teora como el anlisis emprico actual buscan identificar e incorporar al modelo aquellas variables caractersticas de las empresas, del sector y de la predisposicin de los empresarios que tienen poder explicativo en el cumplimiento. Mientras tanto, la propia teora demanda mayor inters y ms rigor en la investigacin emprica misma, con el fin de procurar resultados que permitan incorporar en el propio anlisis terico los aspectos relevantes para las decisiones de la empresa. Como se argumentaba con anterioridad, autores como Cowell (2004) o Slemrod (2004) abogaban por considerar en los desarrollos tericos aspectos internos de la organizacin, la heterogeneidad de la empresa, la naturaleza de la actividad econmica, el posible impacto de las relaciones con otros agentes, como clientes y proveedores, o las relaciones entre propietarios y directivos y con la Administracin, sin dejar de reconocer la necesidad de profundizar empricamente en la deteccin de estos factores. Algunas de estas cuestiones, de hecho, se han comenzado a introducir en los desarrollos tericos ms recientes. De esta manera, por ejemplo, Bayer y Cowell (2006) demostraban la incidencia de la estructura de mercado en las decisiones sobre evasin, Chang y Lai (2004) mostraban la importancia de la norma social en las relaciones de colaboracin entre clientes y vendedores en la evasin mientras que Crocker y Slemrod (2005) muestran que las relaciones entre propietarios y directivos pueden tener impacto en la magnitud de la evasin. 132

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Aunque todas estas ideas permanecen todava como cuestiones abiertas y se tratan de forma aislada y especializada, s parecen indicar un cambio en la orientacin de la investigacin segn el cul adquieren cierto protagonismo los aspectos internos del agente considerado. En definitiva, la propia organizacin comienza a estar presente en los anlisis. Podemos observar, por tanto, cierto paralelismo entre los enfoques dominantes en la interpretacin de la competitividad de la empresa y el anlisis del comportamiento irregular (figura 2.1). Figura 2.1. Enfoques de anlisis de la economa irregular y teoras de competitividad de la empresa
CONVERGENCIA ENTRE COMPETITIVIDAD Convergencia entreTEORAS teoras deDE competitividad de la DE LA EMPRESA Y ENFOQUE DE ANLISIS DE ECONOMA IRREGULAR Empresa y enfoque de anlisis de la LA economa irregular

FACTORES DETERMINANTES DE LA COMPETITIVIDAD DE LA EMPRESA

ENFOQUE DE ANLISIS DE LA ECONOMA IRREGULAR

EFECTO -PAS

ENFOQUE INSTITUCIONAL
ENFOQUE MICROECONMICO-SECTORIAL

EFECTO -INDUSTRIA

EFECTO -EMPRESA

ENFOQUE ORGANIZATIVO

Fuente: Elaboracin propia

Si se considera que la competitividad de la empresa depende de factores externos como el tipo de cambio, los costes laborales o financieros que, en definitiva, se engloban en el denominado efecto pas, en la explicacin de la irregularidad se adoptar un enfoque institucional prximo al tradicional, segn el cual las decisiones de irregularidad de la empresas dependern de variables 133

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externas como los tipos impositivos, las sanciones y la probabilidad de inspeccin. Si, por el contrario, las claves de competitividad se explican a partir del efecto-industria se parte de la conocida relacin de causalidad del paradigma clsico de la economa industrial: una estructura de mercado concreta (tamao, concentracin, barreras de entrada, etc.) condiciona una conducta empresarial que es, en definitiva, la que determina los resultados de la empresa (beneficio y crecimiento). En este supuesto, el anlisis del comportamiento irregular buscar identificar y valorar el tipo de sectores ms proclives por su estructura a la irregularidad y la forma en que estos rasgos estructurales del sector determinan el comportamiento de las empresas, pudindose identificar, en consecuencia, las caractersticas de las empresas que realizan prcticas irregulares. No obstante, es necesario resaltar que gran parte de los resultados de las investigaciones sobre la irregularidad realizadas en esta lnea son insuficientes porque estn sesgados al mbito de los sectores industriales y parten de una visin estrecha de la eficacia de la empresa, en la que dan toda la relevancia a los activos tangibles. Igualmente, se obvia el que con gran frecuencia no slo se dan diferencias intersectoriales sino que en la explicacin del comportamiento irregular tiene gran inters la existencia de diferencias intrasectoriales. Finalmente, estas aportaciones son insuficientes porque no identifican las causas races sobre las que actuar para reducir ese comportamiento irregular. Dado que, en ltimo trmino, las soluciones para la reduccin de la irregularidad pasan porque las empresas sean competitivas en la economa regular, parece aconsejable adoptar un enfoque global e interno de competitividad. As, la Teora de la Empresa y la Estrategia, que ha estado centrada durante aos en el anlisis del entorno, se est sumergiendo en la organizacin y en el funcionamiento de la empresa (capacidades organizativas, competencias, recursos, etc.), en detrimento de las cuestiones que versan sobre el posicionamiento producto/mercado o sobre el anlisis de los sectores. En definitiva, el enfoque ms actual de la Teora de la Empresa considera que, en ltima instancia, la competitividad depende del efecto-empresa, esto es, del conjunto de recursos y capacidades que posea la empresa y de que la organizacin interna pueda movilizarlos de manera integrada. Por ello, es necesario partir de un modelo de competitividad para el estudio del comportamiento irregular que tome en consideracin todos estos recursos que participan en el mismo y cmo se desarrollan en la empresa. Este modelo de 134

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competitividad debe contemplar tambin el efecto pas y el efecto industria, en la medida en que contribuyen a la generacin de recursos y capacidades en la empresa, por lo que se necesita un modelo ampliado de competitividad (Rastrollo, 2000). Por otra parte, si bien coincidimos con los estudios que plantean que el comportamiento irregular es una decisin empresarial y que la propia organizacin realiza un anlisis del beneficio asociado a esa decisin, consideramos que es necesaria una reflexin que supere el enfoque de racionalidad absoluta y ayude a detectar y superar las insuficiencias derivadas de las debilidades de los planteamientos actuales, segn las cuales se considera que la empresa, con independencia de su propia heterogeneidad y de los diferentes recursos y capacidades que participan en la decisin, realiza una evaluacin objetiva de la informacin del beneficio derivado de actuar irregularmente. Por el contrario entendemos necesario conocer los aspectos relativos al propio sujeto y a la organizacin de su actividad que incorporan elementos de subjetividad a la propia decisin. Avanzar en ese conocimiento puede proporcionar las claves explicativas de la heterogeneidad de comportamientos irregulares permitiendo apreciar que no estn nicamente condicionados por las percepciones del empresario sino por la incidencia de esos propios recursos internos, de la influencia que recibe del entorno y los agentes con los que se relaciona. Esto es as porque el propio comportamiento irregular no es igual para todas las empresas, quienes estn dotadas de un conjunto de recursos y capacidades que finalmente explican su resultado econmico. Estas empresas, en cuanto difieren en sus recursos y capacidades, tambin difieren en cuanto a las posibilidades de actuar de manera oculta, comportndose de manera heterognea con respecto al fenmeno socioeconmico de la irregularidad segn sea su dotacin de activos y las rutinas seguidas en la organizacin. En definitiva, el estudio de la identificacin de los determinantes del comportamiento irregular debe partir de la premisa de que el desarrollo de este fenmeno en un mbito geogrfico y sectorial determinado responde a una decisin empresarial sobre las prcticas irregulares que se van a llevar a cabo en una unidad empresarial. As, se interpreta que la irregularidad o la evasin son la consecuencia de una serie de factores internos y externos que condicionan la decisin empresarial. Por otra parte, esta decisin condiciona el desarrollo de la prctica empresarial y genera unas rutinas organizativas que van a determinar

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las caractersticas de la propia empresa y cuyos efectos permanecen en el largo plazo. En este sentido, enlazando con lo anterior, una primera aproximacin para comprender el comportamiento empresarial en relacin con el comportamiento irregular es partiendo de la analoga entre una empresa y una persona y analizando el comportamiento de la primera en los aspectos que, desde el conocimiento acumulado sobre la segunda, se han revelado como determinantes a la hora de extraer conclusiones. Sin embargo, desde otros campos de investigacin, como la sociologa, se apunta insistentemente que la dinmica de una organizacin pueden generar acciones diferentes. Por ejemplo, Clinard y Yeager (1980) argumentan que un primer paso en la comprensin de acciones no legales de las organizaciones debe pasar por analizar su comportamiento en trminos de la mayor o menor complejidad de su organizacin. Ello nos lleva a pensar que en el anlisis del comportamiento irregular en la empresa puede ser trascendental situar el inters en los aspectos que guardan relacin con la mayor o menor complejidad de la organizacin, es decir, comenzar el anlisis enfatizando el papel que en este tipo de decisiones pudiera tener la organizacin misma. De los estudios que han tratado de aislar las caractersticas de la organizacin con el cumplimiento fiscal o con la economa irregular se puede deducir la importancia que tienen variables internas de la empresa, como el tamao o el capital tecnolgico u organizativo, para explicar el comportamiento irregular. No obstante, esta apreciacin, no resta significacin a las caractersticas ambientales que han sido puestas de manifiesto como causantes de la ocultacin de la economa en la mayora de los estudios. Aun as, la tipificacin de la empresa irregular o fantasma (Erard y Ho, 2001) pone de manifiesto relaciones externas de la empresa no directamente vinculadas al rgano regulador, y que condicionan el comportamiento irregular. Nos referimos a las relaciones con clientes y proveedores o con la Administracin. De hecho, actualmente la teora predice que la existencia de acuerdos entre vendedores y clientes condiciona las posibilidades de evasin. Adems en ese contexto se demuestra que si la norma social es favorable a la evasin, hay mayor incidencia de esa evasin colaborativa (Chang y Lai, 2004). En definitiva, las caractersticas propias de la empresa y las relaciones que tiene con otros agentes definen las posibilidades de cada empresa para la evasin. Por lo tanto, comprender la participacin de la empresa en la irregularidad requiere una teora de la empresa que combine la organizacin y el 136

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mercado institucional como unidades de anlisis, siendo incompleta cualquier aproximacin que se centre slo en alguna de ellas. La conclusin que puede extraerse no slo es la necesidad de un modelo analtico de empresa que permita una aproximacin ordenada e integral considerando todos los aspectos organizativos, sino que atribuya a estos aspectos internos el carcter de elementos claves para entender los comportamientos y resultados, independientemente de que tenga en cuenta su interaccin con el contexto del mercado o del pas donde opera. 2.4.2. LAS DIFERENTES APORTACIONES DE LA TEORA DE LA EMPRESA

En lo avanzado a lo largo de este captulo se ha apuntado que el comportamiento regular o irregular es una decisin empresarial, que podr estar incentivada por diversas circunstancias relativas a la propia empresa, la industria y/o el entorno general. Adems, esta decisin tiene un carcter estratgico, ya que est condicionada y condiciona las caractersticas internas de la empresa y la relacin con clientes y proveedores a largo plazo. Frecuentemente estas decisiones tienen que ver con el logro de sus objetivos, bien sea la supervivencia o cualquier otro. De igual manera, el incumplimiento normativo genera rutinas organizativas que no son modificables en el corto plazo. Por el momento, como se desprende de la revisin bibliogrfica que se ha realizado en los epgrafes anteriores, se atisba la necesidad de ahondar en los aspectos internos de la empresa y en su posible participacin en el anlisis del comportamiento irregular. Las diferentes aportaciones presentadas parecen indicar, la influencia de diversos aspectos de la organizacin en el comportamiento irregular. Por tanto, interesa dar repuesta a algunos interrogantes: en primer lugar, qu aspectos de la organizacin tienen capacidad explicativa del comportamiento irregular?, y qu relacin guardan esos aspectos con el comportamiento? Para responder a estos interrogantes, hay que partir de la definicin de un modelo de empresa que refleje las dimensiones propias de la organizacin empresarial y las dimensiones del entorno que son relevantes en cuanto al ejercicio de prcticas irregulares y la evasin. Para ello, es necesario integrar diversas propuestas en el mbito de la Teora de la Empresa que permitan 137

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explicar las diferencias entre las conductas empresariales desde una perspectiva interna y externa a partir de la relacin entre competitividad e irregularidad. Existen diversos modelos conceptuales de empresa y diversos enfoques sobre la estrategia empresarial, todos los cuales aportan alguna luz al estudio de la organizacin. Tras ellos se esconden hiptesis muy distintas sobre las causas de la competitividad empresarial y sobre la relacin de la empresa con el entorno, que conducen a conclusiones dispares sobre las fuentes de ventajas competitivas pero que, en cierta medida, se complementan al centrarse en aspectos concretos que afectan a la empresa. Un primer grupo de enfoques de corte tradicional, que se centra en los aspectos tangibles de la empresa, ha construido una teora de la competitividad bajo la inspiracin de la microeconoma neoclsica, que concede clara preeminencia a la gran empresa, estableciendo una relacin positiva entre tamao y competitividad (Camisn, 1996). Entre estos cabra incluir, adems de modelo neoclsico de competencia perfecta al que haremos una breve referencia, las perspectivas tecnolgica y estructural, as como diversas corrientes del pensamiento estratgico. El modelo de competencia perfecta, pese a las limitaciones explicativas derivadas de su carcter ideal, sigue siendo considerado el ms amplio, general y preciso de los formulados por la teora econmica, hasta el punto de ser el soporte de prcticamente todas las teoras positivas de comportamiento econmico, que van desde la organizacin industrial hasta la teora de los costes de transaccin (Fong, 2003). Es ms, las teoras estratgicas de la ventaja competitiva se basan en el anlisis de los supuestos bsicos del modelo de competencia perfecta que se incumplen. Este modelo de anlisis microeconmico describe de forma terica el funcionamiento del mercado en el que actan los agentes econmicos racionales. En este contexto, las empresas buscan la maximizacin de beneficios dadas las condiciones de la oferta y la demanda, en unos mercados que se suponen perfectamente competitivos. El enfoque neoclsico permiti la construccin de un modelo de competencia perfecta como paradigma de mercado eficiente, caracterizndolo por la homogeneidad de los productos, la existencia de un gran nmero de demandantes y oferentes incapaces de influir con sus decisiones en los precios, la informacin perfecta y la libertad de entrada y salida. En este marco, las empresas, donde se supone la existencia de un nico centro decisor, pueden decidir mediante la observacin del mercado 138

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cunto producir, con el objeto de maximizar sus beneficios a corto plazo, ya que, a largo plazo, la ausencia de barreras de entrada y de salida elimina la posibilidad de beneficios extraordinarios. El modelo neoclsico concibe a los mercados como el centro de todo, generando una clasificacin completa de estructuras de mercado que va desde la competencia perfecta hasta el monopolio (Simon, 1991), todo lo cual no implica la formulacin de diferentes teoras sobre la empresa, sino de diversas teoras de la estructura del mercado basadas en una misma teora de la empresa, ignorando por tanto su complejidad interna en el mundo real y en el proceso de asignacin de recursos. Por tanto, el modelo neoclsico y las elaboraciones econmicas posteriores basadas en l contemplan a la empresa como una unidad econmica de produccin, que organiza un conjunto de activos tangibles en un determinado proceso productivo, poniendo nfasis en la dimensin tcnica del proceso de transformacin, de modo que el xito resulta de la organizacin cientfica del trabajo y se identifica con las economas de escala derivadas de la dimensin ptima. Las decisiones de la empresa se analizan bajo la perspectiva de adaptacin a las restricciones tecnolgicas, ya que en la etapa de la produccin en masa la tecnologa es determinante y es la que impone sus exigencias al sistema social y organizativo, mientras que se presta reducida atencin a las variables internas, concentrndose fundamentalmente en la eficiencia de la empresa y en la reduccin de costes derivada del tamao. Las ventajas competitivas se atribuyen a la estructura de los mercados y a las ventajas que proporciona el entorno nacional, asumiendo que la conducta de la empresa y, por consiguiente sus resultados, estn predeterminados. Aunque el modelo de competencia perfecta no resulte adecuado para su uso desde el punto de vista de la estrategia de la empresa, el anlisis de sus fallos es til desde la perspectiva estratgica, tal y como se pondr de relieve en el anlisis de los recursos superiores que realiza la teora de recursos y capacidades (Barney, 1986, 1991; Peteraf, 1993). Prosiguiendo con esta hiptesis de determinismo y bsqueda de la eficiencia surgen nuevos modelos tericos, como la economa de las organizaciones o la ecologa de las poblaciones, que pretenden explicar las formas organizativas ms idneas para adaptarse al entorno, pero que no han generado un modelo global de empresa.

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En el enfoque de la economa de las organizaciones se concibe a las empresas como mecanismos de asignacin de recursos (o de organizacin econmica) alternativos al mercado para la realizacin de los intercambios econmicos, constituyendo formas de gobierno tales que, para cada intercambio, existe una forma organizativa idnea y unos costes asociados, y la eleccin de la forma organizativa seleccionada en cada intercambio particular depender de su eficiencia en costes. Dentro de la economa de las organizaciones, la teora de los costes de transaccin desarrollada por Coase (1937) y Williamson (1975) sostiene que en una economa de mercado, el conjunto de actividades que la empresa lleva a cabo puede organizarse a travs de dos instituciones: empresas y mercados, que usan normas o principios distintos para regular la produccin y el intercambio. Una de sus aportaciones ms definitorias es la consideracin como unidad de anlisis de las instituciones y no de los agentes, la economa o la industria, como han hecho otras corrientes de investigacin. La empresa ha pasado de ser considerada un mero agente pasivo que hace posible el mercado a asumir verdadera importancia como unidad de produccin que acta en el mercado, pero que constituye un mecanismo alternativo a ste. La idea fundamental de este planteamiento es que las actividades econmicas se organizarn bajo aquel rgimen que provea las mayores economas de costes considerando los costes de produccin ms los costes de transaccin (Williamson, 1991). De acuerdo con este enfoque, la existencia de la empresa se justifica por la existencia de costes de transaccin en el mercado, y por ello, en el mbito de la empresa, la autoridad del empresario (jerarqua) sustituye al sistema de precios, siendo la empresa una alternativa al mercado. Los lmites de la empresa se sitan en el punto en que los costes internos se igualan a los de realizar la transacciones en el exterior (Arruada, 1990). Las condiciones que determinan que una forma organizativa sea ms eficiente que otra han sido analizadas con profundidad. La jerarqua supera al mercado para organizar transacciones recurrentes, por lo cual la estructura de una organizacin parece un mecanismo de gobierno ms apropiado para gestionar la transaccin que el intercambio annimo en el mercado. Este argumento sirve a Williamson de soporte para analizar la adecuacin de los distintos tipos de estructuras organizativas, llegando a la conclusin de que la estructura multidivisional o M-form emerge como la solucin ideal, por su

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utilidad para reducir los efectos de la racionalidad limitada y del oportunismo directivo. Por su parte, la teora de la agencia coloca su anlisis en los individuos y grupos, y ofrece un marco comprensivo de las necesidades e intereses de los agentes que permite entender sus pautas de comportamiento. Los antecedentes de la teora de la agencia se remontan a los primeros trabajos realizados sobre la separacin de propiedad y control de la empresa, como la aportacin de Jensen y Meckling (1996), que trataron de explicar cmo afecta la estructura de propiedad de la empresa al comportamiento de los directivos. La teora de la agencia contempla a la empresa como un conjunto de relaciones contractuales entre diferentes suministradores de factores de produccin, es decir, como una ficcin legal que sirve como nexo para un conjunto de relaciones contractuales entre individuos que pueden tener objetivos contradictorios (Jensen y Meckling, 1996). Una relacin de agencia es la que surge cuando una persona denominada principal encarga a otra denominada agente la realizacin de una tarea en beneficio de la primera, a cambio de una remuneracin y otorgndole amplia capacidad de decisin (Salas, 1987). La relacin de agencia se define a travs de un contrato explcito o implcito en el que una parte, el agente, se compromete a llevar a cabo determinadas acciones en beneficio de la otra parte, el principal (Jensen y Meckling, 1996). Este contrato normalmente incorpora delegacin de autoridad. Una relacin de agencia tpica es la que se da entre accionistas y directivos, pero tambin pueden identificarse en las relaciones entre empleadores y empleados, clientes y empresa, entre otras, existiendo gran variedad de relaciones que pueden catalogarse dentro de esta categora. Dado que la unidad de anlisis es el contrato que regula las relaciones entre el principal y el agente, el objetivo bsico de esta teora consiste en determinar el contrato ms eficiente para gobernar la relacin principal-agente. La teora de la agencia ha proporcionado un conocimiento ms profundo de algunas de las dimensiones de ciertas formas o estructuras contractuales complejas, especialmente la forma de la empresa moderna y el diseo de incentivos para el desarrollo de una estructura jerrquica dentro de la organizacin. Las investigaciones se centran en la identificacin de las situaciones en que es probable que el principal y el agente dispongan de objetivos contradictorios y posteriormente, en la descripcin de mecanismos de gobierno sistemas de informacin y de incentivos que limitan el 141

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comportamiento oportunista o egosta del agente y resuelven los problemas de agencia6. Este contexto se est empleando actualmente en la explicacin de algunos aspectos del cumplimiento fiscal en la empresa cuando se intentan modelizar aspectos relacionados con la separacin entre la propiedad y la direccin, y el cumplimento fiscal. Modelos de este tipo son, como se ha visto, los desarrollados por Chen y Chu (2002), Desai et al.(2003) o Croker y Slemrod (2005). Este es un enfoque ms apropiado que el modelo neoclsico de empresa para analizar el problema organizativo de la empresa, y su funcionamiento. Sin embargo, la posibilidad de aplicar el anlisis de los costes transaccionales y de los problemas de agencia al estudio de la identificacin e incidencia de los aspectos internos en las decisiones sobre comportamiento irregular se ve restringido por su falta de globalidad, por lo que es necesario avanzar hacia un modelo ms general del funcionamiento de la empresa, que tenga en cuenta de forma combinada la mayor complejidad de la misma y del entorno en que se desenvuelve. La tesis fundamental de la teora de la ecologa de las poblaciones supone que el entorno selecciona las formas organizativas que sobreviven en funcin de su ajuste a las condiciones externas. Por tanto, los procesos de seleccin del entorno, ms que los procesos de adaptacin de las organizaciones al entorno, explican las distintas tasas de nacimiento y muerte de las organizaciones (Hannan y Freeman,1977; Aldrich, 1979; McKelvey y Aldrich, 1983). La ecologa de las poblaciones sugiere que las posibilidades de adaptacin al medio de las organizaciones estn limitadas por su posesin de altos niveles de inercia estructural, cuyo origen puede estar en restricciones internas, como inversiones en activos especficos difcilmente transmisibles, estructuras de comunicacin, limitaciones cognitivas de los directivos, la propia historia de la empresa o el temor al cambio por resistencias a alteraciones del equilibrio poltico. Las restricciones externas pueden consistir en barreras de entrada y salida, problemas de legitimidad organizativa, limitaciones informativas sobre

6 Estos problemas se manifiestan sobre todo en las conductas desviadas de los directivos profesionales, como son la proliferacin de gastos suntuarios, el inters por el poder y el crecimiento ms que por los beneficios y la fijacin de las propias retribuciones por encima del mercado. Para limitar estos comportamientos discrecionales de los directivos existen diversos mecanismos internos (contractuales) y externos (mercados de empresas, de directivos y de bienes y servicios) (CUERVO et al., 1994).

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la evolucin de entornos turbulentos, etc. La inercia organizativa, en definitiva, limita de forma importante la posibilidad de las organizaciones para realizar cambios significativos. Por tanto, este enfoque, al igual que otros anteriores, minimiza la capacidad directiva para actuar, as como su contribucin al xito de la organizacin. A medida que el proceso de seleccin natural se consuma, la diferenciacin interna en las poblaciones se har mnima, las poblaciones sern cada vez ms homogneas y la diferenciacin externa entre poblaciones se har mxima. Dentro de los planteamientos tericos de la ecologa de las poblaciones existe otra idea central que se refiere al principio de isomorfismo propuesto por Hannan y Freeman (1977), que nos dice que existe una correspondencia entre las caractersticas estructurales de una organizacin y un determinado tipo de entorno, de modo que para cada entorno identificable slo existir una forma organizativa ptima, que ser la que el proceso de seleccin determinar. Esta teora est sujeta a una gran controversia con respecto a su utilidad para explicar los comportamientos organizativos. En opinin de Tucker (1994), al enfocarse hacia poblaciones de organizaciones, estas investigaciones tienen mayor utilidad para los poderes pblicos que para explicar el comportamiento individual de la empresa. Por su parte, Astley y Frombrun (1983) consideran adecuada su utilizacin para el estudio de las formas colectivas y proactivas en la adaptacin organizativa al entorno, lo que puede revestir un cierto inters para el estudio de la irregularidad a nivel sectorial o referido a tipologas de empresas homogneas, aunque por su carcter determinista y por minimizar el papel de la autonoma directiva, no constituye el enfoque ms indicado para nuestro trabajo. Junto a la anterior perspectiva ecolgica, contempornea y en algunos aspectos muy relacionada con ella, la teora de la dependencia de recursos pone el nfasis en la capacidad de adaptacin de la organizacin a su entorno. Parte del supuesto de que la organizacin es un sistema abierto y que ninguna organizacin es autosuficiente o capaz de generar por s misma la cantidad y diversidad de recursos que necesita (Aldrich y Pfeffer, 1976; Pfeffer y Salancik, 1978). As, aunque las organizaciones estn restringidas por su ambiente mantienen una capacidad de modificarlo, siendo su grado de libertad funcin de su propio poder interorganizativo y de la habilidad directiva para disear estrategias de modificacin del entorno en su favor.

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La teora de la dependencia de recursos considera la eleccin de la forma de gobierno interorganizativa como una respuesta estratgica a las condiciones de incertidumbre y dependencia. Si aceptamos la suposicin de que son pocas las organizaciones internamente autosuficientes, sera lgico pensar en dos problemas potenciales. Por una parte, las organizaciones se encuentran en una situacin de dependencia respecto a las dems organizaciones de las que obtienen sus recursos crticos (Garca y Medina, 1998). Por otra, existe incertidumbre en la toma de decisin de una organizacin en la medida en que sta no controla los flujos de recursos y el entorno es incierto (Heide, 1994). Segn esta teora, las organizaciones reducen la incertidumbre y dirigen su dependencia a travs de la creacin de redes ms o menos formales que estructuren sus relaciones de intercambio con otras organizaciones, mejorando deliberadamente la coordinacin con sus socios relevantes o creando entornos negociados. Las organizaciones no solo tratan de evitar ser controladas en las redes interorganizativas -lo que puede explicar la aversin a participar en stas, por una posible prdida de autonoma (Oliver, 1990)- sino que tratan de maximizar su poder mediante el establecimiento de redes que les permitan adquirir recursos e informacin de su entorno (Garca y Medina, 1998), coordinar la interdependencia competitiva y/o reducir la incertidumbre competitiva (Pfeffer y Salancik, 1978). As pues, la direccin de la empresa no es en absoluto neutral respecto al xito de la empresa. Sin embargo, Aldrich (1979) y Freeman (1982) han sealado que la posibilidad de modificacin del entorno a fin de manejar la dependencia externa es una capacidad privativa de las grandes organizaciones, aunque sostienen que no debe deducirse de ello que slo sea aplicable a grandes empresas, ya que las pymes pueden tambin alcanzar a travs de estrategias de asociacin y cooperacin una capacidad importante de control y presin sobre el entorno (Pfeffer, 1982). Conforme el entorno se ha ido volviendo ms complejo ha ido surgiendo la necesidad de que la empresa tenga una clara orientacin a la eficacia, lo que ha determinado el nacimiento de una teora contingente de la estrategia que rompe la visin mecanicista anterior admitiendo la riqueza y pluralidad de la estrategia de la empresa. El ncleo de esta teora contingente est formada por los estudios de Porter (1980; 1985), principalmente su teora de la ventaja competitiva. La ventaja competitiva es definida por las caractersticas diferenciales que una empresa tiene ante sus competidores, y que resulta del valor que la empresa es capaz de 144

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crear para los compradores. Porter explica la posicin competitiva relativa y el xito competitivo de la empresa como el resultado de dos efectos: el efecto posicionamiento, que reconoce la influencia de la especificidad de cada empresa, y el efecto industria, que recoge la influencia derivada de los rasgos estructurales vitales de cada sector determinantes de la competencia en su seno, y de las posiciones de los competidores. En este planteamiento subyace la relacin de causalidad del paradigma estructura-estrategia-resultados clsico de la economa industrial (Clarke, 1988): una estructura de mercado concreta (tamao, concentracin, barreras de entrada, etc.) condiciona una conducta empresarial o estrategia que es, en definitiva, la que condiciona los resultados de la empresa (beneficio y crecimiento). Este enfoque, que ha prevalecido en la direccin estratgica durante los aos ochenta gracias a la enorme divulgacin de las ideas de Porter, permite comprender mejor las fuerzas del entorno competitivo que determinan el valor econmico de las capacidades distintivas de la empresa, y de hecho, su mayor aportacin ha sido proponer una metodologa sistemtica de anlisis competitivo. No obstante, aunque comienza a considerar a la empresa como un agente activo que disea estrategias ante la dinmica del entorno (Menguzzato y Renau, 1992), utiliza el esquema interpretativo de la economa industrial para postular un modelo de empresa donde la esencia es la adaptacin ptima a las caractersticas del mercado, al poner el nfasis en el atractivo de la industria en que est localizada la empresa como base para que sta obtenga una tasa de beneficios superior. Sin embargo, la evidencia emprica aportada por la economa industrial apunt la existencia de mayores diferencias de rentabilidad entre empresas pertenecientes al mismo sector que entre empresas de sectores distintos (Schmalensee, 1988). La hiptesis de la eficiencia diferencial formulada entre otros por Demsetz (1973) permite introducir la reflexin de que no es la estructura del mercado la que condiciona las conductas y los resultados, sustrato del enfoque estratgico de Porter, sino que son los diferentes niveles de eficiencia de las empresas de un mismo sector las que determinan la existencia de una estructura de mercado y de diferentes niveles de rentabilidad. Eso significa que la esencia de la empresa no es la adaptacin ptima a las caractersticas del mercado, sino que la capacidad para ser ms o menos eficiente es un problema intraempresa, derivado de la posesin y gestin de recursos escasos. 145

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Ante la necesidad de explicar las diferencias de eficiencia empresariales desde el interior de la empresa se orientan las investigaciones hacia los recursos humanos, fruto de las primeras interpretaciones realizadas sobre el modelo de organizacin japons, en el cual, la diferencia fundamental pareca estar en la calidad individual y colectiva de los recursos humanos de la empresa. En este modo de funcionamiento de la empresa se pide a cada trabajador que sea actor (Crozier y Friedberg, 1977) en el sentido de autor y responsable de sus actos, es decir, que haga prueba de iniciativa y creatividad, lo opuesto al modelo taylorista. Aparecen la cultura, la calidad y los recursos humanos como los elementos ms destacados del discurso global de la competitividad de la empresa. Pero esta explicacin de la competitividad de la empresa no es general si sigue enmarcada en un concepto de empresa anclado en los recursos tangibles. De hecho, no parece que estas aportaciones sean suficientes y prueba de ello es que se observa un cambio de modelo de organizacin que no parece responder a los paradigmas vigentes. Los cambios de organizacin y manera de competir de las empresas multinacionales se han traducido en el desarrollo de estructuras organizativas complejas basadas en capacidades especficas y trabajo en equipo. No slo invierte en activos fijos tangibles y la competencia deja de basarse en el precio para centrarse en la eficiencia funcional y estratgica. El concepto de creacin de valor no se limita a la produccin, sino que se extiende a la gestin de almacenes, sistemas de informacin, diseo, calidad, envase, servicio, etc., de modo que pasa de depender de las capacidades individuales del capital humano para hacerlo de las capacidades organizativas de la gran empresa. Esta aparente divergencia entre las hiptesis tericas y la prctica empresarial est evidenciando la necesidad de un marco conceptual capaz de establecer una visin interpretativa de los nuevos desarrollos empresariales. De hecho Mintzberg (1994), al poner en tela de juicio el proceso de planificacin estratgica, reclama la necesidad de desarrollar una ms slida comprensin descriptiva de los fenmenos complejos antes de pasar a nuevos enfoques prescriptivos. Surge as una nueva lnea de investigacin de los orgenes de las ventajas competitivas intrnsecas a la empresa: la teora de la estrategia basada en las competencias (Hamel y Prahalad, 1996; Hamel y Heene, 1994). La necesidad de nuevos paradigmas en el campo de la estrategia debido al cuestionamiento de los supuestos fundamentales del anlisis estratgico tradicional apuntan a la conveniencia de concebir a la empresa como algo ms 146

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que una serie de unidades de negocio: como un conjunto de recursos y capacidades (Prahalad y Hamel, 1990). De acuerdo con Knudsen (1996), el enfoque basado en las competencias es el denominador comn de un conjunto de trabajos e investigaciones que destacan el papel de los recursos y capacidades como los elementos cruciales para explicar la posicin competitiva alcanzada por una empresa. Se observa, por tanto, un cambio de preocupaciones en la teora de la empresa y de la estrategia; la reflexin estratgica centrada durante aos en el anlisis del entorno se est sumergiendo en la organizacin y en el funcionamiento de la empresa (capacidades organizativas, competencias, recursos, etc.), en detrimento de las cuestiones que versan sobre el posicionamiento producto/mercado o sobre el anlisis de sectores (Navas y Guerra, 1996). Este conjunto de aportaciones en la teora de la estrategia basadas en las competencias distintivas y en la teora de recursos y capacidades determinan que es la empresa con sus recursos y sus comportamientos la fuente de competitividad, especialmente a travs de generacin de activos intangibles que no pueden ser objeto de transacciones en el mercado (Acedo, Barroso y Galn, 2006). Desde un enfoque de recursos y capacidades es posible explicar que los comportamientos y los diferentes resultados que obtiene una empresa derivan de su dotacin de recursos y capacidades. El origen de este enfoque, cuyo desencadenante es la pregunta fundamental de por qu las empresas son diferentes, est en la constatacin de la escasa capacidad explicativa de los modelos estratgicos basados en los aspectos externos (Galn, 1995). Su desarrollo ha contribuido a mejorar la descripcin de los elementos de la empresa y la forma en que contribuyen a explicar el xito o fracaso empresarial. Este planteamiento busca en los aspectos internos los motivos que explican la heterogeneidad de sus resultados, considerando que la base de la competitividad de la empresa est en su dotacin de recursos y en su capacidad para coordinarlos internamente (Fernndez, 1993). Por tanto, en este enfoque emergente de la competitividad las ventajas competitivas son el resultado de la accin estratgica de la empresa, de su capacidad innovadora, y no de la seleccin natural basada en la adaptacin eficiente al medio. El punto de partida de la teora de recursos y capacidades es la definicin de la empresa como un conjunto heterogneo de recursos y capacidades, humanos y materiales (Penrose, 1959; Wernerfelt, 1984). Los recursos son los activos 147

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disponibles y controlables por la empresa. De acuerdo con esta visin, no son los recursos por s mismos lo que constituyen los inputs en los procesos productivos, sino los servicios que esos recursos pueden prestar y, por tanto, son especficos a la empresa. Los recursos pueden ser tanto activos observables o tangibles como no observables o intangibles. Por tanto, las teoras encuadradas en el enfoque de recursos sitan el nfasis en la consideracin de la empresa como un conjunto de activos intangibles, fundamentados en la informacin y el conocimiento (Salas, 1996), a partir de la tesis central la heterogeneidad de las empresas, nacida de las diferencias en la cartera de competencias bsicas que poseen. La empresa dispone de una serie de recursos no reflejados en su balance por la dificultad para valorarlos y para defenderlos con derechos de propiedad. Son los denominados recursos intangibles, tales como la formacin, motivacin y lealtad de los empleados, la cultura de la empresa, el know-how, la reputacin de la empresa entre los grupos externos, clientes y proveedores, y las marcas comerciales (Grant, 1991). El despliegue de forma combinada de recursos tangibles e intangibles supone el desarrollo de complejos patrones de interaccin, que son las llamadas (Nelson y Winter, 1982) rutinas organizativas, que constituyen capacidades especficas de la empresa en forma de destrezas, habilidades y conocimientos especiales fruto del aprendizaje colectivo sobre cmo coordinar en la organizacin diversas tecnologas y tcnicas de produccin (Prahalad y Hamel, 1990). Las rutinas pueden entenderse como un patrn regular y predecible de comportamiento que regula actividades colectivas con diferentes grados de complejidad e incertidumbre. Constituyen la memoria de la empresa, expresando su condicin de depsitos de conocimiento, de organizaciones de caractersticas idiosincrsicas que saben cmo hacer cosas (Nelson y Winter, 1982). Las rutinas condicionan los procesos de toma de decisiones y permiten a la organizacin reproducir, mejorar o consolidar sus capacidades, constituyendo la forma en que la empresa acta dentro de una estructura organizativa dada. Estas rutinas son las que determinan el tipo particular de actividades que una empresa puede hacer de forma eficiente y efectiva. Por tanto, la argumentacin clave de la teora de recursos y capacidades es que desplaza la explicacin de los orgenes de la ventaja competitiva desde el aprovechamiento de fallos del mercado conocidos mediante el estudio de la estructura de la industria hacia la asimetra inicial de recursos entre las empresas, esto es, a la posesin de una cartera de competencias valiosas, principalmente de corte cualitativo e 148

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intangible y de movilidad imperfecta (Fernndez y Surez, 1996). Entre las caractersticas principales de estos recursos destacan cuatro: 1. En primer lugar, se basan en la informacin que poseen los individuos relacionados con la empresa, trabajadores, clientes y proveedores, informacin que puede no ser codificable, lo que har ms difcil su identificacin y reproduccin por los competidores. Los activos intangibles estn constituidos por (Polanyi, 1962) conocimiento tcito, caracterizado por no ser plenamente explicitable ni siquiera por quin lo posee, y que se aprehende a partir del entramado de relaciones e interacciones que se da en la organizacin (Nevis et al., 1995). 2. En segundo lugar, son susceptibles de mltiples usos de forma simultnea, (Salas, 1996), pues su contenido bsico informativo les configura como bienes pblicos que quedan a disposicin de la empresa, la cual puede usarlos sin merma de valor para usos alternativos del activo, siempre que el entorno permanezca relativamente estable. 3. Una tercera caracterstica alude a que los recursos intangibles no suelen depreciarse sino que mejoran cuando se aplican y comparten (Prahalad y Hamel, 1990), aunque pueden someterse a procesos de obsolescencia. 4. La cuarta caracterstica es lo que Dierickx y Cool (1989) denominan deseconomas derivadas de la compresin del tiempo, es decir, el proceso de creacin de activos intangibles se dilata en el tiempo y el factor tiempo es fijo, por lo que el efecto de los rendimientos marginales decrecientes se anticipa. La posesin de un personal altamente motivado y dotado de habilidades especficas para las tareas que debe desempear o la reputacin de honestidad de una empresa son recursos y capacidades que necesitan un prolongado perodo de acumulacin, siendo con frecuencia imposible adquirirlos en mercados organizados. Por lo tanto, los recursos intangibles y las capacidades que los movilizan tienen como rasgo comn que son formas de conocimiento con grados distintos de especificidad, codificabilidad y complejidad, y es en este aspecto en el que descansa su contribucin a la construccin de una posicin competitiva ventajosa. Su intensidad en conocimiento les otorga una serie de condiciones idneas para convertirlos en activos escasos y valiosos, y difcilmente identificables e imitables por terceros (Barney, 1991; Grant, 1991; Peteraf, 1993). 149

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Pero no todos los recursos y capacidades pueden generar una renta futura a la empresa, sino slo aquellos que sean escasos, difciles de imitar, imperfectamente sustituibles y que sean apropiables por la empresa (Grant, 1991), lo cual ocurrir si no pueden ser objeto de compra-venta o si se venden en mercados imperfectos (Dierickx y Cool, 1989). La dificultad para su copia nace de razones fsicas (localizacin), temporales (prolongado perodo de tiempo para su acumulacin), informativas (ambigedad causal o dificultad para identificar el recurso o la capacidad que genera la ventaja) o de indisociabilidad de otras competencias. La imagen de marca, la capacidad de investigacin y desarrollo para crear una tecnologa particular o el poder del equipo de ventas, son ejemplos de recursos valiosos, escasos, duraderos y difciles de imitar (Barney, 1986) porque surgen del aprendizaje colectivo de la organizacin, de la integracin de los recursos humanos en la estructura organizativa de la empresa, en definitiva, del modo en que se despliegan los recursos de la empresa. En efecto, es imposible desarrollar una estrategia creadora de valor con unos recursos homogneos: si todas las empresas tienen los mismos activos y los combinan de manera similar, alcanzarn el mismo nivel de eficiencia y eficacia y ninguna disfrutar de una ventaja competitiva (Barney, 1986). Por tanto la empresa deber utilizar recursos distintivos, difciles de ser imitados y para los que no existen sustitutos estratgicos (Lpez, 1996) si quiere disfrutar de una ventaja competitiva. Sin embargo, para que la ventaja competitiva sea sostenible, la estrategia de la empresa deber ser capaz de mejorar o mantener el diferencial en el nivel de stocks de recursos intangible con respecto a sus competidores, planteamiento que asume Grant (1991) al proponer a las capacidades como el origen de la ventaja competitiva. Debido al hecho de que el resultado se relaciona directamente con el proceso de obtencin de estos recursos, la empresa debe desarrollar unas rutinas organizativas altamente eficaces, siendo la acumulacin de rutinas organizativas y el desarrollo continuo, mediante la prctica y el aprendizaje a travs de la experiencia, de mutaciones en la combinacin de rutinas el elemento central de la dinmica del cambio econmico y la competencia (Nelson y Winter, 1982). Esto implica que las capacidades de una empresa son siempre funcin de su propia historia, lo cual dificulta la imitacin aunque fuesen observables y discernibles, por lo que la ventaja competitiva fundada sobre ellas es sostenible en perodos de tiempo prolongados.

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A pesar de que este enfoque se centra en los activos intangibles no pretende sostener que los activos fsicos carezcan de importancia o de efectos sobre la competitividad empresarial. Sin embargo, es cierto que la posesin de activos fsicos fcilmente transmisibles en el mercado origina pocas ventajas competitivas sostenibles, ya que, incluso en el caso de activos fsicos intensivos en alta tecnologa, la experiencia industrial japonesa han demostrado la prioridad de tareas de optimizacin de los procesos que descansan precisamente en activos intangibles (gestin de la simplicidad, mejora continua), e incluso que el xito en la incorporacin de muchas tecnologas es funcin de los subsistemas humano y organizativo (Espina, 1998). De este modo, la empresa pasa a ser considerada como un conjunto de activos intangibles generadores de un capital intelectual o intangible (Bueno, 1998), es decir, las empresas son fuente de generacin de recursos intangibles (Garca, 1995), fruto del conocimiento que son capaces de procesar y de los procedimientos organizativos que les permiten explotar esos conocimientos con fines comerciales. Aunque, por su propia naturaleza los recursos intangibles y las capacidades son difciles de identificar, s se pueden citar entre sus determinantes ms importantes aspectos como la seleccin acertada de las actividades que se han de desarrollar internamente o que se deben de externalizar, la creacin y activacin de activos no sustituibles y difciles de imitar, tales como marcas, prestigio, red de distribucin o patentes, la cantidad y calidad de la dotacin de habilidades y destrezas acumuladas con el transcurso del tiempo, la existencia de estructuras de gobierno eficaces que coordinan los recursos para maximizar la eficacia en cada actividad, la existencia de unos recursos humanos cualificados, identificados con la misin de la empresa y comprometidos con la mejora continua, etc. Todos estos activos no son fcilmente apropiables por la competencia. Las principales implicaciones de la teora de recursos y capacidades sobre la estrategia de la empresa se pueden concretar en dos (Rastrollo, 1997). De una parte se rompe con la creencia en que son exclusivamente las necesidades del mercado las que deben determinar qu va a hacer la empresa, ya que los recursos y capacidades dan a la empresa una ventaja competitiva ms durable (Grant, 1991)

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En segundo lugar, la estrategia no debe considerarse exclusivamente como instrumento de adaptacin al entorno sino debe ser concebida como el marco que gua el desarrollo y la adquisicin de recursos fundados en el conocimiento (Wright, Wijk y Bouty, 1995), es decir, la empresa debe tener una estrategia interna (Savall y Zardet, 1989) que movilice sus recursos y capacidades de la empresa, ya que las capacidades estn sujetas a procesos de aprendizaje colectivo y son propias de cada organizacin. En efecto, la clave de la eficacia de la empresa parece no estar slo en los recursos tecnolgicos, humanos y materiales que posea, sino en que la organizacin pueda movilizarlos de manera integrada.

Esta teora es de gran riqueza para la prctica de la direccin estratgica, al proporcionar a las empresas un esquema til para evaluar los recursos y las capacidades que poseen, asegurndose de que la organizacin optimiza aqullos susceptibles de convertirse en competencias distintivas. Ambos enfoques, el estructural y el basado en recursos y capacidades se complementan, pues como sealan Verdin y Williamson (1994), ambos son necesarios para entender la ventaja competitiva sostenible, dado que el anlisis de los mercados y de la industria desempea un importante papel en la identificacin de las competencias bsicas para competir en un determinado entorno. Desde el momento en que la ventaja competitiva depende tanto de los elementos del entorno que condicionan la actividad de la empresa como de su comportamiento interno, se evidencia la conveniencia de integrar ambos enfoques (Bamberger, 1989; Amit y Shoemaker, 1993; Kay, 1993; y Chandler y Hanks, 1994). La teora de recursos y capacidades permite explicar adecuadamente las razones que llevan a una empresa a emprender procesos de crecimiento, y su direccin hacia nuevos negocios, estrategias de diversificacin y/o nuevos mercados, estrategias de internacionalizacin, (Surez, 1994; Fernndez y Surez, 1996). Del mismo modo, e invirtiendo el sentido del razonamiento, las carencia y limitaciones en la posibilidad de adquirir o generar recursos intangibles suministran una base explicativa del comportamiento irregular en la empresa, por lo que este enfoque es de especial relevancia para el desarrollo de nuestra investigacin. En este sentido, como ya se ha destacado anteriormente, una parte sustancial de la literatura sobre economa sumergida asocia su mayor o menor incidencia a claves sectoriales, y as, sectores como la construccin o los servicios parecen 152

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ser ms propensos a la irregularidad. En la revisin de los trabajos empricos sobre evasin en empresas que se abordaba en los epgrafes anteriores tambin se apreciaba cierto inters por mostrar la vinculacin entre el comportamiento irregular y la actividad empresarial, el tipo de bien o el sector de actividad. De nuevo, el inters guarda relacin con aislar diferencias intersectoriales.. Sin embargo, un aspecto que tradicionalmente no ha sido tratado en la investigacin consiste en detectar los factores explicativos del comportamiento irregular que pudieran explicar las diferencias intrasectoriales. Cabe pensar que, en la medida en que hay diferencias que parecen estar ligadas a aspectos internos de cada empresa como el tamao, la estructura de la organizacin, etc., puede ocurrir que detrs de esas diferencias entre sectores se encuentre la presencia de organizaciones de un mismo tipo. Es decir, que las diferencias intersectoriales sean el resultado de tipologas de empresas con caractersticas muy semejantes. Este es uno de los motivos que apoyan la utilidad y validez de concentrar el inters en el contexto de un mismo sector de actividad, con el fin de aislar las diferencias que, en mayor medida, puedan estar relacionadas con determinantes de carcter interno. Para el desarrollo de esta investigacin, el enfoque de recursos y capacidades permite suplir las deficiencias observadas en la revisin de las investigaciones realizadas en los mbitos del cumplimiento fiscal y de la economa irregular del enfoque centrado en los aspectos institucionales y microeconmico-sectoriales. Asimismo, permite indagar en los motivos que explican el que las empresas sean heterogneas en cuanto al comportamiento irregular y la evasin. No obstante, el modelo de empresa que proponemos como soporte central de esta investigacin comprende no slo los recursos y capacidades propios de la empresa, sino tambin los elementos de carcter externo a la organizacin que explican su relacin con la economa irregular. As, se integran los distintos enfoques dominantes en las investigaciones anteriores, ya que existe la evidencia de que el comportamiento de la empresa est influido por la actitud de los agentes con los que se relaciona. 2.4.3. LA DEFINICIN DE UN MODELO DE EMPRESA PARA EL ESTUDIO DEL
COMPORTAMIENTO IRREGULAR

En la base del xito econmico de la empresa se encuentran una serie de capacidades especficas que explican las diferencias de resultados entre empresas que disponen de dotaciones de recursos equivalentes (Galn y Vecino, 153

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1997) y que se articulan y movilizan mediante la estrategia. Por ello, no puede entenderse el comportamiento irregular en la empresa y su relacin con los factores de competitividad sin plantear un modelo que integre la consideracin de los elementos externos conjuntamente con los recursos y capacidades de la empresa. Comprender los factores de xito y fracaso empresarial requiere combinar la empresa, el mercado y el entorno institucional como unidades de anlisis, siendo incompleta cualquier aproximacin que se centre exclusivamente en alguna de ellas (Salas, 1993). Por ello, planteamos un modelo organizativo ampliado para el anlisis de la irregularidad empresarial (Rastrollo, 2000), que integra las diversas propuestas de anlisis de la competitividad empresarial, tomando en consideracin entre los recursos internos, tangibles e intangibles, junto con los externos, institucionales y de mercado.

Figura 2.2. Modelo organizativo para el estudio de la empresa irregular Capital Relacional Clientes Proveedores Competencia

Capital Humano Sistema Cultural Empresa Capital Organizativo Capital Tangible y Tecnolgico Sistema Econmico

Sistema Normativo y Mercado de Trabajo


Fuente: Elaboracin propia

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La figura 2.2 representa el citado modelo e intenta reflejar el conjunto de recursos y las relaciones que pueden determinar la forma y cuanta de la irregularidad a la que va a optar una empresa, que vendr determinada por la situacin de los factores externos e internos y por la forma en que estos se relacionen entre s en la generacin de comportamientos irregulares. En el modelo de empresa definido, se diferencian los recursos tangibles de la empresa de los recursos de carcter intangible, incluyndose entre los primeros las inversiones tcnicas o bienes de equipo, por lo que el capital tecnolgico se considera asimilado dentro de la definicin del capital tangible. Existe cierto consenso en considerar que los recursos intangibles de la empresa vienen conformados por el capital humano, el capital estructural u organizativo y el capital relacional (Bueno, 2000; Bontis, Chong y Richardson, 2000).

El capital humano representa el conocimiento individual de una organizacin, representado por sus empleados (Bontis et al., 2002). Est compuesto por tres elementos (Roos et al., 2001): competencias (conocimientos, capacidades, talento y Know how); actitud (conducta, motivacin, actuacin y tica) y agilidad intelectual. Se refiere al conocimiento til para la empresa que poseen las personas de la plantilla. Ejemplos son la capacidad de trabajar en equipo y de innovar, el saber hacer y la experiencia previa, la lealtad, la titulacin acadmica, el nivel de educacin... Por lo tanto est formado tanto por conocimiento tcito como explcito (Bontis, 1998; Bueno, 2000). Desde la perspectiva estratgica de la empresa, Kaplan y Norton (2004) miden el capital humano atendiendo a las capacidades, la formacin y el conocimiento. El capital organizativo integra aspectos relacionados con la organizacin de la empresa y la toma de decisiones, y est formado por aquellos elementos que permiten transformar la experiencia individual en propiedad de la empresa (Roos et al., 1997; Edvinsson, 1997). Recoge el conocimiento sistematizado hecho explcito por la organizacin, es decir, los conocimientos internalizados estructurados en los sistemas de informacin y en los procesos de trabajo (rutinas). Comprende las rutinas organizativas y su flexibilidad, los procedimientos, los sistemas de gestin, el proceso de formulacin de estrategias, la configuracin del sistema tcnico, el estilo directivo y la cultura empresarial, las bases de datos, los canales de comunicacin, etc. Algunos de ellos pueden protegerse legalmente y 155

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convertirse en Derechos de Propiedad Intelectual o Industrial, como los derechos de autor o las patentes. Frente al capital humano, su importancia reside en que est dotado de mayor estabilidad pues es propiedad de la empresa y permanece en ella independientemente de la rotacin de las personas; puede ser reproducido y compartido y, por lo tanto, se puede transmitir rpidamente.

En sentido estricto, el conocimiento presente en el conjunto de relaciones que la empresa establece con el entorno constituye el capital relacional (Bontis, 1999). La base de ste es el conocimiento acumulado por las partes en los intercambios con terceros. La importancia de las relaciones de la empresa con partes externas contribuye a que sta prolongue su horizonte temporal con relaciones que no se basan en transacciones puntuales sino en intercambios de bienes e informacin a largo plazo (Williamson, 1975). Youndt (1998) o Snell et al. (1999) sostienen que comprende las relaciones con el conjunto de agentes con los que la empresa puede establecer vnculos, ya sean clientes, proveedores, competidores, socios comerciales, poderes pblicos, entidades financieras, opinin pblica y otros grupos de inters externos. Ejemplos de esta categora son elementos como la imagen de la empresa y de sus productos, la lealtad y satisfaccin de los clientes, el poder comercial en la interrelacin con proveedores y con otros agentes, el grado de conocimiento de sus marcas, la reputacin comercial, etc.

Pero dado que tambin las circunstancias ambientales tienen una influencia sobre el comportamiento de las empresas con respecto a la economa irregular que ya ha sido explicada en estudios anteriores, es necesario hacer referencia a una serie de componentes externos del entorno especfico de la empresa. Por ello, en el modelo de empresa definido, se destaca el hecho de que la empresa mantiene relaciones con una tipologa de agentes sociales y econmicos con diferentes actitudes frente a la economa irregular y que influyen en el comportamiento de la empresa. As, en el mbito fiscal, se ha constatado que quienes admiten conocer a ms personas que defraudan impuestos tambin reconocer haber defraudado impuestos personalmente o tener intencin de ello (De Juan, 1992). Igualmente, Vzquez y Trigo (1982) concluyeron que una de las causas ms importantes de la economa irregular radica en las propias relaciones mercantiles. En concreto, se han incluido los clientes, a los proveedores y a la competencia, puesto que en determinadas prcticas irregulares llegan incluso a constituir cooperadores necesarios, como es el caso de la defraudacin en el IVA o la ocultacin de ingresos (Chang y Lai, 2004).

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Siguiendo el modelo de empresa ampliada (Rastrollo, 2000) se consideran aquellos factores que pertenecen al entorno general de la empresa que influyen en el comportamiento irregular, a saber, el sistema cultural, la situacin econmica coyuntural y el sistema normativo. Estos ltimos aspectos definen el contexto de la propia decisin de actuar irregularmente, ya que la empresa toma decisiones, dado el sistema fiscal y laboral, en una situacin econmica concreta y, como sabemos, la mayor parte de la doctrina ha centrado el inters hasta el momento en analizar el papel que juegan las variables del contexto regulador en la toma de decisiones de la empresa. Entre otros aspectos se han considerado el impacto de los tipos impositivos, del esquema inspector y sancionador y aunque queda admitido que las decisiones sobre comportamiento irregular estn condicionadas por el sistema fiscal y laboral, no se ha considerado sin embargo el papel que juegan estos aspectos de forma combinada con los aspectos organizativos internos. A continuacin, en los siguientes epgrafes se plantea qu relacin guardan los aspectos mencionados con el comportamiento irregular, esto es, qu recursos o ausencia de recursos son explicativos del comportamiento irregular y cmo afectan las claves organizativas a ese comportamiento. Para ello, a partir del esquema anterior, se pretende estudiar cules son los recursos implicados en el comportamiento irregular concentrando el inters en el papel de los recursos internos y de las relaciones con el entorno inmediato: clientes proveedores y competencia. 2.4.4. RECURSOS Y CAPACIDADES EN EL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

2.4.4.1. El capital organizativo El capital organizativo o estructural se refiere a los aspectos de la estructura formal e informal, incluyendo los procedimientos de trabajo y los sistemas de de direccin y gestin, que permiten transformar la experiencia en conocimiento organizativo (Roos et al., 1997; Edvinsson, 1997). La competencia directiva, entendida como el conjunto de capacidades tcnicas, humanas y de destrezas conceptuales del equipo directivo (Carmeli y Tishler, 2004), forma parte del capital estructural. En tanto que el capital organizativo comprende aspectos estructurales de los sistemas de gestin, procesos de formulacin de estrategias y configuracin del 157

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sistema tcnico en la empresa, la adopcin de comportamientos irregulares fiscales o laborales del tipo de infradeclaraciones de ingresos, sobrevaloracin de costes o contratacin irregular de inputs incluido el personal, dependen en gran medida de cmo est configurada esta estructura de la empresa. Adems, cuando la empresa incurre de forma consciente y organizada en comportamientos irregulares, su implementacin termina condicionando a la propia organizacin. Si se considera adems que el capital organizativo incluye el sistema de valores y creencias de la empresa que constituye una parte sustancial de su cultura organizativa y, que como anteriormente se ha mostrado, el comportamiento evasor est determinado por aspectos no estrictamente econmicos sino de motivacin interna, se puede argumentar que en el sistema cultural de la organizacin puede encontrarse en el origen mismo del comportamiento irregular. En suma, evadir impuestos o contratar recursos de forma irregular requiere la existencia de un sistema de creencias y valores, un estilo de direccin y una cultura de la organizacin que faciliten amparen y propicien la implementacin de este tipo de prcticas. Por tanto, desde la propia definicin del capital organizativo ya se atisba la fuerte incidencia del mismo en el comportamiento irregular en el doble sentido de que ha de encontrar justificacin en la cultura de la organizacin y de que requiere la presencia necesaria de determinados elementos estructurales para llevar a cabo el comportamiento. Parece, por tanto, razonable preguntarse por aquellos aspectos organizativos que, de forma independiente o en interrelacin con otros, explican el comportamiento irregular. A priori, cabra esperar mayores dificultades para la realizacin de prcticas irregulares en aquellas organizaciones cuya estructura de coordinacin y de toma de decisiones sea ms compleja: en la medida en que el comportamiento irregular involucra a distintas partes de la empresa, una organizacin en la que se d una elevada diferenciacin vertical o/y horizontal, alta formalizacin con abundancia de reglas y procedimientos estandarizados, descentralizacin operativa con autonoma, multiplicidad de rganos de decisin, particularmente si son colegiados, o prolijos sistemas de planificacin y control, encontrar mayores dificultades para la prctica de ese comportamiento irregular que en el caso de organizaciones ms simples.

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En consonancia con esta idea intuitiva, tradicionalmente se han barajado como aspectos que dificultan la evasin la complejidad organizativa y el tamao empresarial. As por ejemplo, Cowell (2004) sostiene que las empresas con una organizacin ms compleja es probable que se enfrenten a mayores costes y dificultades para evadir al requerirse el uso de tecnologas de evasin ms complejas, as como el conocimiento y la participacin en los procesos de ocultacin de una gran cantidad de los recursos de la empresa, incluidos los humanos. De ello se desprende que, a priori, cabra esperar una relacin negativa entre complejidad de la organizacin y comportamiento irregular, aunque sin embargo es muy escasa la literatura que profundiza sobre la relacin entre ambos aspectos. Habitualmente, la investigacin hace alusin al tamao de las empresas y a su forma jurdica adoptada como dos de las variables empresariales que, en mayor medida, condicionan o reflejan la influencia de estructura organizativa de la empresa en el comportamiento irregular, considerando que estas formas jurdicas propias de pequeas empresas de tipo individual y familiar se vinculan a la existencia de estructuras organizativas simples, o como mucho funcionales, jerarquizadas, con la toma de decisiones centralizada. As se constata que en la economa irregular existe un predominio de la pequea empresa vinculada a la figura del autnomo (Ruesga, 1994, 2000; Gmez Perezagua, 1982). Por otra, los estudios desarrollados por Smith et al. (1986), Pissarides y Weber (1989), Apel (1994), Mirus y Smith (1997), Schuetze (2002), Lyssiotou et al. (2004) o Tedds (2005) coinciden en situar en la poblacin autoempleada y en los negocios pequeos y familiares la principal fuente de economa oculta y evasin. En el mismo sentido se pronuncia Jung (1994) cuando afirma que en la economa se podran identificar dos sectores diferentes, segn que exista la posibilidad de eludir las obligaciones fiscales o donde esta posibilidad sea prcticamente inexistente, identificando con el autoempleo el foco donde se dan las mayores posibilidades de comportamiento fraudulento. En este mismo sentido se manifiestan otras aportaciones (Ahmed y Sakurai, 2001; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001) que tambin relacionan el autoempleo o los negocios pequeos con el comportamiento irregular, debido a la existencia de mayores oportunidades para la evasin en el contexto de empresas con estructuras simples y centralizadas. As, la figura del empresario autnomo, autoempleado o propietario de una empresa familiar aparece en la literatura 159

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como el caldo de cultivo de los comportamientos irregulares porque se da por supuesto la simplicidad de su estructura organizativa, sin considerar que un trabajador autnomo puede formalizar su empresa bajo diversas formas jurdicas incluidas las societarias, de modo que la relacin entre la forma legal y el cumplimiento quedara relegada a un segundo plano. A ello ha contribuido sin duda la escasez de estudios referidos a la imposicin sobre sociedades u otras figuras impositivas asimilables que hubieran permitido observar aspectos organizativos ligados al comportamiento irregular. No obstante, algunos estudios s relacionan el estatus legal y la evasin, como los de Rice (1992), quien se centra en buscar la relacin entre distintos tipos de sociedades pequeas y la evasin. Sus resultados permiten extraer conclusiones en distintas direcciones: por un lado, encuentra que las empresas que cotizan en bolsa presentan un nivel de cumplimiento ms alto, probablemente debido a las obligaciones formales de informacin; las sociedades con mayores beneficios es ms probable que infradeclaren ingresos, mientras que las que obtienen tasas de beneficios inferiores a la media de la industria recurren al no cumplimiento como forma de limitar costes. Aunque el tamao de la empresa ha sido una de las variables que ha acaparado un mayor inters en la bsqueda de los determinantes empresariales de la evasin, sin embargo, la literatura refiere resultados ambiguos. De hecho, esos resultados parecen depender ms que nada del indicador utilizado para medir el tamao. As, mientras que Rice (1992) define el tamao en trminos del volumen de activos de la empresa, aislando una relacin positiva entre el tamao y el no cumplimiento, Giles (2000) usando como indicadores las ventas y el beneficio antes de impuestos, encuentra una relacin negativa entre el tamao y la evasin. Esto es, si se considera el volumen de actividad y la eficacia de la organizacin medida en trminos de BAI parece observarse una relacin negativa. De confirmarse esta relacin podra argumentarse que una mayor eficacia de la organizacin predice una menor incidencia del comportamiento irregular, conforme a la hiptesis sustentada en este trabajo acerca de la interrelacin entre competitividad y cumplimiento. De hecho, los resultados de Giles (2000) para Nueva Zelanda parecen efectivamente indicar que si se considera la eficiencia relativa en lugar del tamao en trminos absolutos, las empresas menos eficientes tienden a ocultar ms.

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Aunque a partir de medidas y objetivos diferentes, esta es la conclusin de una buena parte de los estudios sobre el comportamiento evasor en la empresa. As, Wallschutzky y Gibson (1993), Freeman y Coleman (1997), Giles (2000), Ahmed y Sakurai (2001) y Ahmed y Braithwaite (2005) ligan la evasin a claves competitivas, como falta de eficiencia, cadas en los ingresos y motivos de supervivencia econmica o desconocimiento por parte del empresario y del equipo directivo. Todo ello, junto a lo analizado previamente, parece avalar una relacin negativa entre la calidad del capital organizativo y el comportamiento irregular. De hecho, resulta ilustrativo cmo Giles (2000) seala que en empresas en las que se lleva a cabo un uso agresivo de los instrumentos de minimizacin de impuestos se observa una mayor probabilidad de encontrar un comportamiento cumplidor. En este caso, todo parece apuntar hacia la existencia de un comportamiento de carcter estratgico que persigue la minimizacin de costes, an a costa de incurrir en comportamientos de carcter irregular. Aunque la estrategia sea un condicionante de la estructura organizativa, en cuanto que sta ha de adaptarse para posibilitar el logro de los objetivos y la implementacin de las estrategias formuladas, la relacin tambin opera en sentido inverso, de forma que el dficit organizativo puede limitar la formulacin de opciones estratgicas ms elaboradas, dejando en la prctica el incumplimiento como nica alternativa de comportamiento estratgico. La conducta descrita, por el objetivo de minimizacin de costes para poder competir con empresas regulares ms eficientes, y por la pobreza de la opcin estratgica que supone, sera propia de empresas cuya capacidad de innovar es muy reducida, y que basan por tanto su competitividad nicamente en la posibilidad de reducir costes. Esta cuestin ahora queda justificada cuando a lo largo de la bsqueda de los aspectos concretos del capital organizativo vinculados al comportamiento irregular ha podido constatarse cmo los estudios realizados permiten atisbar una posible relacin entre deficiencias en la competitividad de la empresa y el comportamiento irregular. Parece lgico, por tanto, concluir que las debilidades del capital organizativo estn estrechamente vinculadas al comportamiento evasor al presentar un contexto favorable a la irregularidad. 2.4.4.2. El capital humano El capital humano expresa el conjunto de competencias y predisposiciones individuales que constituyen el conocimiento implcito o tcito til para la 161

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empresa que poseen las personas o los grupos (Bontis et al. 2000). Dentro de estos conocimientos pueden considerarse, adems de los operativos referidos a la aptitud para el desempeo de las tareas, los de tipo emocional relacionados con actitudes y valores de los empleados (Thompson, 2000). El que los miembros de una organizacin son la fuente real de su ventaja competitiva es una idea que ha sido ampliamente reconocida (Pfeffer, 1994). De hecho cuando los investigadores indagan para establecer un contexto terico en el que sustentar la contribucin del capital humano a la eficiencia de la organizacin tienden a concentrar el inters en los niveles educativos de los empleados como fuente de productividad y crecimiento econmico de la organizacin (Becker, 1993; Hershberg, 1996; OCDE, 2001). As, el pensamiento estratgico ha incidido abundantemente en la tesis de que un capital humano superior permite generar una ventaja competitiva (Boxal y Steeneveld, 1999; Farjoun, 1994; Huselid, 1995; Lado y Wilso, 1994; Pfeffer, 1994), por lo que, admitiendo la relacin entre competitividad y comportamiento irregular, debe entenderse igualmente que el origen del comportamiento irregular necesariamente debe guardar algn tipo de relacin con las caractersticas del capital humano. Dado que, como se ha expuesto con anterioridad, uno de los determinantes de la evasin es la falta de eficiencia de la empresa (Giles, 2000, entre otros), no resulta aventurado plantear que tras esa falta de eficiencia se esconden debilidades importantes en las competencias y predisposiciones del factor humano, relativas a formacin, experiencia, habilidad, capacidad y motivacin del personal, incluido el propietario de la empresa en el caso de autoempleados. As se constata, por ejemplo, en los trabajos de Erard y Ho (2001), ATO (1996) o Giles (2000), quienes relacionan de forma ms o menos explcita el comportamiento irregular con el desconocimiento por parte del empresario de sus obligaciones o del manejo de los instrumentos legales de minimizacin de cargas. No obstante, en general es muy escasa la literatura relativa al cumplimiento que aborda aspectos relacionados con el capital humano de la empresa. Por el contrario, cuando el inters de la investigacin ha recado en el estudio de la economa oculta y del empleo irregular s se han considerado variables especficas relativas a las caractersticas especficas de trabajadores y de las empresas involucradas. De hecho, una de las formas ms frecuentes de irregularidad en la empresa es la contratacin de empleo irregular, cuya evolucin en Europa es creciente (Comisin Europea, 2001; Schneider, 2000b). 162

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Desde este punto de vista, se han elaborado estudios impulsados en el mbito de organizaciones o instituciones vinculadas al mundo del trabajo donde, adems, las organizaciones de trabajadores tambin tienen fuerte presencia. As, estudios promovidos por sindicatos o por Consejos Econmicos y Sociales han tratado las caractersticas del empleo irregular o los aspectos sectoriales vinculados desde la perspectiva del comportamiento de la empresa tomando en consideracin la relacin entre el capital humano y las decisiones de irregularidad la empresa. Un ejemplo de ello, centrado en las caractersticas del empleo irregular, es el estudio realizado por Colino7 (1996) que detecta como categoras de irregularidades las relativas a la insercin del trabajador en el mercado de trabajo, condiciones de trabajo y retribucin. Desde el punto de vista del empleo, el anlisis de la irregularidad se centra en identificar las caractersticas de la poblacin que presenta un perfil ms propenso a la irregularidad. Entre las conclusiones con mayor grado de consenso se encuentran la baja cualificacin, la cotizacin a la Seguridad Social bajo el rgimen de autnomos o la contratacin en categoras de aprendizaje, en formacin o prcticas (vila et al., 1997). Desde el punto de vista de la empresa, la contratacin irregular suele justificarse por los costes que conlleva la regularizacin. No obstante, hay que tener en cuenta otros factores que pueden explicarla y, de esta forma, se podran considerar las diferencias de comportamiento que existen en empresas segn sectores o actividades y los costes relativos a la sustitucin del capital humano vinculados a los niveles de cualificacin y especializacin requerida. Los aspectos anteriores apuntan claramente hacia la relacin existente entre el empleo irregular y la baja cualificacin (Colino, 1996). Son los trabajadores menos especializados y cualificados los que forman parte del colectivo humano contratado en condiciones irregulares. Es, adems, de inters tener en cuenta las predisposiciones del trabajador y no solamente la actitud del empresario, dado que la conformidad del empleado es necesaria para el mantenimiento sostenido del empleo irregular. La predisposicin del trabajador vendr determinada por su facilidad de acceso al mercado de trabajo y por las dificultades econmicas que atraviese, sin olvidar

Este estudio se ha realizado con el mtodo directo: a travs de una encuesta muestral sobre el conjunto de la poblacin y otra encuesta, sta de opinin, restringida a los representantes de los agentes sociales, administracin e implicados de alguna forma en el fenmeno de la economa irregular (Colino, 1996, p. 22).

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su actitud personal frente a la economa irregular. A su vez, estos aspectos estarn relacionados con las prcticas que son usuales en el entorno sectorial y geogrfico en el que se mueve y, en este sentido algunos de los trabajos empricos anteriormente revisados refieren la existencia de una norma social favorable al uso de sobresueldos en multitud de industrias y profesiones (Sigala et al., 1999 y Noble, 2001) o la comn aceptacin de pagos ocultos en efectivo (Coleman y Freeman, 1994 y 1997), tanto por parte de la empresa como de profesionales y trabajadores en distintos sectores. De todo ello se puede concluir que el capital humano puede ser un determinante esencial del comportamiento irregular, en tanto que su calidad y especializacin condicionan las posibilidades de llevar a cabo prcticas irregulares y de evasin, adems de sus actitudes y creencias en relacin con este comportamiento, ya que si el factor humano acepta, participa y es propenso a la irregularidad, este comportamiento no slo es ms fcil de implementar sino tambin de realimentarse a s mismo. Asimismo, existen mayores dificultades para incrementar el nivel de formacin de los empleados irregulares dado que no pueden participar en la mayora de las ofertas formativas subvencionadas. En definitiva, las caractersticas del empleo irregular que se han destacado representan una menor aportacin al capital intangible de la empresa en forma de conocimientos tcitos y de rutinas organizativas para la empresa susceptibles de generar de ventajas competitivas, como creatividad, iniciativa, responsabilidad, etc. 2.4.4.3. El capital relacional Un aspecto al que se otorga especial relevancia, y as aparece reflejado en el modelo de empresa definido, es el hecho de que sta mantiene relaciones con una variedad de agentes sociales y econmicos que influyen en su comportamiento y que pueden presentar diferentes actitudes frente a la economa irregular. De manera especfica, se han de considerar las relaciones de la empresa con los clientes, los proveedores y la competencia. El valor de las relaciones con estos agentes configura el capital relacional de la empresa (Bontis, 1999; Snell et al. 1999).

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Aunque se ha descrito el comportamiento irregular como resultado de una decisin empresarial y, por tanto, de una intencionalidad por parte de los sujetos que toman las decisiones, la intencin de realizar prcticas irregulares no es una condicin suficiente para actuar de manera oculta. Adems de la voluntad del sujeto, es necesario que este disponga de posibilidades efectivas para actuar irregularmente y, en este sentido, el tipo de relaciones que la empresa mantiene con los agentes externos, como clientes y proveedores, puede resultar un factor decisivo en la concrecin del comportamiento irregular. Por otra parte, tambin es un factor influyente en el comportamiento irregular la relacin con los competidores y la posicin de la empresa en la cadena de valor. Como la propia teora apunta, los estudios sectoriales vinculan el comportamiento irregular tambin a la estructura de la industria, bien por el tipo de competencia, las caractersticas del producto, el tipo de relaciones comerciales y la posicin de la empresa en la cadena de valor, o inclusive por el nmero de competidores, factores todos ellos que ligan de forma insistente el comportamiento irregular al sector de actividad. La posicin de una empresa dentro de una cadena productiva determina el tipo de agentes con los que se relaciona y la forma que adoptan tales relaciones. De igual manera, el comportamiento de los clientes y proveedores de una empresa condiciona sus posibilidades de realizar prcticas irregulares. Para Vzquez y Trigo (1982), en determinadas ocasiones la participacin de las empresas en la economa irregular viene motivada por las propias relaciones mercantiles puesto que la presencia en el mercado permite conectar con prcticas irregulares, generando conocimiento, familiaridad y finalmente aceptacin de la irregularidad. Por ejemplo, el tipo de relaciones con los clientes determina las posibilidades de ocultacin en el impuesto que grava las transacciones, y es evidente que en un contexto de relaciones no regladas y en actividades de contacto directo con la demanda final es ms fcil la implementacin de este tipo de comportamientos, mientras en las posiciones intermedias en la cadena, manteniendo relaciones entre empresas o en contextos de relaciones regladas entre clientes y proveedores, las dificultades aumentan. La posicin de la empresa en la cadena de valor y el poder negociador del que disfrute sobre los eslabones directos de la cadena productiva explican gran parte del rol que puede asumir en cuanto a la ocultacin y la evasin. Si la empresa ejerce un papel de liderazgo y es capaz de influir en el comportamiento de clientes y proveedores, podr determinar no slo su nivel de ocultacin sino tambin el comn en la cadena productiva. Incluso, la empresa lder puede 165

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actuar de manera totalmente regular y, sin embargo, utilizar su poder de forma que imponga la prctica obligatoriedad a sus proveedores de incurrir en irregularidades para satisfacer las condiciones de los intercambios establecidas por la empresa con la que mantienen un alto nivel de dependencia. En otras ocasiones, las posibilidades de llevar a cabo comportamientos irregulares y la magnitud de estos dependen de las posibilidades de ocultar ventas, por lo que la irregularidad se da gracias a un comportamiento interconectado entre los diferentes eslabones de la cadena de valor. Ruesga (2000) denomina cadena de ocultacin al efecto combinado que se da sobre la economa sumergida derivado de las relaciones de evasin existentes en una cadena productiva. Todos los sectores econmicos no presentan las mismas condiciones para que las cadenas de ocultacin sean ms o menos importantes en cuanto a su influencia el comportamiento individual de las empresas. En cada actividad existe una estructura jerarquizada de ocultacin, en la que el poder est explicado por variables como la posicin en la cadena productiva, el tamao, la participacin en el mercado, la capacidad tecnolgica o la financiera. Por tanto, la capacidad de decisin de las empresas no es independiente de su posicionamiento respecto a sus proveedores o clientes y del tipo de relaciones que mantengan con ellos. Las cadenas de ocultacin no son un fenmeno totalmente generalizado y, de hecho, existen empresas irregulares cuyo comportamiento se produce al margen de este tipo de redes. As, sera interesante diferenciar distintas situaciones: a) Por un lado, se hallan las redes de empresas que actan en un mismo sector o actividad cuyo proceso de produccin est altamente fragmentado. En este caso son distinguibles dos situaciones:

en primer lugar, que no existan relaciones fuertes de dependencia, pero que existan unas prcticas irregulares generalizadas y extendidas en el sector; en segundo lugar, existen modelos de produccin en los que existe una empresa lder que acta de manera regular y que se beneficia del comportamiento total o parcialmente irregular de empresas que dependen de su relacin con la empresa lder.

b) Por otra parte, existen empresas que actan de manera irregular y que no estn integradas en ningn proceso de produccin concreto. En este caso, no existe una causa de la irregularidad vinculada a la cadena de ocultacin. 166

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c) Por ltimo, existen actividades cuya productividad no es suficiente para cubrir los costes de la regularidad. En este caso, el comportamiento irregular guarda relacin con la estructura y comportamiento en la industria. Las empresas que tratan directamente con el consumidor final estn especialmente condicionadas en la realizacin de irregularidades por el tipo de bien y el comportamiento del consumidor. La actual estructura de la recaudacin de los impuestos sobre ventas facilita la existencia de observabilidad de las transacciones en tanto que los clientes acten como terceras fuentes de informacin, lo que ocurre frecuentemente en el caso de ser tambin ellos empresa. Sin embargo, como afirman Chang y Lai (2004), este mecanismo puede romperse cuando la empresa mantiene relaciones directas con la demanda final o cuando desarrolla relaciones de colaboracin para la evasin con esos mismos clientes. En ocasiones, una empresa proveedora puede ofrecer descuentos a sus clientes si colaboran en operaciones de fraude, ocurriendo as que proveedores y clientes colaboren para hacer posible el comportamiento irregular. En palabras de los citados autores, este tipo de relaciones de colaboracin no slo se registra entre empresas muy pequeas y negocios familiares sino en un amplio espectro de empresas pertenecientes a diversas tipologas, tamaos y sectores (los denominados contribuyentes duros de pagar impuestos como reparadores, restaurantes, pequeo comercio y negocios familiares, constructores, entre otros), as como entre los profesionales independientes. La existencia de relaciones de colaboracin en la irregularidad en compras y ventas es importante, pues no solo condiciona la evasin en los impuestos indirectos que gravan esas transacciones sino que acta como paraguas para la ocultacin de ingresos y beneficios facilitando la contratacin de factores en condiciones de irregularidad. En buena medida, este tipo de prcticas guarda relacin con la existencia o no de relaciones regladas con clientes y proveedores y ello, a su vez, intensifica una cultura de empresa proclive al comportamiento irregular. Adems, en el plano estrictamente econmico es difcil, como afirman Cullis y Lewis (1997), que una empresa pequea pueda resultar competitiva si sus competidores evaden. Por tanto, un contexto de relaciones proclive al comportamiento irregular tiende a generar ms comportamiento irregular. De hecho, las relaciones con la competencia y el nivel de irregularidad en el contexto competitivo forman parte de las claves de la competencia. Igual que 167

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actualmente se reconoce el impacto de factores sociales en el cumplimiento fiscal en el anlisis del comportamiento individual, en el contexto de las empresas la capacidad explicativa de este tipo de factores econmicos, debe ser, si cabe, ms importante. Como se analizaba con anterioridad, las empresas pequeas tienden a justificar el comportamiento irregular como respuesta a percepciones de inequidad en la competencia (Webley et al., 2006) respecto de otras empresas que llevan a cabo ms prcticas irregulares o por percibir desigualdades ligadas al tamao o respecto a otros grupos (Sigala et al., 1999; Noble, 2001; Webley et al., 2006). Por otra parte, en sectores donde la competencia es fuerte es ms probable la adopcin de comportamientos irregulares como mecanismo para reducir costes. As lo corroboran, por ejemplo, Cowell (2004) o Tedds (2005). 2.4.4.4. Los recursos tangibles: El capital tangible y tecnolgico Reiteradamente la literatura ha sealado que las actividades irregulares se realizan de manera general en espacios reducidos y establecimientos de pequeas dimensiones. Esta caracterstica, que frecuentemente va unida al tamao econmico de la empresa, es sealada por Ruesga (2000) como un factor que posibilita el comportamiento irregular. As, es ms fcil ocultar cuando se trata de unidades productivas de escasa dimensin y pocos empleados. Tal y como hemos mencionado anteriormente, la figura ms frecuente en la economa irregular es la del empresario autnomo. Esta forma jurdica contribuye a explicar no solo el reducido tamao de las empresas irregulares sino tambin la estructura econmico-financiera y sus posibilidades de crecimiento. Generalmente son unidades con un escaso nivel de capitalizacin, ya que la dificultad de acceso a la financiacin externa vinculada a la presencia mayoritaria o ms frecuentemente exclusiva de un patrimonio particular, limita las posibilidades de inversin y crecimiento de las unidades productivas. Las empresas suelen tener unos recursos propios que no representan una garanta suficiente ante las entidades bancarias para cubrir los riesgos financieros. As, es frecuente la concesin de crditos a la empresa con garantas personales de los empresarios o bien la concesin de crdito al propio empresario. Esto tiene como contrapartida que los equipos que se adquieren para la empresa son puestos a nombre del empresario o de terceras personas y lo mismo ocurre con 168

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los inmuebles y otros bienes, de manera que en caso de disolucin los activos de la empresa quedan reducidos a bienes de escaso valor. La tecnologa y el potencial competitivo constituyen una de las referencias bsicas para la caracterizacin de las empresas en relacin a las prcticas irregulares y de evasin. De esta forma, en cuanto a la dotacin de inversiones tcnicas, las empresas tpicas de economa irregular se caracterizan por ser intensivas en factor trabajo y con una baja capacidad tecnolgica. As queda puesto de manifiesto en anteriores investigaciones. Segn Gmez Perezagua, (1982) el comportamiento irregular se da con mayor intensidad en actividades donde la intensidad capitalista no sea elevada y con escaso capital fijo. Para De Juan (1992), la economa sumergida puede responder a una conducta defensiva de empresas que actan en sectores caracterizados por un nivel alto de obsolescencia y unos bajos niveles de capitalizacin. Asimismo, Ruesga (1987b, 1989, 2000) afirma que la empresa tpica de la economa irregular es intensiva en el uso del factor trabajo y, por tanto, con menores requerimientos de capital. Tambin son usuarias de tecnologas ligeras, ampliamente difundidas, aunque en ocasiones puedan ser de intensa especializacin e individualizables en su uso. La dimensin tecnolgica de las empresas irregulares condiciona las posibilidades de regularizacin de las mismas. Para Ruesga (1987b) el nivel de capitalizacin que se observa en las empresas irregulares es excesivamente reducido: no se renueva el equipo capital y en buena medida el sobreexcedente econmico que se obtiene se destina a actividades de consumo. Debido a ello, las posibilidades de emersin de la empresa en industrias con un fuerte nivel de irregularidad se encuentran muy limitadas, debido a la inexistencia de un proceso endgeno de reconversin tecnolgica que posibilite acumular incrementos de productividad que permitiera a las empresas situarse en un plano competitivo respecto de las que actan en la economa oficial. Este aspecto de la economa irregular est muy conectado con las caractersticas del capital humano comentadas anteriormente. La mano de obra es de escasa cualificacin y capacidad tecnolgica. Segn Colino (1996), el empleo irregular puede estar actuando como freno a la poltica de innovacin de las empresas. Por otra parte, la baja cualificacin de los empleados irregulares dificulta los cambios necesarios en el sistema productivo de la empresa, aun cuando existieran las posibilidades financieras para llevar a cabo la mejora tecnolgica.

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2.4.5.

LOS RECURSOS Y CAPACIDADES COMO DETERMINANTES DE LA


PROPENSIN DE LA EMPRESA AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

El anlisis realizado en los epgrafes anteriores ha venido a poner de manifiesto que los planteamientos basados en parmetros fiscales resultaban insuficientes para el anlisis del comportamiento irregular en la empresa. Igualmente, se ha mostrado la existencia de vnculos claros entre las caractersticas de la empresa y su comportamiento en relacin al cumplimiento fiscal. De hecho, la revisin de la literatura lleva a la conviccin de la necesidad de abordar el estudio de la irregularidad desde la consideracin de un enfoque organizativo. Esta idea no solo es el resultado de la escasa y dispersa literatura sobre evasin fiscal y empresa sino de la orientacin que ha presidido, como se deriva de la revisin realizada en el captulo 1, la consistente investigacin sobre el contribuyente individual. Efectivamente, a lo largo de la extensa literatura sobre el estudio de la evasin individual se evidenci cmo la insuficiencia de los planteamientos tradicionales basados en variables explicativas externas a los sujetos ha dado paso a explicaciones alternativas y complementarias que incidan en la necesidad de considerar los aspectos internos de los mismos. De este modo, un amplio conjunto de trabajos, bajo diferentes aparatos explicativos, busca indagar en los aspectos de predisposicin de los sujetos relacionados con variables internas de los mismos o, en otro nivel de agregacin, de la sociedad. As, se han elaborado explicaciones basadas en la confianza de los sujetos en el aparato fiscal y los gobiernos, en situaciones de inequidad o en la moral fiscal. En definitiva, estos trabajos inciden en factores de motivacin interna de los sujetos, condicionantes de su predisposicin a la irregularidad, que a su vez se ligan a otras caractersticas personales. En suma, como se conclua en el captulo anterior, junto a los determinantes externos del cumplimiento establecidos mediante la implementacin de instrumentos de poltica fiscal, las aportaciones de otras disciplinas y enfoques permiten sostener la importancia explicativa de un conjunto de factores no estrictamente econmicos que determinan la predisposicin de los sujetos hacia el cumplimiento. Es ms, se pona nfasis en la necesidad de indagar sobre el papel de estos elementos de predisposicin y su posible vinculacin con caractersticas definitorias de la organizacin, para lo cual, el empleo de un enfoque organizativo suministra una metodologa que permite implementar esa relacin y llegar a concluir que hay 170

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aspectos inherentes a la propia organizacin que condicionan la propensin de la empresa al comportamiento irregular. Ms concretamente, a lo largo del epgrafe anterior se ha desarrollado un anlisis sobre la relacin entre los diversos aspectos de la organizacin y el comportamiento irregular, mediante el cual se ha puesto de manifiesto que los recursos tangibles e intangibles de la empresa y las relaciones de la misma con su entorno ms inmediato tienen una decisiva influencia en su disposicin al comportamiento irregular. Desde esta perspectiva, puede sealarse la existencia de una predisposicin al desarrollo de unas determinadas prcticas relativas al cumplimiento fiscal y laboral que derivaran de su propia configuracin, es decir de factores internos de la empresa. Y dadas unas caractersticas organizativas a priori determinantes del comportamiento irregular, el que la disposicin se materialice y lo haga con ms o menos intensidad depender en gran medida de factores externos a la propia empresa. Esta idea est implcita en una buena parte de la investigacin emprica revisada. As, mientras que Giles (2000) trata de aislar los determinantes de la probabilidad de evadir, Rice (1992) o Tedds (2005) indagan en la relacin entre caractersticas de empresas y el cumplimiento. De forma esquemtica y, en un ejercicio de sntesis extremo, la conclusin a la que podramos llegar apuntara a que los recursos organizativos, la estrategia, el tipo de relaciones de la empresa, el capital humano y el entorno competitivo, determinan que al enfrentarse a un contexto fiscal y laboral concreto la empresa decida actuar o no de forma irregular, as como el tipo y la intensidad del comportamiento irregular. Cada combinacin concreta de recursos, esto es, cada tipo de organizacin mostrar ms o menos inclinacin al comportamiento irregular. En suma, cada organizacin, entendida como un conjunto de recursos y capacidades de diversa naturaleza (organizativa, relacional, tangible, tecnolgica, humana, competitiva, etc.), tiene una diferente propensin al comportamiento irregular, que estar adems condicionada por las caractersticas propias de esos recursos. As, por ejemplo, una empresa mantiene relaciones no regladas con sus clientes en condiciones de colaboracin para la evasin, probablemente muestre mayor disposicin al comportamiento irregular que otra cuyo esquema de relaciones de venta est reglado por medio de sistemas de garantas, dndose adems la circunstancia de que el comportamiento evasor tender a concentrarse en la ocultacin de compras/ventas y en la defraudacin de los impuestos indirectos 171

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que las gravan. As, por ejemplo, en la revisin llevada a cabo por Cullis y Lewis (1997) se plantean como aspectos determinantes de la predisposicin las actitudes, normas sociales y factores de oportunidad. El vehculo que permite cristalizar una determinada predisposicin a la irregularidad a partir del conjunto de recursos y capacidades de una empresa, es el concepto de cultura organizativa8, y en concreto, el aspecto de la misma concerniente a las dimensiones ticas de la conducta empresarial en relacin a los diversos grupos de inters. En este caso, nos estaramos refiriendo a la calidad tica de la relacin de la empresa con el Estado como institucin representativa de la sociedad, concepto que puede asimilarse a la cultura fiscal de la organizacin. El trmino cultura fiscal se asemeja en el contexto de la empresa a la nocin de mentalidad fiscal definida por Schmolder, pero sin incluir la moral fiscal, en tanto que la idea de virtud cvica permanece an como una cuestin abierta en el caso de la empresa (Slemrod, 2004). Esta cultura fiscal viene determinada en gran medida por las actitudes, valores y principios de la empresa. As, el estilo de direccin y cultura empresarial en relacin a la irregularidad se entienden relacionados con el comportamiento irregular, particularmente en el caso de las pequeas empresas propiedad de un empresario autnomo, donde por su carcter personalista y su escasa formalizacin organizativa, estos aspectos estn muy vinculados a la personalidad del propietario y su visin personal del negocio. En este sentido, la actitud del empresario hacia el comportamiento irregular condicionar el comportamiento de la organizacin y se proyectar en su gestin. Ms acusado an es el protagonismo de estos aspectos subjetivos en el caso de empresas individuales, punto en el que coincide buena parte de la doctrina cuando considera que la aproximacin al estudio de la irregularidad en este tipo de empresas debe realizarse desde el conocimiento acumulado sobre el contribuyente individual (Slemrod, 2004), donde ha tenido lugar un considerable desarrollo del estudio de los aspectos de predisposicin de los sujetos desde diferentes aproximaciones.

Dado que la cultura organizativa, aunque es un constructo complejo, ha sido ampliamente estudiado e investigado en el mbito de la teora de la organizacin, omitimos su definicin y acotacin para centrarnos nicamente en los aspectos concretos de la cultura que pudieran guardar relacin con el comportamiento irregular.

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Mientras que en el contexto de la investigacin sobre la empresa, aunque con una menor incidencia, las diferentes aportaciones se han concentrado en torno a aspectos de inters similares a los analizados en el cumplimiento individual. En este caso, se ha vinculado la actitud favorable hacia la irregularidad a claves competitivas (Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005; Sigala Burgoyne y Webey, 1999; Noble, 2001). Adems, en tanto que muchas empresas pequeas comparten la percepcin de que reciben un trato injusto frente a otros grupos de empresas o colectivos (Noble, 2001; Ahmed y Sakurai , 2001 o Webley et al., 2004) parece haber una relacin entre los aspectos estrictamente organizativos y los factores subjetivos de predisposicin. As, el tipo de relaciones que la unidad productiva mantiene con clientes y proveedores determina tanto las actitudes de la empresa hacia el comportamiento como la percepcin de la generalidad de estas prcticas en el entorno. En la medida en que en el entorno en que opera la empresa exista un esquema de relaciones similares proclives al comportamiento irregular, la extensin de una norma social favorable a este tipo de relaciones ser generalizada y la evasin por esta va ser mayor. Un nmero suficiente de colaboradores en las conductas irregulares generar una masa crtica que a su vez favorece este tipo de comportamientos (Chang y Lai, 2004). Del mismo modo, los individuos que llevan a cabo mayor evasin tienden a percibir en su entorno ms comportamiento evasor (Wenzell, 2005), siendo tambin frecuente la relacin entre la evasin en la empresa y el comportamiento personal de los directivos (Joulfain, 2000; Desai et al., 2003; Chen y Chu, 2002). Por tanto, la teora en este mbito asume y muestra cmo la norma social favorable a la irregularidad determina este comportamiento en la empresa (Chang y Lai, 2004). Todo esto permite argumentar que en una organizacin que se implica en comportamientos irregulares hay unas creencias, actitudes y normas, en definitiva, una cultura fiscal proclive al comportamiento irregular. En general, se ha explicitado la relacin entre los recursos de la empresa, la cultura organizativa y la propensin a la evasin, por lo que puede concluirse que, en conjunto, todos los recursos y capacidades de la empresa, ya sean tangibles o intangibles, objetivos o subjetivos, junto a una serie de condicionantes externos, estn implicados en el fenmeno de la irregularidad, como se refleja en el modelo organizativo que hemos propuesto para el anlisis.

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No obstante, de cara a proponer un marco metodolgico que permita estimar la relacin causal de distintos determinantes que inciden en la propensin al comportamiento irregular es necesario acudir a los modelos de evaluacin de actitudes como mecanismos de modelizacin, ya que stos procuran una teora explicativa del comportamiento comprensiva que incorpora como variables predictivas de la conducta elementos tales como valores, creencias, actitudes y normas. Por ello, hemos estimado la conveniencia de acudir a este tipo de modelos como aproximacin al estudio de la propensin al comportamiento irregular, al permitir integrar y relacionar los componentes actitudinales con las caractersticas de los sujetos y de la organizacin y, por tanto, a continuacin se presenta una sntesis de esos modelos que ayudar a clarificar el esquema de relaciones entre las nociones expuestas. 2.5. LOS MODELOS DE EVALUACIN DE ACTITUDES COMO MEDIO DE APROXIMACIN AL ANLISIS DE LA PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR

Segn los principales modelos de evaluacin de actitudes el comportamiento tiene como antecedente la intencin de comportamiento que queda determinada, esencialmente, por las actitudes hacia esa conducta y las normas sociales y subjetivas. As, la conducta de los individuos queda explicada por la intencin de comportamiento, cuyos antecedentes inmediatos vienen dados por un componente actitudinal, formado por creencias y la evaluacin de las mismas, y un componente normativo, formado igualmente por las creencias sobre lo que los dems esperan del sujeto y la motivacin para cumplir esas expectativas. En el campo de la psicologa social se han propuesto diversos modelos dentro del esquema general expectativa-valor, el ms antiguo e influyente de los cuales es la teora de la accin razonada de Fishbein y Ajzen, publicado por primera vez en 1975. El modelo de accin razonada seala que la conducta de las personas est condicionada por su intencin9. As, la disposicin para actuar en un determinado sentido, esto es, la intencin, se explica en base a dos

Segn el diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, la intencin se concibe como lo que el sujeto se propone hacer o la determinacin o disposicin de la voluntad en orden a un fin.

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factores: En primer lugar, la deseabilidad del resultado que la persona piensa que puede obtener; esto es la actitud favorable; por otro lado, el sujeto evala lo que se podra llamar la presin del grupo, esto es, la percepcin que tiene de lo que los dems pensarn de su conducta. Grficamente, el modelo de la accin razonada puede representarse como aparece en la figura 2.3.

Figura 2.3. Factores determinantes de la conducta individual: teora de la accin razonada


Creencias de la persona de que la conducta conduce a ciertos resultados Evaluacin de la persona de esos resultados Actitudes hacia la conducta

Importancia relativa de las consideracionesactitudinales y normativas

Intencin

Conducta

Creencias de la persona de lo que otros esperan de su conducta Motivacin de la persona para acomodarse a esas expectativas
Fuente: Ajzen y Fishbein, 1980

Norma subjetiva

La teora de la accin razonada establece que el determinante inmediato de la conducta individual es la intencin conductual de la persona de ejecutar o no ejecutar dicha conducta. La intencin conductual, a su vez, est determinada por dos elementos:

En primer lugar, por la evaluacin positiva o negativa de la persona sobre la ejecucin de esta conducta, es decir, por la actitud hacia la conducta; esa evaluacin representa la conviccin del sujeto de que la

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

realizacin de esa conducta consecuencias favorables.

determinada

le

proporcionar

El segundo componente determinante de la intencin conductual es la norma subjetiva, es decir, el juicio que el sujeto realiza sobre la posibilidad de que las personas que le rodean esperen de l esa conducta. Dicha norma subjetiva est compuesta a su vez por dos factores: en primer lugar por las creencias de la persona acerca de lo que otros individuos o grupos que considera relevantes piensan sobre la conducta en cuestin; en segundo lugar, por la motivacin del sujeto para acomodarse a esas expectativas (Fishbein y Ajzen, 1975; Ajzen y Fishbein, 1980).

Segn este modelo puede decirse que factores como las normas sociales, las normas morales y ticas pueden ejercer fuertes influencias en la conducta, actuando para fortalecer o atenuar la relacin actitud-conducta (Stahlberg y Frey, 1991). Por tanto, segn este modelo la intencin o determinacin de llevar a cabo un comportamiento irregular, previa al propio comportamiento, es el resultado de la actitud del sujeto hacia ese comportamiento y de las creencias normativas de los dems hacia ese comportamiento y la motivacin para acomodarse a esas expectativas. La teora de la accin razonada de Fishbein y Ajzen ha sido objeto de una extensin posterior debida a Ajzen y Madden (1986), que incorpora el control percibido por el sujeto sobre el rendimiento conductual como un posterior determinante de la intencin as como de la conducta especfica, modelo que se denomina teora de la accin planeada. La misma postula que se dan tres determinantes conceptualmente independientes de la intencin. Los dos primeros recogen las nociones que anteriormente se han explicado. El control conductual se define como la expectativa que posee una persona acerca de los acontecimientos potenciales que supuestamente van a poder estar en conflicto con la conducta intentada. Se refiere a cmo de fcil o difcil perciben los sujetos el comportamiento, esto es, a las posibilidades percibidas por el agente y se asume que refleja los impedimentos u obstculos, as como la experiencia pasada. As, de acuerdo con la teora del comportamiento planeado (Ajzen, 2002), la conducta humana est guiada por tres clases de consideraciones: Las actitudes hacia el comportamiento, las creencias normativas y las creencias sobre la presencia de factores que pueden facilitar o impedir el desempeo de la conducta y percepcin del poder de dichos factores (creencias de control).

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

Figura 2.4. Teora del comportamiento planeado


Creencias conductuales Actitud hacia la conducta

Creencias normativas

Norma subjetiva

Intencin

Conducta

Creencias de control
Fuente: Ajzen, 2002

Percepcin de control

Control conductual actual

La agregacin de los elementos anteriores se produce de la siguiente forma (figura 2.4): las creencias conductuales generan una actitud hacia el comportamiento que puede ser favorable o desfavorable; las creencias normativas se traducen en la percepcin de una presin o aceptacin social ms o menos intensa, que se denomina norma subjetiva; y las creencias de control se manifiestan en la percepcin del control sobre la conducta. De forma combinada, la actitud hacia la conducta, la norma subjetiva y la percepcin de control conductual dirigen la formacin de la intencin hacia la conducta, de tal manera que la intencin aumenta cuando la actitud y la norma subjetiva son favorables, y la percepcin de control es elevada. La percepcin de control sobre la conducta futura va a depender asimismo del control actual sobre la conducta, es decir, de la experiencia que posee el sujeto sobre el grado en que suele controlar su desempeo. En el mbito de estudio de la imposicin personal, la mayor parte de la literatura reseada sobre los aspectos no econmicos del cumplimiento ha tratado de forma ms o menos explcita los aspectos incluidos en los constructos que recoge la teora de la accin planeada. Tal como pudo apreciarse en captulos anteriores, la motivacin de los contribuyentes hacia el pago de impuestos se vinculaba a las actitudes, en unos 177

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

casos sobre la imposicin, en otros hacia el sistema fiscal o hacia los gobiernos, pero el componente actitudinal se ha considerado como determinante del comportamiento en la mayor parte de la literatura. En los estudios sobre actividades empresariales, adems, se vinculaba el componente actitudinal a la actividad de la empresa o mejor a claves competitivas, en tanto que la evasin se consideraba un comportamiento justificado en casos en los que la empresa se encontraba ante disminuciones de los ingresos o cadas en los beneficios que amenazaran la propia actividad de la empresa. As la evasin era considerada en muchos casos como un instrumento para mejorar la competitividad de la empresa (Rice, 1992; Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005). Igual que en el caso del contribuyente individual, la investigacin en el caso de la empresa consider los aspectos normativos en la explicacin del cumplimento. En este caso, la generalizacin de comportamientos irregulares, la permisividad percibida en el contexto inmediato de la empresa y la desigualdad percibida en el sistema por parte de las empresas ayudan a explicar la justificacin del comportamiento evasor. Se observaba la vinculacin del comportamiento irregular a la extensin del sobresueldo y los pagos ocultos en efectivo que se ven como usos normales y generalizados en la mayor parte de industrias. Se vinculaba tambin la evasin en el contexto de la empresa a la inequidad del sistema y, ms en concreto, a la percepcin de inequidad horizontal que guardaban relacin con el tamao de la empresa. As, las empresas pequeas y medianas tienden a percibir el sistema fiscal como injusto respecto a otros grupos o a empresas ms grandes (Sigala et al., 1999; Noble, 2001). Como se vea, la mayor parte de los trabajos asumen implcita o explcitamente que determinados factores caractersticos de la empresa determinan en un sentido u otro el cumplimiento, al considerar que el mismo est determinado por aspectos como el tamao, la actividad econmica, las relaciones con la demanda, el escaso grado de conocimiento de la normativa fiscal que tiene la empresa, el grado de eficiencia, la competitividad y rentabilidad o el manejo de los instrumentos legales de minimizacin de impuestos, entre otros (Rice,1992; Giles, 2000; Tedds, 2005). En algunos de estos casos, estas caractersticas se consideran factores que posibilitan o dificultan la evasin y que por tanto guardan relacin con los aspectos de control a los que se refiere la teora del comportamiento planeado.

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Aunque la literatura considera las variables recogidas por la teora del comportamiento planeado, la misma no se utiliza como mecanismo para modelar en estos trabajos referidos al mbito de la empresa. De hecho, como se vea, la mayora de ellos carece de un esquema de modelizacin. Sin embargo, ha sido utilizado en el contexto de estudio del comportamiento en la imposicin personal, en unos casos como referencia en la seleccin de los determinantes objeto de estudio10, en otros como esquema de modelizacin, para contrastar la aplicabilidad de estos esquemas en la explicacin de la evasin. En esta ltima lnea se encuentran los trabajos de Elffers, Robben y Hessing (1992) o el de Hessing, Elffers y Weigel (1988)11. Finalmente, hay algunos trabajos que plantean el uso de la teora de la accin planeada en la estimacin de modelos de ecuaciones estructurales basados con una mezcla de datos procedentes de experimentacin con o sin incentivos econmicos y cuestionarios con el fin de comprobar la relacin causal entre actitudes, normas sociales de diversa ndole, control comportamental y la moral como determinantes de la intencin de comportamiento y del propio comportamiento. Este es el caso de los trabajos12 de Hanno y Violette (1996), Blanthorne, (2000) o de Bobec y Hatfield (2003). Estos ltimos examinan la intencin de comportamiento como variable explicada por las actitudes, la presin de grupo como medida de las normas subjetivas y la percepcin de control, aadiendo la obligacin moral como variable explicativa en una regresin logstica. Finalmente debe mencionarse el trabajo de Triverdi, Shehata y Mestelman (2005), quienes haciendo uso de experimentacin en situaciones hipotticas con incentivos econmicos y de respuestas a escenarios (originarias de experimentacin psicolgica), comparan medidas de cumplimiento y estiman un

Los ejemplos de este tipo son numerosos en la literatura sobre cumplimiento que apelan a los determinantes no econmicos desarrollada a lo largo de los aos noventa. Un ejemplo cercano de este tipo de referencias es el de De Juan (1995), quien con una idea distinta de la de modelar seala, haciendo uso de una adaptacin de la teora de la accin razonada de Fishbein y Ajzen, la existencia de mltiples causas de la evasin entre las que destaca la predisposicin ligada a actitudes hacia el sistema fiscal, la oportunidad vinculada a aspectos internos y externos y la utilidad esperada. Comparan datos de simulacin con datos experimentales para concluir que ni las medidas de ingresos declarados ni las medidas experimentales guardan relacin con el comportamiento evasor. Sin embargo, algunas crticas relacionadas con las medidas y el diseo experimental aconsejan tomar con cautela estos resultados.
12 11

10

Tomado de Triverdi, Shehata y Mestelman (2005)

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Captulo 2. Teora de la empresa y evasin fiscal

modelo de ecuaciones estructurales en el que relacionan actitudes, normas subjetivas, percepcin de control y tica como determinantes de la intencin de comportamiento y sta, el control percibido y la tica, como determinantes del comportamiento, entendiendo que la actitud y las normas subjetivas no tienen un efecto directo sobre el mismo. Sus resultados confirman la Teora de Ajzen y permiten subrayar la importancia de tener en cuenta las actitudes e intenciones adems de las consideraciones econmicas.

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CAPTULO 3 DEFINICIN DEL MODELO


EXPLICATIVO DE LA PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR Y PLANTEAMIENTO DE HIPTESIS

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

CAPTULO III

DEFINICIN DEL MODELO EXPLICATIVO DE LA PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR Y PLANTEAMIENTO DE HIPTESIS

En el presente captulo se define el marco terico que sustenta la presente investigacin, estableciendo los elementos que van a formar parte de esta formulacin terica y el esquema de interrelaciones que se proponen para ellas. De esta forma quedar configurado un armazn que integre los conceptos, las variables y las relaciones entre ellos como base sobre la que se asienta la investigacin y de la que se desprenden las hiptesis objeto de verificacin. Para ello, en primer lugar se sintetiza el marco terico en el que se basa la investigacin sobre la propensin a la irregularidad de las empresas. A continuacin, se formulan las hiptesis que se plantean, comenzando por las generales sobre la organizacin, los antecedentes de la propensin, y las relaciones entre las caractersticas de la organizacin y la propia propensin para, seguidamente, establecer aqullas de carcter particular sobre el carcter de las relaciones anteriores. 3.1 MARCO TERICO

3.1.1.

EL COMPORTAMIENTO IRREGULAR COMO UN PROCESO DE DECISIN BIETPICO: PROPENSIN Y ELECCIN

Como se ha avanzado en los captulos anteriores el punto de partida de la propuesta que se formula en esta investigacin es la nocin de propensin al comportamiento irregular. De esta forma, la propensin a la irregularidad se ha definido como la predisposicin de las empresas a la realizacin de prcticas que permiten evadir obligaciones fiscales o laborales. Esto es, la disposicin al comportamiento irregular. El objeto central de esta investigacin es determinar de qu depende esta propensin, postulando que, junto a los parmetros econmicos o fiscales del 183

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

sistema econmico en que se desenvuelve la empresa, existen factores internos y del entorno inmediato de la misma que determinan el comportamiento irregular. Slo contemplando este otro tipo de factores es posible explicar diferentes grados de comportamiento irregular en contextos fiscales o laborales similares. Desde este enfoque, y acorde con la lnea argumental sostenida en anteriores captulos, se considera que las empresas, en la bsqueda de su propio inters a la hora de tomar decisiones sobre incurrir en irregularidad, tienen en cuenta los tipos impositivos y las cargas laborales, las sanciones, el estado de la inspeccin, y la renta o beneficios derivados. As, las empresas toman sus decisiones sobre comportamiento irregular considerando las variables econmicas que afectan a la decisin. Sin embargo, como se planteaba tras la revisin bibliogrfica sobre el comportamiento individual, los agentes cuando se enfrentan a estas decisiones consideran las consecuencias relativas en base a los beneficios que se originan de ello frente a los costes derivados de ser detectados pero a la hora de evaluar lo hacen, de una forma u otra, en funcin de la predisposicin o propensin que presenten. La revisin de la investigacin sobre evasin fiscal individual ha permitido evidenciar la insuficiencia de los enfoques basados en los determinantes externos de la evasin. Los trabajos empricos han mostrado, a su vez, la necesidad de considerar junto a stos, los aspectos internos y de motivacin de los sujetos (Halla y Scheider, 2005; Frey y Torgler, 2006). Entre estos aspectos se suelen considerar las variables socioeconmicas, personales y la disposicin individual explicada en funcin de: a) las actitudes de los contribuyentes hacia los impuestos y el sistema fiscal, b) las relaciones de los agentes con los grupos de referencia, con la social y la cultura a la que pertenecen (Cullis y Lewis, 1997). Todo ello justifica la importancia de conocer los factores que afectan a esa predisposicin junto con los aspectos relativos a la propia eleccin. De hecho, son los factores de predisposicin los que pueden ayudar a entender porqu distintos sujetos se enfrentan y deciden de forma diferente incluso ante iguales resultados. Del anlisis terico sobre la evasin fiscal en el contexto del contribuyente individual se han extrado algunas reflexiones finales que interesa ahora 184

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

retomar. As, se ha puesto de manifiesto cmo el nfasis de la Teora Prospectiva en las fases del proceso de toma de decisiones ha permitido a diversos autores concentrar el inters en las fases primeras de seleccin y evaluacin de la informacin, esto es, en las denominadas etapas de disposicin como sealan Torgler y Schneider (2004), en las que las actitudes hacia la evasin juegan un papel esencial. Tversky y Kahneman (1981, 1986) en el marco de la teora prospectiva, se refieren al contexto de la decisin haciendo mencin a la concepcin de los actos, resultados y contingencias asociados a una eleccin particular. As, argumentan que la toma de decisiones depende de una primera fase de evaluacin en la que la forma en que se presentan los elementos del problema, la informacin, el entorno as como las normas, hbitos y expectativas del decisor condiciona la propia eleccin. De acuerdo con esta idea, se puede plantear que el comportamiento irregular o evasin fiscal es el resultado de la eleccin de los agentes entendido como un proceso de decisin bietpico. Esta idea se recoge en la figura 3.1. En el mismo podramos distinguir dos fases, no necesariamente temporales, una primera, el contexto de la decisin, en la que la obtencin de la informacin, el entorno del agente y, en definitiva, la disposicin del agente hacia el comportamiento irregular condiciona la segunda etapa de eleccin en la que intervienen las variables disuasorias. Esta primera fase, que denominamos el contexto de la decisin engloba tanto las caractersticas del entorno en que se desenvuelve el agente como las caractersticas del propio agente. Segn lo anterior, junto a las variables externas del problema de decisin, las caractersticas internas y de motivacin de los agentes son determinantes del comportamiento irregular. Por su parte, de la revisin bibliogrfica sobre evasin fiscal para el caso del contribuyente individual, se infiere el reciente inters que ha ido adquiriendo en la investigacin la consideracin de diversos aspectos de motivacin de los sujetos hacia el cumplimiento (aspectos relativos a componentes actitudinales, confianza en los gobiernos, o distintos componentes de la teora de la equidad). De hecho, como anteriormente se expuso, este es el caso de la reciente lnea de investigacin sobre lo que se denomina moral fiscal, que se asocia a la motivacin interna de los sujetos a pagar impuestos que es consecuencia de la obligacin moral de contribuir con la sociedad. Muchos investigadores han sostenido que esta predisposicin que algunos autores asimilan a la moral, ayuda a explicar los altos o bajos niveles de cumplimiento (Lewis, 1982; Pommerehne, Hart y Frey, 1994; Frey, 1997, 2003; Alm, McClelland y Schulze 1992, 1999; Frey y Feld, 2002; Torgler, 2002; Torgler y Schneider, 2004). 185

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

Figura 3.1. La decisin de evadir como proceso bietpico

Etapa I Predisposicin o propensin


CONTEXTO DE LA DECISI N Actitudes hacia la evasi n Evaluacin de las normas Hbitos y expectativas del decisor Otras caractersticas del agente

Etapa II Eleccin
VARIABLES DE ELECCIN Tipos impositivos Sanciones, inspeccin

Fuente: Elaboracin propia

De la revisin de estos trabajos pudo extraerse una doble conclusin. De una parte, los aspectos relativos a la disposicin a la irregularidad se haban tratado con anterioridad bajo distintos mtodos de anlisis, tradicionalmente basados en el tratamiento descriptivo de datos procedentes de informacin cualitativa. Generalmente, a partir del aislamiento de relaciones de correlacin simple se conclua sobre la incidencia residual de este tipo de factores como argumento complementario a las variables fiscales. En definitiva, los aspectos de ndole social, de motivacin, moral, etc. eran considerados como residuos exgenamente dados (Frey y Torgler 2006). Sin embargo, ms recientemente, se detecta una tendencia a emplear tratamientos ms articulados de los factores de predisposicin para analizarlos bajo un aparato terico u otro, como variable dependiente explicada por diferentes determinantes. Este es el caso, por ejemplo, del actual tratamiento de la moral fiscal como variable endgena dependiente de un conjunto de factores, en lugar de una variable residual (Torgler y Scheider, 2004; Halla y Schneider, 2005). En trminos generales, los determinantes utilizados ya haban sido tratados con anterioridad por la doctrina al uso, pero de forma ms o menos aislada y generalmente ajenos a un contexto de modelizacin. Esta es la lnea de trabajo que se desarrolla en esta investigacin al proponer en el segundo captulo una aproximacin a la propensin al comportamiento irregular a partir de los recursos de la empresa, conclusin a la que se llega tras el uso del enfoque organizativo adoptado. A continuacin, se presta atencin a las principales ideas que se desarrollaban en el estudio del comportamiento 186

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

irregular o evasin en el contexto de la empresa para concluir el marco terico que sustenta la presente investigacin. 3.1.2 APORTACIONES DEL ENFOQUE ORGANIZATIVO AL ESTUDIO DE LA
PROPENSIN AL COMPORTAMIENTO IRREGULAR EN LA EMPRESA

La mayor parte de los trabajos revisados sobre el anlisis de la evasin o comportamiento irregular en la empresa han permitido poner de manifiesto varias consideraciones de cara a abordar el estudio de ese comportamiento. Por una parte, se ha mostrado cmo la concentracin en los aspectos externos de la empresa como variables explicativas del comportamiento ha procurado resultados insuficientes en la explicacin del fenmeno del comportamiento irregular, sobre todo porque el contexto de modelizacin se concibi inicialmente como una extensin del anlisis de la evasin en el contribuyente individual y que, por tanto, se haba fraguado sin considerar el contexto interno y del entorno inmediato de la empresa. El agente decisor pareca quedar al margen de la decisin (Cowell, 2004) Por otra parte, la evidencia emprica ha indagado sobre la existencia de relaciones entre las caractersticas de la empresa, del desarrollo de su actividad, del grado de competencia y de las motivaciones de la organizacin y/o del empresario con la mayor o menor probabilidad de incurrir en prcticas irregulares o evasin (Tedds, 2005; Giles, 2000; Ruesga, 2000). Para detectar y concretar los principales aspectos internos de la organizacin vinculados con el comportamiento irregular se propona el empleo de un enfoque organizativo en el estudio del comportamiento irregular. Tras el empleo de un enfoque organizativo basado en la Teora de Recursos y Capacidades que ha permitido enfatizar el papel de los recursos internos y de las relaciones con los agentes prximos, relacionados con el comportamiento evasor o irregular se conclua, en el segundo captulo, sobre un esquema de relaciones entre los factores de la empresa y la mayor o menor propensin al comportamiento irregular. De este modo pudo argumentarse que la organizacin de la empresa y, ms en concreto, el tipo de recursos implicados en la organizacin y las relaciones de stos con el entorno inmediato, clientes, proveedores y competencia, pueden tener capacidad explicativa de la propensin al comportamiento irregular de las empresas. La nocin que asegura esa relacin es el concepto de cultura fiscal de la organizacin. 187

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

En definitiva, la propuesta que se pretende formular se articula en torno a dos ncleos de argumentacin. De un lado, la propensin a la irregularidad de las empresas puede entenderse como la concrecin de una parte de la estrategia de la empresa y, por consiguiente, guarda relacin con los recursos de la misma. De hecho, el tamao, la forma jurdica, la actividad de la empresa, las caractersticas del personal, la fase del ciclo de vida del producto han sido algunas de las caractersticas que, desde enfoques diferentes, tradicionalmente se han venido sealando como caractersticas de las empresas completamente ilegales y/o de aquellas que participan en algn tipo de evasin (Tedds, 2005; Giles, 2000; Ruesga, 2000; Erard y Ho, 2001) De otro lado, se mostraba cmo el conjunto de creencias, valores, actitudes y normas que se concretan en la cultura fiscal de la organizacin puede y debe ser considerado en la explicacin de la predisposicin de las empresas hacia el comportamiento irregular. En este sentido, se deduca un esquema explicativo de la propensin al comportamiento de las empresas en el que se defiende que la misma depende del conjunto de creencias, valores, actitudes y normas hacia el comportamiento irregular. De esta manera se hace uso de los tratamientos ms actuales que tratan de vincular la evasin a la motivacin interna a pagar impuestos (Frey, 1997). A su vez, estos aspectos dependen de cmo sean los recursos de la organizacin, por lo que se propona como sntesis de esas relaciones un esquema que representa la propensin al comportamiento irregular como el resultado de las actitudes y creencias, de las normas sociales y de la percepcin de control, que a su vez estn determinadas por los recursos organizativos, las relaciones con clientes y proveedores, y el entorno competitivo. En definitiva, integrando estas ideas con el esquema desarrollado anteriormente, al plantear el comportamiento irregular como un proceso de decisin bietpico, se propone que la decisin de incurrir en prcticas irregulares y, por tanto, su grado, depende de las cargas laborales y fiscales, de las sanciones, de la probabilidad de inspeccin y de los beneficios, dado el sistema econmico y cultural, pero tambin depende de la propensin que tenga la organizacin a la irregularidad (Figura 3.2). Cada empresa tiene una propensin a la irregularidad que guarda relacin con las claves organizativas y sectoriales bajo las que se desarrolla su actividad que se concretan en una cultura fiscal de la organizacin. La misma, condiciona la eleccin de los modos y cuanta de la evasin al enfrentarse a los aspectos del sistema fiscal o laboral. Ello explicara que, ante situaciones y variables iguales 188

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

en un contexto espacial y temporal dado, se den diferencias significativas entre empresas.

Figura 3.2. El comportamiento irregular en la empresa como proceso de decisin bietpico

Comportamiento irregular

Etapa I Propensin
CULTURA FISCAL Actitudes Norma social Valores

Etapa II Eleccin

VARIABLES DE ELECCIN Tipos impositivos Sanciones, inspecci n

RECURSOS ORGANIZATIVOS
Fuente: Elaboracin propia

En definitiva, el comportamiento irregular por parte de las empresas y la cuanta del mismo depende de las variables del sistema fiscal y laboral, de las rentas y beneficios, y de su propensin a la realizacin de prcticas irregulares. Propensin que podra explicarse a partir de la cultura fiscal de la organizacin que se ve influida por el conjunto de recursos y capacidades de la misma y por las relaciones con su entorno inmediato. Para modelizar la propensin de la organizacin se ha hecho uso de los modelos de evaluacin de actitudes, concretamente se ha empleado la Teora del Comportamiento Planeado de Ajzen.

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

3.1.3

LA

INTENCIN

DE A

COMPORTAMIENTO LA PROPENSIN AL

IRREGULAR

COMO

APROXIMACIN IRREGULAR

COMPORTAMIENTO

Desafortunadamente, el anlisis del comportamiento irregular en la empresa es extremadamente limitado e imperfecto por la propia naturaleza del hecho investigado. Obviamente, la investigacin de este fenmeno tiene una caracterstica que condiciona las posibilidades metodolgicas. En palabras de Prieto et al. (2006) La literatura econmica sobre evasin fiscal ha venido histricamente condicionada por la dificultad obvia de medir una actividad que por su carcter ilcito presenta evidentes lagunas de informacin. El incumplimiento de las normas fiscales y laborales es un fenmeno oculto y, por consiguiente, no es declarable ni observable. No obstante, una vez determinado el inters de este trabajo por construir un marco de anlisis de la propensin a la irregularidad pero tambin en aislar relaciones causales, esto es, contrastar la validez de ese marco, es necesario encontrar algn mecanismo de aproximacin a la propensin a la realizacin de prcticas irregulares. Haciendo uso de los modelos antes descritos, se llevar a cabo el anlisis de la propensin al comportamiento irregular de las empresas mediante la aproximacin de la misma a partir de la intencin de comportamiento. Las razones que justifican esa eleccin se pueden sintetizar en torno a tres aspectos: la inobservabilidad directa de la propensin, las relaciones entre las nociones de intencin y propensin y el carcter ordinal de la propensin con la que se aborda el anlisis. El objeto de la presente investigacin radica en el anlisis de la propensin en un intento de modelizar la misma. Para ello partimos de la nocin de propensin que se concret anteriormente, entendida como la predisposicin de la empresa a la realizacin de prcticas irregulares. Esta disposicin o predisposicin no es directamente observable por lo que es necesario acudir a alguna proxy que permita su estudio. Una posible forma es la de la intencin de comportamiento. Por su parte, si consideramos los conceptos de propensin e intencin se aprecia una similitud que justifica ese uso. As, se considera que la intencin de comportamiento en el modelo del comportamiento planeado capta la motivacin que determina el comportamiento. Est constituida por las indicaciones acerca

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de cmo de dispuestos estn los sujetos a intentar o cunto esfuerzo planean hacer para conseguir un resultado1. Segn esto, la intencin de comportamiento irregular es la disposicin o determinacin para llevar a cabo comportamientos irregulares. Asimismo, la propensin2 al comportamiento irregular es la inclinacin hacia ese comportamiento, por lo que propensin e intencin captan una misma nocin. Adems, en esta disertacin el inters recae en aislar los determinantes de la propensin, esto es, obtener respuestas sobre los factores que inciden en que una determinada empresa tenga una mayor o menor propensin a la irregularidad en el desarrollo de su actividad habitual. No se pretende medir la propensin a la irregularidad en trminos cardinales sino que se plantea la discusin en un sentido ordinal. Por ello, se puede concluir que la propensin al comportamiento irregular tal como se ha definido puede aproximarse por la intencin que la organizacin tiene de realizar un comportamiento irregular. Si tenemos en cuenta, adems, que el inters no consiste en cuantificar la propensin o en verificar si una determinada organizacin realiza o no determinadas prcticas irregulares, sino en aislar los condicionantes del grado de inclinacin hacia la realizacin de las mismas, que es la idea que recoge el concepto de propensin, queda justificado el uso de la intencin de comportamiento por captar precisamente esa idea. 3.1.4. BASES PARA LA DEFINICIN DEL MODELO A ESTIMAR Segn las ideas anteriormente expuestas, para llevar a cabo un anlisis de los determinantes de la propensin al comportamiento irregular en la empresa, aproximada por la intencin de comportamiento, se plantea el uso de la Teora del Comportamiento Planeado de Ajzen tomando la inclinacin al comportamiento irregular como instrumento para aproximar la propensin. Aplicando este desarrollo, los antecedentes de la propensin (intencin de comportamiento) seran la actitud de la organizacin, las normas subjetivas percibidas por la misma y la percepcin que la organizacin tiene sobre las

1 Segn el diccionario de la Real Academia de la Lengua espaola se define la intencin como la determinacin en orden a un fin. 2

La Real Academia de la Lengua define propensin como la inclinacin hacia algo.

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

posibilidades de la misma de llevar a cabo el comportamiento irregular, el control comportamental. En nuestro caso, en un intento de modelizar el comportamiento de la propensin a la irregularidad se plantea un modelo para su anlisis, al hilo de la revisin de la literatura y desarrollos anteriores, que, en una primera aproximacin, podra quedar representado de forma esquemtica tal y como se recoge en la figura 3.3. Segn este esquema, las caractersticas de la organizacin, sus recursos y capacidades y las relaciones con otras empresas, la competencia y la Administracin, se traducen en conjuntos de rutinas de comportamiento que implican actitudes ms o menos favorables hacia ese comportamiento, las percepciones normativas y las posibilidades de ejecucin del comportamiento. Es decir, el conjunto de recursos y capacidades y el esquema de relaciones que la empresa mantiene con clientes, proveedores o con la administracin, se concretan en unas claves que determinan su capacidad para competir y definen los diversos aspectos de la cultura organizativa, en general, y, en concreto, los que guardan relacin con la irregularidad. De acuerdo con la definicin anteriormente desarrollada la propensin a la irregularidad es el resultado de la estrategia que incorpora decisiones y objetivos particulares en relacin con la irregularidad. As la propensin a la irregularidad depende de los valores de la organizacin y de las personas que la integran que se concretan en una cultura de la irregularidad que puede quedar reflejada en sus actitudes hacia la irregularidad, en unas percepciones de las normas subjetivas y sociales y en unas percepciones determinadas sobre las posibilidades de ejecucin de prcticas irregulares. Esa cultura depende de cmo sean los recursos de la empresa, de las relaciones y normas de comportamiento interno y de las reglas de relacin con otras empresas, clientes, proveedores, competidores y la propia sociedad. Por ejemplo, el tipo de organizacin, se traduce por razones de competencia o por desconfianza en el Estado, en actitudes favorecedoras de la irregularidad. Adems, estas caractersticas, condicionan la percepcin de las empresas acerca de la mayor o menor incidencia de la economa irregular en su entorno inmediato y en el conjunto de la sociedad, as como en las consecuencias que se percibe que tienen estas prcticas.

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Figura 3.3. Esquema para el anlisis de la propensin a la irregularidad


Capital tangible y tecnolgico Dimensin Inversin Equipamiento y tecnologa Localizacin Capital relacional Imagen de marca Gama de servicios Fidelidad de clientes Vinculacin a redes Capital humano Formacin trabajadores Grado de estabilidad Formacin del empresario Tipos de relacin laboral Presencia de familiares Capital organizativo Calidad de la gestin Estrategia y objetivos Normalizacin de procesos Forma jurdica

Actitud favorable
Est justificado Es necesario para sobrevivir La competencia es dura No confa en el Estado No perjudica a nadie

Norma subjetiva
Todo el mundo lo hace Clientes, trabajadores o proveedores lo demandan Es un mal menor La sociedad lo tolera y se beneficia Predisposicin Predisposicinoo intencin intencinde derealizar realizar prcticas prcticasde de economa economairregular irregular

Percepcin de control
Se ve fcil ocultar Las sanciones son leves Escaso control sobre empresas Se sabe cmo ocultar

Posicin competitiva

Caractersticas Organizativas de la empresa

Cultura fiscal de la empresa

Fuente: Elaboracin propia.

Complementariamente, cmo es la organizacin de la empresa redunda en su forma de apreciar las posibilidades de llevar a cabo el comportamiento irregular, esto es, incide en su percepcin de control del comportamiento, y por lo tanto de las posibilidades, facilidad y/o dificultad de realizarlas sin que se detecten. Por consiguiente, un primer esbozo del modelo, necesariamente esquemtico, plantea que la actitud que tienen las empresas hacia la realizacin de prcticas irregulares, la norma social percibida por las empresas y la percepcin de la empresa sobre las posibilidades de ejecucin de estas prcticas est determinada por la propia organizacin de la empresa. De forma que 193

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empresas con unas caractersticas organizacionales tendern a realizar, en grado diferente a otras, comportamientos para la reduccin de costes a ultranza y adoptaran posiciones tendentes a justificar estas prcticas. Esto puede ocurrir bien en el inicio de su actividad como estrategia de supervivencia o bien puede adoptarse como una estrategia de competitividad para maximizar la rentabilidad. A su vez, al menos en una buena parte, es esta dotacin de los recursos y capacidades de la empresa el origen de la tendencia a percibir de forma objetiva o falsamente una gran permisividad social hacia las prcticas irregulares y a considerar que el propio comportamiento es relativamente ms fcil de llevar a cabo. As, empresas que sustentan los trminos principales de sus relaciones con clientes y proveedores en relaciones de confianza ms que en base a relaciones contractuales formales y estructuradas, tienden a percibir ms claramente las oportunidades que representan la existencia de incentivos en trminos de ingresos y costes ocultos consecuencia de esas relaciones de confianza (Ferh y List, 2004). Este tipo de relaciones, no slo alimenta la justificacin de la irregularidad sino que, adems, permite sustentar percepciones acerca de una permisividad social elevada que nutre una espiral que se sirve de un tipo de recursos, sustenta la percepcin de un entorno de alta propensin generando, a su vez, mayor propensin. La literatura recoge este fenmeno cuando constata que quienes reconocen conocer en su entorno agentes que practican irregularidad, se muestran ms predispuestos a la irregularidad (De Juan, 1995), o al argumentar que los individuos predispuestos a la irregularidad tienden a sobre valorar la evasin fiscal en su entorno (Wenzell, 2004). Muy recientemente, Prieto et al. (2006) muestran para el caso de Espaa que quienes ejercen actividades econmicas por cuenta propia tienen una mayor permisividad ante el fraude relativo a la ocultacin de rentas y consideran ticamente aceptable esta conducta defraudadora. Por el contrario, empresas con caractersticas diferentes de recursos y capacidades, y cuyo comportamiento y estrategia determinan claves competitivas distintas, bien sea con mayores niveles tecnolgicos, un tamao que genere ventajas o con una relevante dotacin de capital humano, y basada en mejores capacidades organizativas, tendern a poseer una actitud menos favorable a la irregularidad, percibirn menores niveles de permisividad, y lo encontraran menos fcil. En los siguientes epgrafes de este captulo, se plantea dar cuerpo al modelo que pretendemos desarrollar. Para ello sobre la base del anterior esquema y 194

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teniendo en cuenta la revisin de la literatura de los captulos anteriores se esbozaran las hiptesis a contrastar. 3.2 DEFINICIN DEL MODELO E HIPTESIS

Abordamos, ahora, la clarificacin del esquema de relaciones en el que se sustenta la investigacin sobre los determinantes de la propensin a la irregularidad de las empresas. Para hacerlo, adems de las argumentaciones que permitirn justificar las variables que intervienen en el modelo que se presenta, se establecern las hiptesis que se pretenden contrastar. Este ejercicio se llevar a cabo planteando un primer grupo de hiptesis, denominadas generales, donde se especifican las relaciones entre variables y un segundo, las especficas, con las que se pretende delimitar el signo esperado de esas relaciones. 3.2.1. MODELO PROPUESTO En trminos generales, una de las ideas centrales que orientan esta investigacin es que siguiendo el enfoque de recursos y capacidades (Penrose, 1959, Wernefelt, 1984), los recursos de las empresas explican su comportamiento y resultados. El planteamiento adoptado busca centrar en los aspectos internos los motivos que explican la heterogeneidad de sus resultados, al considerar que la base de la competitividad de la empresa est en su dotacin de recursos y en su capacidad para coordinarlos internamente (Fernndez, 1993). La propensin a la irregularidad responde a una serie de factores internos y del entorno inmediato, dados unos parmetros externos que condicionan la decisin empresarial de actuar de forma ms o menos irregular. Los principales recursos de cada empresa, y el conjunto de relaciones que establece con otros agentes son, dados un sistema econmico, fiscal, laboral y normativo, los determinantes ltimos de la propensin a la realizacin de prcticas irregulares que esa organizacin posee. Esta relacin causal entre los factores organizativos y la propensin estn mediadas por los componentes de la cultura fiscal de la organizacin: la actitud, la norma subjetiva y la percepcin de control. Una representacin grfica del modelo propuesto queda recogida en la figura 3.4. Siguiendo el procedimiento habitual del mtodo utilizado para el contrate

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de las hiptesis, detallado ms adelante, las flechas y el sentido de las mismas indica la relacin de causalidad entre las variables que se expresan.

Figura 3.4. Modelo propuesto de relacin entre los recursos y capacidades de la empresa y la propensin al comportamiento irregular

Capital Organizativo ACTITUD Capital Tangible NORMA SOCIAL Capital Humano PERCEPCIN DE CONTROL Capital Relacional P R O P E N S I N

Fuente: Elaboracin propia

3.2.2. HIPTESIS GENERALES 3.2.2.1. Hiptesis sobre la organizacin El capital organizativo, concebido como el conjunto de los conocimientos internalizados por la organizacin y articulado en los sistemas de informacin, en los procesos de trabajo, en el sistema de gestin, as como en el proceso de formulacin de estrategias y el sistema tcnico, marcan el estilo de direccin y la cultura empresarial y condicionan, en definitiva, la predisposicin de la organizacin hacia la irregularidad. As el tamao y la forma jurdica, la 196

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estructura de propiedad de la empresa, han sido sealados por la escasa y dispersa literatura relacionada con el objeto de estudio, como aspectos relacionados con la mayor o menor probabilidad de realizacin de prcticas irregulares (Ruesga, 2000; Gmez Perezagua, 1982; Smith, 1986; Pissarides y Weber, 1989; Jung et al., 1994). De la misma manera, algunos autores vinculan la irregularidad con la estructura productiva, el proceso productivo, la estrategia adoptada por la organizacin y la organizacin a lo largo del ciclo de vida (De Juan, 1992, 1995; Gmez Perezagua, 1982; CES, 1995). Otros, como Smith et al. (1986), Pissarides y Weber (1989), Apel (1994), Mirus y Smith (1997), Schuetze (2002), Lyssiotou et al. (2004) o Tedds (2005) coinciden en identificar en la poblacin autoempleada y en los negocios pequeos y familiares la principal fuente de economa oculta o evasin. Incluso en el contexto de grandes empresas se vincula la evasin al comportamiento y preferencias de los directivos (Joulfain, 2000) o a las relaciones entre la propiedad y la direccin (Desai et al., 2003; Chen y Chu, 2002). Por su parte, el capital humano entendido como el conjunto de habilidades, conocimientos y capacidades individuales, las actitudes y valores de los trabajadores, incluyendo el conocimiento explicito o tcito para el desarrollo de la actividad de la empresa, en uno u otro sentido ha sido uno de los factores tradicionalmente relacionado por la literatura como la principal fuente de economa irregular (Comisin Europea, 2001; Scheneider, 2000 b; Colino, 1996; Buttler, 1987; Vazquez y Trigo, 1982). Los trabajos de Erard y Ho (2001), ATO (1996), Giles (2000) relacionan el desconocimiento por parte del empresario y/o los empleados de las obligaciones fiscales o de los instrumentos legales de minimizacin de cargas fiscales, esto es, deficiencias en la formacin con el comportamiento irregular. Sigala et al. (1999) y Noble (2001) encuentran relaciones entre el tipo de trabajadores en la empresa y la aceptacin de pagos ocultos en efectivo como uso extendido en un gran nmero de industrias o Coleman y Freeman (1994 y 1997), la comn aceptacin de pagos ocultos en efectivo tanto por parte del empresario como del trabajador. A la hora de buscar el anclaje de las relaciones entre la propensin a la irregularidad y las caractersticas de la organizacin, el capital tangible y tecnolgico se ha sealado por la doctrina como aspectos vinculados a las caractersticas de las empresas irregulares e incluso fantasmas. As, la reducida dimensin de los establecimientos, el escaso nivel de capitalizacin, los bajos niveles tecnolgicos y la intensidad en el uso del factor trabajo han sido destacados por la literatura como aspectos determinantes de la irregularidad

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(Ruesga, 1987, 1989, 2000; De Juan, 1992, Gmez Perezagua, 1982; Colino, 1996). Como anteriormente se ha discutido, la competitividad y, en definitiva, el comportamiento de la organizacin en cada aspecto concreto depende de los recursos que controla pero tambin de aquellos a los que tiene acceso en su entorno ms inmediato a travs del capital relacional. De hecho algunos autores consideran las relaciones mercantiles como una de las causas principales de la economa sumergida (Vzquez y Trigo, 1982). As, se ha de incluir dentro de los factores que influyen en la propensin a la irregularidad de la empresa el esquema de relaciones con proveedores, competidores y clientes que configuran el capital relacional de la empresa. La posicin competitiva de la empresa en la cadena de valor, determina el tipo de agentes con los que se relaciona y la forma que adoptan esas relaciones. Como se sostena con anterioridad, las relaciones con la competencia o el nivel de irregularidad en el contexto competitivo forman parte de las claves de competencia. En este sentido, puede considerarse el capital relacional de la empresa como uno de los determinantes esenciales de la propensin a la irregularidad. Autores como Ruesga (2000), Chang y Lai (2004), Cullis y Lewis (1997), Webley et al. (2006), Sigala et al. (1999), Sigala (2000), Noble (2001) respaldan esta idea. As pues, se formula la hiptesis general de este trabajo: la propensin de cada organizacin a la realizacin de prcticas irregulares queda explicada por los activos tangibles e intangibles de la propia organizacin. Esta hiptesis se concreta en las siguientes subhiptesis: H1.1: El capital tangible es un condicionante de la propensin a la irregularidad H1.2: El capital organizativo es un condicionante de la propensin a la irregularidad H1.3: El capital humano es un condicionante de la propensin a la irregularidad H1.4: El capital relacional es un condicionante de la propensin a la irregularidad. Analticamente, denominando P, a la propensin a la irregularidad, CO al capital organizativo, CT, al capital tangible, CH, al capital humano y CR, al capital relacional, y suponiendo exgenamente determinados y constantes el 198

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sistema econmico, el sistema fiscal y regulador esta hiptesis puede expresarse como sigue: H1: P = f (CO, CT, CH, CR) 3.2.2.2. Hiptesis sobre los antecedentes de la propensin Haciendo uso de la intencin de comportamiento como aproximacin a la propensin a la irregularidad, se propone que son factores explicativos de la misma: 1) la actitud hacia ese comportamiento, 2) la percepcin que la organizacin tiene sobre el comportamiento ms comn en la sociedad, es decir, la norma social y 3) la percepcin que en la organizacin se tiene sobre la facilidad o factibilidad para llevar a cabo el comportamiento irregular, esto es, la percepcin de control (Fishbein y Ajzen,1980); Ajzen y Madden, 1986; Ajzen, 1991; Ajzen, 2002). En el anlisis de la evasin fiscal los principales autores consideran las actitudes hacia los impuestos, las normas y los factores de oportunidad como principales factores de predisposicin de los sujetos (Cullis y Lewis, 1997; De Juan, 1995; Wallschutzky, 1984; Kaplan y Reckers, 1985; Wenzel, 2005; Torgler y Scheneider, 2004; Alm, Snchez y De Juan, 1995). De hecho, como afirman Cullis y Lewis (1997) se asume que cuando la actitud hacia los impuestos es favorable el cumplimiento es relativamente mayor. En el contexto de la empresa diversos autores relacionan el componente actitudinal con la predisposicin a evadir (Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005). La evaluacin positiva o negativa de la organizacin sobre la ejecucin de la conducta, es decir, la actitud hacia el comportamiento irregular representa la conviccin de la empresa acerca de si la realizacin de prcticas irregulares le proporcionar consecuencias favorables. Adems, de la actitud, que podramos calificar como factor de ndole personal (en nuestro caso de la propia empresa), la intencin conductual a la realizacin de prcticas irregulares se fundamenta en factores de ndole social entre los que es de gran importancia la percepcin de la organizacin acerca de la tolerancia social con respecto a este tipo de conductas.

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Como demuestra el trabajo de Alm, Mcclelland y Schulze (1999) la norma social favorable al cumplimiento afecta a las decisiones individuales. De hecho Cullis y Lewis (1997) argumentan que una pequea empresa cualquiera podra verse expulsada del mercado si sus competidores evaden, por lo que el seguimiento de una norma social favorable al comportamiento irregular predispone a la empresa a adoptar un comportamiento similar. Otros autores proponen que las personas estn ms predispuestas a evadir impuestos si creen que otros tambin lo hacen (Slemrod, 1992; Andreoni et al. 1998). Frey y Torgler (2004) proporcionan evidencia sobre la relevancia de la cooperacin condicional para la moral fiscal. En el anlisis de la evasin en la empresa Chang y Lai (2004), Noble (2001), Sigala et al. (1999) y Sigala (2000) estudian el impacto de la norma social en relacin con la predisposicin de las empresas hacia la evasin. Un ltimo aspecto a considerar es la presencia de factores que pueden facilitar o impedir el desempeo de la conducta, esto es la realizacin de prcticas irregulares y la percepcin que la organizacin tiene del poder de estos factores. Es necesario, pues considerar la percepcin de control, entendida como la percepcin de la empresa de controlar el comportamiento, esto es de las posibilidades de llevarlo a cabo. Esto conduce a la necesidad de aadir las oportunidades percibidas para el ejercicio de las prcticas irregulares, junto a los dos anteriores factores. A este respecto, la mayor o menor propensin de las empresas a la realizacin de prcticas irregulares estar relacionada con la percepcin sobre el conjunto de factores que limitan la realizacin de estas prcticas: la calidad e intensidad de la inspeccin; la incidencia de la irregularidad en el entorno del negocio; la percepcin sobre la facilidad para acceder a agentes dispuestos a realizar transacciones ocultas o a orientarla sobre cmo llevarlas a cabo; la connivencia de los clientes, de los proveedores, trabajadores y dems agentes econmicos; el tipo de rgimen fiscal soportado; la experiencia anterior con el fenmeno de la irregularidad; y con el grado de conocimiento de los sujetos sobre la mecnica y prctica de la irregularidad. De hecho, la presencia de factores facilitadores del comportamiento irregular se considera un factor que predispone positivamente a los agentes hacia ese comportamiento. Para explicar las diferencias en el cumplimiento entre autoempleados y empresas frente a perceptores de salarios se acude a la

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existencia de diferencias en las posibilidades de eleccin (Pissarides y Weber, 1989; Feinstein, 1991). As puede establecerse la siguiente hiptesis: H2: Los antecedentes inmediatos de la propensin son la actitud favorable hacia la irregularidad, la norma subjetiva y la percepcin de control. Esta hiptesis se concreta en las siguientes subhiptesis: H2.1: La actitud de la empresa hacia la irregularidad es un antecedente inmediato de la propensin a realizar prcticas irregulares. H2.2: las normas sociales percibidas por la organizacin es un antecedente inmediato de la propensin a la realizacin de prcticas irregulares. H2.3: La percepcin de control es un antecedente inmediato de la propensin a la realizacin de prcticas irregulares. Analticamente, siendo A la actitud favorable por razones competitivas, NS, la percepcin de la organizacin sobre la norma social, y C, a la percepcin de control sobre el comportamiento que la organizacin percibe: H2: P = f (A, NS, C)

3.2.2.3. Hiptesis sobre las relaciones mediadoras de la propensin Hasta aqu se ha considerado que las caractersticas organizativas son determinantes de la propensin a la irregularidad mientras que, por su parte, la propensin a la irregularidad, aproximada por la intencin de realizar prcticas irregulares se pretende explicar a partir de la relacin que se ha planteado con la actitud de la empresa, con la percepcin que la organizacin tiene sobre la norma social, y sobre cmo sta percibe las posibilidades de llevar a cabo este tipo de comportamiento. Ahora bien, llegados a este punto en la formulacin de hiptesis, cabe plantearse si la relacin entre la propensin y las caractersticas de la organizacin es directa o mediada (a travs de las percepciones de las empresas hacia la irregularidad). 201

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La hiptesis implcita que se ha venido planteando al respecto, al hilo de las reflexiones presentadas en torno a la teora de la empresa consiste en que la organizacin de la empresa y, por lo tanto, el vector de recursos tangibles e intangibles que la forman se traduce en un conjunto de rutinas organizativas que incide simultneamente en todas las facetas del comportamiento de la empresa en general y, en diversos aspectos relacionados con la irregularidad, en particular. De esta forma, condicionan la configuracin de los aspectos culturales de la empresa en relacin con las prcticas irregulares, la denominada cultura fiscal. Y, a su vez, al incidir en la competitividad de la empresa, condicionan la actitud favorable y justificadora de la irregularidad por razones competitivas, de supervivencia, etc. As pues, los recursos y capacidades de la organizacin son determinantes de la propensin a la irregularidad por medio del efecto que estos tienen en los antecedentes inmediatos de la misma. Esto es, el tipo de organizacin de la empresa, el tamao de la misma, el tipo de relacin con clientes y proveedores, el capital organizativo, la dotacin de activos fsicos y tecnolgicos, el capital humano redunda en el desarrollo de prcticas empresariales que se plasman en rutinas organizativas que determinan opciones estratgicas. Esta se concretan en unas actitudes hacia la irregularidad ms o menos favorables tendentes a justificar, en mayor o menor medida, la irregularidad por razones competitivas, y permiten reproducir y consolidar su capacidad para la realizacin de prcticas irregulares. As, en funcin de esos recursos y capacidades en las empresas se va confeccionando una cultura organizacional tendente a justificar o no la irregularidad por razones de dificultades competitivas o de ndole diversa. A la vez, los recursos y capacidades de la organizacin y ms en concreto los valores tanto del capital organizativo como del capital humano, as como el conjunto de relaciones de la empresa con clientes y proveedores incide y determina la percepcin de la empresa acerca de la tolerancia en sus referentes inmediatos sobre la realizacin de prcticas irregulares as como de la generalidad e importancia (o ausencia de ella) de la misma en el entorno. Por su parte, las caractersticas del capital humano, organizativo, el esquema de relaciones regladas o no con clientes y proveedores e incluso con la propia administracin determinan las posibilidades que la organizacin tiene para realizar irregularidades y, a travs de ellas, condiciona la mayor o menor predisposicin de la empresa a la irregularidad.

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As, se argumentaba la vinculacin de la actitud favorable o los aspectos normativos a claves competitivas (Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005; Sigala Burgoyne y Webey, 1999; Noble, 2001). Adems, en tanto que las empresas pequeas perciben un trato injusto frente a otros grupos de empresas o colectivos (Noble, 2001; Ahmed y Sakurai , 2001 o Webley et al., 2004) parece haber una relacin entre los aspectos estrictamente organizativos y los factores de predisposicin. Por su parte, la propia teora en este mbito asume y muestra cmo la norma social favorable a la evasin determina el comportamiento evasor en la empresa (Chang y Lai, 2004) o la relacin entre la evasin en la empresa y el comportamiento personal de los directivos (Joulfain, 2000; Desai et al., 2003; Chen y Chu, 2002). De esta forma se puede concretar la tercera hiptesis general: H3: Los antecedentes de la propensin a la irregularidad (la actitud favorable a la irregularidad, la percepcin de norma subjetiva y la percepcin de control) ejercen una relacin mediadora de los factores de la empresa sobre la propensin a la irregularidad. Esta hiptesis se concreta en las siguientes subhiptesis: H3.1: Los factores de la empresa son causantes de la propensin por medio de la influencia que ejercen en la actitud de la organizacin hacia la realizacin de prcticas irregulares. H3.2: Los factores de la empresa son causantes de la propensin por medio de la influencia que ejercen en las normas subjetivas de la empresa hacia la realizacin de prcticas irregulares. H3.3: Los factores de la empresa son causantes de la propensin por medio de la influencia que ejercen en la percepcin de control de la irregularidad. Analticamente esta hiptesis puede formularse a partir del siguiente conjunto de relaciones que emplea la nomenclatura anterior y donde CO, CT, CH, CR son variables independientes, A, NS y C son variables endgenas y P es la variable dependiente o explicada:

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P = f (A, NS, C) A = f (CO, CT, CH, CR) NS = f (CO, CT, CH, CR) C = f (CO, CT, CH, CR) El modelo quedar especificado, ms adelante, para su estimacin mediante el uso de modelos de ecuaciones estructurales. Usando la terminologa 3 LISREL , el mismo quedara escrito como su forma matricial resumida como:

= B + + D
Siendo:

: vector de variables latentes endgenas (Propensin, actitud, norma


subjetiva y control)

: matriz de coeficientes endgenos. es el coeficiente que relaciona a


las variables latentes endgenas

: vector de variables latentes exgenas que representa a los recursos


organizativos ( CO; CT; CH; CR)

: matriz de coeficientes exgenos


D: trminos de perturbaciones aleatorias

3.2.3. HIPTESIS PARTICULARES Hasta ahora, se han planteado las hiptesis relacionadas con la definicin de las variables que intervienen en el modelo y los argumentos que sostienen las relaciones entre dichas variables. Corresponde ahora plantear el desarrollo de

Se emplea esta terminologa, a pesar de diferir de la nomenclatura empleada a lo largo de este trabajo y aun cuando no se emplea el programa LISREL, por ser la terminologa ms conocida y usada en la estimacin de modelos de ecuaciones estructurales.

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los aspectos particulares de las relaciones que se han aproximado en el apartado inmediatamente anterior, especificando las variables consideradas en los distintos factores a explicar y el tipo de relacin esperada entre ellas.

3.2.3.1. Hiptesis particulares sobre la relacin entre los antecedentes de la propensin y la propensin De todo lo anterior se infiere que en el esquema propuesto entendemos como determinantes inmediatos de la propensin a la irregularidad la actitud hacia la irregularidad, la percepcin de la organizacin sobre la tolerancia social en relacin con la irregularidad, tanto en agentes prximos como, en general, en el conjunto de la sociedad. Un ltimo determinante de la propensin es la percepcin de la organizacin sobre las posibilidades para la realizacin de prcticas irregulares. En sintona con el enfoque de Ajzen (1991, 2002) actitud, normas subjetivas y percepcin de control se consideran variables independientes entre s que determinan positivamente la intencin y, por lo tanto la propensin a realizar prcticas irregulares. De esta manera cuanto ms favorable sea la actitud de la organizacin a la realizacin de irregularidad mayor tiende a ser la propensin y viceversa, una organizacin que no est a favor de la realizacin de estas prcticas y que, por tanto, no las justifica tender a tener menor propensin. Por otra parte, la propensin queda determinada por la percepcin de la empresa sobre las normas subjetivas y sociales. As, la organizacin puede mostrar una opinin favorable hacia las prcticas irregulares basada en las expectativas de los trabajadores y del resto de los empresarios, e incluso de clientes. Esto puede ser indicativo de una creencia en la existencia de una alta tolerancia de los agentes relacionados con el empresario hacia fenmeno de la economa irregular o incluso una induccin de algunos de ellos hacia estas prcticas, ante lo cual, los costes psicolgicos derivados de la irregularidad seran escasos, pues al pensar que todo el mundo realiza estas prcticas la norma social deja de ser una barrera o de suponer un coste adicional. En la misma direccin se mueve la percepcin de elevada tolerancia social general, en el conjunto de la sociedad. De esta forma una percepcin de alta tolerancia social bien sea general, bien en grupos de referencia prximos al empresario, como trabajadores, clientes resto de empresas, tiende a condicionar de forma positiva la propia propensin a la irregularidad.

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Finalmente, un tercer condicionante de la propensin a la irregularidad es la percepcin de control de comportamiento. Este condicionante guarda relacin con las percepciones de la organizacin sobre los factores que pueden resultar facilitadores o no de la realizacin de prcticas irregulares. Sintetizando todo lo que se ha expuesto con anterioridad, se dar mayor propensin entre las empresas que encuentre que realizar prcticas irregulares es fcil, o al menos posible, bien porque conocen la forma de hacerlo, bien porque pueden encontrar ayuda. Por el contrario quienes encuentren mayores dificultades en la ejecucin, pueden tender a tener menor propensin. De acuerdo con lo anterior se pueden establecer las siguientes hiptesis sobre las relaciones de la propensin y sus determinantes inmediatos. H4: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la actitud de la organizacin hacia la realizacin de prcticas irregulares. H5: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la norma social percibida. H6: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la percepcin de control de la organizacin.

3.2.3.2. Hiptesis particulares sobre la relacin entre los recursos de la empresa y los antecedentes de la propensin A partir de los argumentos esgrimidos anteriormente se puede sostener que los principales factores de la organizacin empresarial guardan relacin con las actitudes de la empresa hacia la irregularidad la norma social percibida y las percepciones de control. En el esbozo anterior sostenemos, adems, que los factores de la organizacin condicionan el comportamiento de estas variables. Sin embargo, queda pendiente plantear cmo se concretan esas relaciones. Las caractersticas de la organizacin empresarial son los principales determinantes de la propensin a la realizacin de practicas irregulares, mantenindose relaciones de tipo negativo entre los factores de la organizacin y la propensin por medio de la influencia que ejercen en la actitud de la empresa hacia la irregularidad, en la percepcin que la organizacin tiene sobre la normas sociales y en la percepcin sobre la facilidad con la que dichas 206

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

prcticas pueden llevarse a cabo. As, los principales factores de la organizacin mantienen relaciones de tipo negativo con la actitud hacia la irregularidad, la norma social y el control percibido, en tanto en cuanto, la dimensin, la calidad y organizacin de los recursos se concretan en actitudes, percepcin de las normas y de posibilidades de signo contrario a las dotaciones de recursos. De tal forma que a mejor organizacin menor propensin y viceversa. As, una mayor debilidad en la configuracin y organizacin de la empresa en trminos de sus principales recursos se concretan en actitudes relativamente ms favorables, percepcin de alta permisividad y posibilidades de concretar el comportamiento. Por el contrario, empresas ms slidamente construidas y dotadas de recursos fsicos, humanos y organizativos, con procedimientos adecuados y relaciones con proveedores y clientes regladas y centradas en explotar las ventajas para competir se concretaran en actitudes menos favorables a la irregularidad, normas subjetivas menos favorables y dificultades de diversa ndole para la realizacin de prcticas irregulares. As pues, estas relaciones pueden concretarse en: H7: La actitud de la empresa hacia la realizacin de prcticas irregulares est negativamente relacionada con los factores de la organizacin. Esta hiptesis puede concretarse por medio de las siguientes subhiptesis: H7.1: La actitud favorable de la empresa hacia la irregularidad est negativamente relacionada con el capital tangible. H7.2: La actitud favorable de la empresa hacia la irregularidad est negativamente relacionada con la dotacin necesaria de capital organizativo para competir. H7.3: Es de esperar una actitud ms favorable de empresas con ms escasez de capital humano. H7.4: Empresas que mantienen relaciones regladas con clientes y proveedores tienden a tener una actitud menos favorable a la realizacin de prcticas irregulares.

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Captulo 3. Definicin del modelo explicativo y planteamiento de hiptesis

H8: Las normas subjetivas percibidas sobre realizacin de prcticas irregulares estn negativamente relacionadas con los principales factores de la empresa. Concretamente las subhiptesis que se pueden establecer en este aspecto son: H8.1: El capital tangible se relaciona negativamente con las normas sociales subjetivas H8.2: El capital organizativo se relaciona negativamente con las normas sociales percibidas. H8.3: El capital humano se relaciona negativamente con las normas sociales percibidas. H8.4: El capital relacional afecta negativamente a las normas sociales percibidas por la empresa. H9: Las posibilidades de realizacin de prcticas irregulares percibidas por la empresa guardan una relacin negativa con los principales recursos. H9.1: El capital tangible se relaciona negativamente con la percepcin de control. H9.2: El capital organizativo se relaciona negativamente con la percepcin de control. H9.3: El capital humano se relaciona negativamente con la percepcin de control. H9.4: El capital relacional afecta negativamente a la percepcin de control. Cmo se concreta el cumplimiento de las diversas hiptesis y subhiptesis depende, en buena medida, de cmo se definan y midan estas variables y de los mtodos elegidos para el contraste de las mismas. A esta tarea dedicamos los siguientes captulos.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

CAPTULO 4 METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

CAPTULO 4 METODOLOGA DE LA INVESTIGACIN


Una vez establecido el marco terico en el que sustentamos esta investigacin se aborda, en esta segunda parte, la propuesta metodolgica para el contraste de las hiptesis establecidas en el modelo propuesto. En este captulo se proceder a definir y aclarar cuestiones metodolgicas relativas al diseo de la investigacin emprica. As, en primer lugar, explicitaremos la metodologa que propugnamos para la consecucin de los objetivos y el plan que orienta esta investigacin. Se presenta, seguidamente, una caracterizacin del escenario de la investigacin. A continuacin se precisan algunas cuestiones relativas a la informacin empleada para el contraste de las hiptesis de medida, concretando las caractersticas de la encuesta y la muestra empleadas. Seguidamente, se definen las variables que son objeto de estudio y las escalas utilizadas para medirlas. 4.1 OBJETIVOS Y PLANIFICACIN DE LA INVESTIGACIN

El anlisis de la literatura ha permitido establecer un modelo que relaciona la propensin al comportamiento irregular en la empresa con las caractersticas organizativas de esas empresas. El objetivo de esta investigacin es, precisamente, formular y contrastar ese modelo y las hiptesis propuestas. La unidad de anlisis es la empresa, por lo que a lo largo de esta parte de la investigacin se pretende medir las variables implicadas en nuestro modelo y cuantificar las relaciones entre ellas. Para contrastar las hiptesis establecidas se proceder a la estimacin de un modelo de ecuaciones estructurales en el sector de servicios posventa del automvil. Entre las razones que justifican la idoneidad del sector de servicios posventa del automvil para la estimacin del modelo propuesto hay que destacar las siguientes: Es un sector citado en la literatura como de propensin a la irregularidad media- alta.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Coexisten en l distintos tipos de estructuras organizativas, con caractersticas distintivas diferentes, por lo que puede resultar apropiado para tratar de verificar en l el ncleo central de las hiptesis planteadas en esta investigacin, en particular las relativas a la relacin entre la propensin a la irregularidad y las caractersticas organizativas de las empresas. A la caracterizacin del sector se prestar atencin ms adelante. Es un sector representativo y significativo. Es representativo de sectores de competencia monopolstica, sectores donde por las propias reglas de organizacin conviven tipos diferentes de organizaciones que, a priori, pueden presentar distintos grados de propensin a la irregularidad. Es significativo porque es un sector de cierta relevancia estratgica debido a su participacin y posicin en la cadena de valor del sector del automvil. Hay informacin disponible. Para llevar a cabo la estimacin del modelo se ha tenido acceso a la informacin indita disponible en un trabajo realizado a instancias del Consejo Andaluz de Relaciones Laborales1. Dicha informacin procede de una encuesta indita realizada en 2004 sobre el sector de servicios posventa del automvil en Andaluca. Esta encuesta se llev a cabo en el contexto de la realizacin del estudio Identificacin y causas de la economa irregular en el mbito laboral en Andaluca: Anlisis de los servicios de mantenimiento y reparacin de vehculos de motor. A la caracterizacin de la muestra y de la encuesta se prestar atencin ms adelante.

Para el tratamiento de la informacin se ha de prestar atencin a dos requisitos: la integridad de los datos y su capacidad confirmatoria. El primero de ellos guarda relacin con los conceptos de fiabilidad y validez. Este aspecto se aborda mediante el proceso de identificacin de variables y su posterior validacin a travs del anlisis factorial confirmatorio que permite la validacin de las escalas de medida. Por su parte, la capacidad de confirmacin alude al grado de generalizacin de los resultados, en este sentido, es necesario considerar aspectos metodolgicos tales como las medidas, los mtodos muestrales, el escenario o el

El trabajo de investigacin ha sido dirigido por Ana M Castillo y M ngeles Rastrollo, participando en el equipo de trabajo: Isabel Abad, Pilar Martnez y Rafael Ventura.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

horizonte temporal, que pueden condicionar la generalizacin de los resultados alcanzados en la investigacin a otros contextos. En este caso, teniendo en cuenta la naturaleza de la investigacin y el objetivo perseguido por la misma, parece apropiado llevar a cabo un estudio cuantitativo mediante el que se pretende estudiar las relaciones estructurales entre las variables y la naturaleza de esas relaciones. Para ello, se propone la estimacin de un modelo de ecuaciones estructurales que permite combinar la aprobacin de un modelo de medida, con la estimacin de relaciones estructurales de tipo causal adaptndose, a su vez, al tipo de informacin disponible basada en escalas de Likert. Otra de las cuestiones a considerar es la relativa a la dimensin temporal de la investigacin. Si bien es cierto el inters de evaluar los determinantes de la propensin a la irregularidad con un enfoque multisectorial y a lo largo del tiempo, limitaciones de tipo prctico y la disponibilidad de informacin han aconsejado optar por un enfoque sincrnico o de corte transversal, aunque en algunas de las variables implicadas en el modelo se ha considerado un horizonte temporal de tres aos. Para dar respuesta a los objetivos planteados, en la concrecin de variables y escalas, el proceso que se pretende seguir puede sintetizarse, en las cuestiones que se describen a continuacin: 1. En primer lugar, se presenta de forma sinttica el mtodo de anlisis utilizado para la consecucin de los objetivos perseguidos. 2. A continuacin, se lleva a cabo una caracterizacin del escenario de la investigacin mediante el anlisis estratgico del sector de actividad. ste ejercicio permitir, no slo reflejar la importancia estratgica del sector, sino plasmar las claves competitivas detectadas que pudieran orientar la definicin de variables y escalas de medida. Tiene como objetivo ltimo identificar los conceptos, variables y factores, generales y especficos, relacionados con las caractersticas de la actividad econmica desarrollada por la organizacin empresarial as como las claves organizativas vinculadas a la estructura del sector. 3. La descripcin de la informacin utilizada, mediante la caracterizacin de la muestra considerada. 4. Se definen las variables y escalas de medida. 213

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

5. Ya en el captulo siguiente, se lleva a cabo la estimacin del modelo de medida, el modelo estructural y el anlisis de relaciones causales entre variables. 6. Finalmente, se obtienen las conclusiones acerca del contraste de hiptesis, incluyndose en esta fase las limitaciones que ha tenido la investigacin que deben matizar la interpretacin de los resultados obtenidos, as como aquellas cuestiones que no han sido resueltas y las nuevas lneas de investigacin que surjan en el proceso. 4.2 EL MTODO DE ANLISIS. USO DE MODELOS ECUACIONES ESTRUCTURALES (SEM) PARA CONTRASTE DE HIPTESIS DE EL

A continuacin se abordan los aspectos relacionados con los procedimientos y tcnicas estadsticas que se aplican en el tratamiento de la informacin, cuya eleccin se realiz en funcin de los objetivos planteados, la naturaleza de los datos y las variables y escalas utilizadas. El propsito del presente estudio es contrastar un modelo de relaciones estructurales entre la propensin de la empresa al comportamiento irregular y las caractersticas de la organizacin y la cultura fiscal implcita en los recursos y capacidades de la misma. La mayor parte de los conceptos tericos utilizados en esta investigacin son conceptos latentes, no directamente observables, sino que se miden a travs de variables e instrumentos de medida definidos al objeto de esta investigacin. A partir de ellos se procede a la estimacin de un modelo con el que se pretende mostrar la existencia de relaciones estructurales entre variables. Por ello se requiere el empleo de distintas herramientas de anlisis de la informacin. Se agrupan estas herramientas en dos bloques: tcnicas para la validacin de los instrumentos de medida y tcnicas para el contraste de las hiptesis planteadas. En definitiva, previamente a la comprobacin de las hiptesis planteadas se hace necesario analizar si las escalas e instrumentos de medida utilizados son vlidos y fiables, contemplando dos cuestiones: a) si las escalas son adecuadas para medir los conceptos tericos; b) si las relaciones entre los mismos se producen segn lo previsto. Los modelos de ecuaciones estructurales permiten abordar estas dos cuestiones por lo que se propone su utilizacin para contrastar las hiptesis tericas planteadas. 214

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Como paso previo al empleo de esas tcnicas, en el estudio antes citado Identificacin y causas de la economa irregular en el mbito laboral en Andaluca se utilizaron tcnicas descriptivas y de clasificacin. stas pueden considerarse como un anlisis preliminar de los datos con el objeto de preparar la informacin para su posterior tratamiento2. En buena medida, las variables y escalas de medida que se emplean en esta investigacin proceden de aquel otro trabajo. A la explicacin detallada de esas variables se dedican las siguientes secciones. As pues en lo que sigue, se utilizarn tcnicas de validacin de escalas para determinar la unidimensionalidad, fiabilidad y validez de las escalas propuestas para medir las diferentes variables latentes que componen el modelo estructural. Se har uso principalmente del anlisis factorial confirmatorio (AFC), anlisis factorial de componentes principales (AFCP) y el coeficiente alpha de Cronbach. Finalmente, emplearemos la metodologa SEM (Structural Equations Models) para contrastar las hiptesis planteadas en la investigacin. Antes de proceder a la definicin de los instrumentos de medida y al uso de las tcnicas descritas se realizar una breve justificacin del uso de los modelos de ecuaciones estructurales. Los motivos de esta eleccin son varios. En primer lugar, se trata de una tcnica ampliamente utilizada en numerosos estudios en el mbito de la investigacin comportamental que, adems como se puso de manifiesto en las anteriores revisiones de la literatura, es objeto de uso en investigaciones actuales relacionadas con el tema central de esta investigacin. El xito de la misma radica en la posibilidad de establecer relaciones mltiples de dependencia, considerando simultneamente varias relaciones en el modelo estructural (Hair et al., 2000).

En el mencionado trabajo se emplearon estadsticos elementales. Se realiz un anlisis factorial exploratorio de componentes principales que permiti identificar los principales factores de las percepciones empresariales sobre el comportamiento irregular. A partir de esos resultados se practic un anlisis de conglomerados empresariales sobre variables distintivas de la organizacin de las empresas del sector. Los resultados permitieron mostrar que podan darse relaciones entre los recursos que la empresa posee y sus actitudes y percepciones. Ese trabajo que podra entenderse como estudio exploratorio inspir gran parte de esta investigacin, en tanto que los resultados que se obtuvieron permitieron atisbar una posible relacin entre variables actitudinales, percepciones de la empresa y valores en el comportamiento irregular, indicativos de diferencias en la propensin al comportamiento irregular en funcin de los recursos y capacidades de la organizacin.

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En segundo lugar, la mayora de los constructos que se utilizan para dar medida a las variables consideradas contienen muchos aspectos que no pueden ser directamente observados, son variables latentes, por lo que ningn indicador puede capturar completamente el significado terico de la variable latente subyacente y, por tanto, se hacen necesarios mltiples tems. Las ecuaciones estructurales admiten incorporar estas variables no observables directamente y sus dimensiones crticas medidas a travs de los indicadores de las escalas. Las tcnicas que incorporan estos modelos permiten admitir la existencia de errores de medida3 permitiendo relajar el supuesto de medicin sin errores. De este modo, se puede diferenciar entre los efectos que ejercen los indicadores sobre las variables latentes del modelo y los errores de medida. Por ltimo, la utilizacin de los modelos de ecuaciones estructurales permiten explicar las relaciones causales entre variables latentes, medidas por uno o varios indicadores (Mueller, 1996) e integrar simultneamente varias ecuaciones de regresin mltiple diferentes e interdependientes (Luque y Del Barrio, 2000). La principal ventaja de este anlisis causal mltiple es que, adems de los efectos directos (aproximados por los coeficientes estructurales estimados en el modelo), que son asimilables a los coeficientes de regresin en los modelos economtricos clsicos de regresin mltiple (Bollen, 1989; Mueller, 1996), se pueden estimar los efectos indirectos generados por variables mediadoras y los efectos totales, definidos como la suma de los efectos directos e indirectos. No vamos a entrar a describir el funcionamiento terico de estas tcnicas, en tanto que la actual generalizacin de su uso las ha convertido ya en tcnicas ampliamente conocidas y excelentemente recogidas en manuales de anlisis multivariante (Hair et al., 2000; Luque, 2000, entre otros). Los programas informticos para llevar a cabo la aplicacin de estas tcnicas han sido SPSS 12.0 y AMOS 5.0.

Las consecuencias de la existencia de errores de medida peden verse en Bollen (1989).

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

4.3

CARACTERIZACION DEL ESCENARIO DE LA INVESTIGACIN: ANLISIS ESTRATGICO DEL SECTOR DE SERVICIOS POSVENTA DEL AUTOMVIL4

La importancia creciente del sector servicios en todas las economas de los pases desarrollados se est traduciendo en una mayor complejidad de sus empresas, lo que est induciendo un inters creciente por abordar estudios estratgicos de estos cambios, siendo hasta ahora las ramas de comercio, banca y turismo las que ms inters han despertado en los investigadores econmicos. Dentro del sector industrial, la fabricacin de automviles s ha sido objeto de numerosos estudios, especialmente por los excelentes resultados que mostr el conocido modelo de produccin japons y por las numerosas innovaciones en administracin de empresas que se han originado en el seno de las empresas automovilsticas. Just-in time, relaciones de colaboracin, subcontratacin, son conceptos utilizados en dichas investigaciones, enfocadas al anlisis de las relaciones verticales aguas arriba para identificar la esencia de los modos de produccin basados en la colaboracin entre ensambladores y fabricantes de componentes (Fernndez, 1995; Alez et al., 1996). Pero las transformaciones de la industria automovilstica en las ltimas dcadas estn alterando este mercado haciendo que la postventa juegue un papel esencial en las estrategias del sector automvil. El papel de los fabricantes de automvil en la distribucin y postventa del vehculo, las nuevas formas de distribucin de repuestos, los cambios en las relaciones entre las marcas y los concesionarios y talleres autorizados, en definitiva, la estructura de la cadena aguas abajo son algunos de los aspectos competitivos ms interesantes de analizar en este sector. El sector de la postventa del automvil en Europa es un sector que podra considerarse estratgico y, sin embargo, muy desconocido tanto desde el punto de vista de las estadsticas oficiales5 como de estudios y anlisis acadmicos. Sin embargo, la nueva normativa comunitaria, actualmente en vigor, relativa a

Para una mejor comprensin de esta parte ver Rastrollo y Martnez (2004).

5 Son escasos los datos disponibles tanto a nivel europeo como espaol sobre la actividad econmica de este sector. El INE en su publicacin Encuesta Anual de Comercio ofrece tan slo datos desagregados de la venta y reparacin de vehculo lo cual es insuficiente para detectar cambios estratgicos. Las consultoras especializadas en el sector del automvil s ofrecen estudios y estimaciones cuantitativas de cierta utilidad aunque no especifiquen la metodologa que han utilizado.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

la distribucin de automviles6, ha generado una manifiesta inquietud por acercarse al funcionamiento de este sector. El mercado postventa del automvil es importante tanto en trminos cuantitativos como cualitativos, lo cual refleja en qu medida los servicios estn adquiriendo protagonismo en la oferta global de los fabricantes industriales. Algunos hechos relevantes evidencian esta importancia: En Europa hay ms de 170 millones de coches en circulacin, que son mercado potencial del sector de reparacin y mantenimiento. Es un rea de negocio muy atractiva para todos los agentes del sector automvil, dado que tiene una gran potencia de generacin de beneficio, superior a la generada por el rea de distribucin de coches y supone un porcentaje importante de los ingresos de los fabricantes de vehculos, especialmente los derivados de la venta de componentes. Este sector ha presentado hasta muy recientemente una situacin excepcional desde el punto de vista de la regulacin legal que se justifica por las caractersticas del producto: los automviles son bienes de consumo costosos, complejos, de larga duracin y mviles que requieren reparaciones y mantenimientos especializados, tanto de forma peridica como en momentos imprevistos y no siempre en el mismo lugar. Este marco legal ha cambiado a raz del nuevo reglamento. El coche es un bien muy importante para el consumidor, y el papel de la calidad de las reparaciones en la seguridad del coche es crucial. Adems, cada vez ms la nocin de precio relevante no es el precio de compra del automvil, sino el coste total de propiedad del vehculo, que incorpora los costes de mantenimiento y otros servicios anexos (financiacin, o seguro). Existen estimaciones que permiten afirmar, que si el precio de compra representa un 40 por ciento de ese coste, otro 40 por ciento corresponde al mantenimiento de los vehculos. (Andersen, 2001).

El sector de vehculos de motor ha estado sujeto a un Reglamento de exencin por categoras especfico, el Reglamento de la Comisin 1475/95, que expir el 30 de septiembre de 2002 y ha sido sustituido por el Reglamento de la Comisin 1400/2002 de 31 de julio de 2002 (de ahora en adelante: el Reglamento o el nuevo Reglamento).

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

En este contexto, el objetivo de esta parte es presentar un breve anlisis estratgico del sector postventa del automvil que permita conocer el funcionamiento del mismo y vislumbrar el papel de los distintos tipos de agentes en la cadena de valor de la industria automovilstica. Para realizar el anlisis se ha utilizado un enfoque contingente, tratando de vincular las relaciones de ajuste que los agentes del sector estn realizando en sus estrategias y en sus estructuras con los principales factores de contingencia que definen el nuevo contexto competitivo de la industria automovilstica. Para alcanzar este objetivo, tras esta introduccin, se presenta la cadena de valor de la postventa y su rol en la industria del automvil. En el apartado tercero se identifican las amenazas y oportunidades que se derivan de las fuerzas externas al sector, especialmente de la nueva reglamentacin europea. En la seccin cuarta se presentan los cambios en las fuentes de generacin de valor sectorial, las estrategias de los agentes para posicionarse y las implicaciones organizativas de estas estrategias. 4.3.1 LA CADENA DE VALOR: JERARQUA Y FRAGMENTACIN

Este epgrafe pretende examinar el funcionamiento del mercado de servicios postventa de automviles en Europa, para tratar de identificar las caractersticas y relaciones entre los distintos agentes que intervienen en la cadena de valor de este sector. En el contexto del reglamento 1475/95 que estableca un sistema de distribucin selectiva y exclusiva de automviles se ha ido institucionalizando una gran interdependencia entre las organizaciones que prestan servicios de venta y postventa que incluye el mantenimiento y los servicios de reparacin y la venta de repuestos y accesorios. Este sector, que en Europa cuenta con unos 300.000 establecimientos, constituye el ltimo escaln de la cadena de valor de la automocin, cuya composicin y ubicacin se sintetiza en el esquema contenido en la figura 4.1. Por la relevancia que tienen en la cadena cabe mencionar, en primer lugar, a los productores de vehculos. Son fundamentalmente ensambladores de vehculos que han ido concentrando su actividad en las actividades de ingeniera y diseo. Demandan las partes, piezas, componentes y equipo original a los fabricantes de componentes y equipo original, quienes construyen, bajo pedido, el equipo original requerido para el ensamblaje de los vehculos. Actualmente slo entre un 20 y un 25 por ciento de las piezas y partes son 219

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

producidas por el propio fabricante. Los productores de vehculos asumen fuertes inversiones en logstica y catlogos para la venta que actualmente llevan a cabo mediante un sistema de distribucin exclusiva y selectiva, bajo contratos de concesin que deben, adems, asegurar el mantenimiento y reparacin de los vehculos de la marca. Por tanto, cada fabricante establece su red oficial de venta de vehculos, compuesta por la red principal de concesionarios exclusivos, a quienes confiere la responsabilidad directa de la venta y postventa en talleres autorizados, bajo un contrato que incluye, adems, clusulas territoriales. Junto a la red de concesionarios principal, se articula, en ocasiones, en torno a ella, una red secundaria compuesta por agentes o servicios oficiales, que son empresas independientes que colaboran con la concesin, percibiendo por ello una comisin. Estas redes formadas por fabricantes, distribuidores, concesionarios, subconcesionarios y talleres autorizados constituyen el principal canal de ventas y reparacin de los vehculos nuevos pero, lo que es ms importante, ha constituido, hasta muy recientemente el circuito oficial de los recambios originales. Actualmente el margen bruto sobre las partes de un fabricante de vehculos es en torno a un 60-65 por ciento, por lo que constituyen una parte fundamental en la generacin de valor (Autopolis, 2000). Los talleres autorizados son, por regla general, establecimientos bien acondicionados para la prestacin de una amplia gama de servicios de reparacin de los vehculos de la marca que representan. Cuentan para ello con equipo altamente cualificado y personal adecuadamente entrenado para ello. En estos talleres, se lleva a cabo la venta de todo tipo de recambios y piezas autorizadas con un margen bruto acumulado entre mayorista y minorista de un 40-45 por ciento. Este margen hace de esta actividad una excelente manera de amortiguar la estrechez progresiva de mrgenes que est teniendo lugar en las actividades de venta. Adems de practicar la venta de repuestos y recambios al por menor, los concesionarios actan como distribuidores al por mayor para el resto de reparadores de los repuestos originales. Los talleres autorizados estn obligados por sus contratos a adquirir un volumen determinado de repuestos y componentes, a cambio el fabricante se compromete a facilitar informacin tcnica sobre el vehculo y sus componentes. El cliente en garanta suele acudir al taller oficial. Aunque en teora el consumidor puede elegir entre varias marcas los recambios de calidad equivalente, en la prctica los fabricantes han instituido una cultura de especificidad en sus redes que ha conducido a que el recambio no original sea 220

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

considerado de calidad inferior, y por tanto no utilizados en los talleres autorizados. Adems, los productores usan su sistema de incentivos y bonos para estimular el uso en los talleres autorizados de equipo original. Este colectivo de talleres, aunque con diferencias en los distintos pases de la Unin Europea, atiende fundamentalmente al mercado de coches nuevos cuyo perfil es menos sensible al precio. La cuota de mercado es en torno al 80 por ciento de los coches nuevos aunque cae de forma importante para coches de ms de 4 aos. Adems de estos circuitos, hay una parte de fabricantes de componentes que tambin producen para su venta al sector de servicios postventa por medio de distribuidores mayoristas.

Figura 4.1: Cadena del sector de servicios postventa del automvil

Fabricantes de vehculos Distribuidores

Fabricantes de componentes y equipo original

Mayoristas y grupos de distribucin Concesionarios Taller Autorizado

Mayoristas y grupos de distribucin


Cadenas fast-fit Autocentros

Talleres Independientes

Generalista tradicional

Especialista tradicional

Mantenimiento Simple

Fuente: Rastrollo y Martnez (2004)

En cuanto a los talleres independientes, es un subsector muy fragmentado formado por una gran multiplicidad de empresas que cuentan con unos 118.000 establecimientos en Europa (Andersen, 2001). Aunque existen diferencias entre 221

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

pases, este sector est constituido por establecimientos de reducidas dimensiones con un desigual acceso a inversiones en equipamiento, herramientas e informacin y sistemas y tecnologas de diagnstico propiedad del fabricante. A pesar de esto, este sector no est limitado a tareas de mantenimiento rutinarias sino que atiende una amplia proporcin del parque de vehculos y ofrece una gama completa de servicios. La competencia es cada vez ms compleja debido tanto a dificultades en el acceso a informacin tcnica como a los periodos de garanta que tienden a extenderse cada vez ms. A nivel de trabajos especficos, los talleres independientes tradicionales copan la mayor parte del mercado. Existen desde pequeos talleres que ofrecen servicios de mantenimiento simple y amparan su mercado en relaciones de proximidad y confianza con el cliente, hasta establecimientos generalistas que ofrecen una gama amplia de servicios, pasando por un gran espectro de talleres especialistas. As, hay determinadas reparaciones de alta tecnificacin que son especficamente atendidas por talleres independientes. En cuanto a las fuentes de aprovisionamiento y mrgenes, la mayor parte de los recambios y repuestos usados por los talleres independientes son ofrecidos por fabricantes independientes que operan con un margen bruto del 20 por ciento sobre ventas (Andersen, 2001; Autopolis, 2000), ostensiblemente menores que los que obtienen los fabricantes de vehculos. Los reparadores independientes prefieren el uso de partes de calidad equivalente debido a que ofrecen para ellos mrgenes ms atractivos (30 por ciento frente a un 10 por ciento en los recambios originales). El acceso a componentes originales es claramente desigual en comparacin con los talleres autorizados. Aunque no hay evidencia s hay seales que indican que los fabricantes de vehculos usan sus derechos de propiedad intelectual para proteger y cautivar la oferta de equipamiento original en el mercado de postventa independiente. El sector de reparadores independientes atiende, a lo largo de Europa sobre el 40 por ciento de las reparaciones y el mantenimiento con una clara especializacin en el mercado de vehculos ms viejos, fuera de los periodos de garanta y por tanto, propiedad de consumidores ms sensibles al precio. Adems de las formas tradicionales de oferta de servicio postventa, el sector de talleres independientes y la red de talleres autorizados, han surgido en los ltimos aos nuevas formas de distribucin de componentes y de prestacin de servicios postventa, que aunque con desigual tasa de penetracin en los diferentes pases europeos, estn experimentando un crecimiento vertiginoso en los ltimos aos. Nos referimos fundamentalmente a las cadenas de reparacin 222

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

rpida (fast-fit) y a otras nuevas formas de reparacin entre las que se incluyen los autocentros, tiendas de accesorios y cadenas de distribucin en masa de accesorios, repuestos y componentes. Respecto del primer tipo de agente, las cadenas de reparacin fast-fit, son organizaciones de establecimientos franquiciados que ofrecen gamas reducidas de servicios especializados. Su caracterstica comn, adems de la especializacin, es la oferta de servicios rpidos, sin cita previa, en establecimientos atendidos por personal cualificado que ofrecen una respuesta ms flexible y a menor coste que los canales tradicionales. Debido a los cambios que se examinarn ms adelante, los servicios fast-fit tienden a crecer no slo en establecimientos especficos, sino como una extensin de la gama de servicios ofrecida por un gran nmero de establecimientos independientes y talleres autorizados. Hay otro tipo de cadenas de distribucin al por menor de partes y accesorios (los autocentros) que a menudo ofrecen servicios bsicos de reparacin y mantenimiento. Generalmente este tipo de establecimientos muestra, comparado con los establecimientos fast-fit, un alto potencial de crecimiento para los prximos aos (Andersen, 2001), debido a que su oferta de repuestos es mucho ms amplia y a su capacidad para realizar cualquier tipo de trabajo tcnico, desde mantenimiento estndar hasta trabajos tcnicamente complejos. En definitiva, existe una fuerte presin competitiva en el mercado de postventa. Hasta ahora los fabricantes de vehculos han ejercido un severo control de la cadena de valor tanto aguas abajo, en lo relacionado con la postventa, como hacia arriba por la presin ejercida en relacin con la fabricacin de componentes a los que someten a fuertes presiones en los precios. El actual corazn del negocio tanto de los concesionarios como de los fabricantes de vehculos, por la trascendental aportacin a la rentabilidad, es la venta de equipo original, y por tanto, la principal fuente de generacin de valor se encuentra en el funcionamiento de los talleres que adems permiten mantener un contacto estrecho con el cliente. En la actualidad, el sector est sujeto a importantes cambios que estn alterando tanto las fuentes de generacin de valor como las relaciones entre agentes y formas de organizacin, y que tratamos de extractar en el siguiente apartado.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

4.3.2

FACTORES

EXTERNOS

QUE

MARCAN

UN

NUEVO

ENTORNO

COMPETITIVO

Las principales fuerzas externas que estn impulsando la reorganizacin del sector postventa del automvil se pueden sintetizar en tres: 1. Cambio en el comportamiento y necesidades del consumidor Como hemos sealado anteriormente, los consumidores de automviles demandan coches cada vez ms equipados, completos y complejos que al tiempo requieren una demanda mayor de servicios que acompaan al uso y posesin del coche (Lpez y Rodrguez, 2003). En trminos generales, hay dos grupos especficos de consumidores de automviles: aquellos que buscan el confort, seguridad y fiabilidad en la compra y aquellos otros para los que el precio es determinante en su comportamiento de compra. Si trasladamos esta tipologa al consumidor de servicios de reparacin de automviles nos encontramos con el cliente que es ms fiel al taller autorizado de la marca del automvil y el cliente que, una vez superado el periodo de garanta, se dirige al taller independiente que proporciona los servicios a menor precio. El comportamiento del consumidor cambia a lo largo del tiempo de posesin del vehculo; en funcin del precio del vehculo, del tipo de servicio que requiera y de la edad del vehculo ser ms fiel al concesionario o solicitar los servicios de la reparacin independiente. En trminos generales los espaoles llevan el coche al servicio oficial cuando est en garanta, y despus del cuarto ao de vida del vehculo slo el 20 por ciento de los clientes se mantiene fiel al concesionario (DGT, 20037). Es decir, fuera del periodo de garanta el valor del vehculo, la localizacin y el binomio calidad/precio influyen en el comportamiento del consumidor. Esta creciente exigencia del consumidor es, en parte, la justificacin de la liberalizacin que plantea el vigente reglamento comunitario. Como cliente del servicio postventa esto se traduce en una demanda de mayor equilibrio entre servicio, precio y garanta, una buena formacin de los

Un estudio de DBK sobre la fidelidad de los conductores a los talleres oficiales de la marca revela que el 51,5 por ciento acude a ste para las revisiones peridicas, el 32,9 por ciento para el cambio de aceite y el 21,9 por ciento para cambiar los neumticos.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

profesionales del taller, que le escuchen de manera activa, equipos y tecnologas actuales y ahorro de tiempo (Lademann et al., 2001). 2. Evolucin tecnolgica del vehculo Los ltimos aos se han caracterizado por el importante aumento en el nmero de vehculos, a la vez que por un progresivo crecimiento en el nmero de versiones y modelos y por una ampliacin sustancial de la vida media de los mismos. El extenso periodo de innovaciones tecnolgicas en procesos, sistemas y componentes (modularizacin de carrocera, el incremento de elementos electrnicos y elctricos, la expansin de funciones a travs del software, etc.) y en productos han dado lugar a un parque de vehculos altamente tecnificado con menor frecuencia de uso de los servicios de postventa pero que requiere para su reparacin conocimientos y destrezas relacionados con las nuevas tecnologas, mayores niveles de disponibilidad de informacin y mayores inversiones debido a la sofisticacin del equipo. Efectivamente, en las ltimas dcadas ha tenido lugar un proceso de mejoras en la calidad, seguridad y fiabilidad de los vehculos, a la vez que un extraordinario incremento en la durabilidad de sus sistemas y partes constituyentes que tendern a reducir, en cierta medida al menos, el mercado de servicios de postventa en cuanto a reparaciones mecnicas y elctricas convencionales se refiere. Por contra, el creciente uso de sistemas electrnicos y los complejos sistemas de software y equipos, que actualmente suponen un 20 por ciento del valor total de un vehculo, tiende a fortalecer la posicin de los concesionarios, con respecto a los talleres independientes. En definitiva, en la medida en que se incremente la complejidad de los coches, los requerimientos de inversin en conocimiento sern ms importantes, mayores las inversiones en equipamiento, y ms reducida la gama de servicios que los talleres independientes pequeos podrn ofrecer y que vern limitada su oferta a la realizacin de pequeos arreglos y servicios de mantenimiento simples donde, adems, existe una tendencia hacia un crecimiento de la competencia a travs de la nueva distribucin especializada. 3. El nuevo Reglamento de distribucin Las nuevas normas de competencia en el sector de distribucin del automvil recogidas en el Reglamento CE 1400/2002 que entraron 225

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completamente en vigor en octubre de 2003, plante una serie de medidas encaminadas a eliminar barreras de entrada en el sector de distribucin y postventa (Comisin Europea, 2002). Este proceso de liberalizacin est forzando el replanteamiento estratgico de todos los agentes de la cadena. Por ello, las amenazas y oportunidades que se derivan de este nuevo entorno legal para cada tipo de agente se concretan en el cuadro 4.1.

Cuadro 4.1. Amenazas y oportunidades en el sector de postventa del automvil Amenazas Oportunidades

CONCESIONARIOS CONCESIONARIOS Creciente competencia con cadenas Liberalizacin fuerte de suministro de recambios fast-fit y talleres independientes Subcontratacin servicio postventa. Sinergias con una Prdida cuota de mercado gestin integrada con otros concesionarios Expansin internacional TALLERES INDEPENDIENTES Necesidad de invertir en gestin del conocimiento Creciente competencia Disminucin mercados TALLERES INDEPENDIENTES Mayor acceso a documentacin tcnica de vehculos, formacin, herramientas y equipos. Convertirse en talleres autorizados multimarca. Acceso a recambio oficial Ampliacin mercado flotas FABRICANTES AUTOMVILES Gestin estratgica de los estndares Gestin proactiva de su red comercial

FABRICANTES AUTOMVILES Creciente competencia con fabricantes de componentes en recambios originales y de calidad equivalente Menor control de la red de concesiones FABRICANTES COMPONENTES Rivalidad con distribuidores de componentes

FABRICANTES COMPONENTES Certificarn sus recambios como piezas originales Acceso directo a talleres autorizados y a distribuidores, etc. OTROS AGENTES Se facilitan las formas innovadoras de distribucin (supermercados, internet) y de prestacin de servicios (cadenas de reparacin rpida, autocentros.)

OTROS AGENTES Clientes demandan servicios integrales Fuente: Rastrollo y Martnez (2004)

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

4.3.3 CAMBIO EN LA ESTRATEGIA Y ESTRUCTURA: NUEVO MODELO DE


ORGANIZACIN BASADO EN REDES

El impacto de las fuerzas externas sobre el mercado postventa se manifiesta en un nuevo entorno competitivo caracterizado por un nuevo modelo de organizacin basado en redes y a una terciarizacin de la cadena de valor automovilstica. Para entender las estrategias de los fabricantes de automviles y componentes, que son grandes empresas industriales con capacidad de innovacin, imagen de marca, as como su influencia en el nuevo modelo de organizacin del sector debemos analizar, en primer lugar, en qu medida se estn alterando las fuentes claves de generacin de valor. Como se podr observar, al igual que est ocurriendo en el conjunto de actividades econmicas, este cambio tiende a sustentarse en los activos intangibles necesarios para competir en el entorno de la economa del conocimiento (Rastrollo, 2000). El servicio postventa es un rea de desarrollo clave para la capacidad competitiva del conjunto de agentes de la cadena. Su capacidad de generacin de beneficios queda patente si se tienen en cuenta algunos datos sobre mrgenes y beneficios. Mientras que el mercado de venta de coches nuevos tiene un beneficio neto de entre el 1 y el 3 por ciento y el mercado de venta de coches usados tiene un margen entre el 2 y el 5 por ciento, las actividades postventa superan el 10 por ciento, y determinados segmentos como la venta de recambios est ms prxima a un margen del 20 por ciento. Esta realidad explica que se est acrecentando la rivalidad entre los competidores existentes por la llegada de nuevos entrantes, tanto procedentes del sector del automvil, por la integracin hacia delante de los fabricantes, como por el crecimiento de nuevos canales de distribucin de componentes (autocentros, supermercados, etc.) que paulatinamente estn incorporando ms actividades de reparacin y mantenimiento. En efecto, se est produciendo una terciarizacin de la cadena de valor del automvil a consecuencia de las estrategias de penetracin de los fabricantes de automviles y de componentes en este mercado. Los fabricantes de coches estn optimizando su proceso de integracin aguas abajo en la cadena de valor con una participacin ms activa en los negocios de venta y postventa. Se estima que los servicios postventa contribuyen a los ingresos operativos de los productores de vehculos en un 20-25 por ciento. Numerosos fabricantes estn

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

creando sus propias filiales de venta en toda Europa, con una red de concesionarios cada vez de mayor tamao y con mayor autonoma. Asimismo, los fabricantes de vehculos contraatacan ante el amplio desarrollo de las cadenas de reparacin rpida, usando estrategias diferentes (ampliacin garanta, renovacin contrato con los concesionarios) que incluyen el desarrollo de cadenas fast fit. Tambin los fabricantes de componentes estn posicionndose aguas abajo en la cadena de valor de su sector, adoptando diversas iniciativas destinadas a incrementar la venta directa al consumidor final a travs del uso de Internet/intranet y promoviendo la creacin de redes de talleres. En estas estrategias se evidencia que la importancia que tiene el servicio postventa para los fabricantes trasciende su contribucin a la rentabilidad econmica. Este hecho, ha sido sealado en trminos generales para los bienes industriales por numerosos autores (Daz et al., 2000) que ofrecen dos explicaciones que adaptadas a este sector se concretan en : 1. La importancia del servicio en la diferenciacin del producto. 2. Su papel como medio para crear relaciones estables con los clientes. Pero junto a los procesos de reorganizacin de los fabricantes, los talleres autorizados y los tradicionales tambin estn sometidos a procesos de cambio estratgico. De una parte, los concesionarios y sus talleres autorizados estn incrementando su tamao. La rentabilidad de los concesionarios no es muy elevada en la actualidad se sita en el 1,3 por ciento de la facturacin, y los concesionarios estn utilizando los altos mrgenes de la postventa para compensarlos. A medida que la actividad de venta presenta menores mrgenes se incrementa el nmero de servicios que ofrecen los concesionarios tales como venta de accesorios o financiacin que no estn ligados directamente al servicio postventa. De esta forma el concesionario pretende optimizar el contacto con el cliente as como aumentar la retencin del mismo cuando expire el periodo de garanta. La implicacin organizativa de esta tendencia es la necesidad de desarrollar alianzas con socios para ofrecer estos servicios. Tambin estos agentes son sensibles a los cambios en el comportamiento del consumidor y estn respondiendo con estrategias de segmentacin de marcas. De ah el crecimiento del segmento de reparacin rpida no slo en las cadenas especializadas sino su progresiva introduccin en los talleres autorizados como nueva lnea de negocio. 228

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Desde el punto de vista de las estrategias que estn implantando los talleres independientes las consecuencias del progreso tecnolgico del vehculo hacen que el coche necesite ir al taller con menor frecuencia pero el trabajo que necesita es ms tcnico y especializado. Por lo tanto, cada vez son ms importantes para el xito en el negocio las inversiones en equipos, en formacin de nuevos especialistas, creacin de bases de datos de problemas tcnicos, herramientas de gestin-diagnstico, en definitiva, inversin en gestin del conocimiento. Las implicaciones organizativas de esta tendencia son varias. En primer lugar, la inversin implicar un incremento del tamao de la empresa, pero a su vez, la gestin del conocimiento llevar a una mayor complejidad y al establecimiento de redes con empresas para crear y explotar esas bases de datos. Esto es, inversiones considerables en capital organizativo, tecnolgico y asociativo. En efecto, ante la fragmentacin del sector estn proliferando las redes de talleres de automviles promovidas y organizadas tanto por grupos de compras de recambios como por fabricantes de componentes, aunque tambin se pueden identificar procesos de concentracin horizontal a iniciativa de empresarios de talleres concretos y se vislumbran nuevas relaciones horizontales entre los talleres autorizados y el resto de agentes en el marco de la liberalizacin que promueve la nueva normativa comunitaria. La intensidad de las relaciones entre las empresas que conforman estas redes vara mucho; desde las relaciones de mercado en sentido estricto hasta las franquicias o las redes propias. En ltima instancia, la cooperacin en estas redes permite compartir recursos y capacidades que contribuyan a incrementar las ventajas competitivas de los participantes (Vzquez et al., 2002) sin llegar a fusionarse. Y por otra parte, en la caracterizacin del nuevo modelo de organizacin de la postventa las cadenas de reparacin rpida y los autocentros son un claro ejemplo de las nuevas estructuras organizativas que se estn adoptando. Estas organizaciones estn formadas por establecimientos franquiciados, con creciente presencia internacional y estn inmersos en procesos de concentracin, de hecho las 10 cadenas fast- fit ms importantes sustentan ms del 58 por ciento de la cuota de mercado en este segmento de actividad. Los factores de xito de estos modelos de negocio se sustentan en cuatro dimensiones: una buena localizacin prxima a grandes aglomeraciones de poblacin por lo que tienen una frecuente penetracin en centros comerciales; gestin rigurosa de stock, con gamas estrechas de accesorios, debido a la especializacin; cualificacin del capital humano para ofrecer servicios especializados; fuerte imagen de marca, apoyadas por fuertes inversiones en 229

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

publicidad y promocin. Tanto las cadenas de mecnica rpida como los autocentros estn basando su estrategia de expansin en la consolidacin de marcas, en busca de una creciente identificacin por los consumidores y de ganar su reconocimiento y confianza. Estas empresas estn estableciendo relaciones con concesionarios para ofrecerles sus servicios una vez que definitivamente tenga efectos el nuevo reglamento. A raz del comportamiento de estas empresas y de su efecto arrastre sobre otros agentes de la cadena, se empieza a entrever que otra clave del proceso de reorganizacin de esta actividad a nivel europeo es la internacionalizacin de las redes postventa para aprovechar las economas de escala en las actividades de abastecimiento de componentes, creacin de imagen de marca e inversiones en gestin del conocimiento. Las principales caractersticas del nuevo modelo de organizacin del sector postventa del automvil se concretan en los procesos de integracin hacia delante de los fabricantes de componentes y automviles, las estrategias de concentracin horizontal de los talleres independientes, la reestructuracin de los talleres autorizados, la proliferacin de las cadenas de reparacin rpida, y la entrada de empresas ajenas al sector (hipermercados, empresas de alquiler de coches, compaas de seguros y financieras), estn generando un modelo de organizacin del sector complejo y heterogneo, en el que coexisten talleres tradicionales, pequeos y artesanales con centros de reparacin organizados en redes, con capacidad de innovacin y con un rol ms activo y menos dependiente en la cadena de valor. En cierta medida se observa que la tan estudiada transicin de los sectores industriales (en especial el sector de fabricacin de automviles) hacia un modelo de produccin post-fordista (Alez et. al, 1997) tiene aplicacin al sector servicios tal y como se ha venido argumentando en distintos foros para otros sectores como por ejemplo el turismo (Ioannides y Debbage, 1997). La trayectoria organizativa del sector postventa del automvil es muy reciente y slo se pueden apuntar tendencias. Hay una transicin de los talleres pequeos, intensivos en mano de obra, con escasa utilizacin de tecnologas y gama amplia de productos a un nuevo modelo de organizacin caracterizado por la segmentacin del mercado, la flexibilidad, el uso intensivo de informacin y la formacin de redes de empresa. Estas redes, al igual que ocurre en el sector industrial, son claves para aportar flexibilidad a la vez que ventajas en trminos de recursos y capacidades derivadas de una mayor dimensin organizativa.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Podemos sealar que al igual que est ocurriendo en otros mercados de servicios (Rastrollo, 2000) en el sector de la postventa se observa una creciente competencia a travs de los activos intangibles, ya sea a travs de crear marcas fuertes (capital relacional), gestin del conocimiento e innovacin en el producto (capital organizativo). Este capital intelectual se genera a travs de la creciente formacin de redes diagonales y horizontales frente a la integracin vertical que tradicionalmente ha presidido las relaciones entre fabricantes de automviles y el resto de la cadena aguas abajo. En lo que sigue, comparando la muestra en la que se basa el prximo contraste de hiptesis, con las caractersticas del sector en Andaluca se apuntan las principales variables empresariales distintivas de los distintos tipos de organizaciones antes sealados. 4.4 FUENTES DE INFORMACIN

Para la estimacin del modelo propuesto y el contraste hiptesis se ha tomado como informacin de base la encuesta realizada a 133 empresas de servicios de posventa de automviles en el contexto del trabajo Identificacin y causas de la economa irregular en el mbito laboral en Andaluca: Anlisis de los servicios de mantenimiento y reparacin de vehculos de motor realizado a instancia del Consejo Andaluz de Relaciones Laborales. La informacin referida a este trabajo de campo se encuentra en el Anexo metodolgico y se resume en la ficha tcnica recogida en el cuadro 4.2.

Cuadro 4.2. Ficha tcnica de la encuesta a empresas Ficha tcnica


UNIVERSO: Talleres de reparacin CNAE 50.2 MBITO: Comunidad Autnoma de Andaluca TAMAO DE LA MUESTRA: 130 ERROR MUESTRAL: 8% NIVEL DE CONFIANZA: 95% PROCEDIMIENTO MUESTREO: Polietpico, afijacin proporcional, random route FECHA TRABAJO DE CAMPO: marzo a mayo de 2004
Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Entre los principales elementos incluidos en el cuestionario para empresarios se encuentran los siguientes: Caractersticas de la empresa y de su entorno: aspectos de su capital tangible como la localizacin (rural, urbana, en zona residencial, polgono, etc.); la actividad, de carcter genrico o especializado; la antigedad; la forma jurdica, el tamao, etc. Capital relacional: mbito de mercado, caracterizacin de los clientes en cuanto a procedencia, fidelidad, motivacin, servicios demandados, etc.; relacin con proveedores, estabilidad y nmero de los mismos; vinculacin a las marcas, pertenencia a cadenas, asociaciones, etc. Capital humano: composicin de la plantilla en cuanto cualificacin y especializacin, edad, jornada laboral y tipo de contrato, estabilidad, formacin, motivos de su seleccin, etc., proporcin de familiares, etc. Capital organizativo: nivel tecnolgico y de equipamiento, grado de informatizacin de la gestin, acceso a la informacin tcnica, nivel de estandarizacin y normalizacin de los procesos de trabajo, adecuacin del tamao, inversiones realizadas, objetivos y estrategias, etc.; este apartado nos permitir conocer en qu medida estos talleres estn adoptando un planteamiento empresarial de la actividad en contraposicin al planteamiento artesanal. Creencias y actitudes sobre la irregularidad: conocimiento y opinin sobre la irregularidad, su incidencia, su evolucin, las motivaciones que la sustentan, la justificacin de estas conductas, etc. Opinin sobre medidas para reducir la irregularidad: considerando por una parte la percepcin de las empresas sobre la eficacia de las medidas actuales y la valoracin que pueden conceder a otras posibles medidas para hacer aflorar la irregularidad.

La informacin recabada de ese trabajo de campo ha permitido analizar las caractersticas del tejido empresarial incluido en la muestra, as como los comportamientos observables frente a la economa irregular en el sector. Al igual que en la prctica totalidad de los trabajos sobre empresas y comportamiento irregular, el tamao de la muestra es reducido, lo que 232

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

dificultar la generalizacin de resultados. Ahora bien, teniendo en cuenta el tipo de sector, en el que se da una alta propensin media a la ocultacin, el tema objeto de estudio, en el que las dificultades para la obtencin de informacin son de extremada dificultad y el hecho de consistir en una encuesta a empresas en la que quedan recogidas respuestas de las diferentes tipos de organizacin, incluidas empresas completamente ilegales, constituye una fuente de informacin de inestimable valor. 4.4.1 POBLACIN Y MUESTRA

Pasamos a continuacin a destacar los aspectos ms relevantes de la muestra de empresas considerada. La muestra refleja con cierta fidelidad las caractersticas poblacionales que qued segmentada por tipos de organizacin segn puede apreciarse en la sntesis comparativa recogida en el cuadro 4.3.

Cuadro 4.3. Tipologa de empresas. Poblacin y muestra Datos poblacin


Nmero de empresas Nmero de empresas (% s/total) Nmero de trabajadores

Tipologa de empresas Tradicionales


37.760 82,66 De 0 a 4 (tamao medio 2)

Medianas
7.627 16,70 De 5 a 19 (tamao medio 7,6)

Grandes
293 0,64 Ms de 19

Datos muestrales
Nmero de empresas Nmero de empresas (% s/total) Nmero de trabajadores

Tipologa de empresas Tradicionales


102 76,70 De 0 a 4 (tamao medio 1,73)

Medianas
29 21,70 De 5 a 19 (tamao medio 8,44)

Grandes
2 1,6 Ms de 19

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Tamao y tipos de empresa Si se observa la distribucin de empresas agrupadas por tipos de taller presentada en el cuadro 4.4, puede verse cmo del total de talleres encuestados, el mayor nmero y porcentaje corresponde a talleres independientes, seguido de concesionarios y cadenas, respectivamente, en consonancia con lo que constituye la realidad del sector. En torno a un 25% de las empresas consideradas declaran pertenecer a formas relacionadas con algn otro tipo de organizacin como concesionarios o cadenas y franquicias. De stos, 19 establecimientos son concesionarios mientras que 14 dicen pertenecer a una cadena. Un alto porcentaje de establecimientos, sobre el 48% dicen ser talleres autorizados. Adems, un dato a destacar es el alto porcentaje de talleres que pertenece a algn tipo de asociacin, en torno a un 50%.

Cuadro 4.4. Tipos de taller encuestados Tipos de Taller


Concesionarios1 Cadena/Franquicia Talleres Independientes Total

Frecuencia
19 14 98 131

Porcentaje
15 11 74 100

NOTA: 1 Algunos concesionarios se identifican tambin como pertenecientes a cadenas. Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

La muestra representa mayoritariamente a autoempleo y microempresas, dedicadas a la mecnica en general, o concesionarios y cadenas de pequeo o mediano tamao con una gama de servicios amplia. Ambos perfiles mayoritarios se ajustan a las caractersticas estructurales del sector. Si se relaciona el tamao con la actividad que desarrollan los talleres, se obtiene una imagen ms perfilada de la tipologa de empresas que constituyen la muestra en la que se basa el estudio:

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

La mecnica es la especialidad ms comn en las empresas de menor tamao, de tal forma que, en torno a un 74 % de los autnomos se dedican slo a mecnica, al igual que un 57% de los establecimientos de entre 1 y 3 trabajadores. En sentido contrario, la especializacin en carrocera tiende a ofrecerse por parte de los establecimientos de mayor tamao. Por otra parte, cuando se tiene en cuenta la especializacin por tipo de establecimiento se ha podido contrastar que, como era previsible, las cadenas y concesionarios tienden a cubrir mayoritariamente todos los servicios excepto chapa y pintura, es decir presentan un perfil generalista.

Estas ideas quedan igualmente patentes cuando se analiza el tamao de las empresas utilizando el nmero de trabajadores como indicador del mismo. Al igual que ocurre en trminos de la poblacin, la mayor parte de los talleres encuestados son pequeos. As, el 70% de los talleres tiene como mximo 4 trabajadores. Dentro de este porcentaje se encuentran los autnomos que trabajan en solitario (15,4%), y los que constituyen el segmento ms numeroso, los establecimientos de un trabajador que suponen casi una cuarta parte del total (un 23,1%). Por el contrario, menos de un diez por ciento (8,5%) tiene ms de 10 trabajadores. Si profundizamos en esta caracterizacin excluyendo del anlisis a los concesionarios y cadenas, ya que el nmero de trabajadores no necesariamente puede responder a una lgica de dimensin empresarial, se refuerza an ms el carcter de pequea empresa de los talleres encuestados. As, tres de cada cuatro empresas (un 74%) tiene como mximo tres trabajadores, bien por tratarse de autnomos (18,3%) o establecimientos de entre 1 y 3 trabajadores (55,7%) mientras que, apenas un 12,5% tiene ms de 5 trabajadores. Es decir, se est ante un sector constituido por microempresas, mayoritariamente representado por autnomos, o por talleres donde adems del propietario trabaja otra persona, y en menor medida, dos trabajadores. Si se relaciona el tamao con la actividad que desarrollan los talleres, se obtiene una imagen mucho ms perfilada de la tipologa de empresas que constituyen la muestra en la que se basa el estudio. La mecnica es la especialidad ms comn en las empresas de menor tamao, de forma que en torno a un 74 % de los autnomos se dedican slo a mecnica. En sentido 235

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

contrario, la especializacin en carrocera tiende a ofrecerse por parte de los establecimientos de mayor tamao. Por otra parte, cuando se tiene en cuenta la especializacin por tipo de establecimiento se ha podido contrastar que, como era previsible, las cadenas y concesionarios tienden a cubrir mayoritariamente todos los servicios excepto chapa y pintura, es decir presentan un perfil ms generalista.

Cuadro 4.5. Tamao de los establecimientos Establecimientos/n de trabajadores


Cadena, concesionarios Autnomos De 1 a 3 De 4 a 5 Ms de 5 TOTAL

Frecuencia
26 19 58 14 13 130

Porcentaje
20,0 14,6 44,6 10,8 10,0 100,0

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

A partir de la informacin ofrecida en el cuadro 4.5 sobre la dimensin de los establecimientos se puede ver cmo la muestra de empresas est formada, a tenor de lo que ocurre con la poblacin de talleres en Andaluca, por una mayora de empresas de reducido tamao. De hecho al margen de los establecimientos que adoptan formas asociativas como cadenas o franquicias, las empresas encuestadas son mayoritariamente empresas individuales o microempresas, de forma que casi un 60% son autnomos o tienen entre 1 y 3 trabajadores, con un claro predominio de pequea y mediana empresa, alojadas, adems, en establecimientos con un tamao de reducidas dimensiones, aproximadamente el 60% de los talleres estn situados en establecimientos de menos de 400 m2. Una forma de caracterizar el tipo de empresa consiste en la verificacin de la presencia de un objetivo de crecimiento y del tamao necesario para competir como rasgos que permiten identificar la existencia de una estrategia de 236

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

crecimiento. En este sentido, mientras que el 79% de las empresas sostiene mantener un objetivo de crecimiento, la mayora de ellas considera que su tamao es regular (40%) o bueno (25,6%), slo un 9% lo consideran muy bueno. Por otra parte, resulta interesante destacar cmo en lo relacionado con el nivel tecnolgico y equipamiento de las empresas, slo un 16% de las mismas considera su nivel tecnolgico bajo o muy bajo, mientras que en torno a un 70% lo consideran medio- alto. Forma jurdica En cuanto a la forma jurdica de las empresas puede apreciarse que, al igual que ocurre a nivel de poblacin, la forma mayoritaria corresponde a empresarios autnomos y sociedades limitadas, con una menor presencia de sociedades annimas (grfico 4.1). Un aspecto que conviene clarificar es el relativamente elevado porcentaje que alcanza el tem otras formas jurdicas, que encuentra su justificacin en que los talleres completamente ilegales, a los que se accedi por contactos ramificados, se incluyen en dicha categora.

Grfico 4.1. Formas jurdicas de la muestra


Proporcin segn forma jurdica

Cooperativa 3% Empresario Indiv. 36%

Otra 8%

S.A. 14%

S.L. 39%

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Como se haba dejado entrever anteriormente, en torno a un 20% de las empresas consideradas declaran pertenecer a formas relacionadas con algn otro tipo de organizacin como concesionarios o cadenas y franquicias. De stos, 19 establecimientos son concesionarios mientras que 14 dicen pertenecer a una cadena. Un alto porcentaje de establecimientos, sobre el 48% dicen ser talleres autorizados. Adems, un dato a destacar es el alto porcentaje de talleres que pertenece a algn tipo de asociacin, en torno a un 50%.

Grfico 4.2. Forma jurdica y tipologa de empresas


Relacin entre forma jurdica y tipologa de empresas

100% 80% 60% 40% 20% 0% Cadena Autnomos S.A. S.L. De 1 a 3 De 4 a 5 Cooper. Ms de 5 Otra

Emp. Indiv.

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

Un aspecto a tener en cuenta de cara a caracterizar el capital organizativo es la forma jurdica de las empresas (grfico 4.2.). As, las empresas que pertenecen a formas de organizacin ms complejas, como concesionarios o cadenas, adoptan, a su vez, mayoritariamente formas jurdicas asociativas, de tal manera que un 23% son sociedades annimas, mientras que un 54% son sociedades limitadas. Frente a esto, los talleres independientes tienden a adoptar la forma de empresa individual, ocurriendo que la forma jurdica que adoptan, 238

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

tal como se comentaba en relacin con la poblacin, est relacionada con el tamao. As, cuanto menor es el tamao, mayor es la presencia de empresarios individuales, de forma que un 78% de los autnomos sin empleados son empresas individuales, mientras que a medida que va aumentando el nmero de trabajadores, va aumentando tambin la presencia de otras formas jurdicas asociativas. Capital humano Son aspectos caractersticos del capital humano de la muestra, la vinculacin familiar, la edad y cualificacin de la plantilla, la temporalidad y el tipo de actividad desarrollada por el dueo del taller.

Cuadro 4.6. Proporcin de empleo familiar Proporcin de familiares en la plantilla


0% Hasta un 25% Entre 25 50% Entre 50 75% Entre 75 100%

Porcentaje
25,7 8,8 28,3 12,4 24,8

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

De esta forma resulta ilustrativo el cuadro 4.6 donde se presenta una caracterizacin de la vinculacin familiar, en trminos de la proporcin de familiares en la plantilla. En este sentido, un hecho evidente es la fuerte presencia de familiares. Slo un 26% de las empresas no tienen ningn familiar en su plantilla, mientras que casi un 40% tienen ms de la mitad y, lo que es ms, en torno a un 25% tienen entre un 75 y un 100% del personal de su propia familia. Como era de esperar este ltimo caso, donde la plantilla la conforman familiares, son empresas de entre 1 y 3 trabajadores, es decir, las empresas ms pequeas. En cuanto a la edad de los recursos humanos, del anlisis de los ms de 600 trabajadores que conforman la plantilla de las empresas encuestadas, pueden 239

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

extraerse como conclusiones: a) la escasa presencia de profesionales jvenes lo que, en un principio, choca con la hiptesis comnmente admitida acerca de que los contratos en formacin sirven con bastante asiduidad como instrumento de irregularidad; b) la escasa proporcin de personal mayor de 50 aos.

Grfico 4.3. Categoras profesionales


Proporcin segn categoras profesionales

Comerc., admn. 14%

Sin especializar 7% Mecnicos 32%

Polivalente 23% Electricistas 8% Chapistas 16%

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

En lo que se refiere a la cualificacin de estos trabajadores se ha podido constatar la presencia de un perfil bsicamente tcnico, resultando que slo un 13,8% realiza labores comerciales o administrativas, el resto se dedica a la actividad propia del taller, al tiempo que las proporciones estn en consonancia con el reparto entre las distintas actividades (grfico 4.3). En cuanto a la formacin de estos trabajadores, segn los datos aportados hay un nmero mayor de personal formado en el taller (56%) que con ttulo oficial (44%). Por lo que respecta a la temporalidad en el sector ronda el 34,2% (397 trabajadores son fijos de los ms de 600 de la muestra), sin que existan diferencias segn el tamao de la empresa. Por ltimo, hay que decir que el 240

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

porcentaje de trabajadores a tiempo parcial es mnimo en todas las empresas de la muestra.

Cuadro 4.7. Actividades desempeadas por el empresario Porcentaje de tiempo de trabajo Tareas 0 25%
Reparacin y mecnica Administracin Tareas comerciales Otros 22,9 76,3 79,4 96,9

25 50%
19,8 11,5 18,3 0,8

50 75%
22,1 5,3 1,5 0

75 100%
35,1 6,9 0,8 2,3

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

En relacin al reparto del tiempo del dueo del taller entre las actividades que realiza a lo largo de la jornada, las tareas comerciales y administrativas son aquellas a las que se les dedica el menor tiempo (cuadro 4.7). No debe olvidarse que el tamao de un gran nmero de estas empresas es reducido, estamos ante empresarios con mucha ms capacidad tcnica que directiva, con una carga ms importante en cuanto a ejecucin de tareas que la planificacin de las mismas. Relaciones con clientes y proveedores Sobre las relaciones de las empresas con los clientes, el principal aspecto a destacar es la elevada fidelidad de los clientes de los talleres, ya que el 70% de las empresas consideran que ms de la mitad de sus clientes son fijos. Si desglosamos por tipo de actividades se llega a la misma conclusin, no detectndose diferencias entre los talleres ms especializados y los ms genricos, y lo mismo ocurre cuando relacionamos la fidelidad de los clientes con el tamao del negocio.

Para conocer el tipo de cliente que tienen los talleres encuestados, se ha construido el cuadro 4.8, donde queda patente que son los usuarios particulares los que suponen los porcentajes ms altos para todos los tipos de talleres, 241

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

excepto los de chapa y pintura que facturan principalmente a compaas de seguros, lo que es congruente con la informacin del cuadro anterior.

Cuadro 4.8. Tipologa de clientes segn actividad del taller


(Datos en %, valores medios)

Porcentaje de tipo de cliente sobre total facturacin Actividad Compaas de seguros


54,17 3,33 8,77 31,25 16,43 2,50

Servicios de garanta de la marca


1,67 4,84 3,56 8,00 29,64 7,50

Particulares
39,72 58,68 81,84 50,00 48,93 67,50

Otros talleres
4,44 34,17 5,82 10,75 5,00 22,50

Chapa y pintura Especializados Mecnica y reparac. general Dos actividades Mecnica, Elec., Ch/pint Electricidad

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

La percepcin que poseen los empresarios con respecto a los motivos que tienen los clientes para acudir a su taller da como resultado que el principal motivo de la eleccin del taller es la rapidez del servicio, seguido muy de cerca por el precio; algo menos importante consideran que es la confianza y la cercana, y otorgan poca importancia a la profesionalidad, que aparece en ltimo lugar a bastante distancia. Respecto a la tipologa de los recambios que adquieren los talleres a sus proveedores, existen paralelismos interesantes: compran recambios originales casi en su totalidad los talleres que ofrecen la gama ms amplia de servicios; por su parte, los talleres de mecnica general se inclinan preferentemente por la adquisicin de recambios equivalentes (cuadro 4.9). El resto de talleres compran proporciones similares de ambos tipos de recambios y prcticamente no se recurre a los recambios de segunda mano. 242

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Cuadro 4.9. Tipo de recambios utilizados


(Datos en %, valores medios)

Porcentaje de compra que representa Actividad Recambios originales


49,72 48,16 24,34 49,00 81,43 52,50

Recambios equivalentes
47,17 48,42 69,16 47,00 16,15 45,00

Recambios 2 mano
3,11 3,42 6,32 4,00 2,93 2,50

Chapa y pintura Especializados Mecnica y repar. general Dos actividades Mecnica - Elect.- Chapa y pint. Electricidad

Fuente: Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004)

4.5

IDENTIFICACIN DE VARIABLES Y ESCALAS DE MEDIDA

Se aborda ahora, la fase de identificacin de las variables, instrumentos y escalas de medida donde se proponen las variables y constructos que se incluyen en el modelo, as como los indicadores que componen las escalas de medicin de dichas variables y conceptos. Uno de los pasos necesarios para contrastar las hiptesis propuestas para la obtencin de resultados fiables consiste en comprobar previamente la validez y fiabilidad de las escalas de medida utilizadas. Como indicbamos con anterioridad, el modelo que se pretende estimar est integrado por variables latentes que han de ser medidas a travs de un conjunto de indicadores o variables observadas que constituyen su escala de medida. Dicha escala debe reunir las caractersticas psicomtricas que aseguren su validez y fiabilidad. Para conseguir esto, se ha de partir necesariamente de la definicin terica del constructo que se pretende medir, que debe formularse slo despus de realizar una profunda revisin terica. Ello permitir establecer los lmites de esa variable latente, es decir su dominio. 243

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Mediante el anlisis de los instrumentos de medida se comprobar si las variables latentes identificadas en la investigacin estn adecuadamente medidas a travs de los indicadores que integran su escala. En este contexto, un instrumento de medida se define como vlido cuando mide lo que debe medir y no otra cosa, y tal medida, a su vez ser totalmente vlida, es decir fiable, cuando las medidas que proporcionan son estables y consistentes (Luque, 2000). Como se expona en secciones anteriores, una de las ventajas de los modelos de ecuaciones estructurales radica en la posibilidad de contrastar la fiabilidad de los instrumentos de medida, admitiendo, adems, la existencia de errores de medida y ofreciendo la posibilidad de especificar en qu medida son importantes esos errores de medida. Adems, hay que delimitar el nmero de indicadores que componen la escala y comprobar su unidimensionalidad, es decir, asegurar la existencia de un elemento comn subyacente en el conjunto de indicadores elegidos para medir la variable latente considerada (Anderson y Gerbing, 1988). En el caso de la presente investigacin el propsito de validacin ha requerido un esfuerzo especial, como consecuencia de que la verificacin de las relaciones causales se apoya en escalas de medida ntegramente desarrolladas en el contexto de este trabajo. Ello implica un doble reto, de un lado, la literatura sobre medicin y construccin de escalas de medidas es escasa en relacin con el tema central de la investigacin, de tal modo que, en buena medida, el presente trabajo es en cuanto a metodologa y concepcin pionero, con todas las dificultades que ello conlleva. De otro, en la medida en que el trabajo de campo no ha sido desarrollado expresamente para esta investigacin, el proceso de identificacin de las variables ha supuesto una dedicacin importante, no exenta de dificultades que, en todo caso hay que entender, como un primer paso sobre el que sustentar futuras lneas de investigacin sobre diseo y construccin de indicadores y escalas de medida. Afortunadamente se ha podido partir de la informacin procedente del estudio antes citado del Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004). Como se discuti en secciones previas, la mayor parte de las variables que se utilizan en esta investigacin proceden de ese estudio. El uso de ese trabajo como base para la elaboracin de las variables recogidas en el modelo obedece 244

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

a una doble motivacin: a) el diseo del cuestionario y la definicin de indicadores se llev a cabo sobre la base de un adecuado proceso de estudio de la literatura previa; b) en la elaboracin de las variables se estableci un adecuado anlisis descriptivo y exploratorio de la informacin. De acuerdo con el mtodo detallado y sobre la base de la revisin de la literatura realizada se han identificado las escalas de medicin de los conceptos definidos en el desarrollo del modelo terico. As, se detallan a continuacin dichas escalas a partir de las definiciones de los elementos caractersticos de las empresas detectadas a partir del enfoque organizativo como relevantes para plasmar los aspectos identificativos del comportamiento irregular de la empresa, en los componentes distintivos de sus recursos y capacidades. Igualmente, a partir del anlisis factorial exploratorio del estudio de base de este trabajo y de acuerdo con la revisin de la literatura llevada a cabo en captulos previos se han construido las escalas correspondientes a las variables implicadas en la teora del comportamiento planeado que se han utilizado en el modelo desarrollado como medio de aproximacin de las variables distintivas de la cultura fiscal de la organizacin. Para medir estos conceptos se sigui el proceso recomendado por Bollen (1989) que establece los siguientes pasos: Dar un significado claro al concepto. Identificar las dimensiones y las variables que lo representan. Aportar indicadores de medida basndose en la teora y experiencia previa. Especificar la relacin entre los indicadores o variables observables y los conceptos o variables latentes.

Los dos primeros aspectos quedaron cubiertos en la identificacin de los aspectos organizativos vinculados al comportamiento irregular mediante el enfoque organizativo propuesto. Nos centraremos ahora en la proposicin de indicadores para la medida de las variables latentes posponiendo la comprobacin de su idoneidad, y la especificacin de la relacin entre dichos indicadores y las variables latentes que miden, para el captulo siguiente. 245

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Siguiendo las recomendaciones de Howell (1987) se utilizaran, en la medida de lo posible, escalas multitems para medir las variables latentes. Con ello se pretende evitar el sesgo de las respuestas, as como contribuir a una mayor explicacin del constructo correspondiente. En los casos en los que no ha sido posible, por motivos de una u otra ndole, se ha acudido al uso de un nico indicador, cuyo tratamiento se argumentar con posterioridad. Tambin, en la medida de lo posible, y respetando el diseo de la encuesta se han utilizado escalas de Likert para la valoracin del nivel de respuesta. A favor de las escalas de Likert podemos argumentar que son fciles de construir, autoadministrar y cumplimentar, y aunque en su origen fueron propuestas slo para medir actitudes, desde el principio tambin se emplearon para evaluar comportamientos. Con posterioridad su uso se ha hecho extensivo a la medicin de un gran nmero de variables en una multiplicidad de mbitos que va desde distintas reas de la investigacin psicolgica, hasta el marketing, pasando por la investigacin en organizacin de empresas. Otra importante ventaja a destacar, son las posibilidades que proporcionan para tratar variables que, en su esencia, son categricas como variables continuas. En el contexto del presente trabajo, cuando por la naturaleza de la informacin no se ha tenido las variables medidas por escalas de Likert se ha procedido a escalar, o reescalar las variables en escalas de cinco puntos con el fin de evitar problemas de estimacin relacionados con las unidades de medida. Respecto de la naturaleza de los indicadores empleados es importante sealar, ya que condiciona el tipo de tcnica a emplear en la contrastacin del modelo, la eleccin del tipo de indicadores utilizados. De acuerdo con Fornell (1982), las variables observadas o indicadores de las variables latentes pueden ser indicadores reflectivos o formativos. En el primer caso, la variable latente es contemplada como un factor que subyace en las observaciones. Esto es, los constructos cuyo significado es aproximado por una variable latente tienen un comportamiento que es captado por medidas que constituyen variables manifiestas u observables. Tales medidas son llamados indicadores reflectivos, significando esto que son reflejos o manifestaciones del constructo subyacente. De acuerdo con Edward y Bagozzi (2000) y Fornell y Bookstein (1982), entre otros, las medidas utilizadas inicialmente en la mayor parte de la investigacin son indicadores reflectivos. Este tipo de medidas son las usadas en la mayora de las aplicaciones de modelos de ecuaciones estructurales, en la mayor parte de los campos de aplicacin, incluida la investigacin en organizacin de empresas.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Sin embargo, cuando las medidas son tratadas como causas del constructo, esas medidas se denominan formativas. Ello significa que la medida forma, produce, o causa el constructo asociado (Edward y Bagozzi, 2000; MacCallum y Browne, 1993). Los indicadores formativos suelen introducirse en los modelos como ndices compuestos de medidas que explican los valores del constructo. Un ejemplo clsico en investigacin en direccin de empresas es considerar el xito de una carrera como funcin del salario, nivel de empleo y nmero de promociones (Judge y Delaney, 1994). Las medidas, a menudo, son tratadas como formativas cuando describen distintas facetas o aspectos de un concepto general (Blau et al. 2001). Sin embargo, las medidas formativas no slo son facetas son, adems, causas de un constructo. La concepcin de un tipo u otro de planteamiento en la medicin, medidas reflectivas frente a formativas, condiciona desde la especificacin y consideracin de los errores hasta los mtodos mismos de estimacin y ajuste de los modelos. Aunque recientemente el uso de indicadores formativos es cada vez ms comn en la investigacin en organizacin, las dificultades inherentes a su uso, as como las relacionadas con la interpretacin de los resultados que conllevan, aconsejan un empleo cuando menos cauteloso (Blau et al. 2001). Siempre que sea posible en el transcurso de esta investigacin se usarn indicadores reflectivos para aproximar las diferentes variables latentes. Sin embargo, en la investigacin en organizacin, en una gran cantidad de ocasiones es necesario agregar la informacin de los distintos aspectos de un mismo concepto, ms que usar diferentes medidas del propio concepto. Por ello, se acudir al uso de ndices compuestos y, por lo tanto a indicadores formativos, pero, como se argumentar ms adelante, sern tratados siguiendo las recomendaciones de Williams et al. (2003) como medidas reflectivas del constructo correspondiente. La especificacin de stos en el modelo y el tratamiento de los mismos se llevar a cabo usando los procedimientos habituales para el caso del empleo de constructos multidimensionales. Se aplaza la discusin de este tratamiento para ms adelant, en la parte correspondiente a la validacin de las escalas de medida. Antes de ello, se aborda un aspecto previo consistente en la discusin sobre el diseo de las escalas y variables que se utilizarn en lo sucesivo. Para el ajuste del modelo explicativo con el que se contrastarn las hiptesis se han construido distintas variables y escalas de medida.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Seguidamente procedemos a detallar, identificar y definir esas escalas de medida y los indicadores de las diferentes variables latentes que se han identificado de acuerdo con la revisin de la literatura y por medio del enfoque organizativo en el tratamiento previo, como ms adecuados para fundamentar el modelo propuesto en esta investigacin. En la definicin de dichas escalas de atender en todos los casos a un triple criterio: 1) La definicin del concepto que se ha abordado en secciones previas. 2) Los aspectos considerados en la literatura previa. 3) Adaptacin a las necesidades de caracterizacin relativas al sector de actividad, la tipologa de empresas existentes en el mismo, y la informacin disponible. Capital Organizativo De acuerdo con la discusin realizada en secciones previas, en el anlisis de los recursos intangibles es conveniente considerar los aspectos ms destacados del capital organizativo y asociativo que permitan representar, en lo posible, los estilos de organizacin de las empresas, los procedimientos, objetivos, capacidad competitiva y rutinas empresariales que pudieran estar relacionados con una mayor o menor propensin a la irregularidad. Ello permitir justificar la seleccin de la informacin que se ha utilizado como indicadores para aproximar el concepto de capital organizativo relevante para abordar el objeto de esta investigacin. As una primera forma de aproximacin al perfil del capital organizativo de las empresas consiste en la valoracin de las formas de organizacin, la pertenencia o no a cadenas, concesionarios o el que las empresas pertenezcan a algn tipo de asociacin, as como la forma jurdica de las empresas en relacin con el tamao de las mismas en trminos del nmero de trabajadores. Junto a esto, otro aspecto a tener en cuenta de cara a caracterizar el capital organizativo es la forma jurdica de las empresas, as en consonancia con lo que se mostraba a nivel poblacional las empresas que pertenecen a formas de organizacin ms complejas, como concesionarios o cadenas, adoptan, a su vez, mayoritariamente formas jurdicas asociativas. Frente a esto, los talleres independientes tienden a adoptar la forma de empresa individual, ocurriendo que la forma jurdica que adoptan est relacionada con el tamao. As, cuanto menor es el tamao, mayor es la presencia de empresarios individuales sin empleados, mientras que a medida que va aumentando el nmero de

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

trabajadores, va aumentando tambin la presencia de otras formas jurdicas asociativas. Por tanto, una vez constatado que la forma jurdica que adoptan las empresas, est relacionada con el tamao, queda justificado el uso del tamao del capital humano como indicador reflectivo de capital organizativo. De hecho, aunque algunos autores aproximan el tamao en trminos del volumen de ventas (Giles, 2000) o de activos (Rice, 1992), Tedds (2005) utiliza como indicador del tamao como reflejo de la estructura de la empresa el nmero de empleados. Un segundo nivel de aproximacin a las caractersticas del capital organizativo sera el relacionado con la constatacin de la estructura y organizacin de la produccin y la presencia de procedimientos estructurados. Son los denominados activos de estructura interna (Sveiby, 1997). Dicha aproximacin puede llevarse a cabo a travs de las variables: la informatizacin de la gestin, el nivel tecnolgico de la empresa, la inversin de la empresa en el local, en equipos (Ordoez, 2002) y adquisicin de informacin tcnica y de forma especfica para este tipo de empresas el establecimiento de tiempos de trabajo para las distintas reparaciones y para la fijacin de precios. La utilizacin, en menor o mayor grado, de las tecnologas de la informacin, es prcticamente generalizado en lo que respecta a los elementos formales de la gestin. Esta situacin produce que no pueda utilizarse la presencia de equipos informticos como un indicador de sistemas de produccin y gestin avanzados, aunque en combinacin con los otros indicadores antes mencionados, si es un buen reflejo la situacin del capital organizativo de la empresa. Otro aspecto a considerar como reflejo de la organizacin de la empresa es la inversin en el establecimiento y en equipo (Ordez, 2002). En esta actividad igualmente lo son la inversin en informacin tcnica y tener reglados los tiempos de trabajo respectivamente. Por ltimo, una tercera forma de aproximacin al perfil del capital organizativo consiste, en la verificacin sobre la existencia de planteamientos empresariales slidos que superen lo meramente productivo, en definitiva, la presencia de un objetivo de crecimiento y del tamao necesario para competir que, podran definir la existencia de una estrategia competitiva.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Para tratar de captar los aspectos sealados se ha construido la escala de capital organizativo como a continuacin describimos (cuadro 4.10.): Cuadro 4.10.
CO1 CO2 CO3 CO4 CO5

Escala de capital organizativo

Cmo considera que es el nivel tecnolgico (nivel de equipamiento) de su empresa? Adecuacin de su tamao para poder competir es Las inversiones en equipo y local en los ltimos tres aos son Uso de procedimientos empleados por la empresa Tamao del capital humano

Fuente: Elaboracin propia

Dicha escala ha sido construida usando indicadores reflectivos formados por variables directamente observables que se han incluido a partir de preguntas de cuestionario, como son: i. Nivel tecnolgico CO1. Procedente de la pregunta 22 del cuestionario. Adecuacin del tamao para poder competir CO2. A partir de la pregunta 23 del cuestionario.

ii.

Junto a estas, se han construido las siguientes variables agregadas o compuestas que, igualmente, sern tratadas como indicadores reflectivos como se detallar en la parte correspondiente al tratamiento de la informacin: iii. Inversin CO3. Tratada como variable compuesta que combina las siguientes: - Inversiones en local a partir de la pregunta 24. - Inversiones en equipamiento a partir de la pregunta 25 - Objetivo de crecimiento a partir de la pregunta 26 - Adquisicin de informacin tcnica a partir de la pregunta 28 250

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Estas variables se han recodificado y escalado de la siguiente forma (cuadro 4.11.):

Cuadro 4.11. Codificacin del indicador inversin (CO3) Valor en la escala


Ninguna respuesta afirmativa Una respuesta afirmativa Dos respuestas afirmativas Tres respuestas afirmativas Todas respuestas afirmativas Fuente: Elaboracin Propia No S S S S No No S S S No No No S S No No No No S 1 2 3 4 5

iv.

Procedimientos CO4. Variable que combina las variables: - Objetivo de crecimiento a partir de la pregunta 26. - Uso de la informtica en los procesos a partir de la pregunta 27 - Procedimientos. Estandarizacin y normalizacin de procesos a partir de la pregunta 29 - Empleados administrativos y comerciales. Informacin recogida en la pregunta 18.4 Estas variables se han recodificado y escalado como se muestra en el cuadro 4.12.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Cuadro 4.12. Codificacin del indicador procedimientos (CO4) Valor en la escala


Ninguna respuesta afirmativa Una respuesta afirmativa Dos respuestas afirmativas Tres respuestas afirmativas Todas respuestas afirmativas Fuente: Elaboracin Propia No S S S S No No S S S No No No S S No No No No S 1 2 3 4 5

v.

Tamao CO5. Estimado a partir de la informacin recogida en la pregunta 17.1. relativa al nmero de personas que trabajan en el taller, que se ha escalado de la siguiente forma (cuadro 4.13.): Cuadro 4.13. Construccin de indicador de tamao (CO5) Nmero de personas
1 2 34 5-9 10 o ms Fuente: Elaboracin Propia

Valor en la escala
1 2 3 4 5

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Capital Humano A lo largo de la revisin de la literatura que se ha llevado a cabo en captulos anteriores se ha podido constatar un gran nmero de aportaciones que ligan los distintos niveles de irregularidad, ocultacin sectorial o global, o tamao de la economa sumergida, con las debilidades del capital humano. En este sentido, aspectos como la precariedad en el empleo, es decir, la ausencia de estabilidad, o caractersticas de la plantilla relativas a la formacin y especializacin de los trabajadores se consideran claves a la hora de explicar una mayor o menor posibilidad de realizacin de prcticas irregulares. As, Colino (1996), Ruesga (1989) y Gmez Perezagua (1982) centran la incidencia del empleo irregular en la baja cualificacin y especializacin del capital humano. Atendiendo a estas razones, se ha construido la escala de capital humano a partir de la informacin del cuestionario sobre estabilidad, cualificacin y especializacin del capital humano, aspectos que, por otra parte, la mayora de la literatura asume como indicadores del capital humano de la empresa. Ahora bien, la cualificacin del personal, la especializacin del capital humano, o, la estabilidad de la plantilla han sido usados en la mayor parte de los trabajos como facetas o dimensiones del capital humano de la empresa. En buena medida, haciendo uso de la doctrina clsica sobre medicin, se han considerado estos aspectos como informacin sustitutiva a la hora de caracterizar este concepto y por tanto, se han tratado como indicadores reflectivos. Como se ha argumentado con anterioridad el sector de actividad en el que se concreta esta propuesta est mayoritariamente formado por empresas de reducido tamao, dnde, se aprecian slo pequeas diferencias de una empresa a otra. Por otra parte, entendemos que ninguna de aspectos antes mencionadas constituye un reflejo satisfactorio de debilidad o fortaleza del capital humano sino se utiliza la informacin que cada aspecto aporta de forma complementaria. Esto es, parece apropiado tratar cada una de estas nociones como una faceta del mismo concepto ms que como reflejos independientes. Por ejemplo, no se puede considerar un menor nivel de capital humano el de una empresa que cuenta con un bajo nivel de empleo con titulacin oficial (an cuando el nivel de cualificacin sea bajo) pero con niveles altos de personal especializado junto con un alto grado de estabilidad en la plantilla. Por su parte, una empresa con slo 1 trabajador ( 100% de la plantilla ), fijo y autnomo, tampoco tiene mayor calidad de su capital humano en relacin con la posible propensin a la irregularidad, que aquella otra en la que habiendo 20 trabajadores 10 son fijos (50%) pero todos ellos tienen una alta cualificacin y alta especializacin. 253

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

As, considerando las peculiaridades de las empresas del sector en el se pretende aplicar la modelizacin y, teniendo en cuenta que un inadecuado tratamiento de este concepto podra condicionar los resultados, se ha procedido a sintetizar la informacin sobre estos aspectos con la idea de construir una medida capaz de aglutinar las medidas existentes aportando mayor riqueza informativa tanto de ndole cualitativa como cuantitativa. Por ello se ha procedido a seleccionar la informacin correspondiente a formacin, especializacin y estabilidad del capital humano, para construir una medida agregada, entendiendo que en este sector el conjunto de indicadores agregados pueden constituir una aproximacin ms completa de la cualificacin del capital humano que la que proporciona cada indicador por separado. De esta manera, en lnea con lo que actualmente constituye una prctica comn se ha procedido a medir el capital humano de la empresa mediante un ndice agregado de capital humano. Como se avanzaba con anterioridad, cada vez es ms comn en la investigacin reciente en organizacin el uso de medidas agregadas por distintas facetas del concepto que se pretende medir. Este tipo de medidas se denominan medidas formativas aunque, como en nuestro caso, pueden ser tratadas sin considerar efectos causales, sino como indicadores reflectivos del concepto que intentan medir (Williams et al., 2003). Este es el procedimiento que seguiremos para medir el capital humano. En lnea con todo lo anterior, la escala ha quedado compuesta a partir de un solo tem de la forma siguiente (cuadro 4.14.): Cuadro 4.14. Escala de capital humano
CH 1 La cualificacin, especializacin y estabilidad del capital humano en su empresa es

Fuente: Elaboracin propia

En lo que sigue se detalla el proceso de construccin del mismo, as como las variables originales que se han empleado. El indicador de capital humano CH1. Ha quedado construido como variable compuesta que comprende las siguientes: i. Empleados con titulacin oficial. Informacin recogida en la pregunta 17.4 254

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

ii.

Trabajadores especialistas. Informacin que se obtiene de las preguntas 18.1 + 18.2 + 18.3 Empleados fijos. A partir de la pregunta 17.6

iii.

Para la construccin del mismo: i. Todas estas variables se han escalado de la siguiente forma a la vista de la distribucin de las observaciones originales y nuevas obtenidas como sigue (cuadro 4.15.): Cuadro 4.15. Construccin del indicador de capital humano (i) Porcentaje observado
Menos del 25% 25 75% Ms del 75% Fuente: Elaboracin propia

Valor en la escala
1 2 3

ii.

La variable compuesta de capital humano se ha elaborado finalmente como sumatorio de los tres elementos anteriores, conforme a la escala (cuadro 4.16.): Cuadro 4.16. Construccin del indicador de capital humano (ii) Valores del sumatorio
Suma de las variables anteriores = 3 4 Suma de las variables anteriores = 5 Suma de las variables anteriores = 6 Suma de las variables anteriores = 7 Suma de las variables anteriores = 8 9 Fuente: Elaboracin propia

Valor en la escala
1 2 3 4 5

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

El tratamiento que se dar a este nico indicador se detallar ms adelante, cuando se describa el proceso de evaluacin de las escalas. Capital Tangible Como se discuta en secciones previas, los recursos tangibles de las empresas se concretan en los activos fsicos y tecnolgicos que definen la capacidad para competir de las empresas en el contexto del sector de actividad en el que las mismas se desenvuelven. En un intento por aproximar la calidad de los activos fsicos y tecnolgicos que redundan en una mayor o menor capacidad de las empresas para competir, se ha considerado la valoracin sobre el nivel de los activos fijos y, ms en concreto, con el aspecto fsico de los locales en lo relativo tanto al aspecto de la maquinaria, del personal y de las instalaciones apreciado por los encuestadores, as como a la presencia y uso de ordenadores. Se busca de esta forma poder capturar informacin sobre la calidad y suficiencia de la maquinaria, la separacin de espacios de trabajo, el aspecto del personal y el uso de equipamiento bsico de gestin como indicadores de capital fsico y tecnolgico de las empresas, entendiendo, por ejemplo, que una dotacin de maquinaria ms novedosa o ms sofisticada representa un mayor nivel de activos fsicos y tecnolgicos frente a aquellos casos en los que la maquinaria sea considerada insuficiente, el personal presente un aspecto menos cuidado o el espacio menos apropiado. Por ello, se ha incluido el aspecto de la maquinaria segn la valoracin de los encuestadores sobre el grado de suficiencia, novedad, cuidado, sofisticacin, etc. De la misma forma, entendiendo que el aspecto ms o menos cuidado del personal podra usarse como un indicador cualitativo para identificar la mayor o menor idoneidad, o en su caso, los distintos grados de adecuacin del capital tangible de las empresas, se ha tomado en cuenta la valoracin del equipo de encuestadores para apreciar las caractersticas del mismo. Junto a esta informacin se ha empleado la apreciacin sobre la adecuacin y separacin de espacios de trabajo y el uso de equipo informticos ms o menos generalizada del uso de informtica de gestin dentro del sector. As hemos construido la escala que se detalla a continuacin sobre la base de la informacin que ms adelante se comenta (cuadro 4.17.):

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Cuadro 4.17. Escala de capital tangible


CT 1 CT2 CT3 CT4 Dimensin del local Aspecto de la maquinaria Aspecto del personal Separacin de espacios y uso de equipos informticos

Fuente: Elaboracin propia

Para la elaboracin de la anterior escala propuesta se ha reelaborado la informacin disponible de la siguiente forma: i. Dimensin del local CT1. A partir de la pregunta 68 que se ha escalado de la siguiente forma de acuerdo con las observaciones obtenidas (cuadro 4.18.): Cuadro 4.18. Dimensin del local (CT1) Dimensin en m2
50 150 200 - 350 400 - 599 600 - 799 800 o ms Fuente: Elaboracin propia

Valor en la escala
1 2 3 4 5

ii.

Aspecto de la maquinaria CT2. A partir de la informacin recogida en la pregunta 73, escalada de uno a cinco segn la apreciacin del encuestador sobre el grado de suficiencia, novedad, cuidado, sofisticacin, etc. Aspecto del personal CT3. A partir de la informacin que se obtiene de la pregunta 74, escalada de uno a cinco considerando si llevan mono o uniforme identificativo y equipo de proteccin en su caso, el grado de limpieza y cuidado de la indumentaria, etc. 257

iii.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

iv.

Separacin de espacios y uso equipos CT4. A partir de Separacin de espacios operativo-comercial-administrativo, pregunta 71 y Existencia de ordenadores/registradora (pregunta 72) escaladas de 1 a 5.

Capital Relacional Entre los aspectos de la empresa que guardan relacin con la mayor o menor propensin a realizar prcticas irregulares y, que por tanto debe ser recogido a la hora de representar las caractersticas de la organizacin, es destacable el tipo de relaciones que la empresa mantiene con su entorno inmediato (Cowell, 2004; Chang y Lai, 2004) es decir las relaciones con clientes y proveedores fundamentalmente. Ms concretamente, capital relacional de la empresa. De entre todas las facetas que representan las nociones incluidas en el capital relacional, las que a priori tienen mayor inters, en relacin con los objetivos del presente trabajo, son el tipo de relaciones que la empresa tiene con clientes y proveedores, ya que estos aspectos pueden condicionar la actitud hacia la realizacin de prcticas irregulares, la percepcin de la empresa sobre las normas sociales y las posibilidades de la empresa para la realizacin de prcticas irregulares. Por ello es de importancia encontrar indicadores que reflejen estos aspectos. Sin embargo, el diseo de los mismos es, a partir de la informacin disponible, especialmente difcil. En general puede ser complejo articular medidas para representar aspectos como la fidelidad de los clientes o las relaciones que la empresa tiene con proveedores, pero lo es ms recoger el grado de formalidad en esas relaciones o la preocupacin de la empresa por los aspectos relacionados con la reputacin de empresa honesta y ms an buscar la forma de aglutinar todo ello en un mismo factor. La informacin disponible slo permitira obtener informacin sobre el porcentaje de clientes fijos, o el porcentaje de compras realizadas a un mismo proveedor. Respecto del primero, por ejemplo, aunque en principio esta medida puede dar una idea sobre el grado de fidelizacin de los clientes en la empresa, esta informacin no es suficiente para evaluar el capital relacional de las empresas, ya que si bien las relaciones de confianza que exigen cierto grado de fidelidad, son necesarias para los acuerdos entre clientes y empresas sobre cierto tipo de ocultacin es tambin un signo del tipo de relaciones que mantienen algunas de las empresas del sector en el que se pretende contrastar el modelo y 258

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

no es a priori el tipo de empresas donde se espera encontrar mayor propensin a la irregularidad. En efecto, en el sector de reparacin de vehculos, encontramos un tipo de empresas, los concesionarios y talleres autorizados, en el que la estrategia de fidelizacin de clientes asegura un alto porcentaje de clientes fijos y sin embargo, al estar las relaciones regladas y ser el resultado de relaciones formales, la realizacin de irregularidad mediante ocultacin de facturas no es muy probable. En cambio, lo contrario tambin ocurre, uno de los aspectos que propicia la realizacin de irregularidad por esta va es la existencia de relaciones de confianza con el cliente, por lo que el porcentaje de clientes fijos o fieles a su vez podra ser un indicativo de la facilidad para que se den este tipo de prcticas, sin embargo, a la luz de lo anterior, no lo es si no se dan otro tipo de circunstancias. Por su parte, el tipo de relacin con proveedores tambin puede condicionar por medio de otras variables, la propensin de las empresas a la irregularidad pero se da igual circunstancia que en el caso anterior por lo que las dificultades que imponen la informacin disponible no hacen posible la construccin de una escala apropiada de capital relacional que haga posible establecer hiptesis completas sobre el signo esperado de las relaciones que se pretenden contrastar. No obstante, incluir aspectos relativos al capital relacional de las empresas es no slo deseable sino imprescindible, una vez que tras la revisin de la literatura se ha constado como un factor que puede determinar la propensin a la irregularidad. Por ello, se implement la inclusin de estas relaciones a partir de la consideracin de la pertenencia o no a algn tipo de redes. En el estudio estratgico del sector que se desarroll previamente se detect una tendencia incipiente en este sector consistente en la organizacin de las empresas bajo frmulas distintas de participacin en redes de empresas (concesionarios, franquicias, abanderamientos). Estas nuevas formas de organizacin suponen un cambio cualitativo, respecto del anterior modelo de organizacin del sector en torno a unidades de produccin pequeas e independientes que afecta, sobre todo, a las relaciones con clientes y proveedores. Aunque desde el punto de vista tcnico, la inclusin de estos aspectos no est exenta de dificultades se ha estimado importante tener en cuenta en el modelo de relaciones causales la pertenencia o no a algn tipo de vinculacin a redes, como forma de incluir el posible efecto de las relaciones con clientes y proveedores en la propensin a la irregularidad. Para ello, se opt por no incluir 259

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

la medicin del capital relacional en los factores de la organizacin y proceder, tras el ajuste del modelo, a realizar un tratamiento de anlisis multigrupo, con el que se procedi a seccionar la muestra para verificar si hay diferencias en los factores explicativos de la propensin a la irregularidad o en el peso de los mismos, segn que la empresa pertenezca o no a una red y, por lo tanto, mantenga relaciones cualitativamente distintas con sus clientes y proveedores principales. Las dificultades relacionadas con el tamao de la muestra y la escasa variabilidad de esta variable en la muestra no permitieron la obtencin de resultados significativos dignos de mencin, por lo que se omite el detalle de este ejercicio en lo que sigue. Aunque la no consideracin explcita del capital relacional es una limitacin del actual desarrollo queda an la consideracin de explicacin de carcter residual que se aplaza para la discusin final. Cultura Fiscal Organizativa Hasta el momento, no hay antecedentes previos en el uso de modelos explicativos de la propensin a la irregularidad de las empresas en base a los elementos de la cultura fiscal de la organizacin. Tal como se discuti en captulos anteriores, para la aproximacin a la propensin al comportamiento irregular se ha empleado la teora del comportamiento planeado de Ajzen. En este esquema la propensin, aproximada por la intencin, queda explicada por la actitud hacia el comportamiento irregular, las normas subjetivas y la percepcin de control comportamental como variables independientes. En la literatura sobre evasin fiscal de las empresas no hay antecedentes previos del uso de este tipo de aproximaciones para el anlisis de las decisiones fiscales por lo que no se cuenta con fundamentos de base para la elaboracin de los instrumentos de medicin. En el contexto de la investigacin sobre evasin fiscal individual se ha hecho referencia, en no pocas ocasiones, a las actitudes de los contribuyentes como referente a la hora de detectar los determinantes del comportamiento. En general, las actitudes hacia los impuestos se han mostrado buenos predictores de la evasin y de forma ms general del comportamiento en relacin con el cumplimiento fiscal. Hay, como se ha puesto de manifiesto, una abundante literatura sobre cmo las actitudes hacia aspectos del sistema fiscal afectan a la evasin o al cumplimiento. Hasta ahora, la investigacin emprica ha insistido en encontrar relaciones de correlacin entre esas variables sobre la 260

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

base de preguntas de cuestionario construidas sobre aspectos generales del sistema impositivo o en relacin con caractersticas psicolgicas o sociales de los sujetos. Las principales aproximaciones se han hecho, bien desde la economa experimental, bien por medio de cuestionarios o encuestas al pblico en general, o por medio de una combinacin de ambos mtodos en el contexto de experimentos en el mbito de la psicologa. En trminos generales, la nocin de partida ha sido la actitud hacia los impuestos entendidas stas como construcciones complejas formadas a partir de las creencias de los individuos (Rogers, 1983). La mayor parte de la investigacin al uso, al tratar las actitudes hacia los impuestos emplea como referencia el constructo de mentalidad fiscal de Schmlders (1970) que utiliza las nociones de percepcin de justicia, objetivos de los impuestos y tica fiscal asociados con la propensin a evadir impuestos. A partir de l, las distintas aproximaciones han versado sobre la identificacin de las diferentes dimensiones entre las que se pueden distinguir las actitudes hacia la evasin del propio sujeto y de los otros (Lewis, 1982; Spicer, 1975; Eriksen y Fallan, 1996; Fallan, 1999; entre otros). En definitiva, las dimensiones que aslan coinciden, con variaciones segn el inters del trabajo, con la actual separacin de la teora del comportamiento planeado. A saber: el componente actitudinal, las normas subjetivas, que aproximan las actitudes de otros individuos cercanos, y factores de oportunidad o percepcin de control. En la mayor parte de esta literatura el componente actitudinal se ha ligado a nociones de equidad8 y confianza en los gobiernos y ms recientemente a la tica social o moral fiscal. A pesar de la abundancia de trabajos vinculados a este tipo de explicaciones del comportamiento fiscal hay poca investigacin que considere explcitamente a qu nocin debe vincularse el componente actitudinal y cmo han de medirse estos elementos. Esto es, el aspecto de medicin todava no ha acaparado inters en la investigacin, en parte debido a que la metodologa de la investigacin no ha exigido por el momento ese esfuerzo. Sin embargo, en virtud del objeto de la investigacin, el anlisis de los determinantes de la propensin a la irregularidad, y del mtodo de estimacin

La bibliografa ms representativa tanto de la teora de la equidad como de la teora de la confianza se cit en la revisin de la literatura que se llev a cabo en el captulo primero.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

propuesto, el uso de un modelo de ecuaciones estructurales, es preciso atender a una serie de cuestiones previas a la definicin de las escalas. Por un lado, es importante clarificar la nocin de actitud que entendemos ms apropiada como antecedente de la intencin. A lo largo de este trabajo se ha hecho mencin a la nocin de irregularidad que implica la transgresin de normas, no slo fiscales sino tambin de otros tipos, por ejemplo laborales, por lo que la nocin de actitud no puede estar vinculada, exclusivamente, a aspectos del sistema fiscal sino que requiere un tratamiento ms general. Por su parte, el agente cuyo comportamiento se estudia, la empresa, es un sujeto que lleva a cabo una actividad econmica, tiene una vertiente productiva, obtiene de esa actividad ingresos, incurre en costes, se relaciona con otros agentes, tiene que competir con el resto de empresas, etc. Parece lgico pensar que mostrar mayor preocupacin por la obtencin de una rentabilidad econmica que por los impuestos. De hecho as se desprende del estudio de Wallschutzky y Gibson (1993). De ello se deduce que la empresa obedece a motivaciones diferentes a las consideradas en la evasin individual. Aunque el intercambio equitativo y la confianza en los gobiernos pueden ser determinantes del comportamiento irregular de las empresas y, de hecho ha sido considerado en algunos de los trabajos empricos sobre las empresas (Wallschutzky y Gibson, 1993; Coleman y Freeman, 1994 y 1997; ATO 1996; Jonhson et al., 2000, Noble, 2001 y Tedds, 2005), es interesante vincular la actitud favorable a la irregularidad a claves competitivas y a la eficiencia de la empresa. Como se discuti previamente ste era un aspecto diferencial en los trabajos sobre la empresa respecto de la investigacin sobre el comportamiento individual (Rice, 1992; Wallschutzky y Gibson, 1993; Giles, 2000; Erard y Ho, 2001; Ahmed y Braithwaite, 2005; Tedds, 2005) Esas diferencias deben ser tenidas en cuenta a la hora de aproximarnos a la nocin de actitudes de la organizacin. En este caso la nocin de actitud debe estar, en nuestra opinin, ligada a las claves competitivas de la organizacin y de la adaptacin de la misma a su entorno, ms que a aspectos como la confianza en los gobiernos. En no pocas ocasiones encontramos que determinados tipos de empresas, por las caractersticas de su propia organizacin o por las claves competitivas de su actividad econmica, justifican al amparo de sus creencias la necesidad de incurrir en prcticas irregulares para poder competir. Estas prcticas se van convirtiendo en rutinas que terminan formando parte de sus propias claves organizativas lo que incluye tambin su tica. Esta es ms bien la nocin de

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

actitud a la que haremos referencia como antecedente de la intencin de participar en la realizacin de prcticas irregulares. Para aproximar el componente normativo es necesario considerar lo que los contribuyentes califican como socialmente aceptable (Sigala, 2000). De hecho, una cultura evasora en el mbito prximo de una pequea empresa puede suponer la expulsin del mercado para la empresa que opta por el comportamiento regular, (Cullis y Lewis, 1997). En el contexto de pequeas empresas se ha podido constatar la presencia de una norma social favorable al uso de sobresueldo en multitud de industrias y profesiones (Sigala et al., 1999 y Noble, 2001) o la comn aceptacin de pagos ocultos en efectivo (Coleman y Freeman, 1994 y 1997). Para la elaboracin de las escalas se utiliz, en una primera aproximacin, el AFCP llevado a cabo por el Consejo Andaluz de Relaciones Laborales (2004) en el que, sobre el tratamiento de 16 tems de la escala de actitudes se obtuvieron cinco factores: actitud favorable por motivos competitivos, posicin crtica hacia la irregularidad, dos factores de tolerancia social en agentes relacionados y general y facilidad para la realizacin de prcticas irregulares. De estos factores fue descartado el segundo, de posicin crtica, para evitar problemas de medida en el tratamiento posterior relacionados con el sentido de la medicin de la escala. El anterior ejercicio se complet con una adaptacin de la escala utilizada por Triverdi et al. (2005). De esta forma la escala que se emple para aproximar la cultura fiscal organizativa qued finalmente formada por las variables que a continuacin se detallan. Actitud favorable por motivos competitivos Para la elaboracin de la propuesta de escala de actitud se han trabajado los tems que se han considerado ms adecuados, en relacin con la teora del comportamiento planeado, sobre la base de la revisin bibliogrfica realizada en captulos anteriores y las consideraciones que se han realizado anteriormente. Adems de tener en cuenta esos aspectos, para construir la escala de actitud favorable a la realizacin de prcticas irregulares se ha procedido a realizar un anlisis de la informacin disponible sobre la base de los criterios metodolgicos y conceptuales de Ajzen (2002) para el diseo de cuestionarios para la verificacin de la teora del comportamiento planeado. Para ello, de 263

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

entre el conjunto de tems preseleccionados, complementados con aquellos otros que pudieran aportar informacin adicional, se ha buscado respetar los principios de compatibilidad, especificidad y generalidad. As, la observacin del principio de compatibilidad requiere que el diseo del cuestionario recoja la existencia de congruencia entre las creencias que sustentan un resultado y el objeto de la actitud, esto es, el comportamiento correspondiente. Adems, se requiere que los trminos en que se definen el objetivo (realizacin de prcticas irregulares), la accin (cules son las prcticas) y el contexto de la accin, se respeten para la definicin de los otros constructos de esta teora, la norma subjetiva, el control de comportamiento percibido y la intencin de comportamiento. Por su parte, si bien los elementos de la actitud deben ser suficientemente especficos, es bueno aadir generalidad agregando aspectos concretos. Se han observado estos principios al recoger en la escala las creencias justificativas de la actitud, el contexto general especfico: motivos competitivos y aadir generalidad agregando otros aspectos del comportamiento, por necesidad, porque no perjudican a nadie, por ser algo de importancia menor, por que no hacerlo puede tener consecuencias peores: menor actividad y desempleo. De esta manera la escala de actitud favorable a la ocultacin ha quedado compuesta inicialmente por los cinco tems que se recogen en el cuadro 4.19. Cuadro 4.19. Escala de actitud favorable a la irregularidad
A1 A2 A3 A4 A5 Estas prcticas estn justificadas porque la competencia es dura Cree que este tipo de prcticas est justificado Quienes realizan estas prcticas lo hacen por necesidad para sobrevivir Quienes realizan estas prcticas no perjudican al resto No considero que estas prcticas sean un problema importante

Fuente: Elaboracin propia

La informacin se obtuvo de las variables observadas a travs del cuestionario que a continuacin se detallan y, que como se comentaba con anterioridad quedan recogidas en el anexo: i. Estas prcticas estn justificadas porque la competencia es dura A1. A partir de la pregunta 34 264

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

ii.

Cree que este tipo de prcticas est justificado A2. A partir de la pregunta 52 Los talleres que realizan estas prcticas lo hacen por necesidad para sobrevivir A3. A partir de la pregunta 32 Los talleres que realizan estas prcticas no perjudican al resto A4. A partir de la pregunta 33 invertida la escala. No considero que estas prcticas sean un problema importante A5. A partir de la pregunta 36.

iii.

iv.

v.

Norma Subjetiva La norma subjetiva sintetiza la percepcin del sujeto acerca de la conveniencia social de la conducta en cuestin, y viene determinada por la creencia del sujeto acerca de lo que los dems esperan de l unida a su motivacin para acomodarse a dichas expectativas. De la misma forma que se argumentaba para la escala anterior, en base a la revisin de la teora que se realiz en captulos anteriores, se ha seguido la metodologa de Ajzen (2002) para la elaboracin de escalas. As una vez comprobado que el diseo del cuestionario cumpli el principio de compatibilidad para todos los constructos se construy inicialmente esta escala de la siguiente forma (cuadro 4.20.):

Cuadro 4.20. Escala de norma social


NS1 NS2 NS3 NS4 Es mejor que existan estas prcticas que mayor desempleo y menos actividad La sociedad acepta la irregularidad y se beneficia de ella Las prcticas irregulares son generalizadas, todos las hacen Las campaas de sensibilizacin ciudadana no haran disminuir estas prcticas

Fuente: Elaboracin propia

La anterior escala se ha construido a partir de las preguntas del cuestionario que se han considerado ms idneas para representar la existencia de esa nocin de norma subjetiva en la que la empresa puede anclarse para justificar y realizar 265

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

prcticas irregulares incluyendo normas y hbitos sociales muy arraigados. Estas son: i. Es mejor que existan estas prcticas que mayor desempleo y menos actividad NS 1. A partir de la pregunta 62 La sociedad acepta la irregularidad y se beneficia de ella NS 2. A partir de la pregunta 63 Las prcticas irregulares son generalizadas, todos las hacen NS 3. A partir de la pregunta 37. Las campaas de sensibilizacin ciudadana no haran disminuir estas prcticas NS 4. A partir de de la pregunta 54 del cuestionario una vez invertida la escala.

ii.

iii.

iv.

Control Actual de Comportamiento La variable control percibido de comportamiento trata de recoger la presencia de factores que pueden facilitar o impedir el comportamiento y el poder percibido de esos factores, (Ajzen, 2002). Es relevante para aproximar esta nocin incluir medidas directas de control percibido para poder captar la confianza de los sujetos en su capacidad para llevar a cabo el comportamiento insistiendo especficamente en la controlabilidad del comportamiento. Ello implica partir de las cuestiones relacionadas con la calidad e intensidad de la inspeccin, la incidencia de la irregularidad en el entorno del negocio, con la facilidad para acceder a agentes dispuestos a realizar transacciones ocultas, con la connivencia de los clientes, proveedores, trabajadores y dems agentes econmicos, con el tipo de rgimen fiscal soportado, con la experiencia anterior con el fenmeno de la irregularidad y con el grado de conocimiento de los sujetos sobre la mecnica prctica de la irregularidad. As pues, siguiendo las anteriores indicaciones del propio Ajzen (2002) para la elaboracin de cuestionarios para validar la teora del comportamiento planeado se ha construido una escala de control actual de comportamiento donde se recogen los aspectos que permitirn medir si la organizacin ve ms o menos factible llevar a cabo este tipo de comportamiento. De entre las cuestiones posibles se han seleccionado aquellas que permiten evaluar si el sujeto considera ms o menos fcil o factible la realizacin de este tipo de prcticas (cuadro 4.21.). 266

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Cuadro 4.21. Escala de control actual de comportamiento


C1 C2 C3 C4 Incumplir las obligaciones con Hacienda resulta fcil Los asesores fiscales ayudan a realizar estas prcticas Incumplir la obligaciones laborales resulta fcil Los asesores ayudan a realizar prcticas irregulares laborales

Fuente: Elaboracin propia

La escala de control actual de comportamiento se ha construido a partir de de los siguientes tems del cuestionario: i. Incumplir las obligaciones con Hacienda resulta fcil C1. A partir de la pregunta 39 Los asesores fiscales ayudan a realizar estas prcticas C2. A partir de la pregunta 44 Incumplir la obligaciones laborales resulta fcil C 3. A partir de la pregunta 43 Los asesores ayudan a realizar prcticas irregulares laborales C4. A partir de la pregunta 48

ii.

iii.

iv.

Intencin, predisposicin o propensin a la irregularidad Para tratar de aproximar la propensin a la irregularidad, se emplear utilizar como variable proxy la intencin de comportamiento irregular. La proximidad entre la nocin de propensin a la irregularidad y de intencin de comportamiento as lo han aconsejado. Adems, la obvia imposibilidad de medir inherente a la inobservabilidad de la propia nocin de irregularidad aconsejan el uso de algn antecedente del propio comportamiento, ya que la observacin de un fenmeno de estas caractersticas es prcticamente imposible, incluso por medio de variables latentes.

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Captulo 4. Metodologa de la investigacin

Para la medicin de la intencin o propensin a la irregularidad, trminos que emplearemos indistintamente, se usar el nico indicador que en el cuestionario se recoga. Debido a la complejidad del fenmeno que nos ocupa, hubiera sido deseable contar con un mayor nmero de indicadores de intencin, que pudieran completar la informacin disponible. Aunque lgicamente esta es una de las debilidades de la investigacin, que impone ciertas restricciones de cara a la interpretacin y extensin de los resultados, no hay que perder de vista que dada la dificultad del tema, contar con algn indicador de intencin, aunque aporte slo una aproximacin parcial, es un logro de alcance importante ya que las tasas de rechazo del pblico, en general, y de las empresas, en particular, hacia este tipo de cuestiones son muy elevadas (Fortn et al., 2000). El tratamiento que se dar a este nico indicador, tal como se expondr en la parte correspondiente a la evaluacin de escalas de medida, ser anlogo al que se dar al capital humano. Finalmente, la escala de intencin de comportamiento irregular se ha construido a partir de la pregunta 38 del cuestionario y ha quedado como sigue (cuadro 4.22.): Cuadro 4.22. Escala de propensin a la irregularidad
P1 Si no le quedara ms remedio usted estara dispuesto a realizar estas prcticas

Fuente: Elaboracin propia

En el siguiente captulo se validan las anteriores escalas.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

CAPTULO 5 CONTRASTE DE HIPTESIS Y


RESULTADOS

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

CAPTULO 5 CONTRASTE DE HIPTESIS Y RESULTADOS

En este captulo se presentan los resultados del anlisis cuantitativo de los datos procedentes de la encuesta a empresas del sector posventa del automvil. En primer lugar, se constata la solidez de las tcnicas de medicin utilizadas analizando la dimensionalidad, la fiabilidad y la validez de las escalas de medida. Posteriormente, se realiza un ejercicio de modelizacin competitiva y se estiman el modelo propuesto y otro modelo alternativo aplicando ecuaciones estructurales. Finalmente, se discuten los resultados obtenidos 5.1 ANLISIS Y EVALUACIN DE ESCALAS E INSTRUMENTOS DE MEDIDA

Segn se describi en el captulo anterior, el anlisis y evaluacin de escalas e instrumentos de medida requiere comprobar su validez y fiabilidad. Para evaluar la validez es necesario examinar la validez de contenido, la validez de constructo y la validez de criterio. La validez de contenido, se refiere al grado en el que la medida recoge los diferentes aspectos del fenmeno que se pretende medir. En el caso de este trabajo, la mayora de las escalas son originales, en tanto en cuanto, no hay antecedentes del uso de los conceptos utilizados en el contexto de investigaciones de entidad similar a la actual. Sin embargo, en la construccin de las mismas se ha recurrido a una exhaustiva revisin bibliogrfica en otros campos, como es el caso de las nociones relativas a los factores de la organizacin en relacin con la Teora de Recursos y Capacidades, en el enfoque organizativo o en lo referente a la investigacin sobre evasin fiscal. Adems en la elaboracin del cuestionario original sobre el que se han construido dichas escalas, se emple un proceso de elaboracin basado en la consulta a expertos, lo cul junto con lo anterior permite asumir cierta validez de contenido, aspecto ste que, en todo caso se reforzar, ms adelante, en el propio proceso de validacin de las escalas. En trminos generales, para evaluar las escalas se seguir el procedimiento seguido por Churchill (1979) y por Gerbing y Anderson (1988), analizando la validez de contenido, la validez de concepto o constructo, la validez de criterio y, finalmente, la consistencia interna de la escala (cuadro 5.1). Nos ocupamos, a continuacin, de describir brevemente este procedimiento. 271

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Validez de contenido: Trata de comprobar si los indicadores empleados para medir un fenmeno determinado cubren todos sus aspectos o dimensiones. Esta validacin, que es eminentemente terica y subjetiva, se lleva a cabo por medio de una profunda revisin de la literatura pertinente, y teniendo en cuenta las opiniones de los expertos. Validez de constructo o de concepto: Se refiere a la naturaleza del constructo que se pretende medir y trata de evaluar si, de acuerdo con la teora, la medida de esa variable se relaciona con la medida de otras. De este modo, si la teora establece que dos variables latentes estn relacionadas, sus medidas, proporcionadas por sus respectivas escalas, deben estarlo igualmente. La validez de constructo se evala a travs de dos aspectos: la validez convergente y la validez discriminante. La primera establece que si los indicadores de un constructo miden lo mismo, deben estar fuertemente correlacionados; por su parte, la validez discriminante hace referencia al dbil grado de relacin que debe existir entre indicadores que miden conceptos diferentes.

Para evaluar la validez convergente y discriminante en las escalas utilizadas en nuestra investigacin, se emplea el Anlisis Factorial Confirmatorio (AFC). Validez de criterio: Se ocupa de evaluar la correspondencia entre una medida y su variable criterio, lo que exige la consideracin de una variable estndar con la que comparar la medida. Como sugiere Bollen (1989), la validez de criterio puede contemplarse desde una doble perspectiva. Por una parte, se puede hablar de validez concurrente cuando el criterio y la medida se manifiestan en el mismo instante de tiempo; mientras que si el criterio se da en el futuro estaremos hablando de la validez predictiva. En la presente investigacin, tomando como apoyo la aplicacin de un modelo de ecuaciones estructurales, evaluaremos la validez predictiva. Consistencia interna o fiabilidad: Puede llevarse a cabo empleando diferentes medidas alternativas. Una de las ms utilizadas es el coeficiente alpha de Cronbach, que trata de comprobar el grado en que los indicadores o tems de la escala miden el mismo concepto. Este coeficiente, aunque muy comnmente usado, tiene el problema de verse muy afectado por el nmero de indicadores, presentando una tendencia a aumentar con el 272

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

nmero de indicadores y viceversa. Por este motivo se calcular la fiabilidad de los indicadores y de los constructos mediante el anlisis factorial confirmatorio (AFC) y no slo a travs del indicador alpha de Cronbach. La aplicacin de SEM facilita otras medidas para evaluar la consistencia interna. Los principales son la fiabilidad del constructo (FC) y la varianza extrada del mismo (VE). El primero proporciona una medida del grado de consistencia interna que tienen los indicadores para medir la variable latente correspondiente. La VE es una medida complementaria a la anterior e informa de la cantidad de varianza global en los indicadores que es explicada por el constructo o variable latente, en relacin con la varianza debida al error aleatorio (Luque y del Barrio, 2000).

Cuadro 5.1. Indicadores de fiabilidad y consistencia Resumen de los indicadores de fiabilidad y consistencia Indicadores Niveles recomendados Validez convergente
Coeficiente crtico (CR) de las cargas factoriales Cargas factoriales estandarizadas Fiabilidad de cada indicador (R2) Ser significativo: CR 1,96 (Anderson y Gerbin, 1982) Recomendable >0,4 (Hair et al.1995) Recomendable a partir de 0,5 (Sharma,1996)

Validez discriminante
Correlacin entre variables Baja correlacin (Luque, 1997)

Consistencia interna
Alpha de Cronbach Fiabilidad del constructo (FC) Varianza extrada del constructo (VE) Valores a partir de 0,6 (Luque, 1997) A partir de 0,6 (Bagozzi y Yi, 1988) A partir de 0,5 (Bagozzi y Yi, 1988)

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Ms concretamente, para la validacin de las escalas de medida que se detallan a continuacin, se ha seguido el siguiente esquema general. En primer lugar, se ha procedido a realizar una validacin individual de cada escala por separado en dos tiempos: 1) se ha aplicado un anlisis de componentes principales para confirmar la unidimensionalidad y consistencia interna de la misma y proceder a su depuracin en caso de necesidad; 2) a continuacin se ha realizado un anlisis factorial confirmatorio (AFC), comprobando la fiabilidad y validez convergente y discriminante. Para el desarrollo de este anlisis, una vez comprobado que la distribucin de las variables observadas no es multinormal, se ha optado por el uso del mtodo de estimacin ADF (Asymtotically Distribution-Free, o Mnimos Cuadrados Ponderados). En segundo lugar, una vez superada la validacin de cada escala individualmente, se ha realizado un proceso de validacin conjunto mediante un anlisis factorial confirmatorio de varios constructos a la vez, ya que la omisin del mismo supondra la prdida de informacin valiosa acerca de las relaciones conjuntas de las variables. A travs de ste se evala, adems, la validez discriminante de las diferentes variables latentes empleadas. Dado que el modelo global maneja un gran nmero de parmetros a estimar en relacin con el tamao de la muestra, se ha procedido a realizar este proceso en dos partes. De un lado, los conceptos relativos a la caracterizacin de la organizacin, de otro, los relacionados con la teora del comportamiento planeado. La validez explicativa se comprueba, finalmente, con el modelo estructural. As pues, para proceder a verificar la validez de las escalas de medida, se comienza con el anlisis de los resultados del modelo de medida para los factores de la empresa. Despus, se lleva a cabo un procedimiento anlogo con las escalas correspondientes a los conceptos directamente relacionados con la teora del comportamiento planeado. 5.1.1 ESCALA DE LOS FACTORES DE LA ORGANIZACIN

Los principales resultados del proceso de evaluacin de los instrumentos de medida se van a presentar en un orden inverso al proceso antes descrito, por razones exclusivamente de sntesis. Primeramente, se exponen los resultados correspondientes a la validacin de la escala de los factores de la organizacin, intercalando cuando se estime oportuno los elementos ms destacables del proceso de depuracin y validacin individual.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Para evaluar las escalas construidas para aproximar los conceptos de capital organizativo, capital tangible y capital humano se ha estimado un modelo de medida global donde se han considerado conjuntamente las tres escalas que se haban tratado previamente de forma separada. El mismo se presenta en la figura 5.1. Figura 5.1. Modelo de medida de las escalas de los factores de la organizacin

Fuente: Elaboracin Propia

Tras el anlisis individual, se decidi mantener completas las escalas de capital organizativo, formada como se detall anteriormente por cinco tems, y de capital tangible, formada igualmente por cuatro, para probar su comportamiento en el modelo global de factores de la organizacin.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Respecto de la escala de capital humano, por los motivos argumentados al discutir la elaboracin de esta escala, se opt por emplear un nico indicador agregado de capital humano. En casos como ste, a la hora de proceder a realizar el ajuste, bien del modelo de medida mediante anlisis factorial confirmatorio, bien del modelo estructural con variables latentes aproximadas por un nico indicador, los parmetros de medida (cargas factoriales y varianzas de los errores) no estn identificados y surge la necesidad de proceder a la preidentificacin (Cortina et al., 2001). Para ello, siguiendo la teora clsica de la medida, estos autores recomiendan derivar esos valores de estimaciones de los errores de medida (por ejemplo a partir de la fiabilidad del constructo o del coeficiente alpha) de la escala. En nuestro caso, al no poderse estimar ninguna medida de fiabilidad previamente, es necesario asignarla en base a la experiencia, estudios previos o a la teora. Debido a la inexistencia de estudios previos sobre el tema de investigacin, se ha recurrido a estudios en otros mbitos realizados en circunstancias similares. As, tras una conveniente revisin de la literatura se ha detectado un uso comn consistente en fijar la fiabilidad en un 95%. Ahora bien, entendiendo que una fiabilidad de un 95% supone establecer una hiptesis optimista, teniendo en cuenta que no hay evidencia previa que lo justifique, al ser ste el primer estudio conocido sobre la elaboracin y uso de esta medida. Por ello, optando por una hiptesis ms conservadora, se ha decidido asignar a ese factor una fiabilidad ms reducida, similar a la media de las fiabilidades del resto de constructos que se emplean en esta investigacin, quedando de esta manera, fijada en un 85%. La forma de proceder para determinar la varianza de los errores consiste, siguiendo el procedimiento indicado por Cortina et al. (2001), en fijarla como uno menos la fiabilidad del constructo (FC) por la varianza de la variable, en este caso, la varianza del indicador de capital 1 humano. Se fijar la varianza de los errores en 0,244 . Se utilizar este clculo a la hora de tratar de evaluar las escalas de todos los factores de la organizacin conjuntamente y en la estimacin de las relaciones estructurales. Las escalas representativas de los distintos factores de la organizacin se revelaron, por medio de sus respectivos anlisis de componentes principales, como constructos unidimensionales. Los AFCP indicaron en los casos del

La frmula de clculo queda entonces como (1-FC)*var CH. El clculo de la varianza de los errores que se obtiene para una var CH= 1,624 es var err CH = 0.2436.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

capital organizativo y tangible la existencia de un nico factor, en cada caso, responsables de un 70,43% y del 51,45% de la varianza explicada respectivamente. La consistencia interna de los indicadores en el caso de la escala de capital organizativo era ms que adecuada por lo que no se hizo necesario depurarla. El coeficiente alpha de Cronbach para dicha escala alcanz un valor de 0.89, valor comprendido entre 0.8 y 1 que se consideran ideales (Luque, 2000), por lo que en una primera aproximacin poda aventurarse que se estaba trabajando con una escala fiable. Los resultados del AFC de la escala individual as lo confirmaron, verificndose tanto la validez convergente como la fiabilidad de los diferentes tems. Por lo que se refiere a la escala de capital tangible, no fue necesario depurar la escala, result aceptable a priori el coeficiente alpha de Cronbach de 0,68 y el AFC individual permiti aceptar la existencia de validez convergente a pesar de que los ndices de fiabilidad de algunos indicadores resultaron bajos. Sin embargo, teniendo en cuenta las limitaciones que impona la debilidad de una informacin no captada ex profeso para la investigacin en curso, unido a la obtencin de un ndice de fiabilidad del conjunto ms que aceptable, de un 0,73, se opt por aceptar la escala para corroborar su comportamiento en un modelo global. De esta manera, se procedi a incluir la escala completa en un modelo de medida de los factores de la organizacin. Los principales resultados sobre los pesos de cada indicador, los coeficientes crticos y la fiabilidad de los indicadores de la escala se presentan en el cuadro 5.2 Como puede apreciarse, los datos obtenidos de esta escala globalmente considerada permiten confirmar la validez convergente de todos los factores de la empresa. A partir de los valores de los coeficientes crticos y de las cargas estandarizadas, puede afirmarse la validez convergente, tanto de la escala de capital organizativo como de capital tangible y capital humano. Ntese que los valores de todas las cargas estandarizadas son superiores al 0.5 recomendado para asegurar la existencia de validez convergente, mientras que todos los coeficientes crticos son superiores a 1,96, lo que implica que las cargas o parmetros son significativamente diferentes de cero con un nivel de confianza del 95%.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.2: Validacin de la escala de los factores de la organizacin Carga estandarizada Capital organizativo
CO1 CO2 CO3 CO4 CO5 0,93 0,78 0.83 0,86 0,82 16,35 13,09 12,04 15,82 15,35 0,86 0,61 0,69 0,73 0,67

Coeficiente crtico

Fiabilidad indicador R2

Capital humano
CHI 0,92 22,18 0,85

Capital tangible
CT1 CT2 CT3 CT4 0,57 0,69 0,70 0,78 6,43 11,54 10,35 10,04 0,33 0,48 0,50 0,61

Capital humano
CH1 0,92 15,35 0,85

Fiabilidad del constructo


Capital organizativo Capital tangible Capital humano 0,93 0,78 0,85

Varianza extrada
Capital organizativo 0,71 Capital tangible Capital humano 0,48 0,85

Fuente: Elaboracin propia

Por su parte, los resultados del ajuste de este modelo de medida permiten apoyar la consistencia interna de la escala de capital organizativo, sobre la base de la aceptable fiabilidad tem a tem de los indicadores de la misma (fiabilidad de cada indicador superior a 0.5) que puede apreciarse en el cuadro 5.2. Adems, los valores alcanzados por los ndices de fiabilidad del constructo y varianza extrada permiten confirmar la fiabilidad de la escala ya que superan 278

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

los valores exigidos de 0.6 y 0.5 respectivamente. El anlisis de la informacin permiti descubrir una alta correlacin entre los errores de los indicadores CO5 y CO3 que, respectivamente, aproximan las variables tamao e inversin. Como quiera que argumentos de tipo tcnico apoyan la existencia de una posible relacin entre el tamao de este tipo de empresas y la inversin, aspectos que incluso pueden llegar a solaparse parcialmente, se decidi incorporar esa relacin a la hora de proceder a ajustar el modelo de medida. En cuanto a la escala de capital tangible, en sintona con lo que se desprendi tanto del anlisis de componentes principales, como del anlisis factorial confirmatorio individual, puede apreciarse en base a los coeficientes crticos significativos y coeficientes estimados superiores a 0,5 que la escala posee validez convergente. Respecto de la consistencia interna de la escala, notar la presencia de algn indicador con una fiabilidad no suficiente, como es el caso de caso de CT1 (dimensin), esto es, que presenta una escasa consistencia interna. El resto de los indicadores presentan valores aceptables. A pesar de la debilidad que supone la baja fiabilidad de algunos indicadores se ha decidido mantener el indicador de dimensin ya que, si bien, resta algo de consistencia a la escala aporta informacin valiosa sobre el perfil del capital tangible de las empresas de la muestra, con lo que refuerza la validez de contenido de la escala. Como era de esperar, la debilidad en la consistencia tem a tem, queda tambin reflejada en el valor de la varianza extrada del constructo que presenta valores que apenas llegan a los niveles recomendados (0,5). La varianza extrada es una medida que informa sobre la cantidad de varianza global en los indicadores que es explicada por la variable latente en relacin con la varianza debida al error aleatorio. Lgicamente, los valores de la misma estn relacionados con las medidas, antes comentadas, de fiabilidad de cada indicador. A pesar de ello la escala de capital tangible presenta un adecuado valor de la fiabilidad conjunta como se desprende del valor del 78% que alcanza el ndice de fiabilidad del constructo. Esto permite, desde nuestro punto de vista, aceptar la fiabilidad de la escala, renunciando, parcialmente a algo de consistencia a cambio de asegurar la validez de contenido a la se aluda con anterioridad.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.3. Validez discriminante Variables


C. tangible C. organizativo C. humano C. organizativo C. tangible C. humano Fuente: Elaboracin propia

Intervalos de confianza
( 0,67; 0,82) (0,40; 0,68) (0,19;0,54)

Cuadro 5.4. Ajuste del modelo de medida de las escalas de los factores de la organizacin Medidas de ajuste absoluto
Grados de libertad Valor Chi-cuadrado y nivel de significacin Non-centrality parameter (NCP) Goodness of Fit Index (GFI) Root Mean Square Residual (RMSR) Root Mean (RMSEA) Square Error of Aproximation 27 57,512(p = 0,001) 30,512 0,95 0,1 0,07

Medidas de ajuste incremental


Comparative Fit Index (CFI) Normed Fit Index (NFI) Adjusted Goodness of Fit Index (AGFI) 0,91 0,85 0,91

Medidas de ajuste de parsimonia


Normed Chi-Square (CMIN/DF) Fuente: Elaboracin propia 2,130

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Para confirmar la validez discriminante de las distintas variables latentes se 2 han construido los intervalos de confianza en torno a los valores estimados de las covarianzas entre las variables que se exponen en el cuadro 5.3. Como puede apreciarse queda confirmada la existencia de validez discriminante. Estas medidas son de dos tipos, absolutas e incrementales. Segn los datos e indicadores de bondad del ajuste, podemos apreciar, en primer lugar, una adecuada especificacin de la escala indicada por valores de la chi- cuadrado inferiores a cinco veces el nmero de grados de libertad, en nuestro caso, este requisito queda cubierto, toda vez que dicho coeficiente est dado por 2,130 (CMIN/DF). Los ndices de bondad del ajuste, en general, presentan valores adecuados, por lo que podemos afirmar la idoneidad de la escala de los factores de la empresa. Aunque algunas medidas no llegan a los valores recomendados como es el caso de NFI y RMSR, estn bastante cercanas. En cambio, la mayor parte de los valores, tanto los ndices de bondad en trminos absolutos, GFI, como en trminos relativos, NFI y AGFI presentan un buen comportamiento ya que todos ellos son ndices cuyos valores pueden fluctuar en el intervalo entre cero y uno, considerndose mejor el ajuste cuanto ms se aproximen los valores a uno. Por su parte, puede observarse un adecuado ajuste del modelo sobre la base de un comportamiento aceptable de los errores medidos en trminos de RMSEA. Esta es una medida apropiada de la bondad del ajuste. Se considera que son aceptables valores en torno a 0,08 y un ajuste perfecto para valores inferiores a 0,05 (Browne y Cudeck, 1993). Aunque en nuestro caso no llega a este ltimo valor, si podemos considerar que el comportamiento de los errores 3 es aceptable.

2 Los intervalos de confianza para verificar la existencia de validez discriminante se han construido de la siguiente forma (cov-2*SE; cov+2*SE). Si el intervalo no contiene 1 se acepta la hiptesis de validez discriminate entre las variables latentes implicadas.

Si se evala el comportamiento de los errores en trminos del ndice RMSR, Raz cuadrada de los errores al cuadrado, hemos de considerar que la escala presenta un valor de este ndice algo elevado (se consideran aceptables valores en torno 0,1, Luque, 2000). No obstante, aunque muchos autores han usado a menudo este ndice como medida de bondad del ajuste, esta medida tiende a dar resultados ms fiables si todas las variables observadas estn estandarizadas (Joreskog y Sorbom, 1989). En nuestro caso ninguna de ellas lo est, por ello resulta ms apropiado el uso de RMSEA

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Por todo lo comentado anteriormente y dadas las dificultades de medicin que conlleva contar con una informacin predeterminada, es decir no diseada especficamente para los fines de esta investigacin, entendemos que puede aceptarse la escala de los factores de la organizacin como una escala correctamente especificada que presenta un ajuste apropiado y fiable para aproximar las distintas variables latentes caractersticas de la organizacin.

5.1.2 ESCALAS DE LOS COMPONENTES DE LA CULTURA FISCAL


De nuevo, al igual que en el apartado anterior, la presentacin de los resultados se llevar a cabo exponiendo primeramente los resultados correspondientes al comportamiento de las escalas de estos factores en el modelo de medida global, intercalando cuando resulte apropiado los elementos ms destacables del proceso de depuracin y validacin individual. Para evaluar de forma conjunta la validez de las escalas de los factores que se engloban bajo el concepto de cultura fiscal, se llev a cabo un anlisis factorial confirmatorio conjunto de todas las escalas que, como se expuso con anterioridad, proceden de las propuestas de Ajzen (2002) para elaboracin de cuestionarios en la evaluacin de la Teora de la Accin Planeada. El modelo completo para validar las escalas de medicin correspondientes a los constructos actitud favorable, norma social, control de comportamiento y propensin, estaba formado por las escalas que previamente haban pasado un proceso inicial de depuracin a travs del anlisis de componentes principales y anlisis factorial confirmatorio de cada escala individualmente considerada, quedando definitivamente como puede apreciarse en la figura 5.2. Las escalas consideradas presentaban un perfil de unidimensionalidad y coeficientes alpha de Cronbach suficientes. Los datos correspondientes a la estimacin de parmetros y ajuste del modelo de medida se presentan en los cuadros 5. 4, 5. 5 y 5. 6, respectivamente. La escala de actitud favorable a la realizacin de prcticas irregulares estaba inicialmente formada por cinco tems que segn el anlisis exploratorio cargaban en una nica dimensin. Tras el correspondiente AFC se opt por suprimir el tem A5 (No considero que estas prcticas sean un problema importante) por presentar baja fiabilidad y una carga estandarizada dbil que

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

aconsejaba su eliminacin. Tras ello, el ajuste de la escala result ser ms que 4 apropiado como herramienta de medida de la variable latente actitud.

Figura 5.2. Modelo de medida de las escalas de los componentes de la cultura fiscal

Fuente: Elaboracin Propia

Por su parte, la escala de medicin de norma social present alguna debilidad adicional, sobre todo en lo referente a la fiabilidad de cada indicador, de modo que se procedi a la depuracin de los tems NS3 y NS4. Tambin el

Los ndices del ajuste que se obtuvieron en el AFC de esta escala fueron RMR =RMSEA = 0,05; las medidas de ajuste absoluto y relativo muy prximas a 1. FC = 0,6 y VE =0,6

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

indicador NS2 (La sociedad acepta la economa sumergida y se beneficia de ella) presentaba una fiabilidad no ptima, aunque, en este caso nos decantamos por probar su funcionamiento en el modelo global, an siendo conscientes de que poda restar fiabilidad tanto al propio constructo como a la escala en su conjunto. No obstante, se asumi la posible prdida de fiabilidad a cambio de la riqueza que supona la informacin que aportaba para aproximar el concepto de norma social. La herramienta de medicin de la variable control comportamental pas las pruebas individuales, aunque del anlisis de los resultados del AFC se apreci la existencia de relacin entre los errores de los indicadores C1 y C2, C3 y C4 que, por estar justificadas desde el punto de vista tcnico, se incorporaron al modelo de medida. En efecto, se pudo comprobar, a partir del comportamiento de los ndices de modificacin, cmo se daba una relacin entre las variables que definan la facilidad para la realizacin de prcticas irregulares en el mbito fiscal y entre las que reflejaban esta nocin en el contexto laboral. Entendiendo, que es lgico que estas medidas guarden relacin, se decidi incorporarlas en el modelo. En cuanto al nico indicador de intencin se procedi a llevar a cabo el mismo tratamiento que en el caso de la variable capital humano. Como quiera que el mismo se explicit suficientemente con anterioridad, se omiten ahora los 5 detalles. La varianza de los errores se estim en 0,24 , para una FC que, por las mismas razones que en el caso anterior, se fij en un 85%. A tenor de los resultados obtenidos puede afirmarse tanto la validez convergente como discriminante de las distintas escalas empleadas. En efecto, todos los coeficientes crticos resultaron ser significativos (CR > 1,96) y los parmetros estimados superiores a 0,5 por lo que puede afirmarse la validez convergente de cada una de las escalas. Algunos indicadores presentaban una consistencia interna inferior a la deseable, aunque como la distancia a los niveles de aceptabilidad no es muy elevada, se opt por mantenerlos.

El clculo de la misma se realiz sobre la base de una fiabilidad del constructo fijada en un 85% y teniendo en cuenta el valor de la varianza del indicador de 1,620. As pues, queda var e11 = 0,15*1,62= 0,243.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.5. Validacin de las escalas de componentes de la cultura fiscal Carga estandarizada Actitud Favorable
A1 A2 A3 A4 0,71 0,91 0,67 0,54 10,94 16,86 11,34 7,28 0,51 0,82 0,51 0,31

Coeficiente crtico

Fiabilidad indicador R2

Norma Social
NS1 NS2 0,77 0,54 10,26 5,83 0,62 0.30

Control de comportamiento
C1 C2 C3 C4 0,64 0,74 0,78 0,70 7,55 9,80 10,29 7,39 0,42 0,55 0,62 0,52

Propensin
P1 0,92 16,59 0.85

Fiabilidad del constructo


Actitud Favorable Norma Social Control Propensin Fuente: Elaboracin propia 0,82 0,61 0,86 0,85

Varianza extrada
Actitud Favorable 0,52 Norma Social Control Propensin 0,45 0,53 0,85

Se ha procedi de esta forma por las razones que a continuacin de comentan: A pesar de la prdida parcial de fiabilidad de los correspondientes constructos, y teniendo en cuenta que tanto la fiabilidad del constructo como la varianza extrada presentan para todas las variables latentes valores dentro de los lmites de aceptacin (son superiores a 0,5 o incluso siendo 285

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

algo menos rigurosos 0,4), se ha preferido asumir este coste a cambio de ganar en lo que se refiere a validez de contenido. En el caso del indicador A4 (Estas prcticas no perjudican al resto) nos parece que, aunque puede presentar algn problema de redaccin que sea el determinante de su baja fiabilidad, resulta vital para definir la nocin de la actitud favorable que se pretende plasmar. Algo similar ocurre con el indicador de facilidad C1 (Incumplir las obligaciones con Hacienda resulta fcil), aunque en este caso, la razn que explica la baja consistencia del indicador hay que buscarla en los bajos valores de esta variable para la mayor parte de los encuestados. En el caso del indicador NS2 (La sociedad acepta la economa sumergida y se beneficia de ella) la contribucin de esta variable al contenido del concepto nos parece ms que suficiente para justificar la prdida de consistencia que su inclusin origina, sobre todo, si tenemos en cuenta que la causa de este comportamiento hay que buscarla en una concentracin muy marcada hacia los valores ms altos y, por tanto, indicativos de una muy alta tolerancia social general. Hemos de ser conscientes de que aceptar indicadores poco fiables supone asumir mayores dificultades para el ajuste del modelo y ms en concreto, del comportamiento de los errores. Aunque ello implica limitar la bondad de los instrumentos de medida, en nuestro caso, como ms adelante se explica, las medidas de ajuste se mantienen dentro los valores oportunos, aunque obviamente mejoraran algunos de ellos si se descartaran alguno de los indicadores menos fiables.

Finalmente, otro argumento a favor de esta forma de proceder se relaciona con el objetivo de esta investigacin, esto es, identificar relaciones causales entre los factores organizaciones y la propensin a comportamiento irregular. Aunque es importante prestar atencin a los aspectos relacionados con los instrumentos de medida, el foco principal de preocupacin de esta investigacin no radica en este mbito sino en detectar relaciones causales. Por ello, hemos entendido preferible asumir las limitaciones de los instrumentos de medida, a cambio de aglutinar una informacin que resultaba importante de cara a servir al inters prioritario de la investigacin. En otro orden de cosas, como se desprende de la observacin de los intervalos de confianza en torno a las covarianzas, cada variable latente aproxima un concepto diferente, esto es, las escalas tienen validez discriminante.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.6. Validez discriminante Variables


Actitud favorableNorma Social Norma SocialControl Actitud favorableControl Actitud favorable Propensin Norma SocialPropensin Control Propensin Fuente: Elaboracin propia

Intervalos de confianza
(0,54; 0,89) (0,31; 0,62) (0,35; 0,69) (0,5; 0,79) (0,49; 0,86) (0,25; 0,5)

Finalmente, se pasa revista al ajuste del modelo de medida (cuadro 5.7).

Cuadro 5.7. Ajuste del modelo de medida de las escalas de los componentes de la cultura fiscal Medidas de ajuste absoluto
Grados de libertad Valor Ji-cuadrado y nivel de significacin Goodness of Fit Index (GFI) Root Mean Square Residual (RMSR) Root Mean Square Error of Aproximation (RMSEA) 35 59,358 (p = 0,006) 0,95 0,11 0,07

Medidas de ajuste incremental


Comparative Fit Index (CFI) Normed Fit Index (NFI) 0,94 0,86

Medidas de ajuste de parsimonia


Normed Chi-Square (CMIN/DF) Fuente: Elaboracin propia 1,696

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

A partir de los principales indicadores de bondad del ajuste se desprende, primeramente, una buena especificacin del modelo determinada a partir del bajo valor de CMIN/DF (se consideran modelos sobreajustados aquellos que presentan valores inferiores a la unidad, mientras que aquellos que alcanzan valores superiores a 2, 3 o incluso 5 se supone que no presentan un buen ajuste a los datos). En lneas generales, el modelo presenta un buen ajuste. De una parte, se aprecia un comportamiento aceptable de los errores de medida, representado por los estadsticos RMSR y RMSEA, por los motivos que se comentaban para las escalas anteriores, en mayor medida el segundo que, en nuestro caso, presenta un valor adecuado. Por otro lado, los ndices de bondad del ajuste, tanto en trminos absolutos como relativos, presentan un buen comportamiento con valores prximos a 1 en la mayor parte de los casos, como es recomendable. Por tanto, pueden aceptarse las escalas propuestas como instrumentos de medida vlidos para las variables latentes actitud favorable, norma social y facilidad o percepcin de control comportamental. 5.2 CONTRASTE DE HIPTESIS Y ANLISIS DE RESULTADOS

Se aborda en este epgrafe, el proceso de verificacin de las principales hiptesis que dan cuerpo al modelo de comportamiento de la propensin a la irregularidad empresarial con el fin de obtener conclusiones sobre sus principales factores determinantes. Para ello, se pretenden confirmar las principales relaciones recogidas en las hiptesis generales y particulares. Tal como se adelant, el procedimiento seguido ser la estimacin de sistemas de ecuaciones estructurales (SEM). As, en primer lugar, se ofrece una sntesis del modelo propuesto en el captulo 3 para clarificar las principales variables que participan en el modelo y el conjunto de relaciones entre ellas. Posteriormente, antes de proceder a la fase de contraste de hiptesis mediante la estimacin de ese modelo, se discute el planteamiento de hiptesis alternativas, se clarifican determinadas cuestiones relacionadas con aspectos de procedimiento, para finalmente, a lo largo de los epgrafes restantes, discutir los distintos aspectos del anlisis de resultados.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

5.2.1

SNTESIS DEL MODELO PROPUESTO

Comenzamos este anlisis presentando de forma clara las variables que intervienen en el modelo y la representacin del modelo estructural que recoge las hiptesis planteadas en el captulo anterior al hilo de la revisin y estudio de la literatura previa. Se ha propuesto un esquema de modelizacin de los determinantes de la propensin a realizar prcticas irregulares, construido sobre la base de un conjunto de hiptesis generales y particulares que puede representarse de forma esquemtica como se aprecia en la figura 5.3.

Figura 5.3. Modelo Propuesto

Capital tangible Actitud

Capital organizativo

Norma social

Propensin

Control Capital humano

Fuente: Elaboracin Propia

Segn el mismo, la propensin a realizar prcticas irregulares queda explicada por los factores internos de la organizacin, esencialmente el capital tangible, humano y organizativo. El capital tangible, humano y organizativo son conceptos no directamente observables por lo que se tratan como variables latentes aproximadas por medio de sus correspondientes indicadores. Estos 289

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

factores de la organizacin se concretan en la actitud de la empresa hacia la realizacin de prcticas irregulares, la percepcin de las normas sociales y las posibilidades de control de la situacin, de tal forma que esas tres variables son mediadoras entre los factores de la organizacin y la propensin. En definitiva, la actitud, la norma social percibida y la facilidad dependen de los factores de la organizacin y condicionan la propensin que la empresa tiene a la irregularidad. En esencia, la propensin a la realizacin de prcticas irregulares depende de la actitud, de la norma social percibida y de la percepcin de control que la empresa tenga, quedando estas variables determinadas por los recursos y capacidades de la empresa. En trminos matemticos proponemos como sntesis del modelo un sistema de ecuaciones simultneas que, en su forma resumida, podra quedar expresado como recogemos a continuacin empleando la nomenclatura anterior y donde CO, CT, CH, CR son variables independientes, P, es la variable dependiente o explicada, de modo que P, A, NS y C son variables endgenas P = f (A, NS, C) A = f (CO, CT, CH, CR) NS = f (CO, CT, CH, CR) C = f (CO, CT, CH, CR) Ntese que como punto de partida se propone que A, NS y C son variables endgenas, y, por tanto, determinadas dentro del modelo. Se asume, siguiendo el esquema de modelizacin original de la teora del comportamiento planeado (Azjen, 1991) que stas son variables independientes entre s. A su vez, se propone que el comportamiento de estas variables latentes queda explicado por los factores de la organizacin que son las variables exgenas. Segn este esquema se propone que las actitudes, normas sociales y el control percibido, como percepciones que son, dependen de los recursos que en un momento del tiempo la organizacin tenga disponibles. Esta presuncin no impide que estos elementos puedan tambin depender de factores ajenos a la empresa, ms concretamente, de aspectos relacionados con los sistemas econmico, fiscal y laboral y guardar relacin con comportamientos o valores sociales ajenos a la organizacin. . 290

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

En definitiva, las caractersticas de la organizacin se traducen no slo en la actitud de la misma hacia la irregularidad sino que, igualmente, determina cmo la empresa percibe la permisividad del entorno y la dimensin del problema. Esto es, determina la percepcin de las normas sociales y subjetivas actuando en su caso como atenuante o agravante. Adems, las caractersticas de la empresa condicionan las percepciones de la misma acerca de las posibilidades de ejecucin del comportamiento. El planteamiento subyacente entronca con el modelo de empresa asumido basado en la teora de recursos y capacidades.

Figura 5.4. Modelo Propuesto completo

e5 e1 e2 e3 e4
CT1 CT2 CT3 CT4

e6

e7

e8

e9

CO1 CO2 CO3 CO4 CO5

CT

CO

CH

CH1

e10

e11 e12 e13 e14 e15 e16

A1 A2 A3 A4

D1

e21
P1

1
NS1 NS2

D2

NS

P
D4

e17 e18 e19 e20

C1 C2 C3 C4

D3

Fuente: Elaboracin Propia

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Esta idea sustenta la argumentacin principal de esta investigacin, al proponer que la irregularidad de las empresas depende de su organizacin. La conducta irregular est condicionada por las caractersticas de la empresa y su entorno ms inmediato, y conducida por una serie de reglas o normas de actuacin concretadas en un conjunto de rutinas organizativas que desembocan en una organizacin propensa a la irregularidad con independencia de las circunstancias que originariamente justificaban la decisin inicial sobre el comportamiento irregular. En otro orden de cosas, el esquema de variables latentes anteriormente expuesto, queda medido por el conjunto de variables observadas que anteriormente se desarroll y que qued evaluado con el ajuste del modelo de medida. Grficamente, el modelo completo a estimar queda representado en la figura 5.4. Para la estimacin del modelo anterior siguiendo la metodologa de SEM se trata de ajustar un sistema de ecuaciones lineales formado por siete variables latentes, de las que tres son exgenas, los factores de la organizacin, el capital tangible, capital organizativo y capital humano, y cuatro son endgenas, tres de ellas de primer grado, la actitud, la norma social y el control de comportamiento y una, la propensin, endgena de segundo grado. Junto a stas, el modelo contiene 21 variables observadas que se emplean como indicadores de las variables latentes. Adems, se recogen los errores de medida de las variables latentes y los trminos de perturbacin estructural. Usando la terminologa LISREL , el modelo a estimar quedara escrito como:
6

1 = 01 + 111 + 12 2 + 13 3 + D1 2 = 0 2 + 211 + 22 2 + 23 3 + D2 3 = 0 3 + 311 + 32 2 + 33 3 + D3 4 = 411 + 42 2 + 43 3 + D4

Se emplea esta terminologa, a pesar de diferir de la nomenclatura empleada a lo largo de este trabajo y aun cuando no se emplea el programa LISREL, por ser la terminologa ms conocida y usada en la estimacin de modelos de ecuaciones estructurales.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Donde

1 = CT ; 2 = CO; 3 = CH ; 1 = Actitud ( A); 2 = Norma social ( NS ); 3 = Control (C ); 4 = Propensin (Prop)


Por lo que en forma resumida queda:

= B + + D
Siendo:

(4x1): vector de variables latentes endgenas (4x3): matriz de coeficientes endgenos. es el coeficiente que
relaciona a las variables latentes endgenas

(3x1): vector de variables latentes exgenas


(3x3): matriz de coeficientes exgenos
D(4x1): trminos de perturbaciones aleatorias

Antes de proceder a plantear la estimacin del modelo se presentarn algunas hiptesis alternativas. Ello significa que se ha elegido una estrategia de modelizacin competitiva. A pesar de los riesgos que conlleva esta estrategia (Luque, 2000), la ausencia de evidencias de este tipo en la literatura exigen, en nuestra opinin, ser cauteloso incluso a la hora de proponer la propia estructura del modelo. Por ello, a pesar de que se ha concretado en el captulo anterior la opcin por la que nos decantamos, se presentar, para su discusin, un esquema de modelizacin alternativo. No obstante, una vez que se discutan las hiptesis alternativas, se emplear en las estimaciones de ambos modelos igual forma de trabajar en lo referente a las escalas y otros aspectos tcnicos que ms adelante se clarifican, con la idea de conseguir la homogeneidad que garantice la comparacin de resultados.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

5.2.2

MODELIZACIN COMPETITIVA. NORMA SOCIAL Y CONTROL


COMPORTAMENTAL COMO VARIABLES EXGENAS

Hasta aqu se ha considerado un modelo en el que la actitud de la organizacin hacia la irregularidad, las normas sociales y subjetivas, y la percepcin de control del comportamiento son los determinantes de la intencin de comportamiento irregular, y por lo tanto, de la propensin a la irregularidad. Los recursos de la organizacin, al ser los determinantes de los anteriores, inciden a travs de estas variables en la propensin de la empresa hacia la irregularidad. As, una de las hiptesis que se han establecido consiste en la consideracin de la actitud, la norma social y el control comportamental como variables mediadoras de la propensin. Como previamente se ha discutido, se han considerado como variables latentes endgenas, independientes entre s y determinadas por las caractersticas de la empresa. Sin embargo, la consideracin de estas variables como variables mediadoras de los factores de la organizacin no es la nica hiptesis sustentable. Puede ocurrir que las normas sociales y la percepcin de control comportamental, al ser variables en las que a priori puede sospecharse un componente externo muy elevado, pudieran no estar mediatizadas por los factores de la organizacin y, por tanto, puedan explicitarse como variables exgenas. El planteamiento de una hiptesis alternativa sobre el comportamiento de estas variables, o ms bien sobre la independencia de las mismas respecto de las caractersticas de la organizacin, es una forma oportuna de reforzar la segunda hiptesis general de esta investigacin. De acuerdo con esta idea, una alternativa al modelo propuesto consiste en contrastar la posibilidad de que los factores de la organizacin sean determinantes de la propensin a la irregularidad por medio del efecto que ejercen en la actitud de la empresa, siendo las normas sociales y el control de comportamiento independientes de las caractersticas de la organizacin. En este caso, el esquema de modelizacin no sera el mismo sino que se estara aceptando un modelo en el que A, NS y C siendo variables independientes entre s y determinantes de la intencin o propensin, no son las tres variables mediadoras endgenas sino que el modelo estara formado por un nica variable latente endgena, la actitud, determinada por los factores de la organizacin, y junto a esta, dos variables latentes exgenas, la norma social y subjetiva y el control comportamental. Grficamente el esquema de representacin vendra dado por el figura 5.5. 294

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Figura 5.5. Modelo alternativo

Capital tangible Actitud

Capital organizativo

Norma social

Propensin

Control Capital humano

Fuente: Elaboracin Propia

De esta forma, se est tratando de verificar si determinados aspectos del sistema fiscal (los que guardan relacin con la mayor o menor facilidad de control de comportamiento) o culturales (los que guardan relacin con la permisividad social) pueden o no considerarse dados. Es decir, formando parte del contexto general, o, si por el contrario, estn condicionados por las propias caractersticas de las empresas, en tanto en cuanto, segn las caractersticas de la organizacin y sus recursos, cada empresa percibe estos aspectos de forma diferente, an bajo condiciones objetivas idnticas. Aunque, la ausencia de investigacin anterior en este contexto, bajo esquemas de modelos de caractersticas similares, no permite justificar expresamente esta hiptesis, en base a la teora o aplicaciones anteriores, tambin es cierto que tampoco lo impide. Mientras tanto, argumentos de tipo tcnico s permiten el establecimiento de esta hiptesis. A partir del anlisis estadstico previo de la informacin esta idea se intua como una hiptesis factible que sera bueno contrastar por encontrarse apoyada en puntuaciones muy similares para la mayor parte de las empresas de la muestra para los indicadores que integran las variables latentes norma social 295

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

percibida y control. En el primer caso, valores medios muy elevados y una escasa dispersin en el anlisis estadstico descriptivo previo parecan apoyar la idea de una alta permisividad general percibida de forma similar por la casi totalidad de las empresas, con independencia de las caractersticas de su organizacin y recursos, por lo que podra pensarse a priori en un comportamiento exgeno e independiente del tipo de empresa. En el segundo caso, para los indicadores que formaban parte de la escala de control comportamental se observ una alta concentracin en torno a los valores ms bajos de la escala. Igualmente, la escasa variabilidad segn el tipo de empresa pareca indicar la posibilidad de estar ante variables con un mayor peso del componente exgeno que el que se recoga en el modelo original. En consecuencia, el planteamiento de una estructura de modelizacin alternativa a la inicial se apreciaba como interesante. En este caso la representacin del modelo completo queda recogida en la figura 5.6. Ahora, el modelo est formado por cinco variables exgenas, los tres factores de la organizacin considerados antes y las que se han planteado aqu como independientes de las caractersticas de la empresa, las normas social y subjetiva y el control de comportamiento. Junto a stas, la propensin y la actitud son las dos variables endgenas. La primera, explicada de igual forma que en el modelo propuesto por la actitud, las normas social y subjetiva y el control comportamental. La segunda, la actitud de la organizacin hacia la irregularidad, explicada por las caractersticas de la organizacin de la empresa. Todas las variables latentes estaran medidas por las escalas de medicin aprobadas anteriormente. Antes de proceder a la eleccin del modelo, pasamos en el siguiente epgrafe a clarificar algunos aspectos relacionados con el ajuste de los modelos estructurales.

296

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Figura 5.6. Modelo alternativo completo

e5 e1 e2 e3 e4
CT1 CT2 CT3 CT4

e6

e7

e8

e9

CO1 CO2 CO3 CO4 CO5

CT

CO

CH

CH1

e10

e11 e12 e13 e14 e15 e16

A1 A2 A3 A4

D1

e21
P1

1
NS1 NS2

D2

NS

P
D4

e17 e18 e19 e20

C1 C2 C3 C4

D3

Fuente: Elaboracin Propia

5.2.3

CONSIDERACIONES PREVIAS AL AJUSTE

Antes de proceder al ajuste del modelo estructural con el que se pretende contrastar las principales hiptesis que dan cuerpo a la presente investigacin, se clarifican algunas cuestiones de tipo tcnico sobre el tratamiento de las variables. A la hora de estimar el modelo estructural, se emplean las escalas que se han validado en partes anteriores, lo que significa que se considera como punto de partida que los principales factores diferenciadores para aislar las caractersticas 297

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

de la organizacin son el capital organizativo, tangible y humano. Ello no significa, como se avanz anteriormente, que no se considere relevante en los determinantes de la propensin las relaciones de la empresa con clientes y proveedores, lo cual siguiendo la definicin de empresa propuesta requerira incluir el capital relacional. Hay que entender esta forma de proceder como una primera aproximacin para aislar los principales signos distintivos de la empresa. Esta omisin obedece a las dificultades para medir el capital relacional con la informacin disponible, aspecto ste que se argument a la hora de definir las escalas de medicin. El procedimiento que se sigue consiste en estimar los modelos propuesto y alternativo que se han especificado anteriormente sin recoger las hiptesis relativas al capital relacional, pero plasmando el resto de relaciones que se identifican como las propuestas que con mayor verosimilitud recogen el ncleo principal de la literatura. Una vez discutidas las hiptesis alternativas, se emplea en las estimaciones de ambos modelos igual forma de trabajar en lo referente a las escalas y otros aspectos tcnicos que ms adelante se clarifican, con la idea de conseguir la homogeneidad que garantice la comparacin de resultados. Aceptado el modelo que resulte ms adecuado, se seguir una estrategia de desarrollo del modelo. Esto significa que se rechazarn las relaciones no significativas para mejorar el ajuste global del mismo. Como quiera que esto implica un ajuste ad-hoc del modelo a los datos, hay que precisar que se asumen las limitaciones en cuanto a generalizacin de resultados que, en todo caso ya se tenan presentes. Finalmente, son necesarias algunas consideraciones de carcter tcnico que, clarificadas aqu, permitirn reservar las discusiones posteriores a aspectos especficos de las partes correspondientes. En todas las estimaciones posteriores se seguir el mtodo ADF una vez que los test multinormales as lo aconsejaron. Una observacin importante es el tratamiento que, en lo sucesivo, se dar a los indicadores de las escalas que se usarn para aproximar los constructos que ya han sido validados. En los casos de escalas que inicialmente han sido concebidas como escalas multi-tems, como todas ellas han resultado ser unidimensionales, se proceder a trabajar con cada dimensin medida con un solo indicador que, en todos los casos, se ha obtenido como el promedio ponderado de los indicadores que forman esa dimensin o constructo. Esta 298

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

forma de proceder facilita la reduccin del nmero de variables, haciendo posible la estimacin del modelo estructural, una vez que el reducido tamao de la muestra dificultara esta posibilidad en caso de no trabajar de esta forma. Tngase en cuenta que el modelo propuesto es un modelo estructural de una complejidad importante que requerira la estimacin de 33 parmetros, por lo que sera aconsejable una muestra de mayor tamao. Esta manera de proceder ha sido utilizada en otras investigaciones (Babin y Boles, 1988; Mackenzie et al. 1998). El promedio que se ha construido en todos los casos siguiendo el procedimiento recogido por Williams et al. (2003) ha sido la media ponderada calculada a partir de los parmetros que previamente se haban obtenido en los modelos de medida de las escalas correspondientes. La ventaja que ofrece esta forma de proceder frente a otras, como por ejemplo la media simple, es que de esta forma se representa a las variables latentes de una forma bastante fiel a la definicin original considerada en el modelo de medida por lo que se aade rigor al procedimiento. Adems en un intento de preservar el rigor operativo, a la hora de aportar informacin para la identificacin de los modelos estructurales, se ha procedido a prefijar la fiabilidad de los factores medidos por un slo tem. Para hacerlo se 7 ha seguido el procedimiento aportado por Cortina et al. (2001) , asignando la misma fiabilidad que anteriormente se haban obtenido en el anlisis de las escalas. La medida de fiabilidad que se ha utilizado en todos los casos ha sido el ndice compuesto de fiabilidad por reunir mejores caractersticas que otras. Para ello se actu siguiendo igual procedimiento que en los casos que ya se 8 detallaron del capital humano e intencin . Hechas estas precisiones pasamos, sin ms, a desarrollar el estudio de los determinantes de la propensin a la irregularidad de las empresas.

Cortina recomienda proceder a la identificacin del modelo en el caso en que se sustituya los indicadores originales por una media de los mismos cualquier medida anterior de fiabilidad, citando expresamente el uso de, por ejemplo el coeficiente alpha de Cronbach (Williams, et al. 2003). Como en aquellos otros casos se han calculado las varianzas de los errores como ( 1-FC ) * var variable, siendo respectivamente las varianzas: var CH = 1,624, var CO = 0,964, var CT = 0,684, var A = 0,927, var NS = 0,811, var C = 0,554, var P = 1,620.
8

299

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

5.2.4

LOS DETERMINANTES DE LA PROPENSIN A LA REALIZACIN DE


PRCTICAS IRREGULARES

Para analizar el efecto causal de los factores de la organizacin en la propensin a realizar prcticas irregulares se proceder a estimar el modelo causal, sin embargo, previamente es necesario pasar revista a la eleccin del modelo ajustando las dos estructuras alternativas anteriormente presentadas. 5.2.4.1 Eleccin del modelo Corresponde ahora revisar los ajustes de los dos modelos rivales, el modelo propuesto y el alternativo, para corroborar o rechazar la hiptesis sobre el papel mediador de las variables latentes actitud, norma social, y control de comportamiento, entre los factores de la organizacin y la propensin a realizar prcticas irregulares. Para ello, siguiendo el procedimiento que se ha descrito anteriormente, los modelos a estimar han quedado como se recoge en las figuras 5.7 y 5.8 respectivamente. Para decantarnos en la eleccin del modelo se confrontan las principales medidas de ajuste de ambos modelos estructurales. Los principales resultados se presentan en el cuadro 5.8. Adems de los ndices habituales se incluyen algunos indicadores que son recomendables en la comparacin de modelos alternativos. De ellos se ha elegido por resultar especialmente tiles ECVI (Expected Cros-Validation Index), PNFI (Parsimonius Normed Fit Index), PGFI (Parsimonious Goodness of Fit Index) y CMIN/DF (Ji- Cuadrado normada ).

300

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Figura 5.7. Modelo causal propuesto


0,178
e1

0,072
e2

0,243
e3

1 1

1 1

1 1

CT

CO

CH

CT

CO

CH

e4

0,181 1

D1

A P
1 1
D4

D2 e5

0,321 1

NS

NS
1

D3 e6

P C
1 0,264
e7

0,084 1

Fuente: Elaboracin Propia

301

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Figura 5.8. Modelo causal alternativo

0,178
e1

0,072
e2

0,243
e3

1 1

1 1

1 1

CT

CO

CH

CT

CO

CH

e4

0,181 1

D1

A P
1
D4

e5

0,321 1

NS

NS

P
e6

0,084 1

1 0,264
e7

Fuente: Elaboracin Propia

302

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.8. Comparacin modelos competitivos. Medidas de ajuste Medidas de ajuste absoluto
Grados de libertad Valor Chi-cuadrado y nivel de significacin Goodness of Fit Index (GFI) Root Mean Square Residual (RMSR) Root Mean Square Error of Aproximation (RMSEA) Expected Cross- validation Index (ECVI)

Modelo propuesto
6 15,676(p = 0,016) 0,970 0,068 0,082 0,416

Modelo alternativo
5 12,709(p = , 026) 0,980 0,065 0,10 0,445

Medidas de ajuste incremental


Comparative Fit Index (CFI) Normed Fit Index (NFI) Adjusted Goodness of Fit Index (AGFI) 0,927 0,879 0,929 0,902

0,917

0,889

Medidas de ajuste de parsimonia


Normed Chi-Square (CMIN/DF) Parsimonius Normed Fit Index (PNFI) Parsimonious Goodness of Fit Index (PGFI) Fuente: Elaboracin Propia 1,898 0,406 0,347 2,542 0,215 0,175

Los datos relativos al ajuste permiten aceptar ambos esquemas de modelizacin. Ello indica que, en principio, cualquiera de los dos modelos podra ser vlido, en trminos de los valores de los principales ndices de ajuste, a partir de las medidas de ajuste absoluto, incrementales y de parsimonia. 303

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Para un comportamiento de los principales ndices similar, un mejor comportamiento de los errores, en trminos de RMSEA, en el caso del modelo propuesto frente al alternativo que supera los lmites de aceptabilidad de 0,08, permiten decantarse por el primero de ellos. Esta idea se refuerza, sobre todo, cuando se comparan los ndices de parsimonia antes mencionados. En primer lugar, ntese un valor ptimo para CMIN/DF (Ji-Cuadrado normada) en el caso del modelo propuesto, entendiendo por valores ptimos aquellos situados entre 1 y 2 (Luque, 2000). Por su parte, si atendemos a los ndices de parsimonia, de gran inters en la comparacin de modelos, la eleccin es clara. PNFI y PGFI son los principales indicadores de bondad del ajuste teniendo en cuenta los grados de libertad de cada modelo. En ambos casos, el modelo propuesto arroja mejores valores de estos ndices. Un aspecto a destacar es el comportamiento del ndice Normado de Ajuste de Parsimonia (PNFI) que en el modelo propuesto experimenta aumentos importantes con respecto al modelo alternativo, sobre todo, si se tiene en cuenta que se consideran diferencias importantes entre un modelo y otro, aquellas entre 0,06 y 0,09 (Luque, 2000). Estos valores, como puede apreciarse, son ampliamente superados por la versin propuesta del modelo. Finalmente, el indicador ECVI es muy recomendable en la comparacin de modelos rivales. El mejor modelo ser aquel que proporcione un menor valor para este ndice. (Luque, 2000). Esta exigencia queda, tambin, cubierta por el modelo propuesto. En conclusin, los indicadores citados permiten decantarnos por el modelo propuesto que, adems, como ms adelante se ver, permite contrastar la mayor parte de las hiptesis planteadas pero, sobre todo, que es el que el desde el punto de vista terico presenta, tambin, mayor sostenibilidad. Esto implica que se puede confirmar la hiptesis de endogeneidad de las normas sociales y el control comportamental, entendidas stas, como las percepciones de esas nociones que la empresa tiene. Estas dos variables latentes, junto con la actitud de la organizacin, actan como variables mediadoras entre los factores de la organizacin y la propensin de la empresa al comportamiento irregular. A primera vista, aunque a falta de confirmar el buen comportamiento de los parmetros del modelo y sus correspondientes signos, puede apreciarse el contraste positivo de las hiptesis generales de la investigacin, ya que la informacin precedente permite confirmar la estructura de modelizacin 304

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

seleccionada. Posteriormente, el anlisis de coeficientes del ajuste permitir profundizar en los aspectos relacionados ms directamente con el contraste de las hiptesis. Es oportuno indicar que si bien la comparacin de modelos permite apostar por la hiptesis de endogeneidad, a la luz de los resultados obtenidos en el ajuste, no puede descartarse del todo el modelo alternativo. Esto es, aunque en una estrategia de modelos rivales el modelo propuesto puede considerarse el ms adecuado para dar consistencia a las hiptesis propuestas, el ajuste individual del modelo alternativo presenta valores de los ndices de ajuste tan aceptables como los del modelo propuesto. Ello indica que hay indicios para afirmar que otros factores distintos de las caractersticas de la empresa, tienen un peso importante en el comportamiento de las normas sociales y el control comportamental. En definitiva, determinados elementos del entorno y, por consiguiente, exgenos forman parte de la propia definicin de estas variables (Manski, 2000). Ello obliga a insistir en la necesidad de abundar y profundizar en este tipo de anlisis, perfeccionando tanto la modelizacin (a partir de su aplicacin en ms y mayores muestras) como los aspectos relacionados con la validez de contenido y los instrumentos de medida. Ahora bien, an reconociendo las observaciones anteriores, queda confirmado el modelo propuesto. Naturalmente para confrontar ms rigurosamente las hiptesis que dan cuerpo al modelo, se procede, a continuacin, a verificar ms detalladamente, el conjunto de hiptesis y subhiptesis implcitas en modelo presentado, a partir del anlisis de coeficientes y datos que proporciona el ajuste del modelo estructural propuesto. 5.2.4.2 Anlisis de resultados. Los determinantes de la propensin a realizar prcticas irregulares Para dar contenido al anlisis de los determinantes de la propensin a la irregularidad de las empresas se proceder a analizar el modelo estructural propuesto, comenzando con el estudio de coeficientes y la significacin de los mismos, aspectos stos en los que se sustentar la verificacin de hiptesis. La lectura de la informacin contenida en el cuadro 5.9 permite mostrar la existencia de algunas relaciones no significativas, como son los casos del capital 305

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

tangible como variables explicativas de la variabilidad de la actitud y control percibido respectivamente, y la relacin entre el capital organizativo y el control percibido y la norma social. Cuando se eliminan estas relaciones, siguiendo la estrategia de desarrollo del modelo, antes mencionada, se puede apreciar cmo el mismo gana en calidad del ajuste y en el comportamiento de los principales parmetros. As, una vez eliminadas las relaciones no significativas el modelo causal final queda como se representa a continuacin en la figura 5.9.

Cuadro 5.9. Modelo estructural. Relaciones causales MODELO ESTRUCTURAL Relaciones causales
ACT ACO ACH NSCT NSCO NSCH CCT CCO CCH PA PNS PC Fuente: Elaboracin Propia

Cargas estandarizadas
NS - 0,359 -0,336 -0,504 NS -0,608 NS NS -0,44 0,354 0,338 0,149

Coeficiente Hiptesis crtico


NS -2,396 -3,505 2,810 NS -4,921 NS NS -3,498 2,478 2,224 1,7369 H7.1 H7.2 H7.3 H8.1 H8.2 H8.3 H9.1 H9.2 H9.3 H4 H5 H6

Contraste

NS NS NS NS + + +

A pesar de la obtencin de cifras no significativas para el coeficiente crtico, inferior a 1,96, se ha considerado el contraste positivo debido a que como se argumenta ms adelante, la eliminacin de otros coeficientes no significativos permiten confirmar esta hiptesis.

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Figura 5.9. Modelo causal final


0,243
e3

0,178
e1

0,072
e2

1 1

1 1

1 1

CT

CO

CH

CT

CO

CH

e4

0,181 1

D1

A P
1 1
D4

D2 e5

0,321 1

NS

NS
1

D3 e6

P C
1 0,264
e7

0,084 1

Fuente: Elaboracin Propia

Tanto los datos relativos a las medidas de bondad del ajuste como los relacionados con los parmetros estimados y su significacin permiten confirmar la verificacin de las principales hiptesis del modelo (cuadros 5.10 y 5.11).

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Cuadro 5.10. Modelo estructural. Relaciones causales. Versin final MODELO ESTRUCTURAL Relaciones causales
ACO ACH NSCT NSCH CCH PA PNS PC Fuente: Elaboracin Propia

Cargas estandarizadas
-0,398 -0,347 -0,356 -0,565 -0,528 0,348 0,345 0,167

Coeficiente crtico
-4,024 -3,466 -2,974 -5,559 -5,815 2,680 2,420 2,108

Hiptesis Contraste
H3.1, H7.2 H3.1, H7.3 H3.2, H8.1 H3.2, H8.3 H3.3, H9.3 H4 H5 H6
+ + +

Cuadro 5.11. Ajuste final del modelo causal Medidas de ajuste absoluto
Grados de libertad Valor Ji-cuadrado y nivel de significacin Goodness of Fit Index (GFI) Root Mean Square Residual (RMSR) Root Mean Square Error of Aproximation (RMSEA)

Modelo propuesto
6 15,676(p = 0,016) 0,970 0,068 0,082

Medidas de ajuste incremental


Comparative Fit Index (CFI) Normed Fit Index (NFI) Adjusted Goodness of Fit Index (AGFI) 0,94 0,86 0,917

Medidas de ajuste de parsimonia


Normed Chi-Square (CMIN/DF) Fuente: Elaboracin propia 1,898

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

As, a partir de los datos de ajuste del modelo se confirma, en general, la bondad de la estructura del modelo y, por lo tanto, la verificacin de las hiptesis generales de la investigacin: H2: Los antecedentes inmediatos de la propensin son la actitud favorable hacia la irregularidad, la norma subjetiva y la percepcin de control. H3: Los antecedentes de la propensin a la irregularidad, la actitud favorable a la irregularidad, la percepcin de norma subjetiva y la percepcin de control ejercen una relacin mediadora de los factores de la empresa sobre la propensin a la irregularidad. Si se considera el comportamiento de los parmetros y su significacin se puede concluir, adems, la confirmacin de las hiptesis particulares sobre el tipo de relacin entre los antecedentes de la propensin y la misma, en tanto que quedan verificadas las hiptesis H4, H5 y H6 H4: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la actitud de la organizacin hacia la realizacin de prcticas irregulares. H5: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la norma social percibida. H6: La propensin a la irregularidad empresarial se relaciona positivamente con la percepcin de control de la organizacin. En este sentido, puede afirmarse que la propensin a la irregularidad de las empresas queda explicada por la actitud, las normas sociales percibidas y la percepcin de control de comportamiento, ocurriendo que cuanto ms favorable es la actitud de la organizacin hacia la irregularidad, mayor es la irregularidad percibida en el entorno y mayor es la facilidad percibida para acometer irregularidades mayor es la propensin a la irregularidad. Es importante destacar que, si bien, no se verifican la totalidad de las subhiptesis, pueden verificarse las relaciones entre los factores de la empresa y la propensin por medio del efecto que estos ejercen en las variables mediadora, en tanto en cuanto puede apreciarse como:

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

A partir de las suhiptesis H7.2 y H7.3, se puede afirmar que, en efecto, la actitud de la organizacin se relaciona negativamente con los factores de la empresa (H7), en particular, con el capital organizativo y humano. As empresas tienen una actitud ms favorable al comportamiento irregular y por esta va una mayor predisposicin a realizar prcticas irregulares. La confirmacin de estas relaciones permite verificar la H3.1. El cumplimiento de la subhiptesis H8.1 y H8.2 confirma que las normas sociales percibidas se relacionan negativamente con los recursos y capacidades de la empresa (H8) y ms en concreto que perciben mayor permisividad en el entorno aquellas empresas ms dbilmente dotadas de capital tangible y humano y viceversa, por lo que se confirma la H3.2. Por ltimo, las caractersticas de la organizacin puede afirmarse que guardan relacin con la percepcin de control de la irregularidad (H9). Esta afirmacin se sustenta en que la subhiptesis H9.3 as lo confirma. Ello implica que el capital humano es explicativo de la facilidad percibida por la empresa, por lo que se confirma la H3.3. Todos estos resultados avalan el cumplimiento de la hiptesis general H1: La propensin de cada organizacin a la realizacin de prcticas irregulares queda explicada por las caractersticas de la propia organizacin.

Sin embargo, es interesante comprobar cmo ni todos los aspectos de la empresa tienen igual poder explicativo, ni todos los antecedentes pesan de igual forma. Para incidir en la anterior afirmacin se extracta en el cuadro 5.12 la informacin referente a los efectos totales de las principales variables. En l se aglutinan los efectos directos e indirectos, en su caso, de las variables columna sobre las variables fila. Cuadro 5.12. Efectos totales estandarizados CT A NS C P
0 - 0, 356 0 - 0,123

CO
- 0,398 0 0 - 0,139

CH
- 0,347 - 0,565 - 0,528 - 0,405

A
0 0 0 0,348

NS
0 0 0 0,345

C
0 0 0 0,167

Fuente: Elaboracin propia

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Captulo 5. Contraste de hiptesis y resultados

Es interesante apreciar cmo es el capital humano el aspecto de la empresa que mayor incidencia tiene en la propensin a la irregularidad, por medio del efecto que tiene en la explicacin del comportamiento de la actitud, las normas sociales percibidas y la percepcin de control. Este resultado era de esperar debido al tipo de empresas en el sector y a la actividad econmica realizada, Finalmente, otro aspecto importante es observar que la propensin a la irregularidad queda explicada por los tres antecedentes propuestos la actitud, las normas sociales y la percepcin de control. De ellos tienen un mayor poder explicativo las actitudes de la organizacin y las normas sociales, mientras que el control percibido tiene una menor incidencia relativa. Este aspecto puede guardar relacin con la escasa variabilidad de los principales indicadores que conforman la variable latente control que se haba puesto de manifiesto en el anlisis preliminar de la informacin, cuando se apreci una muy baja percepcin de facilidad para la totalidad de las empresas. De nuevo, es interesante comprobar que aunque la percepcin de las normas sociales pueden tener un componente no recogido en el modelo (que podra presumirse exgeno), los recursos de la empresa, en este caso el capital tangible y humano, tienen una importante capacidad explicativa del comportamiento de esta variable, confirmando la presuncin de un componente endgeno esencial de esta nocin.

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CAPTULO 6 CONCLUSIONES Y REFLEXIONES FINALES

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Captulo 6. Conclusiones y reflexiones finales

CAPTULO 6

CONCLUSIONES Y REFLEXIONES FINALES

Como fin al desarrollo de la investigacin objeto de esta tesis doctoral, cuyo objeto ha sido el estudio de las decisiones de comportamiento irregular bajo un enfoque organizativo, en este captulo final se presentan las principales conclusiones del trabajo, poniendo de manifiesto las contribuciones y aportaciones ms relevantes de la investigacin llevada a cabo. Asimismo, se har referencia a sus limitaciones y se sealarn lo que, a nuestro juicio, pueden constituir lneas futuras de investigacin de inters.

CONCLUSIONES Una vez desarrollado el trabajo terico referente al anlisis de las decisiones de comportamiento irregular en la empresa, integrando en un enfoque organizativo las aportaciones previas ms relevantes, y completada la investigacin emprica de validacin del modelo elaborado para el estudio del fenmeno en cuestin, estamos en condiciones de extractar las principales conclusiones de la investigacin mediante las que se da respuesta a los objetivos generales y especficos planteados. Estas conclusiones se extienden a tres mbitos: a) terico, poniendo de manifiesto cules son las principales implicaciones del anlisis efectuado en lo relativo a la seleccin de los enfoques ms idneos para esta investigacin y en cmo se han combinado de forma integrada para utilizarlos; b) emprico y metodolgico, donde se destacan los aspectos en los que el mtodo utilizado aporta sostn metodolgico a esta lnea de investigacin, as como los resultados obtenidos de la estimacin del modelo para el sector estudiado; c) un tercer mbito se refiere a aquellas conclusiones respecto de la praxis poltica, relativo a las lneas que se estiman ms aconsejables en la lucha contra este tipo de prcticas. El objetivo primordial de esta tesis ha sido el anlisis de las decisiones de comportamiento irregular bajo un enfoque organizativo. Para ello se ha definido 315

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Captulo 6. Conclusiones y reflexiones finales

un modelo que integra los aspectos organizativos internos y del entorno inmediato de la empresa para considerar su posible incidencia en la toma de decisiones sobre comportamiento irregular. A partir del mismo, se ha construido un instrumento de medida con el que evaluar su bondad para contrastar la incidencia causal de los factores internos en el comportamiento irregular de las organizaciones. Utilizando las aportaciones de la economa experimental, se ha concluido en el carcter bietpico de la decisin que lleva a la empresa a desarrollar un comportamiento irregular. Esta diferenciacin ha permitido situar la influencia de cada uno de los tipos de factores en cada etapa de la toma de decisiones. Los internos de la organizacin influyen en la primera etapa de contexto de la decisin donde se forma la predisposicin. Los externos relativos al sistema fiscal y regulatorio inciden en la etapa de eleccin. De esta forma se ha identificado el inters en la etapa de predisposicin como primera fase del proceso de decisin, en la que tienen incidencia los aspectos internos de los agentes. Por lo tanto, el impacto de los factores internos se concreta en la determinacin de una mayor o menor predisposicin (propensin) a incurrir en este tipo de comportamientos para evadir. El concepto de propensin se ha concebido para reflejar la predisposicin como un factor interno a la propia organizacin empresarial sobre el que canalizar la relacin entre las caractersticas de la empresa y su comportamiento irregular. De esta manera, se posibilita el anlisis de la predisposicin como variable endgena, explicada a partir de las caractersticas internas del agente y de las relaciones de ste con su entorno inmediato. De esta forma, el objetivo de la investigacin se encaja en lo que la revisin de la literatura sobre cumplimiento individual ha permitido observar como una de las lneas actuales de ms inters para la investigacin sobre evasin, orientacin que, en la escasa investigacin del comportamiento evasor en la empresa, an no haba tomado cuerpo. La constatacin de la oportunidad e inters de este objetivo ha sido consecuencia del anlisis de las diferentes investigaciones tericas que, bajo el amparo de la Teora Econmica de la Hacienda Pblica, han abordado el fenmeno de la evasin fiscal, a travs del cual se han podido identificar las principales aportaciones pero tambin algunas de las insuficiencias de este enfoque doctrinal en el estudio de la irregularidad en la empresa.

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En este aspecto, se han podido constatar tres cuestiones significativas: la primera de ellas es que el anlisis del comportamiento evasor se ha centrado preferentemente en el estudio de la conducta del contribuyente individual en la imposicin sobre los ingresos; la segunda hace referencia a que el foco de la mayora de la investigacin se ha situado en el anlisis de las variables fiscales externas, propias del contexto del contribuyente, prestando relativamente poca atencin a las variables internas de ndole social o psicolgica que influyen en la decisin de evadir. En tercer lugar, el hecho de que los volmenes ms importantes del fraude se siten en el mbito de la empresa ha reorientado el inters de los investigadores hacia el estudio del comportamiento evasor en el mbito organizativo, a partir de la extensin de los modelos explicativos del comportamiento individual al mbito de la empresa. Sin embargo, la toma de decisiones en el seno de la empresa tiene condicionantes especficos, por lo que una de las principales crticas que han recibido estos enfoques guarda relacin con el hecho de que ignoran la naturaleza especfica del agente evasor. Por el contrario, las investigaciones empricas en este terreno apuntan a que existe una relacin entre el comportamiento fiscal y el tamao y la complejidad organizativa lo que pone de manifiesto que la aproximacin al estudio del comportamiento irregular en la empresa puede mejorar de forma sustancial si se emplean las aportaciones de la Teora de la Empresa para detectar y formalizar los factores de las organizaciones que se ven implicados en el comportamiento evasor. Dentro de las diferentes aportaciones de la Teora de la Empresa, se ha procedido a revisar aquellas que, por su relevancia y adecuacin, presentaban mayor idoneidad para el objeto de nuestra investigacin, concluyendo que es la Teora de Recursos y Capacidades la que presenta las condiciones ms apropiadas. Una de las contribuciones principales de este aparato terico ha sido su oportunidad para dar coherencia a las aportaciones que, de forma ms deslavazada y desestructurada, se haban dado con anterioridad, pues aporta una aproximacin integral al conjunto de recursos y capacidades que determinan el desempeo de la empresa. El empleo de este armazn ha permitido agrupar los recursos de la organizacin que se implican en el comportamiento evasor en torno a los conceptos de capital organizativo, tangible y tecnolgico, humano y relacional y abrir paso a la formalizacin de los factores internos de predisposicin en el contexto de la empresa. Hay que valorar la importancia de este hecho, en la medida que la operativizacin de las caractersticas organizativas era un paso previo 317

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fundamental para que el anlisis de los determinantes de la irregularidad pudiera realizarse en un contexto de modelizacin. Adems, esta teora permite considerar no slo las variables ms importantes relacionadas con el comportamiento evasor, sino tambin integrar los enfoques tericos provenientes del campo de la Hacienda Pblica y de la Teora de la Empresa, proporcionando convergencia a dos lneas de investigacin sobre el fenmeno de la irregularidad en la empresa que hasta ahora haban discurrido de forma paralela, pero sin nutrirse mutuamente. En este aspecto se sita una de las contribuciones que pueden hacer de este trabajo una aportacin interesante: se ha podido mostrar el inters de la Teora de Recursos y Capacidades como una herramienta til para complementar el indiscutible liderazgo de la Teora de la Hacienda Pblica en la explicacin del comportamiento evasor. Dado que la toma de decisiones no es proceso que se d bajo condiciones de absoluta racionalidad y que la revisin terica de la evasin fiscal ha mostrado la conveniencia de tomar en consideracin los factores internos de motivacin especficos del sujeto (las actitudes y las normas sociales), se ha constatado la necesidad de abordar su anlisis. Se ha propuesto un esquema explicativo de la propensin al comportamiento de las empresas en el que se defiende que la misma depende del conjunto de creencias, valores, actitudes y normas hacia el comportamiento irregular, elementos que configuran la cultura fiscal de la organizacin. A partir de ah, ha sido til acudir al campo de la Psicologa, encontrando que los modelos de evaluacin de actitudes constituan una herramienta fundamental para integrar en la investigacin una serie de componentes sociopsicolgicos que actualmente se consideran aceptados por la doctrina sobre evasin fiscal. Dentro de estos modelos, el aportado por la teora del comportamiento planeado se ha mostrado como el ms ajustado a las necesidades de la investigacin, por lo que se ha procedido a su adaptacin al objeto de la misma. La aportacin ms significativa del uso de este modelo estriba en que permite la descomposicin de la intencin de conducta en una serie de elementos de motivacin (actitudes, norma social y control percibido) que pueden ser evaluados a partir de variables observables. La coincidencia de los elementos componentes del concepto de cultura fiscal con los propios de la intencin de conducta justifica la utilidad de estas teoras 318

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para aproximar la propensin a partir de la intencin de conducta. As, se ha constatado que la cultura fiscal, como uno de los componentes de la cultura organizativa, puede ser un vehculo adecuado para explicar la propensin a la irregularidad. De esta forma, junto a los enfoques fiscal y empresarial, se han integrado las aportaciones de la psicologa para construir un modelo explicativo del comportamiento irregular en la empresa basado en el anlisis de las actitudes y relacionando stas con factores organizativos tangibles e intangibles que ha permitido, tras su especificacin y estimacin, la obtencin de relaciones de causalidad entre los distintos determinantes. A partir de esta perspectiva multidisciplinar que ha ligado el enfoque fiscal, organizativo y comportamental se ha construido un modelo terico explicativo de la propensin de la empresa al comportamiento irregular que combina los elementos principales de la cultura fiscal de la organizacin, valores, actitudes y normas; a su vez, la cultura fiscal viene explicada por las caractersticas de la organizacin, es decir, por las variables relativas al capital organizativo, tangible y tecnolgico, el capital humano y el capital relacional. Por tanto, la aproximacin empleada ha permitido la elaboracin de un modelo integrador explicativo de la incidencia de las variables caractersticas de la organizacin en el comportamiento irregular en la empresa de base multidisciplinar. En el modelo se han planteado una serie de hiptesis para dar respuesta a los objetivos de la investigacin, cuyo contraste se ha llevado a cabo mediante una investigacin emprica en el sector posventa del automvil. De los resultados de este ejercicio se deducen una serie de conclusiones de carcter emprico y metodolgico que se abordan a continuacin. En primer lugar, la ausencia de investigaciones similares sobre el impacto de los factores organizativos en la propensin al comportamiento irregular ha exigido un esfuerzo de reflexin en la bsqueda de la metodologa ms apropiada, y estimamos que la utilizada en la presente investigacin constituye una aportacin en s misma, dado que no existen antecedentes de su aplicacin al estudio de la irregularidad en la empresa. Una segunda contribucin metodolgica de este trabajo ha sido el mostrar la idoneidad de los modelos de ecuaciones estructurales en la bsqueda de los determinantes del comportamiento irregular, en la medida que ha permitido

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explicitar relaciones causales entre variables latentes, no observables, abriendo nuevas posibilidades a la investigacin en este mbito. El uso de la metodologa de ecuaciones estructurales exige la definicin de un instrumento de medida. A partir del modelo propuesto y siguiendo la metodologa habitualmente utilizada en las ciencias sociales se han desarrollado las escalas necesarias para medir los conceptos recogidos en el modelo. Los constructos que se han utilizado para dar medida a las variables consideradas contienen muchos aspectos que no pueden ser directamente observados, son variables latentes. Ante la ausencia de escalas previas sobre las que apoyar la definicin de las variables ha sido necesario construirlas y validarlas expresamente en esta investigacin. As, a partir de la Teora de Recursos y Capacidades, y considerando la literatura sobre comportamiento irregular, se han construido las escalas de medicin de los factores organizativos de la empresa (capital tangible y tecnolgico, capital humano y capital organizativo). Por su parte, la Teora del Comportamiento Planeado ha permitido integrar los tres elementos de la cultura fiscal (actitud favorable, norma social y control comportamental percibido) y la propensin a realizar prcticas irregulares. Se ha mostrado que la escala de los factores de la organizacin presenta un ajuste apropiado y fiable para aproximar las distintas variables latentes caractersticas de la organizacin. Asimismo, los ndices de bondad del ajuste y los test de fiabilidad y validez han permitido aceptar las escalas propuestas para las variables actitud, norma social y percepcin de control comportamental. Por tanto, los resultados obtenidos tras la aplicacin de las escalas a una muestra de empresas demuestran la existencia de fiabilidad y validez de la medida, lo cual hace posible su uso para verificar las principales hiptesis del modelo y, adems, las convierte en una primera aportacin para que investigaciones futuras contribuyan a superar las limitaciones que presentan, tal y como se especificar ms adelante. Tambin la escasez de literatura al respecto ha condicionado otra decisin metodolgica. Se ha recurrido a la estimacin de modelos competitivos para comprobar si la formulacin propuesta del modelo es la ms correcta. Estos modelos se corresponden bsicamente con dos alternativas sobre la relacin de los factores organizativos y los antecedentes de la propensin. En la primera alternativa, la inicialmente propuesta, los componentes de la organizacin tienen capacidad explicativa sobre los tres conceptos (actitud, norma social y 320

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control percibido). En el segundo modelo, se contemplaba que los factores externos tenan una marcada influencia en la norma social y en el control percibido, por lo que el poder explicativo de los factores empresariales sobre la propensin podra realizarse tan slo a travs de su impacto sobre las actitudes. Los resultados del anlisis de ecuaciones estructurales, siguiendo la estrategia de modelos competitivos, indicaron que la primera alternativa es ms adecuada que la segunda, si bien ambas resultaron vlidas. Los test del ajuste permiten decantarse por el modelo propuesto que, adems, es el que presenta mayor sostenibilidad desde el punto de vista terico. Esto implica que se puede confirmar la hiptesis de endogeneidad de las normas sociales y del control comportamental. Sin embargo, en la medida que la segunda alternativa presenta individualmente un buen ajuste, se puede concluir que los elementos del entorno y por consiguiente exgenos, afectan a esas variables por lo que resultara oportuno aadir al propio modelo otros factores externos a fin de verificar si aumenta la capacidad explicativa. En todo caso, se decidi continuar la investigacin con la postura adoptada inicialmente en cuanto al impacto de la organizacin sobre los factores explicativos de la propensin por los argumentos anteriormente expuestos. El funcionamiento del modelo global es bueno, lo que permite confirmar las hiptesis planteadas. Como recapitulacin final, consideramos que la principal aportacin de esta investigacin ha sido la construccin de un modelo terico que permite la superacin de las limitaciones de enfoques y trabajos anteriores, ya que nunca se haba analizado empricamente y de forma conjunta la organizacin de la empresa y la propensin al comportamiento irregular. Su buen funcionamiento apoya las suposiciones en cuanto al impacto de los factores organizativos sobre la propensin a realizar prcticas irregulares. Adems, se confirma as la visin actual de la literatura sobre evasin fiscal cuando se acepta el papel explicativo de las actitudes y las normas sociales en el comportamiento evasor. Asimismo, enriquece ese planteamiento al mostrar que los factores internos de la empresa tienen un importante poder explicativo conjunto sobre la propensin. Por tanto, la hiptesis general del trabajo ha sido validada pudiendo concluirse que el capital tangible, el organizativo y el humano determinan la propensin a la irregularidad.

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Sin embargo, no todos los elementos de la empresa influyen con la misma intensidad, siendo el capital humano el que ha mostrado mayor poder explicativo. Creemos que esta conclusin es razonable teniendo en cuenta las caractersticas del sector de actividad considerado, intensivo en mano de obra y donde las debilidades en capital humano favorecen la realizacin de prcticas irregulares. La capacidad explicativa del capital organizativo ha sido menor de la esperada, posiblemente debido a las caractersticas de la muestra. Como se ha dicho anteriormente, la muestra recoge la realidad del sector en cuanto a tipos de empresas, pero cuantitativamente el peso de las formas organizativas ms avanzadas es pequeo. De esta forma, es difcil que las diferencias en el capital organizativo, que es mayor en estas formas ms complejas, aglutinen protagonismo explicativo. Con respecto a los antecedentes, se confirma que todos los factores tienen capacidad explicativa de la propensin y todos con el signo esperado. Las empresas con una actitud ms favorable, con mayor percepcin de aceptabilidad en su entorno y de facilidad para la realizacin de las prcticas, tendrn una mayor propensin a su realizacin. De estos tres antecedentes, en nuestros resultados los dos primeros tienen una mayor intensidad, por lo que se concluye que los resultados coinciden con las investigaciones al uso al sealar como principales factores de predisposicin la actitud favorable y la norma social. Podemos concluir que los agentes empresariales tendrn una mayor predisposicin a realizar prcticas irregulares si: Consideran que estas prcticas estn justificadas, es decir, si poseen una actitud favorable hacia el objeto irregularidad. Perciben que existe tolerancia social, aceptacin o incluso induccin a la irregularidad, tanto por parte de los agentes del sector como de la ciudadana en general. Entienden que existen oportunidades y facilidades para llevar a cabo dichas prcticas.

Estos antecedentes son variables mediadoras entre las caractersticas organizativas y la propensin pues expresan la cultura fiscal de la organizacin. 322

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La dotacin de recursos y capacidades de la empresa condiciona los elementos de su cultura fiscal que, a la postre, es la que explica la variabilidad de la propensin. As, se ha verificado que las empresas ms propensas a la irregularidad son las que carecen de espritu empresarial y realizan menores inversiones en activos fsicos y tecnolgicos, siendo empresas de reducidas dimensiones, mayoritariamente autoempleados, no asociadas y con forma jurdica de empresario individual. El personal presenta carencias formativas que limitan su capacidad para acceder a la economa regular, en la medida en que no poseen formacin reglada. Por el contrario, las empresas menos proclives a la irregularidad son aquellas que tienen un adecuado tamao y nivel tecnolgico para competir. Asimismo, se ha detectado una relacin inversa entre la irregularidad y el grado de desarrollo de procedimientos internos, el acceso a la informacin tcnicoeconmica relevante y, en definitiva, el mayor capital organizativo. As pues, puede concluirse que la conducta irregular est condicionada por los recursos y capacidades de la empresa, y es conducida por una serie de reglas de actuacin concretadas en unas rutinas organizativas que, a modo de espiral, incrementan la propensin a la irregularidad con independencia de las circunstancias que originariamente pudieron justificar la decisin inicial sobre el comportamiento irregular. Por ltimo, el trabajo desarrollado y sus resultados tambin permiten deducir unas implicaciones respecto de la mejora de la accin pblica en el campo de la evasin de las empresas. Resulta evidente, desde el momento en que se constata que en la decisin de evasin existe un componente interno de predisposicin, la insuficiencia de una poltica de prevencin y lucha contra el fraude centrada exclusivamente en los parmetros fiscales. La consideracin de estos factores de motivacin interno reclama una poltica fiscal que acte sobre esa propensin. En este sentido, es importante actuar para potenciar los elementos internos que mejoran la predisposicin al cumplimiento fiscal. Esta perspectiva tiene que impregnar las dos vertientes que articulan toda poltica de lucha contra la evasin. A saber, la de refuerzo positivo mediante el estmulo al cumplimiento, y la de refuerzo negativo o represin del incumplimiento.

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Desde la perspectiva positiva, hay que insistir en la necesidad de plantear mecanismos e instrumentos de cumplimiento de las obligaciones fiscales que se adapten a unas estructuras organizativas simples y, por lo tanto, relativamente dbiles. Sin caer en un diseo que pueda facilitar la ocultacin, s es cierto que esquemas fiscales simples y mecanismos de relacin con la Administracin Tributaria adaptados a unos recursos organizativos tan escasos podran reforzar la predisposicin al cumplimiento. Adems, ms investigacin en este sentido podra ayudar en la orientacin de polticas impulsoras de la motivacin interna por la va del conocimiento y dimensiones de actitudes y normas que sirvieran de base para el diseo de campaas de promocin del cumplimiento. Desde la ptica del refuerzo negativo, es evidente que el conocimiento de los factores que condicionan una decisin de evasin vinculada a elementos internos aportara la posibilidad de establecer polticas y procedimientos de inspeccin y sancin ms certeros y por lo tanto ms tiles. No hay que olvidar que tambin la inspeccin tributaria trabaja con recursos limitados y necesita incrementar su eficacia y eficiencia. Dadas las dificultades con las que se opera en este mbito por una escasa disponibilidad de informacin, es importante sealar el papel determinante de las autoridades fiscales para impulsar una base de conocimiento que, a la postre, redundar en una mejora de sus actuaciones. El impulso de lneas de investigacin para avanzar en el conocimiento del cumplimiento fiscal tiene en la disponibilidad de informacin un elemento estratgico y que a las propias autoridades compete. No slo cabe reclamar de la Administracin Tributaria una actitud de respuesta positiva a la demanda del personal investigador, sino una voluntad ms proactiva de facilitar e impulsar esta investigacin. Una ltima consideracin respecto de estas conclusiones para las polticas pblicas alude a la importancia de aprovechar la evidente complementariedad entre la poltica fiscal y la poltica de apoyo a la competitividad del tejido empresarial. Las empresas poco competitivas que recurren a la reduccin de costes basndose principalmente en la minoracin de cargas fiscales, laborales o administrativas, se ven ancladas en esa situacin, ya que difcilmente pueden beneficiarse de las polticas de apoyo a la mejora de la competitividad si se encuentran en situacin de invisibilidad. De esta forma, la estrategia de reduccin de costes basada en comportamientos irregulares no deja de ser una suerte de estrategia-trampa que compromete la viabilidad de la empresa. En la medida que la poltica de modernizacin contribuya a fortalecer la organizacin,

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le abrir el abanico de acciones estratgicas de mejora de la competitividad y se reducir su predisposicin al comportamiento irregular. Por otro lado, en tanto que la poltica de lucha contra la evasin proporcione refuerzos positivos y disuasorios, promover que las empresas adopten estrategias que les permitan avanzar en competitividad, eliminando su dependencia de la evasin. Establecer acciones integradas que comprendan elementos de ambas polticas servira para aprovechar toda la complementariedad sealada.

LIMITACIONES DE LA INVESTIGACIN Todo trabajo de investigacin presenta ciertas limitaciones, por lo que estimamos imprescindible plantear una reflexin autocrtica sealando los aspectos que podran mejorar este trabajo. En primer lugar, hay que sealar que el tamao de la muestra supone una limitacin ya que, si fuera mayor, los resultados y mtodos de estimacin podran mejorar sensiblemente y as asegurar la inferencia estadstica. Del mismo modo, hemos de hacer constar que el tamao reducido puede restar significacin a las relaciones consideradas. No obstante, no hay que olvidar que ante la ausencia de trabajos similares se ha considerado que el disponer de un modelo testado es ya de por s un avance importante. En lo referente al mtodo, la aplicacin del modelo de ecuaciones estructurales ha permitido la obtencin de relaciones causales, lo cual supone un avance importante con respecto a una gran parte de la investigacin emprica actual en este contexto. Sin embargo, supone la aceptacin implcita de que esas relaciones son de naturaleza lineal, con lo que ello conlleva de simplificacin de la realidad. El empleo de una estrategia de desarrollo del modelo en el mbito de la aplicacin de las ecuaciones estructurales tambin supone una restriccin al reducir la generalizacin de resultados por implicar un ajuste del modelo a los datos. A pesar de esta realidad, esta limitacin es susceptible de ser relativizada por un doble motivo: a) los ajustes que se han llevado a cabo han sido de escaso alcance; b) en todo caso ya se asuman las dificultades de generalizacin por el tamao de la muestra. En cambio, ha permitido un ejercicio comparativo que 325

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abre la posibilidad de mejorar el modelo en desarrollos futuros, aspecto ste a destacar teniendo en cuenta que debe considerarse la actual aportacin como un primer paso. Esto sugiere la necesidad de ampliar este estudio con mayores muestras y en distintos sectores para verificar la bondad del modelo y validar la bondad del mtodo. Igualmente somos conscientes de las debilidades de algunas escalas utilizadas. En concreto, la baja fiabilidad de algunos indicadores de capital tangible, norma social y control percibido. Se asumi el riesgo de mantenerlos porque siendo aceptables los modelos de medida aportaban validez de contenido en un contexto en el que la literatura previa era escasa. Sin duda, el diseo de las escalas es mejorable, incorporando otras dimensiones para ampliar las nociones de actitud y norma social, que reflejen las percepciones de equidad sobre los impuestos y el sistema normativo, la confianza en el gobierno y la corrupcin. Por ltimo, una limitacin significativa es la omisin de variables expresivas del capital relacional, que aproximen los aspectos de las relaciones con clientes y proveedores afectas al comportamiento irregular. La ausencia de informacin en la encuesta ha impedido su inclusin. Sin duda, alguna aproximacin en este sentido podra contribuir a la mejora de los resultados aportando riqueza explicativa y mejorando la calidad del ajuste. No obstante, y a pesar de las limitaciones reseadas, entendemos que se han alcanzado los principales objetivos de investigacin que se plantearon para este trabajo.

LNEAS FUTURAS DE INVESTIGACIN A lo largo de este proceso de investigacin no slo han ido surgiendo nuevos interrogantes que deben buscar respuesta en prximo estudios, sino que tambin se vislumbran posibilidades de iniciar o ampliar otras lneas de investigacin de caractersticas similares. Algunas de estas posibilidades se desprenden asimismo de la constatacin de ciertas limitaciones a las que anteriormente se ha hecho referencia. En primer lugar, debemos sealar que el camino que abre la metodologa de las ecuaciones estructurales presenta interesantes posibilidades para contribuir a 326

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Captulo 6. Conclusiones y reflexiones finales

incrementar el caudal investigador en este mbito. Esta metodologa posibilitar avanzar sobre la base de estudios basados en encuestas que previsiblemente pueden realizarse para aflorar informacin que permita otro tipo de tratamientos, ante la escasa disponibilidad de trabajos de base. De hecho, estimamos que es necesario replicar el trabajo en ms sectores y con mayores muestras representativas de la estructura del tejido empresarial del sector en cuestin, que permitan generalizar resultados, y con una recogida de datos ad hoc que proporcione informacin ms certera y precisa sobre las variables objeto de la investigacin. Igualmente, sera interesante realizar un anlisis multigrupo por sectores, utilizando el modelo propuesto, para detectar la existencia de diferencias sectoriales en la capacidad explicativa de las variables. Muestras mayores permitiran tambin considerar las dimensiones mencionadas de las actitudes y normas, para aadir a las motivaciones competitivas las derivadas del sistema fiscal, percepciones de equidad y confianza en los gobiernos. Se ha mostrado que puede haber influencias de factores exgenos no considerados en el modelo que afecten a la norma subjetiva y a la percepcin de control, que sera conveniente incluir en el modelo. Sera de inters considerar otras variables del entorno, la cultura y la moral fiscal, para mostrar si tienen capacidad explicativa en los componentes normativos y posibilitadores. De esta forma podran recogerse componentes exgenos que se ha considerado en el modelo alternativo. En definitiva, entendemos que el modelo integrado creado en esta investigacin, junto con las propuestas metodolgicas seguidas, proporcionan un marco terico de gran inters para el estudio de la irregularidad econmica y de otros fenmenos de esta naturaleza, cuya replicacin en otros estudios empricos constituye una necesidad. A su vez, sucesivas aplicaciones prcticas del modelo pueden permitir su enriquecimiento dotndolo de mayor capacidad explicativa.

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364

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365

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366

MEN

SALIR

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MEN

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MEN

SALIR

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369

MEN

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370

MEN

SALIR

Anexo

ANEXOS

371

MEN

SALIR

MEN

SALIR

Anexo

ANEXO I

CUESTIONARIO A EMPRESAS DE SERVICIOS DE REPARACIN DE VEHCULOS

IDENTIFICACIN DE LA EMPRESA

1. 3.

N de locales Antigedad del taller

2.

Taller especializado en:

Marque lo que proceda:

4. 6. 7. 8. 9.

Pertenece a una asociacin Pertenece a una cadena/franquicia Taller concesionario Taller autorizado Forma jurdica

S S S S S.A.

NO NO NO NO S.L.

5.

Taller genrico: S S S Otra

Con gama de servicios amplia Con gama de servicios media Con gama de servicios baja Empresario individual Cooperativa

CAPITAL RELACIONAL

10. Qu porcentaje de los clientes de su taller son fijos aproximadamente? _______ % 11. De la facturacin de su taller, podra decir aproximadamente, qu porcentaje corresponde a?
% Revisiones peridicas Averas imprevistas Accidentes Recambios Total 100%

373

MEN

SALIR

Anexo

12. De la facturacin de su taller, podra decir aproximadamente, qu % corresponde a?


% Compaas de seguros Servicios de garanta de la marca Clientes particulares Otros talleres 100%

13. Qu porcentaje de sus clientes proceden de?


% Municipio Provincia Total

100%

14. ORDENE segn importancia los motivos que tienen sus clientes para acudir a su taller:
Precio Rapidez Profesionalidad-garanta-calidad Cercana-confianza

15. Con cuntos proveedores fijos trabaja? ______ 16. Qu % de sus compras son?
% Recambios originales Recambios equivalentes Recambios de 2 mano 100%

374

MEN

SALIR

Anexo
CAPITAL HUMANO

17. Composicin de la plantilla:


Cuntos trabajadores hay en el taller? Cuntos son familiares? Cuntos estn a tiempo parcial? Cuntos con ttulo oficial (FP, otros)? Cuntos formados en el taller (sin ttulo)? Cuntos son fijos? Cuntos con una edad menor a 20 aos? Cuntos con una edad entre 20 y 30? Cuntos con una edad entre 30 y 50? Cuntos con una edad superior a 50?

18. Indique el nmero de sus trabajadores en cada una de estas categoras profesionales:
Mecnicos Chapistas Electricistas Comercialadmn. Polivalente Sin especializar

19. De su tiempo de trabajo cunto dedica a las siguientes actividades:


Reparacin y mecnica Administracin Tareas comerciales Otros

20. Recurre al trabajo por cuenta:


Nunca Pocas veces Algunas veces Muchas veces Siempre

21. Cuando contrata a nuevo personal, qu importancia tiene para usted?:


La formacin reglada La experiencia previa El conocimiento personal 1 1 1 2 2 2 3 3 3 4 4 4 5 5 5

375

MEN

SALIR

Anexo
CAPITAL ORGANIZATIVO (1 = muy en desacuerdo; 5 = muy de acuerdo) Muy bajo 1 1 S S S S S S Algo Algo 2 2 Muy alto 3 3 4 4 NO NO NO NO NO NO 5 5

22. Cmo considera que es el nivel tecnolgico (nivel de


equipamiento) de su empresa? 23. Usted considera que su tamao para poder competir es 24. Ha realizado inversiones en el local en los 3 ltimos aos superiores a 2000 E? 25. Ha realizado inversiones en equipos en los 3 ltimos aos superiores a 2000 E? 26. El objetivo de su empresa es crecer, invertir para adaptarse al nuevo entorno? 27. Utiliza la informtica para agilizar la facturacin y la gestin? 28. Ha adquirido informacin tcnica relevante en los ltimos aos? 29. Tiene establecidos los tiempos de trabajo para los distintos tipos de reparaciones y para fijar el precio de factura? ACTITUDES

En ocasiones, las empresas no llevan a cabo un cumplimiento ajustado de las obligaciones laborales (cotizaciones a la Seguridad social y condiciones de contratacin) y fiscales (IVA, Impuesto Sociedades). Queremos conocer su opinin con respecto a estas prcticas, que valore su grado de acuerdo o desacuerdo con las siguientes afirmaciones: (1 = muy en desacuerdo; 5 = muy de acuerdo)

30. Usted paga muchos impuestos en relacin con los


servicios que le presta la Admn. 31. En este sector se realizan ms estas prcticas que en el resto de actividades 32. Los talleres que realizan estas prcticas lo hacen por necesidad, para sobrevivir 33. Los talleres que hacen estas prcticas perjudican al resto de talleres 34. Estas prcticas estn justificadas porque la competencia es dura 35. Durante mi vida profesional he conocido prcticas irregulares en este sector 36. No considero que estas prcticas sean un problema importante 37. Las prcticas irregulares son generalizadas, todos las hacen. 38. Si no le quedara ms remedio, usted estara dispuesto a realizar estas prcticas 39. Incumplir las obligaciones con Hacienda resulta fcil o bastante posible 40. Si se redujeran las obligaciones de los talleres se

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2

3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5

376

MEN

SALIR

Anexo
reduciran estas prcticas 41. Los clientes contribuyen a este tipo de prcticas (piden o aceptan pagar sin IVA) 42. Son los trabajadores quienes piden trabajar o cobrar irregularmente 43. Incumplir las obligaciones con la Seguridad Social resulta fcil o bastante posible 44. Los asesores ayudan a realizar estas prcticas fiscales 45. La probabilidad de sufrir una inspeccin fiscal es alta 46. Si mejoraran las inspecciones laborales se reduciran estas prcticas 47. Compensa realizar estas prcticas porque las sanciones son leves 48. Los asesores ayudan a realizar estas prcticas laborales 49. La cuanta de la sancin fiscal es elevada 50. La probabilidad de sufrir una inspeccin laboral es alta 51. Si los empresarios recibieran ms formacin se reduciran estas prcticas 52. Cree que este tipo de prcticas est justificado 53. Cree que son necesarias acciones para disminuir estas prcticas 54. Las campaas de sensibilizacin de los ciudadanos haran disminuir estas prcticas 55. El aumento de las sanciones reducira estas prcticas 56. Si los trmites fueran ms sencillos se reduciran estas prcticas 57. La cuanta de la sancin laboral es elevada 58. El control al que se ven sometidas las empresas es excesivo 59. Los proveedores proponen o se prestan a este tipo de prcticas 60. Los talleres realizan estas prcticas para obtener ms beneficios 61. En los ltimos aos han descendido estas prcticas en el sector 62. Es mejor que existan estas prcticas que mayor desempleo y menor actividad 63. La sociedad acepta la economa sumergida y se beneficia de ella 64. La gente incumple obligaciones fiscales porque desconfa de cmo se usa el dinero pblico 65. Se facilitara el trabajo de las empresas si las normas fueran ms simples y flexibles

1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2 2

3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5

377

MEN

SALIR

Anexo
Anexo de la entrevista a talleres reparacin vehculos n _________

9 Nombre y direccin: __________________________________________________________ 9 Localizacin: rural _____ urbano_____ polgono____ zona residencial_____ superficie comercial____ 9 Recursos tangibles: - Dimensin de las instalaciones: ________________________________________________ - Tiene placas identificativas, ___________________________________________________ - Tiene rtulo visible__________________________________________________________ - Tiene separado los espacios trabajo/comercial/espera, etc. __________________________ - Tiene ordenador/registradora__________________ - Aspecto maquinaria__________________ - Aspecto personal: ____________________________________________________________ - Tarifa de precios visible_______________________________________________________ 9 Horario: Maana________________ Tarde _______________ Continuo_____________ OBSERVACIONES ___________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________ ___________________________________ DATOS DE CONTROL 1. Durante la entrevista el encuestado estaba: Muy interesado Algo interesado Poco 2. Se quej el encuestado por la longitud de la encuesta? No Algo Mucho 3. Tuvo el encuestado problemas con alguna pregunta? S, con algunas No Especificar los nmeros de las preguntas con las que tuvo problema__________________________________ 4. Desarrollo de la entrevista: Muy buena Buena Regular Muy mala 5. Sinceridad del entrevistado: Muy sincero Bastante Nada Sincero TIEMPO EMPLEADO: __________________________ Mala Algo Poco sincero

378

MEN

Anexo

ANEXO 2

SALIR

Matriz de correlaciones simples. Escala intencin de comportamiento.


Norma Afavora Social ble V38 V39 V43 V44 V48 V62 V63 V32 V33BIS V34 V52

Prop

Contr

Prop 1,000 ,719 ,619 ,300 ,365 ,345 ,323 ,767 ,540 ,479 ,391 ,510 ,652 ,907 ,534 ,305 ,710 ,418 ,239 ,290 ,371 ,543 ,320 ,183 ,222 ,666 ,392 ,224 ,272 ,258 ,210 ,275 ,351 ,389 ,335 ,162 ,197 ,187 ,551 ,475 ,230 ,280 ,265 ,248 ,175 ,241 ,197 ,257 ,329 ,362 ,238 ,448 ,352 ,516 1,000 1,000 ,414 ,273 ,300 ,391 ,500 1,000 ,259 -,011 ,276 ,352 1,000 ,362 ,472 ,603 ,387 ,254 ,298 ,582 1,000 ,409 ,268 ,505 1,000 ,336 ,221 1,000 ,589 1,000 1,000

1,000

Contr

,374

1,000

Norma Social

,677

,465

Afavorable

,644

,522

V38

,915

,342

V39

,241

,644

V43

,293

,784

V44

,278

,742

V48

,260

,695

V62

,519

,357

V63

,366

,251

V32

,428

,347

V33BIS

,350

,284

1,000 ,386 ,493 1,000 ,643 1,000

V34

,457

,370

V52

,583

,473

379

MEN

Anexo

Matriz correlaciones simples. Escala empresas

SALIR

C. C. C. TAMCH Inversio Procedim Organizativo humano Tangible V22 V23 Chumano dimens

aspcmaq aspcper espyequi

C. Organizativo 1,000 ,364 ,444 ,450 ,465 ,504 ,425 ,917 ,208 ,251 ,255 ,285 ,783 ,478 ,485 ,599 ,543 ,701 ,428 ,434 ,448 ,486 ,691 ,421 ,427 ,441 ,479 ,521 ,410 ,458 ,571 ,348 ,353 ,365 ,396 ,334 ,334 ,407 ,413 ,426 ,463 ,390 ,585 ,641 ,650 ,671 ,728 1,000 1,000 ,191 ,231 ,234 ,262 1,000 ,477 ,400 ,447 1,000 ,484 ,541 ,693 ,760 ,770 ,795 1,000 ,639 ,700 ,830 1,000 ,619 ,621 1,000 ,610 1,000 1,000

1,000

C.humano

,543

C. Tangible

,746

TAMCH

,818

INVERSIO

,829

PROCEDIM

,856

V22

,929

V23

,784

CHUMANO

,498

DIMENS

,426

ASPCMAQ

,515

ASPCPER

,523

1,000 ,391 1,000

ESPYEQUI

,584

380

MEN

Anexo

SALIR

Matriz de correlaciones simples. Modelo estructural propuesto


F2
CHUMANO C.ORGA CTAN CONTROL NORMA

F3

F1

NS

PROP V38

ACTITUD

F3 ,739 1,000

1,000

F2

,503 1,000

F1

,372

-,528 -,266 -,197 1,000

NS

-,698 -,547 -,566 ,369 1,000

A ,903 1,000 1,000 ,444 ,302 -,446 -,479 ,449 -,450 1,000 ,627 -,234 -,392 -,492

-,548 -,573 -,423 ,289 ,460 1,000

PROP ,463 ,342 -,486 -,642 -,504 -,479 -,432 ,961 ,710 -,255 -,525 -,550 -,416 -,376 ,652 ,883 -,173 -,500 -,374 -,332 -,300 ,363 ,423 ,497 ,382 ,328

-,520 -,433 -,376 ,395 ,567 ,556 1,000

V38

-,470 -,391 -,340 ,357 ,513 ,502

CHUMANO

,920

C.ORGA

,483

CTAN

,328

1,000 -,159 -,373 -,334 1,000 ,252 ,237 1,000 ,307 1,000

CONTROL

-,485 -,244 -,180 ,918 ,338 ,266

NORMA

-,520 -,408 -,422 ,275 ,746 ,343

ACTITUD

-,489 -,512 -,379 ,259 ,411 ,894

381

MEN

Anexo

Matriz de correlaciones simples. Modelo estructural alternativo.


F1
CHUMANO C.ORGA CTAN CONTROL NORMA

F3

F2

NS

PROP V38

ACTITUD

SALIR

F3

1,000

F2

,459 1,000

F1

,358

,752 1,000

-,460 -,325 -,204 1,000

NS 1,000 ,910 -,451 -,427 -,375 ,373 ,440 ,507 ,461 ,400 ,339 -,392 -,487 -,425 -,341 ,292 -,389 ,408 -,410 1,000 1,000 ,640 -,288 -,371 -,531 1,000 -,166 -,407 -,404 1,000

-,698 -,512 -,611 ,503 1,000

-,514 -,616 -,510 ,287 ,473 1,000

PROP

-,488 -,444 -,424 ,405 ,583 ,567

V38

-,444 -,404 -,386 ,369 ,530 ,515

CHUMANO

,924

,424 ,331 -,426 -,645 -,475

C.ORGA

,441

,962 ,723 -,313 -,492 -,593

CTAN

,316

,665 ,884 -,181 -,540 -,451

CONTROL

-,424 -,299 -,188 ,921 ,463 ,264

1,000 ,349 ,236 1,000 ,319 1,000

NORMA

-,527 -,386 -,461 ,380 ,754 ,357

ACTITUD

-,460 -,551 -,457 ,257 ,423 ,895

382