EL MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO HERNN CASINELLI

1. INTRODUCCIN Un tema controvertido en contabilidad es la forma en la cual debera contabilizarse el cargo al resultado del perodo por el impuesto a las ganancias. Para comprender las cuestiones vinculadas con este problema, es necesario contar con conocimientos provenientes del Derecho Tributario y de la Teora Moderna de la Imposicin. Uno de los recursos con los que cuentan los Estados para solventar el gasto pblico son los recursos tributarios, y en particular, de un tipo especial de stos, que son los impuestos. Las caractersticas de los impuestos son las siguientes: Son detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado; Financian aquellos servicios pblicos indivisibles que: Tienen demanda coactiva; y Satisfacen necesidades pblicas; Gravan capacidades contributivas.

Llamamos capacidades contributivas a aquellas manifestaciones, provenientes de la situacin particular de los sbditos de los Estados, que ponen en evidencia su real posibilidad de contribuir para solventar el gasto pblico. Una de las capacidades contributivas que tradicionalmente se ha gravado es la renta o ganancia de las personas (ya sea de existencia visible o de existencia ideal). Sin embargo, la ganancia o renta sobre la cual se calculan las obligaciones impositivas se miden de acuerdo a reglas autnomas, emanadas del derecho tributario, distintas de las normas de Contabilidad Financiera que se utilizan para medir los patrimonios y resultados de los entes. A simple vista parecera no existir conflicto en lo enunciado hasta aqu: podra ser una solucin sencilla contabilizar como cargo por el impuesto a las ganancias de un perodo aquel que resulte de la correspondiente liquidacin impositiva. Pero si profundizamos un poco veremos que esto se contradice con algunas hiptesis fundamentales bajo las cuales se confecciona la informacin contable. Esto se puede ver claramente en el siguiente ejemplo: Un ente que se dedica a la prestacin de servicios, y que cierra su ejercicio econmico el 31 de diciembre de cada ao, efecta en el mes de junio de 2007, su nica venta del ejercicio, por la cual genera un ingreso de mil doscientos pesos ($ 1.200). La forma en la cual acuerda con su cliente el pago del servicio, es a travs de doce (12) cuotas mensuales que vencern el ltimo da hbil de cada mes. Si bien contablemente el ingreso por la prestacin del servicio se debe imputar al perodo en el cual se perfecciona la prestacin del servicio (ejercicio 2007), las normas impositivas establecen un sistema de imputacin denominado devengado exigible, por el cual, el ente imputar al ejercicio econmico la parte del ingreso correspondiente a las cuotas que sean exigibles al cierre de cada perodo.

Por lo tanto, el ingreso contable es de mil doscientos pesos ($ 1.200), pero el ingreso impositivo es de seiscientos pesos ($ 600) (ya que slo 6 de las 12 cuotas acordadas son exigibles al cierre del ejercicio 2007). Por eso, si la alcuota vigente en dicho pas para el impuesto a las ganancias fuera del treinta y cinco por ciento (35%), la empresa: a) Registrar un ingreso en sus resultados contables por mil doscientos pesos ($ 1.200). b) El cargo al resultado del perodo por el impuesto a las ganancias por el mismo ejercicio (y su correspondiente pasivo) sera de $ 210 (el 35% de $ 600). Sin embargo, si procediramos de la forma descripta precedentemente, estaramos contradiciendo dos principios o hiptesis fundamentales que utilizamos en Contabilidad: El principio de devengado, y El principio de apareamiento de ingresos y gastos (consecuencia directa del anterior).

El contenido de los principios es el siguiente: Principio de devengado:

Bajo este principio, los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los perodos en que ocurren sus hechos sustanciales, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados. Acertadamente, la N.I.C. N 1 establece acerca de la aplicacin del principio de devengado: Cuando se utilice la hiptesis contable del devengo, las partidas se reconocern como activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco Conceptual para tales elementos. [1] Principio de apareamiento de ingresos y gastos:

Por el Principio de apareamiento de gastos con ingresos, los gastos se reconocen en el mismo perodo en que se reconocen los ingresos relacionados. Por lo tanto, no puede existir ingreso sin gasto, ni gasto sin ingreso. Consecuentemente, podemos concluir que, contablemente, el cargo por el impuesto a las ganancias del ao 2007 debera calcularse sobre los mil doscientos ($ 1.200) totales, y no sobre los seiscientos pesos ($ 600), dado que: 1) El hecho sustancial para reconocer el ingreso (que es el hecho imponible) es imputable al perodo 2007. 2) En el ao 2007 ya se satisfacen los requisitos para reconocer una obligacin tributaria por cuatrocientos veinte pesos ($ 420) (el 35% de $ 1.200), dado que: a) El hecho generador de la obligacin ya ocurri. b) El cumplimiento de la obligacin es ineludible. c) La obligacin se puede medir de forma objetiva. 3) Dado que por el principio de apareamiento de ingresos y gastos debemos vincular los gastos con los ingresos con los que se relacionan, deberamos imputar al ejercicio en que contablemente se reconozca el ingreso el gasto vinculado con la carga impositiva que el mismo genera. Grficamente, podramos mostrarlo del siguiente modo:

El pensamiento contable ha desarrollado distintos mtodos para contabilizar el cargo al resultado contable por el impuesto a las ganancias de las empresas, de forma tal de respetar el principio de devengado y el principio de apareamiento de ingresos y gastos, conocidos como mtodos de impuestos diferidos. En este artculo haremos referencia a dichos mecanismos contables, y especialmente analizaremos el mtodo del impuesto diferido basado en el balance, que es el vigente de acuerdo a las normas contables que hemos venido estudiando. 2. LAS DISTINTAS FORMAS DE CALCULAR LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS. EL MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL ESTADO DE RESULTADOS Y EL MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE Como vimos en la introduccin, la vulneracin a los principios de devengado y de apareamiento de ingresos y gastos, vinculada con la contabilizacin del impuesto a las ganancias, es provocada por las diferencia entre las normas contables e impositivas sobre: a) El momento y la forma en que deben reconocerse ingresos, gastos, ganancias y prdidas, y como consecuencia de ello. b) Los criterios de reconocimiento y medicin de activos y pasivos. En el caso planteado en el apartado precedente, el pasivo por impuesto diferido determinado ($ 210), podra haberse obtenido: a) Comparando el resultado contable ($ 1.200) con el resultado impositivo ($ 600), y aplicndole la tasa del impuesto (35%) a dicha diferencia; o b) Comparando la base contable de los crditos por ventas reconocidos contablemente al cierre del ao 2007 ($ 600), con la base impositiva de los crditos por venta a la misma fecha ($ 0, dado que se reconocern a medida que se imputan los ingresos por el criterio del devengado exigible), y aplicndole la tasa del impuesto (35%) a dicha diferencia. De ello se desprende que pueden existir dos grandes formas de medir activos y pasivos por impuestos diferidos: a) Comparando los resultados contables e impositivos. A este mtodo se lo conoce como mtodo del impuesto diferido basado en el estado de resultados. b) Comparando las bases contables e impositivas de activos y pasivos. A este mtodo se lo conoce como mtodo del impuesto diferido basado en el balance. Emplear un mecanismo de impuesto diferido basado en el Estado de Resultado implicara: 1) Imputar al resultado del perodo la obligacin tributaria determinada (imputacin del cargo corriente del impuesto).

2) Comparar los resultados contables e impositivos, y distinguir aquellas diferencias que se reversarn con el simple paso del tiempo (a las que se suele denominar diferencias transitorias o temporales) de aquellas que no se reversarn nunca (a las que se las suele llamar diferencias permanentes). 3) Aplicar sobre las diferencias transitorias la tasa del impuesto: En caso de tratarse de una diferencia activa, esto dar lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido (un ejemplo podra ser un gasto que contablemente se los reconoce en el perodo actual, pero impositivamente ser deducible en ejercicios fiscales futuros). En caso de tratarse de una diferencia pasiva, esto dar lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido (un ejemplo poda ser que contablemente reconozcamos en el perodo corriente un ingreso que tributar en perodos fiscales futuros).

4) Discriminar aquellas diferencias transitorias nuevas de las que en realidad sean cambios en diferencias transitorias de perodos anteriores. Sin embargo, actualmente en la mayora del mundo el mtodo vigente para contabilizar el impuesto a las ganancias es el del impuesto diferido basado en el balance. Respecto de la conveniencia de la aplicacin del mtodo basado en el balance, Jorge Gil seala: a) El nuevo mtodo (mtodo del impuesto diferido basado en el balance) logra los mismos resultados que el mtodo anterior. b) Podemos anticipar que esto se cumple slo cuando no hay diferencias entre valores contables y fiscales de los activos y pasivos que se hubieran contabilizado en cuentas que no son de resultados (resultados diferidos o reexpresin integral de activos fijos). c) El nuevo mtodo es ms simple en su procedimiento: no es necesario llevar una historia de las diferencias temporales que subsisten de aos anteriores. d) El nuevo mtodo facilita no cometer errores en su clculo, o si se cometieran se corrigen en el ao siguiente, en razn de que no se llevan arrastres de aos anteriores, sino que se calcula en cada cierre de ejercicio. e) En el nuevo mtodo no hay diferencias permanentes o definitivas, que s aparecen en el otro mtodo al comparar los resultados. [2] A continuacin, analizaremos detenidamente el mtodo basado en el balance. 3. ANLISIS DEL MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE 3.1. Generalidades del mtodo De acuerdo a este mtodo, cada vez que existan diferencias temporarias entre: a) Las mediciones contables de los activos y pasivos; y b) Sus bases impositivas. Se tendrn que reconocer activos o pasivos por impuestos diferidos. Las bases impositivas de activos y pasivos son los importes con que esos mismos activos y pasivos apareceran en los estados contables si para su medicin se aplicasen las normas del impuesto a las ganancias. Las diferencias temporarias darn lugar al cmputo de: Pasivos, cuando su reversin futura aumente los impuestos determinados, y Activos, cuando los disminuya, sin perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes.

Para determinar los activos y pasivos por impuesto diferido, a las diferencias temporarias sera lgico que aplicramos la tasa de imposicin que estar vigente al momento en que dichas diferencias se reversen. Sin

embargo, dado que es difcil poder estimar las tasas futuras, se suele aplicar la tasa vigente a la fecha de los estados contables. Al respecto, Fowler Newton seala: Si la legislacin previera tasas diferenciales segn los niveles de ganancias, sera razonable efectuar los clculos con la tasa promedio con la que se estima, quedarn gravados los resultados de cada ejercicio . [3] El resultado del perodo por el impuesto a las ganancias incluir: El impuesto determinado segn la declaracin jurada impositiva; ms La diferencia entre las mediciones al inicio y al cierre del perodo de los activos y pasivos por impuestos diferidos, determinados de la forma indicada precedentemente.

Adicionalmente, en el cargo por impuesto a las ganancias podran verse afectados (en lamedida que las normas contables lo establezcan) por: Los cargos por previsiones de quebrantos impositivos no recuperables; Los resultados financieros vinculados con el descuento de activos y pasivos por impuestos diferidos.

3.2. Excepciones comunes a la aplicacin general En algunas ocasiones, las normas contables suelen exceptuar el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido, aun cuando existan diferencias temporales entre las bases contables e impositivas de activos y pasivos, a los fines de: a) Simplificar situaciones conflictivas, o b) Buscar una mejor calidad de la informacin contable. Generalmente, estas excepciones existen en la medida en que tales diferencias tengan que ver con: Un valor llave que no sea deducible impositivamente; o El reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transaccin que: No sea una combinacin de negocios; y A la fecha de la transaccin, no afecte ni el resultado contable ni el impositivo.

Respecto de la segunda excepcin, Jorge Gil seala: La causa que justifica esta excepcin se encuentra en evitar que aparezca el cargo en impuesto a las ganancias cuando no existan resultados contables ni fiscales. En lugar de ello, se prefiere que el cargo por el impuesto a las ganancias se reconozca en los ejercicios donde esta diferencia temporaria se reversa, generando un cambio en la tasa fiscal y una partida conciliatoria. [4] Sin embargo, a pesar de la defensa de Jorge Gil de esta excepcin, Fowler Newton seala: La nica regla de la N.I.C. N 12 que nos parece arbitraria e indefendible es la que prohbe el reconocimiento de impuestos diferidos cuando: a) La diferencia entre una medida contable y una base impositiva proviene de la incorporacin de un activo o un pasivo. b) Dicha incorporacin:

1) No es la consecuencia de una combinacin de negocios. 2) No afect en la fecha en que se produjo, ni el resultado contable ni el resultado impositivo. Esto no encuadra en el Mtodo de Impuesto Diferido Basado en el Estado de Situacin (M.I.D.B.E.S.) y parece, ms bien, un resabio del Mtodo de Impuesto Diferido Basado en el Estado de Resultados (M.I.D.B.E.R.), cuya aplicacin requera la versin original del la N.I.C. N 12. [5] Otra excepcin que se encuentra en las normas contables referidas al reconocimiento de impuestos diferidos son las vinculadas con la contabilizacin de inversiones en subsidiarias. Al respecto, la Resolucin Tcnica N 17 (F.A.C.P.C.E.) indica: En los casos de diferencias temporarias relacionadas con activos y pasivos en sucursales, en sociedades controladas o vinculadas o en negocios conjuntos, se proceder as: a) Se reconocer un pasivo por impuesto diferido cuando la reversin de la diferencia temporaria vaya a generar un aumento de los impuestos determinados, excepto en la medida que: 1) El inversor pueda controlar los momentos en que tales diferencias temporarias se reversarn; y 2) Sea improbable que las diferencias temporarias se reversen en el futuro previsible. b) Se reconocer un activo por impuesto diferido cuando la reversin de la diferencia temporaria vaya a generar una disminucin de los impuestos determinados, pero slo en la medida en que sea probable que: 1) La diferencia temporaria se reverse en el futuro previsible; y 2) Se espere disponer de ganancias impositivas suficientes como para absorber la diferencia temporaria. [6] 3.3. La determinacin de las bases impositivas de activos y pasivos De lo enunciado del mtodo del impuesto diferido basado en el balance queda claro que uno de los puntos clave para poder aplicarlo es la obtencin de las bases impositivas de activos y pasivos. De acuerdo a la Resolucin Tcnica N 17 (F.A.C.P.C.E.), las bases impositivas de activos y pasivos son los importes con que esos mismos activos y pasivos apareceran en los estados contables si para su medicin se aplicasen las normas del impuesto a las ganancias. Sin embargo, no existe mayor precisin sobre la forma de determinar dichas bases. La N.I.C. N 12 establece directrices ms precisas sobre la determinacin de las bases impositivas de activos y pasivos [7]. De acuerdo a esta norma: a) La base impositiva de los activos ser: Si los beneficios derivados del activo tributan, el importe deducible, a efectos fiscales, de los beneficios econmicos que la empresa obtenga en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios econmicos no tributan, igual a su importe en libros. b) La base impositiva de los pasivos ser igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros.

c) En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente ser su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros. d) Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance.

Es el caso, por ejemplo, de los gastos de investigacin y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no sern gastos deducibles para la determinacin de la ganancia (prdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigacin y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitir deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos. 3.4. El tratamiento de los quebrantos impositivos De acuerdo a la legislacin impositiva, podra ocurrir que los quebrantos fiscales den lugar al cmputo, por parte del ente contribuyente, de crditos contra las futuras ganancias fiscales de forma tal de que se vean reducidas las obligaciones impositivas de ejercicios posteriores. Esto mismo sucede en la Repblica Argentina, donde el artculo 19 de la Ley N 20.628 establece: Cuando en un ao se sufriera una prdida, sta podr deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes. Transcurridos cinco (5) aos despus de aqul en que se produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste, en ejercicios sucesivos. [8] Cuando existan quebrantos impositivos o crditos fiscales no utilizados susceptibles de deduccin de ganancias impositivas futuras, de acuerdo al mtodo del impuesto diferido basado en el balance, se deber reconocer un activo por impuesto diferido, pero slo en la medida en que ellas sean probables. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o crditos fiscales acumulados, el ente debera considerar: a) Si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya repeticin es improbable. b) Las disposiciones legales que fijen un lmite temporal a la utilizacin de dichos quebrantos o crditos. c) La probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las prdidas o crditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto debera tenerse en cuenta: 1) Si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la situacin indicada precedentemente. 2) Si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificacin que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras. En lo que se refiere al reconocimiento de los activos por quebrantos impositivos, podra darse que: a) Las normas contables establezcan que en caso que su utilizacin contra ganancias impositivas futuras no sea probable no se los reconozca; o b) Las normas contables establezcan que debern reconocerse siempre activos por quebrantos impositivos (en la medida que stos existan), pero en caso que se evale que no ser probable su utilizacin contra ganancias impositivas futuras, se constituya la correspondiente previsin (cuya contrapartida formar parte del cargo por impuesto a las ganancias del perodo). 3.5. La medicin peridica de activos y pasivos por impuestos diferidos: a valor nominal o a valor descontado? Como ya hemos dicho, los activos y pasivos por impuestos diferidos representan: a) Obligaciones impositivas a cubrir en perodos futuros. b) Deducciones impositivas a computarse en perodos futuros. Dado que los activos y pasivos por impuestos diferidos se obtienen sobre bases nominales (que no contemplan el valor tiempo del dinero), los mismos estn medidos en iguales trminos.

En algunos casos, ciertos impuestos diferidos tendrn su reversin en perodos muy lejanos del actual. Por ejemplo, ante la siguiente situacin: a) La medicin contable peridica al cierre del ejercicio 2007 de una planta fabril es de $ 10.000.000 (el importe se encuentra reexpresado por inflacin, ya que las normas contables vigentes lo admiten). b) La base impositiva de dicho activo es de $ 500.000 (dado que las normas tributarias no admiten el ajuste por inflacin y los bienes de uso se miden de acuerdo a sus costos de incorporacin menos depreciaciones). c) La vida til restante de la planta fabril (al cierre del ao 2007) es de cuarenta (40) aos. d) La tasa del impuesto al cierre del perodo analizado es del 35%. Si obtenemos el correspondiente pasivo por impuesto diferido, el mismo ser igual a:

Este pasivo sera igual a la sumatoria de las diferencias que se irn reversando a lo largo de los cuarenta (40) aos de vida til restante de la planta fabril. Por lo tanto, si considerramos dichas obligaciones a moneda de hoy, teniendo en cuenta el valor tiempo del dinero, nos encontraramos que: a) El pasivo a reconocer debera ser sustancialmente menor; y b) El cargo a resultados por el impuesto diferido determinado sera igualmente menor (generando as un mayor resultado neto). Es por ello que algunos colegas (y algunas normas contables) proponen que la medicin de activos y pasivos por impuestos diferidos se haga a su valor descontado, de forma tal de: Presentar mediciones contables que contemplen el valor tiempo del dinero, y No se castigue al perodo actual con cargos financieros que se vinculan con perodos futuros.

Al respecto, Fowler Newton expresa: En la prctica la determinacin de los V.D. (valores descontados) de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede ser una tarea muy compleja, que exige la presupuestacin de los momentos en que las diferencias temporarias (incluyendo quebrantos impositivos) tendrn impacto sobre el pago de impuestos A causa de lo indicado, el clculo de V.D. (valores descontados) fiables de los activos y pasivos por impuestos diferidos es una tarea muy compleja, que puede incluir estimaciones arbitrarias.10 3.6. Resumen: gua para la aplicacin del mtodo del impuesto diferido basado en el balance Como resumen de todos los conceptos expuestos, podran enumerarse los siguientes pasos para aplicar el mtodo del impuesto diferido basado en el balance: 1) Obtener todas las mediciones contables de activos y pasivos (de acuerdo a las normas contables vigentes). 2) Excluir del listado anterior a los activos y pasivos por impuestos diferidos existentes al inicio del perodo. 3) Obtener (en una columna vecina a la de las mediciones contables), las bases impositivas de activos y pasivos (conforme los indicamos en el apartado 3.3). 4) Obtener las diferencias temporarias entre las bases contables e impositivas de activos y pasivos.

5) Evaluar si alguna de las diferencias temporarias determinadas en el punto anterior est vinculada con alguna excepcin contemplada por las normas contables sobre impuestos diferidos vigentes. 6) Multiplicar las diferencias temporarias obtenidas (excluidas aquellas a las que nos referimos en el punto anterior), por la tasa vigente a la fecha de los estados contables, y obtener as los activos y pasivos por impuestos diferidos al cierre de perodo. 7) Comparar los saldos de impuestos diferidos obtenidos en el punto 6 con aquellos que existan al inicio del perodo bajo anlisis, para obtener el cargo al resultado del perodo por impuesto diferidos. El cargo final en el Estado de Resultados por el impuesto a las ganancias ser igual a la suma de: a) El impuesto corriente (que surge de la liquidacin impositiva pertinente), ms b) El cargo obtenido en el punto 7 precedente. 10 Fowler Newton, Enrique; Contabilidad Superior, La Ley, Buenos Aires, 2005 (la aclaraciones entre parntesis son agregados nuestros). En caso que las normas contables lo establezcan, debern adicionarse al cargo por el impuesto a las ganancias del perodo: a) Los cargos por previsiones de quebrantos impositivos no recuperables. b) Los resultados financieros vinculados con el descuento de activos y pasivos por impuestos diferidos. 4. CASO PRCTICO MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE. DEFERRAL & CO S.R.L. 4.1. Datos El 01/01/X7 se constituy la empresa Deferral & Co S.R.L., la cual se dedica a la comercializacin de productos de consumo masivo. El capital suscripto e integrado en ese momento fue de doscientos mil pesos ($ 200.000). Los gastos de constitucin ascendieron a $ 5.000, los cuales fueron abonados en efectivo en dicho momento. Contablemente se activaron dichos gastos y se decidi reconocerlos en resultados de una forma sistemtica, durante un plazo de 5 aos. Sin embrago, las normas tributarias no admiten esta posibilidad, por lo cual impositivamente se los dedujo completamente en el primer ejercicio. El 02/01/X7 la compaa adquiri el inmueble en el cual tiene sus oficinas y el depsito de sus mercaderas (valor de contado u$s 50.000), de cincuenta (50) aos de vida til, por medio de un prstamo hipotecario que deber abonar dentro de dos (2) aos. Para la contabilizacin inicial se utiliz el tipo de cambio a dicho momento ($ 3 por cada dlar). El importe final a devolver, en dlares es de u$s 70.000. La evolucin del tipo de cambio durante el ao 2007 fue la siguiente: Mes Tipo de cambio al cierre de cada mes $ 3,10 3,10 3,15 3,18

Enero Febrero Marzo Abril

Mayo Junio Julio Agosto

3,16 3,20 3,18 3,15

Septiembre 3,15 Octubre 3,18

Noviembre 3,10 Diciembre 3,20

Las normas contables permiten activar las diferencias de cambios originadas por pasivos que financian directamente bienes de uso, y depreciarlas en la cantidad de aos de vida til restante del bien. Segn las normas impositivas esto no est permitido, y los bienes de uso se deben medir a su costo de incorporacin menos depreciaciones acumuladas. Asimismo, se compraron muebles y tiles de oficina por quince mil pesos ($ 15.000), los cuales se abonaron en efectivo. La vida til asignada fue de diez (10) aos. El 30/04/X7 se compraron mercaderas de reventa por cien mil pesos ($ 100.000), las cuales se abonaron en efectivo. El 20/12/X7 se vendieron la mitad de las mercaderas, por lo cual se firma un documento a 30 das por $ 90.000. En operaciones de contado (y para volmenes de venta similares) la empresa realiza un cinco por ciento (5%) de descuento. Datos al cierre del ejercicio:

Al 31/12/X7 el costo de reposicin de las mercaderas en stock es de $ 55.000. De acuerdo a las normas contables profesionales, los bienes de cambio se deben valuar a su costo de reposicin, mientras que para las normas impositivas se deben medir de acuerdo a su costo histrico. La tasa de imposicin vigente al 31/12/X7, de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Ganancias es el 35%. 4.2. Se pide Con los datos que se brindan, confeccionar los estados contables de acuerdo a normas contables profesionales y normas contables impositivas, calcular el cargo por impuesto a las ganancias del perodo y los activos y pasivos por impuestos diferidos que correspondan, de acuerdo al mtodo del impuesto diferido basado en el balance . 4.3. Solucin a) Obtencin de las bases contables de activos y pasivos:

1) Primeramente, se debern obtener las mediciones contables, para lo cual Deferral & Co debi realizar las

siguientes registraciones: 2) Luego deber realizar las registraciones necesarias para que al cierre, activos y pasivos queden correctamente medidos: 2.1.) Ajustes vinculados con los prstamos:

Intereses perdidos (R) (1) 28.900 a Prstamos (P+) 28.900 Diferencia de cambio (A+) (1) 10.414 a Prstamos (P+) 10.414 32 / TECNICA DE LA CONTABILIDAD Y DE LA ADMINISTRACION ELMTODO DELIMPUESTO DIFERIDO Su Tratamiento (1) Estos importes surgen de los siguientes cuadros: Mes (n) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Capital inicial (1+i)n Inters $ acumulado $ 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 1,01 1,03 1,04 1,06 1,07 1,09 1,10 1,12 1,13 705,92 1.421,81 2.147,80 2.884,05 3.630,69 4.387,87 5.155,74 5.934,45 6.724,15 Inters devengado $ 705,92 715,89 725,99 736,24 746,64 757,18 767,87 778,71 789,71 Deuda (u$s) Tipo de cambio de cada mes 50.705,92 51.421,81 52.147,80 52.884,05 53.630,69 54.387,87 55.155,74 55.934,45 56.724,15 3,10 3,10 3,15 3,18 3,16 3,20 3,18 3,15 3,15 Saldo en pesos $ 2.188 2.219 2.287 2.341 2.359 2.423 2.442 2.453 2.488

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000

1,15 1,17 1,18 1,20 1,22 1,23 1,25 1,27 1,29 1,31 1,32 1,34 1,36 1,38 1,40

7.525,01 8.337,17 9.160,80 9.996,05 10.843,10 11.702,11 12.573,25 13.456,68 14.352,59 15.261,15 16.182,53 17.116,92 18.064,51 19.025,47 20.000,00

800,86 812,16 823,63 835,26 847,05 859,01 871,14 883,43 895,91 908,56 921,38 934,39 947,58 960,96 974,53

57.525,01 58.337,17 59.160,80

3,18 3,10 3,20

2.547 2.518 2.636

Total

28.900

Aclaracin: El hecho de poder activar diferencias de cambio no es un invento nuestro, si no que fue una norma contable vigente en la jurisdiccin del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires durante el ao 2002 [9]. u$s Medicin original Intereses devengados Importe al cierre (Terico) Importe al cierre (Real) 59.160,80 3,20 50.000,00 3,00 150.000 28.900 178.900 189.315

10.414 Diferencia de cambio

2.2.) Ajustes por las depreciaciones del perodo:

2.3.) Ajustes vinculados

con los crditos por ventas: 2.4) Ajustes vinculados con los bienes de cambio:

3) Por lo tanto, podramos armar el siguiente papel de trabajo: D Caja Capital Gastos preoperativos Inmuebles Muebles y tiles Diferencia de cambio Prstamos Mercaderas C.M.V. 55.000 55.000 5.000 150.000 15.000 10.414 189.314 55.000 55.000 80.000 200.000 5.000 150.000 15.000 10.414 189.314 80.000 200.000

Resultado por tenencia Deudores por ventas Intereses a devengar Ventas Intereses ganados Intereses perdidos Depreciaciones Bs. Uso Depreciaciones acumuladas Bs. Uso Depreciaciones gastos preoperativos Depreciaciones acumuladas gastos preoperativos Totales 1.000 28.900 4.708 90.000

10.000 90.000 2.850 85.500 1.650 28.900 4.708 4.708 (4.708) 1.000 1.000 (1.000) (2.850)

10.000

85.500 1.650

495.022 495.022 396.856 389.314 89.608 97.150 7.542 7.542

4) Y podramos llegar a la siguiente medicin contable de activos y pasivos (por rubros): $ Activos Caja y Bancos 80.000 Crditos por ventas 87.150 Bienes de cambio 55.000 Gastos preoperativos 4.000 Bienes de uso 170.706 Pasivos y Patrimonio Neto Prstamos 189.314 Patrimonio neto 207.542 b) Obtencin de las bases impositivas de activos y pasivos: Recordemos que las bases impositivas de activos y pasivos son los importes con que esos mismos activos y pasivos apareceran en los estados contables si para su medicin se aplicasen las normas del impuesto a las ganancias. Por lo tanto, la siguiente sera la base impositiva de activos y pasivos: $ Activos Caja y Bancos 80.000

Crditos por ventas 87.150 (1) Bienes de cambio 50.000 (2) Gastos preoperativos 0 (3) Bienes de uso 160.500 (4) Pasivos Prstamos 189.314 (5) (1) Dado que sus ingresos no tributarn en ejercicios futuros, la base fis cal es igual a la base contable. (2) Dado que la norma impositiva establece que se midan a costo histrico, ste ser el importe deducible de ganancias futuras. (3) Como impositivamente se lo deduce todo el primer ao, en perodos futuros no se podr deducir nada por este concepto. (4) Como impositivamente no se pueden activar diferencias de cambio, se las excluye (como as tambin a sus depreciaciones). (5) Es igual a su base contable menos cualquier importe a deducir en el futuro ($ 189.314 $ 0 = $ 189.314). c) Comparacin de las bases contables e impositivas de activos y pasivos, y obtencin de las diferencias temporarias: Para esto deberamos proceder del siguiente modo: Base contable $ Activos Caja & Bancos Crditos por ventas Bienes de cambio Bienes de uso Pasivos Prstamos 189.314 189.314 80.000 87.150 55.000 80.000 87.150 50.000 0 ( 5.000) ( 4.000)

Gastos preoperativos 4.000

170.706 160.500 (10.206)

d) Verificar que ninguna de las diferencias temporarias estn vinculadas con las excepciones al reconocimiento de impuestos diferidos: En este caso, ninguna de las diferencias est vinculada con excepciones a la regla general del mtodo del pasivo basado en el balance. Recordemos que estas 3 son: Las diferencias vinculadas con plusvalas o llaves de negocios. Las diferencias por la incorporacin de activos cuya base contable difiera de la base impositiva, siempre que no afecten resultados fiscales ni provengan de combinaciones de negocios. Las diferencias vinculadas con inversiones permanentes.

e) Obtencin de los activos y pasivos por impuestos diferidos al cierre del perodo: Para ello deberemos multiplicar las diferencias temporarias por la tasa de imposicin vigente al cierre (35%), y: Las diferencias temporarias deducibles darn lugar al reconocimiento de activos por impuestos diferidos. Las diferencias temporarias imponibles darn lugar al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Base contable $ Activos Caja y Bancos Crditos por ventas Bienes de cambio 80.000 87.150 55.000 80.000 87.150 50.000 0 ( 5.000) ( 4.000) (1.750) (1.400)

Gastos preoperativos 4.000 Bienes de uso Pasivos Prstamos Total I.D. (neto)

170.706 160.500 (10.206) (3.572)

189.314 189.314

(6.722)

f) Comparacin de las mediciones al inicio y al cierre del ejercicio de los activos y pasivos por impuestos diferidos: $ Impuestos diferidos (netos) al inicio: 0 Impuestos diferidos (netos) al cierre: (6.722) pasivos Cargo al resultado del ejercicio 6.722 prdida g) Obtencin del impuesto corriente (proveniente de la declaracin jurada): Para poder obtener la obligacin impositiva (o el crdito, en caso de corresponder), deberemos obtener el resultado de acuerdo a normas tributarias, para lo cual deberemos: 1) Determinar el resultado contable. 2) Realizar los ajustes necesarios de forma tal de obtener el resultado impositivo (conciliacin). Por lo tanto, procederemos del siguiente modo: 1) Determinacin del resultado contable: El estado de resultados contable es el siguiente: $ Ventas 85.500

Costo de ventas (55.000)

Ganancia bruta 30.500 Depreciaciones ( 5.708) Intereses perdidos (28.900) Intereses ganados 1.650 Rdo. x Tenencia 10.000 Resultado (antes impuestos) 7.542 (1) (1) El mismo coincide con el resultado por diferencia patrimonial: Patrimonio neto final Patrimonio neto inicial = $ 207.542 $ 200.000 = $ 7.542 2) Realizacin de la conciliacin entre el resultado contable e impositivo: La misma sera la siguiente: $ Resultado contable 7.542 Ajustes que aumentan el resultado contable Depreciaciones contables 5.708 Menor Costo de Ventas 5.000 Ajustes que disminuyen el resultado contable Gastos preoperativos ( 5.000) Depreciaciones impositivas ( 4.500) Diferencias de cambio (prstamos) (10.414) Rdo. x Tenencia (bienes de cambio) (10.000) Resultado impositivo (11.664) Por lo tanto, dado que el resultado impositivo es un quebranto, deberemos reconocer un crdito por quebranto impositivo: Crdito por quebranto = Quebranto impositivo x Tasa de imposicin $ 11.664 x 35% = $ 4.082 h) Registracin del cargo contable por el impuesto a las ganancias del perodo: Recordemos que el cargo final en el Estado de Resultados por el impuesto a las ganancias ser igual a la suma de: a) El impuesto corriente (que surge de la liquidacin impositiva pertinente); ms b) El cargo por cambios en impuesto diferidos netos. Por lo tanto, en nuestro caso sera:

De esta manera, la tasa efectiva del impuesto a las ganancias de la empresa ser: Cargo por impuesto a las ganancias (a): $ 2.640 Resultado del ejercicio contable (b): $ 7.542 Tasa efectiva de impuesto a las ganancias (a / b): 35%

5. CONSIDERACIONES SOBRE EL MTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO BASADO EN EL BALANCE Como consideraciones a realizar respecto del mtodo del impuesto diferido basado en el balance podemos remarcar las siguientes: a) De lo que hemos estudiado podemos llegar a establecer la siguiente regla: Activo contable < activo impositivo Generan activos por impuestos

Pasivo contable > pasivo impositivo diferidos Activo contable > activo impositivo Generan pasivos por impuestos diferidos

Pasivo contable < pasivo impositivo|| b) Si bien en este mtodo no existen las diferencias permanentes, podran existir circunstancias en las cuales la tasa efectiva del impuesto (es decir, aquella que se obtiene al dividir el cargo contable por el impuesto a las ganancias sobre el resultado contable antes de impuestos) sea diferente a la tasa nominal de imposicin (aquella fijada por las normas tributarias). Esto se debe a que existen ciertas circunstancias que aumentan la tasa efectiva (tal es el caso de aquellos gastos que impositivamente no son deducibles y no se reversarn con el tiempo), y otras que la disminuyan (como en el caso de la existencia de ganancias exentas). Aunque uno podra asimilar estas circunstancias a las diferencias permanentes del mtodo basado en el Estado de Resultados, en el mtodo basado en el balance se corrigen por medio de la forma de determinar la base fiscal de activos y pasivos (ya que en estos casos las bases fiscales son iguales a las contables). c) Podra suceder que ciertas diferencias entre bases contables e impositivas se deban a mediciones de activos y pasivos que no hayan tenido impacto en resultados.Un caso podra darse si las normas permitieran medir los bienes de uso al valor corriente, con contrapartida a una reserva de patrimonio, y las normas impositivas no permitieran esta alternativa. En tal caso, los cambios en activos y pasivos por impuestos diferidos vinculados con estas diferencias se deberan imputar directamente en el patrimonio. 6. LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Y LOS CAMBIOS EN EL PODER ADQUISITIVO DE LA MONEDA

Ya hemos visto que el saldo final de activos y pasivos por impuesto diferido depende de la medicin peridica que a cada cierre realicemos, de acuerdo a normas contables y normas fiscales. Sin embargo, una cuestin a resolver es la siguiente: Al comparar los saldos finales de activos y pasivos por impuestos diferidos con sus mediciones iniciales, cmo deberamos proceder si: a) Existiese en el contexto econmico de lamoneda de medicin un proceso de inflacin o deflacin que genere cambios en el poder adquisitivo de la moneda; y b) Las normas contables estableciesen que debern realizarse ajustes para resolver los problemas que esto genera en las mediciones efectuadas en dicha moneda (modelo contable de moneda constante u homognea). Las soluciones que podran plantearse son las siguientes: a) Reexpresar los saldos iniciales de activos y pasivos por impuesto diferido de punta a punta y obtener las variaciones operadas en ellos comparando los saldos al cierre con los saldos iniciales reexpresados. b) Realizar nuevamente las mediciones de los saldos iniciales, pero en moneda de cierre del perodo corriente, lo que implicara volver a medir en dicha moneda todos los saldos del perodo anterior. Al respecto, se ha expedido el International Financial Reportig Interpretation Committe (I.F.R.I.C.), el cual estableci: En la fecha de cierre, las partidas por impuestos diferidos se reconocern y valorarn de acuerdo con la N.I.C. N 12. No obstante, los importes por impuestos diferidos que figuren en el balance de apertura del ejercicio sobre el que se informa, se determinarn de la siguiente manera: 1) La identificacin de la hiperinflacin se basar en el juicio de la entidad acerca del cumplimiento de los criterios del prrafo 3 de la N.I.C. N 29 1 C.I.N.I.I.F. N 7: a) La entidad volver a valorar las partidas por impuestos diferidos segn la N.I.C. N 12 despus de que haya reexpresado los importes nominales en libros de sus partidas no monetarias en la fecha del balance de apertura del ejercicio sobre el que se informa, aplicando la unidad de medida en esa fecha. b) Las partidas por impuestos diferidos valoradas de nuevo de conformidad con la letra a) anterior, se reexpresarn por la variacin en la unidad de medida, desde la fecha del balance de apertura del ejercicio sobre el que se informa, hasta la fecha de cierre del mismo. La entidad aplicar el procedimiento que figura en las letras a) y b) anteriores en la reexpresin de las partidas por impuestos diferidos en el balance de apertura de cualquier ejercicio comparativo presentado en los estados financieros reexpresados para el ejercicio sobre el que se informa, al que le sea de aplicacin la N.I.C. N 29. 2) Despus de que una entidad haya reexpresado sus estados financieros, todos las cifras comparativas que figuren en esos estados para ejercicios posteriores, incluyendo las partidas por impuestos diferidos, se reexpresarn aplicando la variacin en la unidad de medida para esos ejercicios posteriores, nicamente a los estados financieros reexpresados en el ejercicio anterior. [10] 7. LA CONTABILIZACIN Y EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES El siguiente cuadro intenta resumir las principales diferencias y similitudes entre los distintos juegos de normas contables que venimos estudiando, en lo que se refiere a la contabilizacin de impuesto a las ganancias:

Cuestiones vinculadas Mtodo establecido.

N.I.I.F./I.F.R.S. Mtodo del impuesto diferido basado en el balance. (N.I.C. N 12)

US GAAP Mtodo del impuesto diferido basado en el balance. (S.F.A.S. N 109)

Resoluciones Tcnicas de la F.A.C.P.C.E. Mtodo del impuesto diferido basado en el balance. (R.T. N 17) Entes bajo rbita de la C.N.V.: Valor nominal Restantes entidades: Valor nominal o valor descontado (opcional). (R.T. N 17)

Medicin peridica A valor nominal. (N.I.C. N A valor nominal. (S.F.A.S. N de activos y pasivos 12) 109) por impuestos diferidos.

Diferencias entre la base contable de bienes de uso y su base fiscal (si la primera contempla ajustes por inflacin).

Ocasionan diferencias temporarias, por lo tanto corresponde el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido. (N.I.C. N 12)

Ocasionan diferencias Es una diferencia temporaria y temporarias, por lo tanto en consecuencia, corresponde corresponde el reconocimiento de el reconocimiento de un pasivo un pasivo por impuesto diferido. por impuesto diferido. Sin (E.I.T.F. N 939) embargo, el ente podr optar por no reconocer este pasivo, e informar esta situacin en notas. (Interpretacin N 3) Sern corrientes los que se obtengan a partir de diferencias temporarias vinculadas con activos y pasivos corrientes, y sern no corrientes los que se obtengan a partir de diferencias temporarias vinculadas con activos y pasivos no corrientes. (S.F.A.S. 109) Son siempre activos y pasivos no corrientes. (R.T. Nros. 17 y 8)

Exposicin de activos y pasivos por impuestos diferidos.

Son siempre activos y pasivos no corrientes. (N.I.C. N 12)