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Manuscrit auteur, publi dans "LA COMPTABILITE, LE CONTRLE ET L'AUDIT ENTRE CHANGEMENT ET STABILITE, France (2008)"

Les frontires de la recherche en contrle de gestion : une analyse des cadres thoriques mobiliss
Marc BOLLECKER et Wilfrid AZAN

halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010

Rsum : De nombreux auteurs mettent laccent sur la ncessit dune ouverture disciplinaire dans les travaux de recherche. Notre article vise analyser limportance dune telle dmarche au travers de ltude de ses enjeux et des pratiques des chercheurs en contrle de gestion. Plus prcisment, nous avons tent de cerner le degr de permabilit des travaux en contrle des cadres conceptuels externes. Pour ce faire, les numros de revues franaises Comptabilit, Contrle, Audit et Finance, Contrle, Stratgie et dune revue amricaine Management science ont t analyss pour la priode 2000 2007.
Mots clefs : pistmologie, contrle de gestion, cadres thoriques

Abstract : A lot of contributions state out the importance of transdisciplinarity in research. Our research deepens the practices and the objectives of interdisciplinary approach in controlling. It analyses the impact of interdisciplinary approach. More precisely, we aim to measure the importation in business science of other theoretical frameworks especially from other sciences which proximity is relevant i.e. organization theory or any close science. Thus, we analysed some French reviews like Comptabilit, Contrle, Audit or Finance, Contrle, Stratgie and one American review Management Science between 2000-and 2007.
Keywords : epistemology, management control

Marc BOLLECKER
Universit de Haute Alsace GRAICO Tl : 33 (0)3 89 33 74 61 courriel : marc.bollecker@uha.fr

Wilfrid AZAN
Universit de Haute Alsace CEREFIGE Facult des Sciences Economiques et des Sciences Juridiques Tel : 0389568260 Courriel : Wilfrid.azan@uha.fr

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Introduction
Depuis les annes soixante dix, la recherche en contrle de gestion se caractrise par une ouverture disciplinaire marque. Bien que dveloppant ses propres outils et concepts lintersection de laudit et de la comptabilit (Dupuy, 2002), le contrle de gestion se diversifie. Ses relations avec la sociologie (Amintas, 1999, 173), les thories conomiques (Langevin, 1999), la sociologie et la philosophie (Bessire, 2002), la science des systmes (Lacroux, 1999) montrent son ouverture vers dautres disciplines. Les thmatiques de certains numros spciaux de la revue Comptabilit, Contrle, Audit tmoignent galement dune telle ouverture : sociologie de la comptabilit (CCA, 2004), histoire de la comptabilit, du management et de laudit (CCA, 2005). halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010

Une telle tendance nous a conduit nous interroger sur les frontires de la discipline en analysant les pratiques des chercheurs en matire demprunt thorique. Les travaux de ce type, qui visent faciliter la visualisation du cur du champ dune discipline, de sa priphrie, des principaux programmes de recherche qui la constituent ainsi que de leurs liaisons (Igalens et Roussel, 1998, 57), se dveloppent depuis plusieurs annes. Quil sagisse de lanalyse de linfluence des penseurs franais sur la recherche en comptabilit (Gendron et Baker, 2001), de ltude des auteurs, revues et centres de recherche les plus productifs (Charreaux et Schatt, 2005, Lowe et Locke, 2005) de la structure des connaissances dans la discipline (Chtioui et Soulerot, 2006) ou encore des caractristiques des articles publis dans un support (Bhimani, 2002, Gosselin, 2005), les publications sont nombreuses. Malgr la pluralit de ces travaux, aucune contribution ne porte, notre connaissance, sur le degr de permabilit des travaux en contrle de gestion des cadres conceptuels externes susceptibles de porter un clairage sur les relations entre les disciplines.

Cet article analyse, dans un premier temps, les enjeux dune dmarche demprunt pour les Sciences de gestion et surtout pour le contrle de gestion (1.). Dans un second temps, les pratiques des chercheurs dans le domaine sont cernes partir de lanalyse de huit annes de publications dans deux revues scientifiques franaises - Comptabilit, Contrle, Audit (CCA) et Finance, Contrle, Stratgie (FCS) et dans une revue amricaine gnraliste - Management science (MS) - (2.). Enfin, les enseignements tirs de cette analyse sont prsents dans un troisime temps (3).

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1. Limportance dune ouverture disciplinaire en contrle


Lanalyse des pratiques des chercheurs en contrle de gestion (1.2.) ncessite la dfinition pralable dun cadre gnral qui dtermine les enjeux de ces pratiques pour le contrle de gestion (1.1.).

1.1. Les enjeux thoriques et pratiques Les emprunts disciplinaires sont frquents en Sciences de Gestion linstar de la thorie des organisations qui construit ses propres modles et emprunte largement dautres disciplines (Rojot, 2005, 15). Une telle dmarche est encourage par le CNRS, non seulement halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 au sein des Sciences de Gestion, mais aussi entre les Sciences humaines et sociales et les Sciences de lIngnieur (Guillot-Soulez et Soulez, 2004). Elle prsente la fois des avantages et des risques pour les Sciences de gestion, et plus prcisment pour le contrle de gestion.

Les emprunts thoriques sont de nature diversifier les analyses et enrichir la recherche. Comme le souligne Rojot (2005, 14) dans ltat actuel des sciences de gestion, (il faut dfendre) la possibilit de maintenir une capacit conserver une pluralit dapproches, indpendamment des frontires disciplinaires, et de choisir parmi elles en fonction des besoins La capacit dutiliser plusieurs cadres conceptuels constitue un atout fondamental autant pour le thoricien que pour le praticien de lorganisation .

Pour les praticiens, louverture disciplinaire prsente galement un intrt. En effet, les savoirs mobiliss par le contrle de gestion permettent aux contrleurs de matriser lensemble des facettes de leur mtier : didactique, modlisation, animation, ingnierie de connaissances (Burlaud et ali, 2004, 326). Pour les managers, les travaux consacrs par exemple lapprentissage (Bollecker, 2002, Batac et De la Villarmois, 2003), qui se traduisent par des emprunts thoriques, peuvent les prparer tre des crateurs de savoir (Bouquin et Fiol, 2007). Pour les chercheurs, louverture vers dautres disciplines est de nature largir et enrichir un dbat thorique (Amintas, 2002). Llargissement est susceptible damener une reformulation des interrogations et dinciter des problmatisations renouveles. En effet, un savant a plus de chances dinnover en sloignant des noyaux traditionnels de sa discipline pour avancer vers ses zones frontalires. Le progrs saccomplit de manire

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croissante aux interstices des disciplines (Dogan et Pahre, 1991). Pour Amintas (2002, 11), citant les travaux de Bachelard, une science ne se construit que lorsquelle accepte de sinterroger sur elle-mme. Ainsi, et comme le souligne Burlaud et ali. (2004, 326) les clairages scientifiques quapporte la thorie des organisations contribuent de telles capacit dinnovation en permettant de renouveler sans cesse les rflexions sur la place du contrle de gestion.

Paralllement, lemprunt thorique contribue structurer la vision du contrle, son statut, ses finalits, ses modes de fonctionnement. Par exemple, Bessire (2002) se fonde sur la philosophie pour structurer le courant critique en contrle de gestion. Bouquin (1997) mobilise des paradigmes sociologiques pour catgoriser les recherches en contrle de gestion, en halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 distinguant le structuro-fonctionnalisme de linterprtativo-constructivisme. Langevin (1999) se base sur lconomie pour structurer les travaux en contrle de gestion en sappuyant sur une approche contractualiste et une approche conventionnaliste. Par ailleurs, les intersections entre les disciplines scientifiques facilitent la lecture de certains phnomnes. Comme lindique Amintas (1999, 184), le recours la sociologie des organisations par les chercheurs en Sciences de gestion, et notamment en contrle de gestion, facilite la comprhension des mcanismes complexes mais fondamentaux du contrle organisationnel. Il conduit au dpassement dun certain rductionnisme impos par le dcoupage disciplinaire. Le recours dautres disciplines est galement de nature faciliter le travail du chercheur. Elle lui permet dexpliciter ses propres idologies ou ses conceptualisations implicitement normatives (Savall, Zardet, 2004, 141) et de connatre les limites de son propre travail (2004, 143).

Cependant, lemprunt de cadres conceptuels externes prsente, pour certains auteurs, des risques pour les Sciences de gestion, et pour le contrle de gestion. En effet, lemprunt fait de multiples sciences conduit sinterroger sur la nature vritable de lobjet des sciences de gestion (Hatchuel et Moisdon, 1993). Comme le souligne David et ali (2000, 12), la tentation est grande de continuer voir les sciences de gestion comme un champ pluridisciplinaire, ce qui suscite des interrogations sur le vritable horizon dune discipline pense comme un carrefour. Pour les auteurs, une telle dmarche prsente des risques dpuisement dun programme de recherche, ou un aggiornamento que les difficults accumules rendent invitables. Les interactions avec les autres disciplines scientifiques peuvent prsenter des risques de dilution du contrle de gestion. De tels risques sont prsents dans les relations quentretient le contrle de gestion avec la science des systmes. De ce fait, une dmarche -4-

prudente simpose car le contrle a certes des racines cyberntiques, mais nest pas un processus automatique (Lacroux, 1999, 225).

1.2. Identification des tendances gnrales demprunt

Au-del de lidentification de ces enjeux, notre recherche a consist analyser les pratiques de la communaut scientifique en contrle. Une premire lecture des travaux montre que les emprunts disciplinaires sont frquents. Diffrents types de contributions peuvent tre distingues : Les recherches ralises sur deux champs spcifiques des Sciences de gestion : entre le marketing et le contrle de gestion (Bollecker et Niglis, 2006), la gestion des halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 ressources humaines et le contrle (Naro, 1995, Deflix, 1999). Les publications qui font rfrence des thories transversales en gestion et notamment aux thories des organisations1, linstar de la thorie de la contingence mobilise dans les contributions sur le calcul des cots dans le secteur bancaire (Godowski, 2000), le Balanced scorecard dans le secteur hospitalier (Nobre, 2001), les systmes de mesure de performance dans les PME (Germain, 2004)... Les travaux qui empruntent des cadres conceptuels des disciplines voisines aux sciences de gestion. Certaines de ces contributions visent structurer la recherche du champ analys (Bouquin, 1997, Bessire, 2002, Langevin, 1999). Par ailleurs, dautres travaux se rfrent des thories de disciplines scientifiques voisines aux Sciences de gestion pour enrichir lanalyse des problmatiques tudies : la mobilisation de la thorie de la rgulation sociale dans les travaux consacrs aux budgets (Thomas, 2003), de la thorie de la reproduction et de la sociologie de lconomie des grandeurs pour la dimension culturelle des outils de gestion (Bourguignon), de lanalyse stratgique pour le balanced scorecard (Ponssard et Saulpic, 2000) ou encore de la thorie des rseaux sociaux pour la comptabilit analytique (Lemarchand et Leroy, 2000), constituent plusieurs illustrations de ces pratiques demprunt.

Lensemble de ces travaux montre louverture de la recherche en contrle de gestion des cadres conceptuels externes. Quand bien mme certaines contributions cherchent analyser linfluence sur le contrle de gestion, le poids rel de ces cadres conceptuels dans la recherche

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nest pas dfinit. Afin de caractriser les relations entre le contrle de gestion et dautres disciplines, notre contribution a consist analyser la nature et le poids de ces emprunts.

2- Rsultats
Avant de prsenter les rsultats de ltude (2.2. et 2.3.), la mthodologie danalyse est expose (2.1.).

2.1. Mthodologie danalyse

Notre contribution sinscrit dans une perspective scientomtrique qui a pour principe halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 lanalyse de lactivit scientifique comme un systme dnoncs rendant compte de raisonnements logiquement structurs et communiqus (Callon et al., 1993). Elle peut seffectuer selon deux mthodes alternatives : lanalyse bibliomtrique et lanalyse thmatique (Denis et Czellar, 1997). La premire consiste analyser les rfrences bibliographiques des articles tudis. La seconde se traduit par lexamen du contenu des articles en recensant les thmes dtude privilgis par une discipline scientifique et en classant les publications en fonction de leur thme dtude principal. Compte des objectifs de notre recherche, cette dernire a t retenue. La mthode a consist recenser les pratiques demprunt thorique partir des publications en contrle de gestion des revues Comptabilit Contrle Audit, et Finance Contrle Stratgie. Par ailleurs, la revue Management Science a t analyse. La mthodologie retenue consiste recenser les articles comportant la notion de contrle ou de performance dans une revue classe comme gnraliste par le CNRS et anglo-saxonne, afin dviter leffet microcosme li lanalyse de revues uniquement franaises spcialises. A la lecture de plusieurs classements dont celui du CNRS 2003 ou encore 2007, plusieurs revues apparaissent comme gnralistes en sciences de gestion. Nous posons ici que ce terme amne quelles traitent de plusieurs domaines de la gestion avec plusieurs types de mthodologies issues de plusieurs paradigmes. Parmi elles, nous trouvons la revue Administrative Science Quarterly. Y figure galement la revue Management Science. Les revues gnralistes traitent donc entre autres du contrle de gestion mais pas seulement et proposent une mixit thorique et objective. Il est particulirement intressant pour tre complet dans notre tude de nous pencher sur ltude dune revue dcrite comme gnraliste afin dobserver si les cadres thoriques -6-

mobiliss sont diffrents de ceux mobiliss dans des articles de CCA et de FCS et portant sur le contrle de gestion.2

Lanalyse sest focalise sur la priode 2000-2007 dans la mesure o les articles publis dans la revue CCA (depuis sa cration en 1995 jusqu lanne 2000) ne font que peu rfrence des disciplines voisines comme la sociologie ou la philosophie (Gendron et Baker, 2001).3 La dmarche a consist slectionner dans un premier temps les articles en contrle4 puis, dans un second temps, identifier ceux qui font rfrence un cadre conceptuel externe. Les contributions retenues sont ordonnes par thme de recherche et par construits fondateurs partir de la lecture des titres, rsums, et mots clefs des contributions. Il en ressort la classification suivante : halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 Les articles thmatique organisationnelle et relatifs aux systmes de contrle de gestion (cohrence entre diffrents modles de contrle, analyse dans des contextes particuliers : PME, organisations sportives). Dautres thmatiques

organisationnelles ont t identifies, notamment contrle de gestion et changement (volution du systme, de la fonction, diffusion doutils de contrle innovants), contrle des comportements (quipes virtuelles, pratiques de surveillance, responsabilit, relation client-fournisseur), contrle organisationnel (de rseaux dentreprise, dans des contextes de systme dinformation diffrencis, dans la grande distribution), contrle de projet (de systme dinformation R&D, quipes) contrle defficience des politiques publiques (lutte contre la drogue, don dorganes), contrle des TIC (place de march, supply chain management). Les travaux consacrs linstrumentation ont t galement slectionns (mme en labsence du terme contrle ) : calcul de cot, cot cible, comptabilit par activit (ABC), budget, valeur ajoute conomique, mthode GP-UVA, valuation et indicateur de performance, tableaux de bord, balanced scorecard, ERP, PCI etc. Certaines difficults peuvent nanmoins apparatre : considrer la mthode de la valeur ajoute conomique comme une mthode de contrle de gestion est discutable dans la mesure o la finance peut galement en revendiquer la paternit et lappartenance. Une thmatique spcifique se distingue dans lanalyse de la revue Management science : information et dcision il sagit de travaux consacrs la supply chain,

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aux spcifications clients dans les contrats, la valorisation de projets en situation dincertitude notamment Ont t retenus, par ailleurs, les articles traitant de problmatiques relatives aux comportements des acteurs, et plus prcisment les managers et les contrleurs de gestion. Enfin, les articles dveloppant des analyses pistmologiques et mthodologiques en contrle de gestion ont galement fait partie des contributions choisies.

Plusieurs de ces travaux sont caractriss par une hybridit. Ainsi ceux portant la fois sur la comptabilit par activit et la gestion par activit peuvent relever autant de contributions instrumentales qu organisationnelles (dans ce cas prcis, nous avons opt pour la halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 thmatique organisation ). De la mme manire, limpact de limplantation dERP sur la fonction de contrle relve aussi bien de linstrumentation que de lorganisation . Le critre retenu pour raliser le regroupement a alors t celui de la thmatique dominante qui reste minemment subjectif.

Ce travail de slection nous a conduit retenir 123 articles (79 pour CCA et FCS - 44 pour Management Science) dans les sources prcdemment cites. Lanalyse a alors consist identifier les cadres conceptuels ntant pas reconnus comme faisant partie du contrle de gestion, pour cerner limportance des emprunts thoriques par les chercheurs. Le critre retenu pour le dnombrement des cadres conceptuels repose sur le principe de citation de ces dernires. Diffrents termes pouvant tre utiliss pour citer un cadre conceptuel identique, nous avons retenu ceux qualifis par les auteurs de thorie , paradigme , approche ou encore de courant . En labsence de tels qualificatifs dans le texte, une quelconque rfrence implicite na pas t retenue, mme dans le cas de sollicitations dauteurs majeurs appartenant un cadre qui les identifieraient et les singulariseraient. 2.2. Des pratiques demprunts varies

Ltude a donc consist, dans un premier temps, identifier les thmatiques traites dans les revues analyses.

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Tableau 1 : Les thmatiques abordes dans les publications en contrle de gestion Revues Thmatiques Instrumentation Organisation Information et dcision Acteurs Epistmologie et mthodologie TOTAL CCA et FCS Management Science

Nombre Nombre d'articles Frquence d'articles Frquence 40 8 18,18% 50,63% 23 29,11% 12 27,27% 0 0,00% 22 50,00% 10 12,66% 2 4,55% 6 7,59% 0 0,00% 79 100% 44 100,00%

Les articles analyss dans les deux revues franaises traitent majoritairement des outils de contrle (50,63 %). La thmatique relative au calcul des cots est plus souvent traite que halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 celle lie aux tableaux de bord, aux budgets ou lvaluation de la performance. Pour la revue Management Science, les articles traitant de problmatique du contrle sont plus orients vers loptimisation et la modlisation pour la prise de dcision (information et dcision : 50 %). Prs de 30 % des contributions traitent, dans les trois revues, de problmatiques lies lorganisation : le nombre significatif de travaux portant sur le contrle des comportements (quipes virtuelles, pratiques de surveillance, responsabilit, relation client-fournisseur), le contrle organisationnel (rseaux dentreprise, dans des contextes de systme dinformation diffrencis, dans la grande distribution), le management par les activits ou encore linnovation et le changement, tmoignent de proccupations scientifiques plus larges. De telles proccupations rsultent, nous semble t-il, de questions thoriques et pratiques sur les risques dopportunisme et de coordination (Besson, 2000) et sur les modalits dvolution du contrle de gestion soumis un environnement mouvant pouvant gnrer des innovations managriales (CCA, 2003). Le tableau 1 tmoigne dune faible reprsentation de contributions sur les acteurs du contrle de gestion, mme si certains auteurs soulignent qu aprs avoir privilgi les aspects purement techniques le contrle de gestion intgre des lments socio-politiques pour tenir compte notamment des comportements des acteurs dans lorganisation (Nobre, 1999, p. 147).

Par ailleurs, lanalyse montre que des cadres conceptuels, qui se situent en dehors du champ du contrle de gestion, sont cits plusieurs reprises dans un mme article. En excluant les doublons, 131 citations thoriques ont t recenses, soit en moyenne 1,06 citation par contribution (1,2 pour les revues franaises tudies et 0,81 pour Management Science).

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Nanmoins, ce rsultat cache une varit de pratiques dans la mesure o celles qui nen citent aucune sont trs nombreuses et celle qui y recours frquemment sont plutt rares. Tableau 2 : Frquence de citation de thories externes au contrle Revues CCA et FCS Nombre de Nombre Frquence thories d'articles cites 0 37 46,84% 1 15 18,99% 2 15 18,99% 3 6 7,59% 4 1 1,27% 5 4 5,06% 8 1 1,27% 79 100% Management Science Nombre d'articles 16 21 6 1 0 0 0 44 Frquence 36,36% 47,73% 13,64% 2,27% 0,00% 0,00% 0,00% 100%

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En effet, plus de 46 % des articles publis dans CCA et FCS ne font pas rfrence un cadre conceptuel externe. Moins de 34 % des travaux exploitent au moins 2 thories externes au contrle de gestion. Pour la revue Management Science, prs de 64 % des publications en contrle empruntent un trois concepts dautres disciplines. Lanalyse par thmatique savre plus riche denseignements. Tableau 3 : Les thories par thmatique

Revues

CCA et FCS

Management Science

Thmatiques Instrumentation Organisation Information et dcision Acteur Epistmologie et mthodologie TOTAL

Moyenne Moyenne Nombre de Nombre de Nombres par article Nombres par article citations citations et par d'articles et par d'articles thoriques thoriques thmatique thmatique 26 40 0,65 11 8 1,37 43 23 1,87 10 12 0,83 / 15 11 95 / 10 6 79 / 1,50 1,83 15 0 0 36 22 2 0 44 0,68 0 0

Les articles techniques sont largement moins ouverts que ceux consacrs aux thmatiques lies lorganisation, aux acteurs, lpistmologie et la mthodologie dans les revues FCS et CCA. Une telle orientation peut sexpliquer par la spcificit de lobjet dtude - 10 -

qui na pas ou peu dquivalent dans dautres disciplines scientifiques. Elle tmoigne, nous semble t-il, dune certaine autonomie des travaux voire dune maturit.

Inversement, les travaux relatifs linnovation et au changement, au contrle des comportements, au contrle organisationnel ainsi qu lvaluation de la performance prsentent un potentiel a priori louverture thorique plus prononc que les articles techniques. Il sagit, en effet, de thmatiques analyses galement dans dautres champs des Sciences de gestion (GRH et stratgie) voire dans dautres disciplines scientifiques (sociologie, psychologie). Une telle ouverture permet le recours des modles thoriques externes afin de structurer la recherche, dlargir la comprhension de la problmatique, dinciter la reformulation des interrogations, de faciliter lexplicitation des propres idologies halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 notamment (cf partie 1).

Dans Management Science, les articles catalogus dans linstrumentation relvent des sciences de lingnieur. Les construits fondateurs sarticulent autour de la science des systmes et lloignement disciplinaire des contributions est particulirement lev. Les contributions importent des savoirs des sciences de lingnieur que les auteurs doivent positionner dans le domaine des sciences de gestion et donc quils doivent ordonner en regard des thories existantes. Ces proccupations sont probablement moins prsentes dans des contributions dans ce que nous avons appeles information et dcision et qui renvoient au paradigme conomique. Les thories utilises sont dj connues et leffort de modlisation porte sur leur adaptation des situations de gestion crdibles, actuelles et pertinentes.

2.3. Le recours six disciplines scientifiques diffrentes

Notre analyse visait galement recenser le type de thories sollicites dans les contributions. Les 131 citations thoriques concernent finalement 52 cadres conceptuels diffrents. Ces cadres sont emprunts diffrentes disciplines :

sociologie : noinstitutionnalisme sociologique, analyse stratgique, paradigme structuro fonctionnaliste, paradigme interprtativo constructiviste, sociologie de l'conomie des grandeurs, sociologie des sciences et de linnovation, thorie de la dviance, thorie de la rgulation sociale, thorie de la structuration, thorie de la reproduction, thorie de la diffusion des innovations, thorie de lencastrement, - 11 -

courant sociologique des rseaux sociaux, thorie des rseaux sociaux, thorie de la traduction. conomie : thorie de lagence, thorie des parties prenantes, volutionnisme, thorie de lefficience X, thorie du signal, thorie contractualiste, thorie des ressources, approche conventionnaliste, thorie des contrats, thorie de la rationalit conomique, thorie des cots de transaction, conomie de linformation, thorie des options relles, thorie des jeux. gestion : thorie de la contingence, thorie de lapprentissage organisationnel, thorie du changement organisationnel, thorie des relations humaines, thorie des conventions, thorie du contrle organisationnel, thorie du lead user. halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 psychologie : thorie de la communication, thorie de la confiance, thorie psychologique de la cohrence cognitive, thorie cognitive de la connaissance. philosophie : postmodernisme, structuralisme, humanisme, idalisme, matrialisme, thorie de l'idologie, thorie de la cohrence. science de lingnieur : thorie des systmes, thorie des fractales, thorie des rseaux (mathmatiques), thorie des files dattentes, thorie du contrle optimal

Une telle classification est tout fait discutable. Ainsi, les thories de la contingence peuvent relever aussi bien des sciences de gestion que de la sociologie. Pour la thorie des conventions, elle est sollicite la fois en conomie, gestion et sociologie. Malgr ces limites, un dnombrement a t ralis globalement pour lensemble des revues tudies. Tableau 4 : Les citations thoriques par disciplines scientifiques Nombre de thories cites (1) Economie Gestion Philosophie Psychologie Sociologie Science de lingnieur Total 14 7 7 4 15 5 52 26,92% 13,46% 13,46% 7,69% 28,85% 9,62% 100% Nombre de citations Concentration des thoriques Citations (2) (2/1) 34 36 9 5 39 8 131 25,95% 27,48% 6,87% 3,81% 29,77% 6,10% 100% 2,42 5.14 1,28 1,25 2,9 1,6

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Les contributions analyses permettent de mettre en vidence le recours une varit de thories sociologiques (28,85 %) et conomiques (26,92 %). En revanche, louverture thorique des articles de contrle de gestion dautres champs de la gestion (13,46 %), la psychologie (7,69 %), la philosophie (13,46 %) est plutt faible. Eu gard au nombre de citations thoriques, la sociologie et les Sciences de gestion sont les plus mobilises par les auteurs des articles : ce rsultat permet de conclure une forte concentration de citations sur quelques cadres conceptuels des Sciences de gestion (ces cadres tant cits en moyenne 5,14 reprises) contrairement la sociologie ou lconomie (respectivement 2,9 et 2,42 citations). Par ailleurs, les travaux en contrle de gestion empruntent moins de cadres conceptuels aux sciences de lingnieur (6,10 % des citations).

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Une analyse par thmatique conduit affiner lanalyse. Une telle concentration est davantage constate dans les articles organisationnels (1,79 : 43 citations pour 24 thories) que dans les contributions techniques (les thories externes sont cites en moyenne 1,52 reprise : 26 citations concernent 17 cadres conceptuels diffrents) sur les acteurs (1,5), la mthodologie et lpistmologie (1,1). Tableau 5 : Les citations thoriques par discipline et par thmatique
Instrumentation Organisation Acteur Epistmologie

Economie Gestion Philosophie Psychologie Sociologie Science des systmes Total

26,92% 34,62% 0,00% 3,85% 30,76% 3,85% 100,00%

16,28% 30,23% 2,33% 6,98% 41,85% 2,33% 100,00%

13,33% 40,00% 6,67% 6,67% 33,33% 0,00% 100,00%

0,00% 0,00% 54,55% 0,00% 45,45% 0,00% 100,00%

Les articles techniques, organisationnels et sur les acteurs font principalement appel des cadres conceptuels des Sciences de gestion et de la sociologie.

Dans le premier cas (articles techniques), des contributions comme le calcul des cots dans le secteur bancaire (Godowski, 2000), le Balanced scorecard dans le secteur hospitalier (Nobre, 2001), les systmes de mesure de performance dans les PME (Germain, 2004) ou les dterminants du choix des indicateurs dans les tableaux de bord des entreprises franaises (Cauvin et Bescos, 2005) font rfrences des thories de gestion (la thorie de la contingence). Les thories sociologiques sont, par ailleurs, mobilises dans 30,77 % des articles - 13 -

techniques ce qui peut prouver dune recherche de comprhension du contexte de lobjet dtude.

La thmatique instrumentale dans Management Science mobilise les thories en sciences de lingnieur comme bien sr la thorie des systmes et plus prcisment la thorie des rseaux ou encore la thorie des fractales. Si la thorie des rseaux a t utilise par exemple en comptabilit et contrle (Azan, 2003), les disciplines demprunt dans les articles voqus sont relativement loignes. Les thmes traits renvoient souvent la technologie et aux systmes dinformation dont le contrle nest quune variable parmi dautres. Faraj and Sproull (2000) sinterrogent sur comment coordonner de manire efficiente les savoirs techniques dans les quipes de dveloppement logiciels. Harter et al. (2000 & 2003) conduisent halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 une tude empirique sur des projets logiciels afin de lier la performance de la qualit logicielle et la performance de lentreprise. Park et al. (2000) proposent une modlisation de la conception dun systme de tlcommunication en prenant comme critre sa capacit assurer sa survie et en procdant une simulation des nuds constituant le rseaux. En 2006, Gal & Raz, mobilisent la thorie des fractales afin danalyser la performance de systmes de production. Ba et al. (2001;2005) sinterrogent sur la conception des places de march et notamment sur la performance des mcanismes denchres. Les proccupations sont parfois sociales. Van Mieghem (2007) sintressent au contrle optimal de la lutte contre la drogue. Son propos face ce quil considre comme une pidmie est damliorer lefficience des politiques publiques de lutte contre la consommation de stupfiants. Lauteur mobilise notamment les bifurcations de Hopf et les systmes dquation non linaires avec la clef la conclusion que la croissance des cots de traitement est exponentielle et que la prvention doit tre privilgie. Zenios (2002) propose un systme de donneurs dorganes (reins) utilisant la thorie des files dattente et optimisant les changes sur la base dune approximation brownienne.

Les travaux sur les acteurs dans FCS et CCA, qui se rfrent aux sciences de gestion (40 %), sollicitent les thories de la contingence objective et/ou subjective, lapprentissage organisationnel, la thorie des conventions pour analyser linfluence des systmes relationnels des acteurs (Oriot, 2004), la crise du statut de lagent comptable (Eggrickx, 2004), lvolution des rles des contrleurs de gestion (Bollecker, 2002, 2007). Par ailleurs, ces contributions se tournent naturellement vers la sociologie des organisations (33,33 %) en sollicitant lanalyse stratgique, la thorie de lencastrement, la sociologie des sciences notamment. - 14 -

Pour Management Science les approches cognitives sont de loin les moins reprsentes. Les contributions ont trait ltude du comportement de lindividu et de ses reprsentations. De fait, elles reprennent les acquis des sciences cognitives. Trs symptomatique, larticle de Little (2004) est une rdition dun texte de 1969 qui tudie la budgtisation dun service marketing. Lauteur investit le concept de dcision de gestion et montre notamment que la modlisation y est faible. Les processus de gestion rsultent de procdures et dimpratifs moraux qui aligns les uns aux autres forment les dcisions de gestion. Le calcul y est souvent simple et pourtant les approximations selon lauteur gnrent des pertes de valeurs normes. Lauteur prne donc une mise en place de modles davantage pertinents, plutt quantitatifs et surtout privilgiant lusage quen font les dcideurs, les modles modlisant et donc non ncessaires devant tre slectionns par lusage. Cette rdition, peut tre interprte comme un halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 rappel lordre face une anarchie de modles non lgitims par lusage. Plus loin dans cette introspection, le texte de Hendricks et al. (2002) nous invite rflchir sur le cot des dysfonctionnements dans les chanes logistiques en tudiant 885 cas de socits cotes. Le papier tablit notamment que la performance oprationnelle dtermine le profit des socits tudies. La mauvaise perception, par les acteurs, de lenvironnement et du systme doffre mettre en place pour satisfaire la demande est souvent lorigine dchecs financiers. Lauteur constitue une base de donnes partir de linformation publique et cite le cas dentreprises dont la chane logistique savre dfaillante. Le cas dApple qui en 1995 selon le Wall Street Journal, au quatrime trimestre, revoit ses prvisions cause dune pnurie de composants lui permet dillustrer le propos.

Les articles consacrs lorganisation dans FCS et CCA (gestion par les activits, contrle de gestion, changement et innovation, contrle des comportements et contrle organisationnel) sont davantage influencs par la sociologie (41,85 % des citations) que par les Sciences de Gestion (30,23 %). Le noinstitutionnalisme, la thorie de la traduction, la thorie de la structuration, la thorie de la diffusion de linnovation sont mobiliss dans ces contributions linstar des travaux de Kuszla (2003) et ceux de Bourguignon (2002) sur les innovations, de Briand (2004) sur la reconceptualisation du contrle de gestion, de Briand et Bellemare (2005) sur lvolution des pratiques de surveillance, ou encore de Alcouffe, Berland et Levant (2003) sur les facteurs de diffusion des innovations managriales en comptabilit et contrle de gestion. Les cadres conceptuels mobiliss en Gestion sont principalement la thorie de la contingence, lapprentissage organisationnel, les thories du changement organisationnel, la thorie du contrle organisationnel, la thorie des relations humaines dans des travaux aussi - 15 -

varis que, le contrle des quipes virtuelles (Langevin, 2002), le contrle des relations clientsfournisseurs (Beaujolin-Bellet, Nogatchewky, 2005), linnovation et le changement en contrle de gestion (Bourguignon, 2000, Maurel, 2006). Pour MS, la thmatique organisationnelle regroupe lensemble des articles mobilisant les thories purement managriales comme lanalyse concurrentielle, la thorie du fit ; la thorie de la contingence, la ressource based view (Krishnan & Karan, 2007, Aviv, 2007, Nault, 2005, Mitchell & Nault, 2005; Anderson & Dekker, 2005, Kirsch et al., 2002 ; Davaraj & Kohli, 2003). Les disciplines demprunt sont gestionnaires et la proximit thorique est relativement importante. Lobjet de contrle est notamment le projet. Kirsch et al. (2002) sinterrogent sur les formes de contrle dans les projets de systme dinformation et leur succs. Ils distinguent plusieurs formes de systmes de contrle, dune part, le contrle formel halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 et dautre part le contrle informel qui revt une importance considrable dans lexpertise en SI. Devaraj S. & Kohli R. (2003) mobilisent la thorie des ressources pour analyser limpact de des TI sur la performance des organisations, ici les tablissements hospitaliers. Mitchell et Nault (2005) sintressent au contrle dans les phases dingnierie simultane. Ils tudient dans les secteurs de la sant et des tlcommunications plus de 150 processus. Ils constatent que la diminution des cots de projets conus en ingnierie simultane et notamment les frais lis aux avenants ( rework ) peuvent rsulter de meilleurs flux de communication entre clients et fournisseurs, en crant une planification cooprative entre les acteurs lors de la phase dingnierie simultane, c'est--dire en associant les protagonistes du projet. Un autre constituant cette thmatique renvoie la thorie de linnovation. La thorie du lead user ou utilisateur clef (Von Hippel (2002), est utilise pour expliquer le processus de cration de produits nouveaux (NPD). Bajaj et al. (2005) proposent une modlisation originale du cot de dveloppement des produits partir de trois variables : le degr dinteraction avec le client, le niveau de spcialisation et enfin le niveau de supervision des quipes de recherche et dveloppement. Pour conclure sur cet axe, signaler quune seule contribution porte nommment sur le contrle de gestion (Anderson & Dekker, 2005). Elle combine la thorie de la contingence et la thorie des cots de transaction. Une contribution porte sur la budgtisation des systmes dinformation et la mobilisation du concept de slack budgtaire (Arya et al., 2000). Ce dernier est une rponse aux problmes de coordination budgtaire impliquant notamment la mise en place dun SI.

Les contributions thmatique pistmologique et/ou mthodologique dans les deux revues franaises analyses sont ouvertes la philosophie (54,55 %). En ralit, un seul article - 16 -

fait explicitement rfrence un ou plusieurs cadres thoriques de cette discipline : celui consacr la catgorisation des recherches critiques en contrle de gestion (Bessire, 2002). Ce type de travaux sollicite galement la sociologie (45,45 %) aussi bien pour dfinir une mthodologie pour la recherche sur le contrle interne dans les banques franaises (Heem, 2000) que pour mener une rflexion sur les identits et les dilemmes de l'enseignant-chercheur en sciences comptables (Dupuy, Lacroix et Naro, 2006).

Enfin, la thmatique information et dcision mise en vidence dans Management Science renvoie au paradigme conomique. Dans cet axe constitu de 15 articles, nous avons choisi de regrouper lensemble des contributions portant sur la dtention dune information facilitatrice de performance. La discipline fortement mobilise est lconomie. Les thories halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 investies sont principalement la thorie des cots de transaction ; la thorie de lagence ou encore la thorie des jeux. A noter que 4 articles ont trait la performance dune fonction, la supply chain. La thorie des options relles et travers elle lconomie financire est galement mobilise. Cachon et al. (2000) sintressent la fonction logistique, au partage dinformation et la valorisation de cette dernire dans la supply chain, problmatique galement aborde par Perakis et Roels (2007) travers la notion de contrat entre client et fournisseur fond sur des prix fixes et en particulier travers le concept de cot danarchie. Cachon et al (2000) sinterrogent notamment sur lintrt dun systme dinformation interorganisationnel entre clients et fournisseurs au sein dune supply-chain. Ils estiment que le partage de toutes les informations entre tous les acteurs gnre des gains de performance suprieurs au risque li la fuite dinformation sensibles. Dans une publication ultrieure (2002), Cachon et al. proposent une valorisation des conomies dchelle ralises lors dexternalisations dactivits. La thorie des jeux est largement mobilise. Arora et al. (2007) proposent un jeu comprenant des vendeurs sur un march lectronique. Les auteurs, se fondant sur ltude de la place de march Ariba, voquent lincertitude de march laquelle sont confronts les vendeurs et leur apprentissage de la structure du march sur lequel ils oprent et dmontrent notamment que la performance lachat est inversement lie la connaissance dtenue par les vendeurs de la structure de march. Zhu (2004) sintresse aux relations B to B. La thorie de lagence est galement largement utilise (13,89% des articles sur le thmes information et dcision). Baiman et al. (2001) mobilisent la thorie de lagence autour de ltude de la relation entre larchitecture du produit, lefficience de la supply chain et lefficacit des mcanismes dincitation. Schwartz et al. (2005) appliquent la thorie aux spcifications clients dans les contrats. De mme, Gopal et al. proposent plusieurs tudes de cas - 17 -

de sous-traitance off shore de contrats informatiques. Enfin, larticle de Lenox et al. (2006) part de lhypothse que laptitude coordonner des activits interdpendantes explique lhtrognit des performances entre les firmes. La performance est dfinie comme le cot variable ou la qualit du produit. De fait, laptitude coordonner les processus de production au sein des entreprises et entre firmes influe selon les auteurs sur la distribution de profits travers le PIA (ou potentiel dinterdpendance des activits). Le modle de type principal-agent prsent est la croise de travaux reposant sur ltude de la firme et dtudes reposant sur ltude dindustries ou de clusters. Enfin, plusieurs contributions portent sur lutilisation de la thorie des options relles (8,4% des articles sur le hme information et dcision). Schwartz et Zozaya Gorostiza (2003) sappuyant sur cette thorie proposent deux modles de valorisation des projets de SI selon que halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 le projet soit clef en main ou quil sagisse de dveloppement spcifique et prenant en compte lincertitude technologique. Sintressant la flexibilit dans les projets de R&D, Loch et al. (2001) mobilisent la thorie des options. Selon eux, la valeur augmente en situation dincertitude. Ils proposent un modle intgrant 5 types dincertitude oprationnelle daugmenter la flexibilit sur des projets de R&D (abandon, report, acclration, dclration ou encore change).

3. Discussion et conclusion
La question de la permabilit du contrle de gestion dautres champs de la gestion et dautres disciplines scientifiques est galement celle de lunit de la discipline, i.e. sa spcialisation, ainsi que de son aptitude louverture. Une telle analyse a t mene partir de ltude de travaux contrle de gestion, mme si louverture des frontires disciplinaires de la recherche participe vraisemblablement autant des actions des membres du champ importateur que des actions des membres appartenant aux champs exportateurs concerns (Gendron et Baker, 2001).

Les travaux tudis, caractriss par une ouverture disciplinaire, entretiennent des relations avec la gestion, lconomie et la sociologie. La recherche en contrle de gestion mobilise de nombreuses thories externes, mais reste marque par une approche contingente particulirement dans les travaux consacrs linstrumentation et aux acteurs. Lexplication dune telle mobilisation rside dans le fait quune telle approche na probablement pas puis

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toutes ses possibilits, mme si de nombreux facteurs de contingence des systmes de contrle de gestion, parfois de plus en plus labyrinthiques (Bouquin, 1997), ont t dfinis. Elle prsente lintrt de poser le contrle de gestion comme adaptable de multiples situations organisationnelles : contrairement ce qui a pu tre peru parfois, ces approches, loin dinstrumentaliser le contrle de gestion, (peuvent) lui donner une nouvelle jeunesse (Pariente, 1999, p. 83).

Un autre constat a t ralis au niveau des relations avec lconomie et la sociologie. Quand bien mme lconomie constitue une discipline fondatrice apportant aux travaux gestionnaires une validation thorique (Amintas, 1999), les auteurs en contrle de gestion semblent plus proche de la sociologie malgr la conflictualit des relations avec la gestion. Ils halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 se sont, en revanche, largement distancs des sciences des systmes jugeant peut-tre la relation au contrle de gestion trop rductrice, car trop mcanis par la cyberntique.

Par ailleurs, les travaux tudis ne privilgient qu la marge les cadres conceptuels issus de la philosophie. Un tel constat mriterait que lon sy attarde plus longuement. Les travaux anglo-saxons en comptabilit et contrle de gestion semblent davantage influencs par cette discipline. Par exemple, les travaux de Michel Foucault ont donn lieu, paradoxalement, une littrature anglo-saxonne importante (Amintas, 2002) et exercent une influence forte dans diverses communauts scientifiques, notamment dans celle des chercheurs en comptabilit (Gendron et Baker, 2001). Le postmodernisme nest pas absent dans lanalyse que nous avons ralise. Il napparat cependant explicitement qu deux reprises : dans une contribution pistmologique (Bessire, 2002) et une autre consacre aux contrleurs de gestion (Lambert et Pezet, 2007). La voie ouverte par Bessire (2002) peut tre de nature susciter des travaux la croise de cette discipline et du contrle de gestion.

Notre contribution prsente des limites classiques dans ce type de recherche. Ltude mene exclue les cahiers et contrats de recherche, les communications des congrs et les ouvrages. Par ailleurs lanalyse citationnelle ignore la faon dont les articles sont cits. Quelque soit la raison pour laquelle une thorie est cite, cette dernire est prise en considration. Or, certaines citations sont ngatives au sens o il ne leur est accord quun intrt limit et peuvent faire lobjet de critiques (Chekkar et Grillet, 2006). Des rfrences peuvent tre cites pour des raisons autres que leur impact sur la discipline : certains auteurs ont tendance se citer ou citer des collgues de laboratoire, en dpit dun apport parfois limit - 19 -

(Chtioui et Soulerot, 2006). Il est notable que la mthode utilise conduit un schmatisme parfois contestable des catgories demprunt. En effet, il est possible de contester le classement effectu, certains papiers aurait peut tre pu tre rpertoris dans dautre familles thoriques car ils mobilisent et combinent plusieurs types de thories la fois issues des sciences conomiques et des sciences de gestion par exemple. Ainsi, larticle de Hopp et al. (2005) combine la fois la thorie des cots de transaction et la thorie de la contingence. De mme, larticle de Baldenius et Reichelstein (2005) mle comptabilit et thorie de lagence. Par ailleurs, certains travaux issus des sciences de lingnieur sont passs et utiliss en sciences conomiques et auraient pu tre classs comme tels.

Les rsultats de notre recherche sont approfondir. Ltude de lvolution des pratiques halshs-00522395, version 1 - 30 Sep 2010 demprunts disciplinaires identifis peut tre riche denseignements pour la recherche en contrle de gestion, notamment par le biais dune analyse qualitative du contenu des articles. Par ailleurs, les facteurs explicatifs de ces rsultats et notamment des diffrences de pratiques demprunt, entre les revues franaises et la revue amricaine, sont investiguer. Certaines explications ont t donnes dans des travaux antrieurs. Au-del de la spcificit de lobjet dtude, diffrents facteurs ou vnements peuvent inciter louverture disciplinaire. Dans le domaine de la recherche comptable, Gendron et Baker (2001) soulignent que louverture des chercheurs anglais des crits philosophiques peut tre lie : - la formation extra-comptable que possdent un certain nombre de chercheurs britanniques en comptabilit, - la constitution dun rseau entre certains de ces chercheurs qui participent ltablissement de confrence interdisciplinaire (par exemple celle de luniversit de Manchester) - louverture de revues aux recherches faisant appel aux perspectives philosophiques. Adapt au contexte franais, le degr dexposition faible des doctorants en comptabilit aux perspectives danalyse dveloppes en sociologie ou en philosophie mrite dtre particulirement tudi (Colasse, 1999). Par ailleurs, le contexte sociopolitique de la recherche mrite galement une attention particulire Enfin la nature des relations quentretiennent les acteurs de la recherche est une piste intressante explorer dans le contexte franais. Le degr dautonomie des chercheurs par rapport aux praticiens peut expliquer la tendance raliser des tudes pour lesquelles lintrt des praticiens nest pas immdiat (Gendron et Baker, 2001).

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Notes
De tels emprunts aux thories des organisations semblent vidents dans la mesure o le contrle de gestion est un sous-ensemble du contrle organisationnel (Bouquin, 2004). Nous pouvons donc nous demander sil est rellement question demprunt. Nanmoins, il nous a sembl intressant danalyser les pratiques de recours ces thories (reconnues comme telles cf Rojot, 2005) par rapport aux cadres thoriques dautres disciplines pour cerner les frontires de la discipline. 2 Plusieurs tudes portant sur le comptage de citations ou de rfrences ont mobilis des revues gnralistes. Ainsi, Charreaux et Schatt (2005) effectuent leur recensement partir de revues classiques en comptabilit contrle comme CCA et FCS mais galement partir de revues dites gnralistes comme la RFG. Se pose la question des revues comme the Accounting review ou encore AOS ou MAR. Prcisment parce quelles ne sont pas gnralistes et que nous analysons en France les cas de CCA et de FCS, ltude ne les a pas prises en compte. Dans une tude ultrieure, il est tout fait possible dimaginer dtendre lanalyse des revues spcialises anglosaxonnes ou dautres revues anglosaxonnes gnralistes comme ASQ. 3 Lanalyse de lvolution de ces pratiques depuis 1995 reste nanmoins intressante et constitue un des prolongements de cette recherche 4 La slection des articles est, bien entendu, discutable et subjective aussi bien au niveau des choix raliss (certaines contributions relevant du contrle ont pu nous chapper dans la mesure o cette notion peut ne pas apparatre explicitement dans les rubriques tudies) quau niveau de la catgorisation (la distinction entre ce qui relve du contrle des comportements et du contrle organisationnel nest pas toujours vidente). Par ailleurs, la slection ralise peut prsenter des biais dans la mesure o certains articles peuvent tre caractriss par une interdisciplinarit ce qui rend naturel la mobilisation de cadres thoriques dautres disciplines.
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