EL TRATAMIENTO DE LA DISTRIBUCIN DE UTILIDADES EN EFECTIVO O EN ESPECIE.

NOVEDADES EN MATERIA DEL IMPUESTO DE IGUALACIN

MARIO VOLMAN

I - LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La reforma a la ley del impuesto a las ganancias (LIG), dispuesta por la ley 25063, (BO: 30/12/1998), en su punto p) del Ttulo III, reglamentada por el decreto 254/1999 (BO: 22/3/1999), estableci en el artculo sin nmero que se incorpor a continuacin del 69: "Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69. As como tambin los indicados en el inciso b) del mismo artculo, efecten pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicacin de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin, debern retener con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente". "A efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio ser la que resulte de detraer la ganancia determinada en base a la aplicacin de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinacin de dicha ganancia en el o los mismos perodos fiscales". (El subrayado es del autor). "Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retencin indicada ser efectuado por el sujeto que realiza la distribucin o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el rgimen". La reforma cobr vigencia y surti efectos para los ejercicios que cerraron con posterioridad al 31/12/1998, o en su caso ao fiscal en curso a esa fecha.

II - ANTECEDENTES
El senador Verna sostuvo durante el trmite parlamentario de incorporacin del "equalization tax" a la LIG: "...se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que estn exentas en cabeza de tales sujetos". "Con ello se intenta eliminar una fuente de elusin, adems de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista econmico".(1) Ruival(2) sostiene que la reforma tributaria aparece como criticable pues tiene como objeto: "... ampliar la base de imposicin del impuesto, sin producir las derogaciones de las exenciones pertinentes, las que seran, probablemente de mucha mayor dificultad en su tratamiento y aprobacin parlamentaria". "En los hechos, se trata de buscar un efecto determinado por va de un mecanismo que permita que no se adviertan las derogaciones de las normas que se pretenden eliminar". Agrega dicho autor "o se paga el impuesto en la declaracin jurada anual que presenta la sociedad o se pagar cuando sta distribuya dividendos o utilidades a sus accionistas o socios". Si una compaa posee resultados contables distintos a los impositivos, siendo los primeros mayores a los segundos, por contar, por ejemplo con algn ingreso exento o porque transitoriamente las utilidades impositivas son inferiores a las contables y distribuye la totalidad de la utilidad contable, deber tributar en esa oportunidad el 35% del impuesto que no se ingres en su declaracin jurada. El impuesto de igualacin consiste en un sistema de retencin con carcter de pago nico y definitivo, aplicando igual alcuota a la del impuesto societario, sobre las utilidades distribuidas en exceso de las determinadas conforme a la ley. Por lo tanto las utilidades que se distribuyan que ya tributaron el impuesto no deberan volver a sufrirlo. Las utilidades percibidas por el socio o accionista de una compaa no se hallan gravadas por el impuesto a las ganancias en base a lo dispuesto por los artculos 46 y 64 de la ley. El Fisco ha sealado que: "si bien la sociedad debe actuar como agente de retencin , para la determinacin del monto a retener debe trabajar indudablemente sobre los resultados propios, de

manera tal que un proceso de fiscalizacin del impuesto a las ganancias llevado a cabo a la empresa puede acarrear la verificacin de la liquidacin del rgimen".(3) Y en el mismo dictamen, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) sostiene: "el impuesto de igualacin no configura un gravamen distinto del impuesto a las ganancias, sino que involucra un mecanismo especial de ingreso de dicho gravamen". Debido a que el monto del impuesto de igualacin no opera como un pago a cuenta del perceptor, ya que la renta recibida no se halla gravada en el tributo, el certificado de no retencin de ste no habilita a evitar la aplicacin de la figura, esa es la correcta opinin de la AFIP.(4) Si la compaa decidiera reinvertir las utilidades y no distribuirlas no se generar el problema de tributar impuesto, va retencin sobre los dividendos, por rentas exentas o por diferencias temporales de imputacin de resultados. El decreto 254/1999 incorpor al decreto reglamentario tres artculos sin nmero, a continuacin del 102, que se vinculan con aspectos que exceden el objetivo del presente trabajo. Tampoco habremos de referirnos sobre aspectos controvertidos de la norma vinculados con: a) distribucin de utilidades contables que se comparan con utilidades impositivas menguadas al existir quebrantos impositivos(5)(6); b) devolucin de aportes irrevocables(7); c) la devolucin de primas de emisin de acciones(8); d) utilidades contables que surgen de la revaluacin de acciones y cmputo del impuesto a la ganancia mnima presunta (IGMP)(9); e) dividendos pagados por empresas promovidas(10); y f) improcedencia de practicar la retencin del impuesto de igualacin por utilidades pagadas a entes exentos del impuesto.(11)

III - NOVEDADES EN MATERIA DEL IMPUESTO DE IGUALACIN

Hemos tomado conocimiento de ciertas actuaciones administrativas de la AFIP que intentan aclarar, a nuestro criterio errneamente, el alcance del segundo prrafo del artculo 69.1. -que hemos subrayado en el punto I del presente trabajo-, que se refiere a la definicin de los resultados impositivos acumulados sobre cuyo excedente habr que practicar la retencin del gravamen. En especial, dichas actuaciones se vinculan con la expresin "....o la parte proporcional correspondiente...". En las actuaciones bajo anlisis, que no han sido publicadas por la AFIP en su pgina Web, se menciona que la Direccin de Asesora Tcnica (DAT) orienta su posicin en la idea de que debe atenderse a la parte proporcional del impuesto pagado, en correspondencia con la porcin de ganancias contables distribuidas. Sin embargo, a criterio del siguiente servicio asesor interpretante (DI ALIR): "...corresponde entender que, cuando la previsin normativa bajo anlisis exige que si se distribuye slo una parte de las utilidades contables, debe computarse la proporcin del impuesto determinado en relacin con aquellas, ello supone, de una manera implcita y sobreentendida que idntica tesitura -proporcionalidad- se aplique a la ganancia impositiva determinada sobre la base de la aplicacin de las normas generales de la ley, sobre la cual se ha calculado el impuesto a las ganancias en cuestin". "Dicho en otras palabras, cuando la norma prev que la distribucin parcial de utilidades contables requiere el cmputo proporcional del impuesto determinado, dicho criterio se extiende, por un imperativo de lgica y congruencia, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicacin de las normas generales de esta ley". Sostiene la DI ALIR en sus actuaciones: "Asimismo, es dable sealar que el monto de impuesto pagado guarda directa relacin con la ganancia impositiva determinada, puesto que se liquida sobre la base del importe que dicha ganancia representa, motivo por el cual no resulta coherente que, a los efectos de la retencin bajo anlisis, se compute proporcionalmente el impuesto determinado y se mantenga inalterado el monto de ganancia determinada que sirve de base a la liquidacin de aquel". En virtud de lo expuesto, es dable interpretar que, teniendo en cuenta que la retencin prevista en la disposicin sujeta a estudio se determina sobre la base de tres trminos comparables que se relacionan entre s, resulta menester que, si dos de ellos se computan en forma proporcional, idntica tesitura corresponda aplicar con el restante, mxime teniendo en cuenta la inescindible vinculacin existente entre el impuesto y la ganancia impositiva determinada. As pues, la interpretacin que se propicia, sin soslayar los trminos literales del precepto, concilia estos bajo el prisma de la racionalidad que cabe predicar de un precepto jurdico. En efecto, es regla de interpretacin que la inteligencia de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan y a ese objeto la labor del intrprete debe ajustarse al examen atento y profundo de sus trminos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (conf. Dict. 224:225; 225:279 y Fallos: 285:322; 308:2246)".

"Asimismo, es dable recordar que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del legislador (Fallos: 302:973), sin que esta pueda ser obviada por pasibles imperfecciones tcnicas de su instrumentacin legal (Fallos: 290:56; 291:359). En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceirse rigurosamente a ellas, cuando as lo requiera la interpretacin razonable y sistemtica (Fallos: 291:181; 293:528)" (el destacado es del autor). La DI ALIR de la AFIP se pronuncia en estas actuaciones a favor de la interpretacin de las leyes, considerando la ratio legis y en contra de su interpretacin literal. Sin embargo, la Procuracin General de la Nacin(12), en su dictamen vinculado con la reciente causa "Compaa Tucumana de Refrescos SA"(13), se pronunci -por lo contrario- a favor de interpretar las normas impositivas, respetando la letra de la ley. La causa est vinculada con la aplicacin del criterio de atribucin de rentas y deduccin de gastos por lo devengado en el impuesto a las ganancias.(14) Nuestra posicin se acerca ms a la interpretacin que considera la finalidad del legislador al momento de sancionar la norma legal, lo cual tambin es esgrimido por la DI ALIR en las presentes actuaciones, pero llegando a diferentes conclusiones. III - 1. EJEMPLOS Veamos en un muy sencillo ejemplo numrico, que luego habremos de ampliar al sumarle mayor informacin, lo que busca sostener la DI ALIR:
- Resultado contable (neto del impuesto a las ganancias) - Resultado impositivo (neto del impuesto a las ganancias) - Distribucin de utilidad 10.000 9.000 8.000

En esta opinin del Fisco -que entendemos debe ser modificada- se arrojara la siguiente conclusin:
a) Utilidad distribuida que ya ha pagado el impuesto es: (9.000/10.000 x 8.000 b) Utilidad distribuida que no ha tributado impuesto es: (1.000/10.000) x 8.000

7.200 800

Por lo que correspondera retener el impuesto de igualacin de $ 280, equivalente a aplicar el 35% sobre el hipottico e inadmisible "excedente de utilidad contable que no ha tributado impuesto en la empresa". Nada ms alejado de la realidad. Si prevaleciera, el criterio de la AFIP cualquier distribucin de utilidades, ante el ms mnimo exceso de resultados contables respecto de los impositivos desde el ao 1998 de vigencia del rgimen, habra generado el impuesto de igualacin. Los hipotticos e inadmisibles ajustes vinculados al impuesto de igualacin habran de abrir la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin.(15) Nos adelantamos a sostener que no corresponde en el ejemplo mencionado retener el impuesto de igualacin porque las utilidades contables distribuidas de $ 8.000 son inferiores a los $ 9.000, por los que ya se ha tributado el gravamen. Decimos que "al menos" se ha tributado el impuesto ganancial (IG) sobre $ 9.000, porque la base imponible del tributo no permite deducir el IG determinado(16). Recordemos que a los efectos de realizar una comparacin homognea entre los resultados contables, en los que se ha deducido el IG, en el segundo trmino que es el resultado impositivo se parte de la base imponible valuada conforme a las normas de la ley en base lo establecido por el segundo prrafo del artculo 69.1. de la ley, y se le deduce el impuesto determinado. Correspondera retener este impuesto en la medida que se distribuyan utilidades por encima de los $ 9.000 de utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias. Importante doctrina sostiene que no debera aplicarse proporcionalidad alguna.(17) Del mismo modo, se pronuncian Lorenzo y otros(18), al sostener: "...si la proporcin efectiva de utilidades distribuidas como dividendos no excediera la ganancia impositiva acumulada, entendemos que no procedera ingresar el impuesto de igualacin. Este recin ser exigible cuando el monto total de dividendos distribuidos exceda el importe de las referidas ganancias impositivas". La posicin previa de la DAT de la AFIP mencionada en las actuaciones bajo anlisis de la DI ALIR, sostiene que se debe proporcionar el impuesto a las ganancias para determinar la ganancia impositiva sobre la cual se calcular el hipottico excedente. Vamos a tratar de ejemplificar dicha posicin de la DAT y luego la de la DI ALIR, contando con la siguiente informacin: Ejemplo 1(19):

Ejercicio Econmico N 1:
Utilidad Neta antes de impuesto IG Utilidad Neta

Valores contables

3.000.000 (910.000)

Valores impositivos

2.600.000 (910.000)

2.090.000

1.690.000

Ejercicio Econmico N 2:
Utilidad Neta de impuesto IG Utilidad Neta

Valores contables

0 0

Valores impositivos

0 0

Dividendo que se paga en el Ej. 1: Dividendo que se paga en el Ej. 2:

1.900.000 190.000

Al cabo de los dos ejercicios, arribaremos a la siguiente conclusin:

Total dividendo pagado: Utilidad impositiva Excedente final Impuesto de igualacin 35%

2.090.000 1.690.000 400.000 140.000

Para determinar la ganancia impositiva sujeta a comparacin con las utilidades contables, encontramos diferentes soluciones posibles que habrn de responder a distintas interpretaciones acerca del segundo prrafo del artculo a continuacin del 69, que dispone: "... ser la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicacin de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente..." (subrayado por el autor).

a) Solucin que se estima correcta. No se debe proporcionar ni la utilidad impositiva ni el impuesto determinado: Esta solucin es ms simple y en la misma se hace una comparacin pari passu del stock de resultados no asignados contra las utilidades impositivas netas del propio impuesto a las ganancias.

Utilidad Neta contable Se votan dividendos por Utilidad neta impositiva Excedente Retencin 35%

Ejercicio Econmico N 1
1.900.000 (1.690.000) 210.000 73.500

2.090.000

Dividendos que se votan Ut. Neta Impositiva subsistente Excedente

Ejercicio Econmico N 2

190.000 190.000

Retencin 35%

66.500

La sumatoria de excedentes sigue siendo $ 400.000 y el impuesto de igualacin total asciende a $ 140.000.

b) La posicin que sustentara la DAT Se proporciona el monto del impuesto a las ganancias prorratendolo en base a los dividendos votados sobre el total de utilidad contable. Ejercicio Econmico N 1

Dividendos contables que debe compararse con: Ut. Imp. Neta antes de impuestos: menos: la proporcin del IG sobre el dividendo que se vota: 1.900.000 x 910.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35%

1.900.000,00 2.600.000,00 (827.272,72) (1.772.727,28) 127.272,72 44.545,45

Dividendos contables que debe compararse con: Ut. Imp. Neta de impuestos: menos: la proporcin del IG sobre el dividendo que se vota: 190.000x 910.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35%

Ejercicio Econmico N 2

190.000,00 AGOTADA (82.727,27) 82.727.27 272.727,27 95.454,54

Retencin practicada ejercicio 1 Retencin practicada ejercicio 2 Total impuesto de igualacin

Resumen

44.545,45 95.454,55 140.000,00

c) La posicin sustentada por la DI ALIR c.1. Su aplicacin cuando se votan dividendos en dos ejercicios: Se proporcionan no solo el monto del impuesto a las ganancias, como lo sostena la DAT, sino tambin la utilidad impositiva prorratendolos en base a los dividendos votados sobre el total de utilidad contable. Aprovecharemos la informacin suministrada a los efectos de comparar las posiciones de la DAT y de la DI ALIR:

Dividendos contables que debe compararse con: Ut. Imp. Neta antes de impuestos: menos: la proporcin del IG sobre el dividendo que se vota: 2.600.000 x 1.900.000 = 2.090.000 910.000x 1.900.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35%

Ejercicio Econmico N 1

1.900.000,00

2.363.636,36 (827.272,72) (1.536.363,64) 363.636,36 127.272,72

Dividendos contables que debe compararse con: Ut. Imp. Neta antes de impuestos proporcional: menos: la proporcin del IG sobre el dividendo que se vota: 2.600.000 x 190.000 = 2.090.000 190.000 x 910.000 =

Ejercicio Econmico N 2

190.000,00

236.363,63 (82.727,27) (153.636,36)

2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35%

36.363,64 12.727,28

Retencin practicada ejercicio 1 Retencin practicada ejercicio 2 Total impuesto de igualacin

Resumen

127.272,72 12.727,28 140.000,00

Ejemplo 2: c.2.) Solucin 2). Posicin de la DI ALIR. Ejemplo donde se considera un solo ejercicio En base a la informacin ya suministrada en la que la utilidad impositiva neta del tributo asciende a $1.690.000 asumamos se vota un dividendo muy inferior, de $ 100.000:

Dividendos contables que debe compararse con: Ut. Imp. Neta antes de impuestos menos: la proporcin del IG sobre el dividendo que se vota: 2.600.000 x 100.000 = 2.090.000 910.000 x 100.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Impuesto de igualacin 35%

100.000,00

124.401,91 (43.540,67) (80.861,24) 19.138,76 6.698,57

Surge de este ejemplo simple y concreto que, cuando una empresa vota cualquier monto de dividendos en efectivo o en especie debera, en el entendimiento no vinculante de la DI ALIR, retener el impuesto de igualacin. No compartimos dicha posicin.

IV - CONCLUSIONES
Notamos que para las distintas soluciones al ejemplo en el que se votan dividendos por $ 2.090.000 que exceden la utilidad impositiva neta del IG que asciende a $ 1.690.000: a) la que propone la DAT; b) la sugerida por la DI ALIR; y c) la que adopta el criterio pari passu adoptada por la doctrina, equivalente a aplicar la tasa del 35% sobre el "excedente" de $ 400.000, el impuesto de igualacin total ingresado es de $ 140.000. La primera solucin que surge de la propuesta de la DAT afectara los intereses de la propia AFIP, pues el monto de la retencin por el ejercicio N 1 es inferior: $ 44.545,45 vs. los $ 73.500 sugeridos por la solucin doctrinaria y que defendemos indicada en a). Opinamos que la posicin de la DAT que propone "proporcionar el impuesto" por los resultados contables que se van distribuyendo no debe prosperar. Menos an es de aplicacin la postura de la DI ALIR que busca, no solo proporcionar, como surgira de la ley, sino tambin la utilidad impositiva, lo que no surge de la ley.

Nos inclinamos a adoptar la primera posicin ejemplificada en a) que consiste en no aceptar la literalidad de la ley que establece deducir de la materia imponible "la parte proporcional correspondiente". Volviendo a nuestro caso particular, se halla en juego la interpretacin del segundo prrafo del artculo 69.1.de la ley que establece que debe detraerse de la ganancia impositiva: "...el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente...". Coincidimos con la DI ALIR de la AFIP en las actuaciones bajo anlisis que no debe aplicarse una: "...exgesis literal de la norma bajo estudio, que se atenga rigurosamente a las palabras en ella contenidas..." sino que: "En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceirse rigurosamente a ellas, cuando as lo requiera la interpretacin razonable y sistemtica (Fallos 291181; 293:528)". Nuestra posicin, coincidente con la importante doctrina mencionada(20), es que descartando una interpretacin literal de la ley se debe desechar la idea de proporcionar el impuesto a las ganancias determinado y mucho ms an la ganancia impositiva a los efectos de determinar el excedente sobre el cual se calcula e ingresa el impuesto de igualacin. Notas:
[1:] "Antecedentes parlamentarios. L. 25063. Reforma Tributaria" - LL - N 2 - 1999 - pg. 1060 [2:] Ruvial, Rubn R.: "La cuestin de la retencin sobre dividendos distribuidos que no se corresponden con ganancias gravadas" - ERREPAR - DTE - N 225 - diciembre/1998 - T. XIX [3:] Dict. (DAT) 100/2007 [4:] Dict. (DAT) 19/2001 [5:] Nota (DI ATEC) 526/2005 - 7/4/2005 - En respuesta a la consulta del Colegio Pblico de Abogados Ratificada por el Dict. (DAT) 1/2006 [6:] Dict. (DAT) 40/2003 - Vinculado a la existencia de quebrantos impositivos anteriores a la vigencia del rgimen [7:] Inf. de la Direccin Nacional de Impuestos - 1/7/2005 [8:] Dict. (DAT) 69/2005 [9:] Actuacin (DAT) 344/2005 [10:] "Cerro Vanguardia" - CSJ - 30/6/2009 [11:] Dict. (DAT) 12/2008 [12:] Dictamen del 1/2/2010 de la Dra. Laura Monti [13:] "Compaa Tucumana de Refrescos" - CSJ - 24/52011 [14:] "Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretacin consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos trminos deben ser comprendidos en el sentido ms obvio del entendimiento comn, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como ste la concibi (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, segn el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli, y W. 48, L.XLL 'Wintershall Energa SA c/en -PEN- D. 786/2002 - L. 25565 s/amparo' - 4/11/2008)" [15:] Art. 159, inc. a), L. 11683 [16:] Art. 88, inc. d), LIG [17:] Simesen de Bielke, Sergio A. y Egez, Hermosinda: "Retencin sobre dividendos y/o utilidades distribuidas: diferencias entre el balance contable y el impositivo: necesidad de correcciones" - Impuestos 2005 - Vol. 63 - pgs. 403-414; Colonna, Gustavo: "Impuestos de igualacin" - ERREPAR - DTE - N 320 noviembre/2006 - T. XXVII; Condoleo, : "El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias" ERREPAR - DTE - N 230 - mayo/1999 - T. XX [18:] Lorenzo, Bechara, Calcagno, Cavalli y Edelstein "Tratado del impuesto a las Ganancias" - Ed. Errepar 2005 [19:] Ejemplo incorporado en "Distribucin de dividendos o utilidades" - Ed. Buyatti - Reforma Tributaria - Ley 25063 - abril/1999 [20:] "Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretacin consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos trminos deben ser comprendidos en el sentido ms obvio del entendimiento comn, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como ste la concibi (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, segn el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli, y W. 48, L.XLL 'Wintershall Energa SA c/en -PEN- D. 786/2002 - L. 25565 s/amparo' - 4/11/2008)"