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A C T U A L I D A D Y A P L I C A C I N P R C T I C A

ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA

El Diferimiento de Resultados Para Fines del Impuesto a la Renta en las Empresas Constructoras
C.P .C. Josu Alfredo Bernal Rojas Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial

1. Introduccin Con la finalidad de determinar la renta para fines tributarios en las empresas dedicadas a la actividad de la construccin, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido en su artculo 63, que si los contratos de obra se ejecutarn durante un perodo de duracin de ms de un ao pueden acogerse a cualquiera de los tres mtodos sealados en dicho artculo, siendo uno de ellos el mtodo del diferimiento de resultados hasta la culminacin de la construccin, siempre en cuando el tiempo de ejecucin de la obra no exceda de los tres aos, caso contrario la renta ser determinada a partir del tercer ao de acuerdo a los otros dos mtodos establecidos en dicho artculo previa liquidacin del impuesto por el trienio transcurrido. Cualquiera sea el mtodo elegido por la empresa debe llevar el control en una cuenta especial por cada obra, y una vez adoptado un determinado mtodo debe aplicarse a todas la obras que ejecuta la empresa y no puede ser variado sin autorizacin de la SUNAT, quien determinar a partir de que ao puede efectuarse el cambio. 2. El mtodo del diferimiento El mtodo del diferimiento de resultados consiste en que tributariamente se reconocer el ingreso para fines del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se terminen las obras, ello siempre que segn contrato deban ejecutarse en un plazo no mayor de tres aos y superior a un ao. Es decir que durante los ejercicios de inicio y avance de la obra no hay pago de Impuesto a la Renta por los importes cobrados por la empresa, ello gener diferencias temporales en aplicacin de la NIC 12 Impuesto a la Renta, que sern revertidas en el ao de culminacin de las obras. En caso la obra se deba terminar en un plazo mayor a tres aos, la utilidad ser determinada a partir del tercer ao de acuerdo al mtodo de lo percibido o de lo devengado dispuestos en los incisos a) y b) del atculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Base legal Art. 63 Inc. c) Ley del Impuesto a la Renta.

realizan pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aunque hayan obtenido ingresos por el cobro de las valorizaciones periodicas, el pago a cuenta lo realizarn en el ejercicio de culminacin de las obras y slo por los montos cobrados en dicho ejercicio.
Base legal Art. 36 Inc. a) Reglamento de la Ley del I.R.

Detalle Gratificaciones TOTAL Gastos grales. Vigilancia Seguros Transporte Depreciacin Combustible Total Total gral. S/.

Costos de construcc. 43,000 185,500 19,000 8,000 15,000 25,000 15,000 82,000

Gast. de Administrac. 32,000

Total S/. 75,000

94,500 280,000 4,000 5,000 1,000 6,000 3,500 23,000 13,000 16,000 31,000 18,500

4. Laboratorio tributario contable La empresa La Primera Piedra S.A celebra un contrato de construccin por S/. 3,600,000 ms IGV para construir un local comercial, dicha obra ser ejecutada en el plazo de tres aos, como la empresa constructora se acoge al mtodo del inciso c) del artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar la renta del ejercicio los ingresos se difieren hasta la total terminacin de las obras. La obra se inicia en el mes de Julio del 2006; mes en el que inicia operaciones la mencionada empresa, la facturacin se realiza en forma mensual de acuerdo al avance de obra y los costos y gastos por avance de obra se detallan por cada ao. Se pide Determinar el Impuesto a la renta para cada ejercicio y los pagos a cuenta correspondientes. Solucin
AO 1 ( Ejercicio 2006)
Mes Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total S/. Facturac. 90,000 110,000 130,000 120,000 110,000 190,000 IGV 17,100 20,900 24,700 22,800 20,900 36,100 Total S/. 107,100 130,900 154,700 142,800 130,900 226,100

19,500 101,500

464,000 114,000 578,000

A. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Como la empresa inicia sus operaciones en el presente ao, debe optar por el sistema del porcentaje del 2% aplicado a los ingresos netos de cada mes segn lo establecido en el inciso b) del artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, de acuerdo al inciso a) del artculo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta los que acojan a los mtodos sealados en los inciso a) y c) del artculo 63 de la Ley considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. Pero las empresas que se hubieran acogido al mtodo sealado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley, solo considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el ltimo ejercicio de su ejecucin, en el presente caso las obras no se encuentran en el ltimo ejercicio de su ejecucin por lo tanto la empresa no realiza pagos a cuenta mensuales. B. Determinacin de la utilidad del ejercicio 2006
Cobranza por valorizacin de la obra Costo correspondiente al avance de la obra Gastos de administracin Utilidad 750,000 -464,000 -114,000 S/. 172,000 ======

750,000 142,500 892,500

De julio a diciembre del 2006 los costos y gastos de la obra fueron los siguientes:
Detalle MATERIALES Ladrillo Cemento Agregados Tuberias Fierros Acces. elctric. Acces. sanitar. Total Gast. de Costos de Admiconstrucc. nistrac. 80,000 60,000 15,000 4,000 32,000 2,000 3,500 196,500 46,000 Total S/.

PRIMER A QUINCENA - AGOSTO 2007

80,000 60,000 15,000 4,000 32,000 2,000 3,500 196,500 46,000 105,000 8,000 31,000 8,500 23,000

C. Determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006

Fines Fines Contables Tributarios Utilidad contable ( - ) Diferenc. temporal. (se reconocer el ingreso a la culminac. de la obra) Renta Neta ( - ) I.R 30 % Utilidad distribuible 172,000 172,000

3. Pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta Las empresas constructoras que se hayan acogido al mtodo del diferimiento no
INSTITUTO PACFICO

Gastos de Personal Sueldos Salarios 105,000 Leyes sociales 23,000 Benef. sociales 14,500

-750,000 172,000 -578,000 -51,600 0 120,400 -578,000 ===== =====

Prdida Tributaria compensable

I -4

REA TRIBUTARIA
D. Contabilizacin del pasivo tributario diferido En aplicacin de la NIC 12 la empresa debe provisionar el Impuesto a la Renta Diferido Pasivo, de lo contrario estara distribuyendo utilidades que no corresponden. Asientos contables
x DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 GANANCIAS DIFERIDAS I.R diferido Por la provisin del Impuesto a la renta diferido x 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 51 600 88 IMPUESTO A LA RENTA 51 600 Por la afectacin del I.R al resultado del ejercicio. x 89 RESULT. DEL EJERCICIO 120 400 59 RESULT. ACUMULADOS 120 400 Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados 51 600 51 600
Detalle Materiales Ladrillo Cemento Agregados Tuberias Fierros Accesor. elctric. Accesorios sanit. Total Costos de construcc. Gast. de Administrac. Total S/.

C. Determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007

Fines Fines Contables Tributarios Utilidad contable ( - ) Diferencias temporales (se reconocer el ingreso a la culminacin de la obra) ( - ) Prdida tributaria compensable ao anterior Renta Neta ( - ) I.R 30 % Utilidad distribuible 199,500 199,500

348,000 122,000 75,000 1,500 115,000 10,000 22,000 693,500 90,000 12,000 25,000 90,000

348,000 122,000 75,000 1,500 115,000 10,000 22,000 693,500

-1,932,000 -578,000 -2,310,500 0 -2,310,500 =====

Gast. de personal Sueldos 90,000 Salarios 312,000 Leyes sociales 65,000 Benef. sociales 28,000 Gratificaciones 220,000 Total Gastos grales. Vigilancia Seguros Transporte Depreciacin Combustible Total Total gral. S/.

312,000 77,000 53,000 310,000

199,500 -59,850 139,650 =====

Prdida Tributaria compensable

625,000 217,000 842,000 53,000 15,000 15,000 55,000 25,000 163,000 5,000 8,000 2,500 12,500 6,000 58,000 23,000 17,500 67,500 31,000

34,000 197,000

D. Contabilizacin del activo y pasivo tributario diferido En aplicacin de la NIC 12 la empresa debe provisionar el Impuesto a la Renta Diferido Pasivo, de lo contrario estara distribuyendo utilidades que no corresponden. Asientos contables
x DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 49 GANANCIAS DIFERIDAS I.R diferido Por la contabilizacin del pasivo tributario diferido. x 89 RESULT. DEL EJERCICIO 59,850 88 IMPUESTO A LA RENTA 59,850 Por la afectacin del I.R al resultado del ejercicio. x 89 RESULT. DEL EJERCICIO 139,650 59 RESULT. ACUMULADOS 139,650 Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados 59 850 59 850

1,481,500 251,000 1,732,500

E. Mayorizacin
88 51 600 51 600

89 51 600 120 400 172 000 49 51 600 172 000 172 000

59 120 400

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Total S/.

Facturac. 168,000 182,000 185,000 178,000 186,000 188,000 195,000 102,000 128,000 125,000 108,000 187,000 1,932,000

IGV 31,920 34,580 35,150 33,820 35,340 35,720 37,050 19,380 24,320 23,750 20,520 35,530

Total S/. 199,920 216,580 220,150 211,820 221,340 223,720 232,050 121,380 152,320 148,750 128,520 222,530

199 500 49

199 500

B. Determinacin de la utilidad del ejercicio 2007

Cobranza por valorizacin de la obra Costo correspondiente al avance de la obra Gastos de administracin Utilidad 1,932,000 -1,481,500 -251,000 S/. 199,500 ======

59 850

367,080 2,299,080

59 139 650

De enero a diciembre los costos y gastos de la obra fueron los siguientes:

A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N . 140

I -5

PRIMER A QUINCENA - AGOSTO 2007

A. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Como la empresa obtuvo prdida tributaria el ao anterior, debe optar por el sistema del porcentaje del 2% aplicado a los ingresos netos de cada mes segn lo establecido en el inciso b) del artculo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, de acuerdo al inciso a) del artculo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta los que se acojan a los mtodos sealados en los inciso a) y c) del artculo 63 de la Ley considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. Pero las empresas que se hubieran acogido al mtodo sealado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley, solo considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el ltimo ejercicio de su ejecucin, en el presente caso en el ao 2007 las obras no estn en el ltimo ejercicio de su ejecucin por lo tanto la empresa no realiza pagos a cuenta mensuales por los ingresos mensuales cobrados por avance de obra.

E. Mayorizacin
88 59 850 59 850

89 59 850 139 650 199 500

I
Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Total S/.

ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA

AO 3 (Ejercicio 2008)
Facturac. 110 000 95 000 100 000 90 000 85 000 204 000 234 000 IGV 20 900 18 050 19 000 17 100 16 150 38 760 44 460 Total S/. 130 900 113 050 119 000 107 100 101 150 242 760 278 460

B. Determinacin de la utilidad del ejercicio 2008

Cobranza por valorizacin de la obra Costo correspondiente al avance de la obra Gastos de administracin Utilidad 918,000 -357,000 -115,500 S/. 445,500 ======

x DEBE HABER 89 RESULT. DEL EJERCICIO 88 IMPUESTO A LA RENTA Por la afectacin del I.R al resultado del ejercicio. x 89 RESULT. DEL EJERCICIO 311 850 59 RESULT. ACUMULADOS 311 850 Por el traslado del resultado del ejercicio a resultados acumulados. 133 650 133 650

918 000 174 420 1 092 420

De julio a diciembre los costos y gastos de la obra fueron los siguientes:

Detalle Materiales Ladrillo Cemento Agregados Tuberias Fierros Acces. elctricos Acces. sanitarios Total Gast. de Costos de Admiconstrucc. nistrac. 40 000 20 000 20 000 5 000 0 6 000 8 000 99 000 45 000 6 000 8 500 40 000 Total S/. 40 000 20 000 20 000 5 000 0 6 000 8 000 99 000 45 000 100 000 16 000 23 500 90 000

C. Determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008

Fines Fines Contables Tributarios Utilidad contable ( + ) Diferencias temporales (se reconoce el ingreso de aos anteriores a la culminacin de la obra) ( - ) Prdida tributaria compensable Renta Neta ( - ) I.R 30 % Utilidad distribuible 445,500 445,500

AO 2008 (Asiento por la cuota de regularizacin)

x DEBE HABER 40 TRIBUTOS POR PAGAR 229 220 4017 I.R 10 CAJA Y BANCOS 229 220 104 Cuentas corrientes Por el pago de la cuota de regularizacin del I.R. del ao 2008

2,682,000 -2,310,500 445,500 817,000 -133,650 -245,100 311,850 571,900 ===== =====

Gastos de personal Sueldos Salarios 100 000 Leyes sociales 10 000 Benef. sociales 15 000 Gratificaciones 50 000 Total Gastos grales. Vigilancia Seguros Transporte Depreciacion Combustible Total Total Gral. S/. 175 000 25 000 10 000 8 000 25 000 15 000 83 000

E. Mayorizacin
88 133 650 133 650

99 500 274 500 2 000 5 000 1 000 5 000 3 000 16 000 27 000 15 000 9 000 30 000 18 000 99 000

Impuesto a la Renta calculado ( - ) Pagos a cuenta (supuesto) Cuota de regularizacin

245,100 -15,880 229,220 ======

89 133 650 311 850 445 500 49

Ao 2008

445 500 445 500

357 000 115 500 472 500

A. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta De acuerdo al inciso a) del artculo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta los que se acojan a los mtodos sealados en los inciso a) y c) del artculo 63 de la Ley considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra. Las empresas que se hubieran acogido al mtodo sealado en el inciso c) del artculo 63 de la Ley, solo considerarn como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de las obras que se encontraran en el ltimo ejercicio de su ejecucin.
PRIMER A QUINCENA - AGOSTO 2007

D. Contabilizacin del activo y pasivo tributario diferido En este ejercicio, al culminar la obra se debe reconocer los ingresos diferidos de los aos 2006 y 2007 por lo que se reversarn los activos y pasivos tributarios diferidos contabilizados en ejercicios anteriores.
x DEBE HABER 88 IMPUESTO A LA RENTA 133 650 49 GANANCIAS DIFERIDAS 111 450 I.R diferido 40 TRIBUTOS POR PAGAR 245 100 4017 I.R. Por la contabilizacin del I.R por pagar y la reversin del pasivo tributario diferido.

111 450 111 450 59

51 600 59 850 111 450

Ao 2006 Ao 2007

311 850

4017 15 880 229 220 245 100 245 100 245 100

Asientos Contables por los pagos a cuenta

x DEBE HABER 40 TRIBUTOS POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impueto a la Renta 10 CAJA Y BANCOS 104 Caja y bancos Por el pago a cuenta de I.R. del mes de febrero a diciembre. 2 100

CUADRO RESUMEN DE CLCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA

Conceptos Ao 2006 750 000 -578 000 172 000 -51 600 120 400 Ao 2007 1 932 000 -1 732 500 199 500 -59 850 139 650 Ao 2008 918 000 -472 500 445 500 -133 650 311 850 Total S/. 3 600 000 -2 783 000 817 000 -245 100 571 900

2 100

Ingresos por avance de obra Costos por avance de obra Utilidad Contable Impuesto a la renta NIC 12 (30%) Utilidad Distribuible

Nota: Los pagos a cuenta de agosto a diciembre se contabilizan de la misma forma.

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