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INSTITUT NATIONAL DES TECHNIQUES ECONOMIQUES ET COMPTABLES

En collaboration avec le Centre National d'Enseignement Distance - Institut de Lyon


C
C
ONTRLE DE GESTI ON
ONTRLE DE GESTI ON
UE 121 R1211-F1/4
Ce fascicule comprend :
La srie 01
Le devoir 1 envoyer la correction
Le contrle de gestion, outil de
modlisation
Didier LECLERE
Marc RIQUIN
2008 2009
2 R1211-F1/4
Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques, etc.)
de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L. 122-4 du Code de la proprit intellectuelle, la reproduction
ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation
expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la proprit
intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions strictement
rserves lusage priv du copiste et non destines une utilisation
collective (art. L. 122-5).
R1211-F1/4 3
PRSENTATION GNRALE DU COURS
Le cours par correspondance comporte quatre sries et six devoirs envoyer la correction.
Il est conforme au rfrentiel du programme de lunit denseignement 11 du DCG (cf. annexe la fin
de cette srie) mais na pas t structur selon la mme progression.
Lien avec le rfrentiel
SRIE 01 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE MODLISATION
Prsentation gnrale du cours
1. Positionnement du contrle de gestion 1 ; 2.1 ; 2.2 ; 2.3 ; 2.5
2. Prsentation gnrale de la comptabilit de gestion 2.2
3. La mthode des cots complets par la mthode des centres
danalyse
2.2 ; 2.3 ; 3.2
4. Approfondissement du modle de base 3.2
5. Lutilisation des comptes analytiques 2.3
6. Limputation rationnelle des charges fixes 3.2
7. lments essentiels de statistiques
Annexe 1 : rfrentiel du programme de lpreuve 11 du DCG
Annexe 2 : fiche mthodologique sur la mthode des centres
danalyse
Devoir 1
SRIE 2 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE DCISION
1. Cots complets par la mthode des cots base dactivit 3.1 ; 3.2
2. Cot variable 3.2 ; 2.4
3. Cot spcifique 3.2
4. Cot marginal 3.2
5. Cot cible ou target costing 4.2
6. Les variables alatoires 2.4
Devoir 2
Devoir 3
SRIE 03 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PRVISION
1. Procdure budgtaire 3.4 ; 4.2
2. Lien avec la notion de centre de responsabilit 3.3
3. Le budget de trsorerie et les documents de synthse
prvisionnels 3.4
4. La gestion budgtaire des ventes 3.4
5. La gestion des stocks et des approvisionnements 3.4
6. La gestion de la production 3.4
7. Estimation dune moyenne et dune frquence 2.4
8. Le contrle de la masse salariale 3.4
Devoir 4
Devoir 5
SRIE 04 LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE PILOTAGE ET
DADAPTATION
1. Pilotage en temps rel 3.4 ; 3.5 ; 4.3
2. Analyse des carts dun centre de profit 3.4
3. PCI 3.3
4. La gestion de la qualit 3.5
Devoir 6
4 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Lpreuve de 4 heures vise valuer la matrise des outils du contrle de gestion : savoir les choisir,
savoir les utiliser et les adapter pour faire un diagnostic, savoir en dduire des propositions sous forme
de conseils.
Lpreuve value donc des comptences techniques et rdactionnelles. Il ne faut pas ngliger les
questions rdactionnelles qui reprsentent une part importante des points.
La prparation suppose un travail rgulier et approfondi : il faut apprendre le cours (faire des fiches
de synthse est un travail utile), faire les exercices dentranement (sans regarder le corrig !), faire
les devoirs envoyer la correction (la bonification ntant quun plus ) et sentraner
travailler en temps limit. Un dernier conseil : savoir exploiter sa calculatrice.
Des complments pdagogiques (exercices supplmentaires, annales, aide lutilisation dune
calculatrice, etc.) seront galement disponibles sur le site de lIntec.
R1211-F1/4 5
Objectifs de la srie
Comprendre la finalit du contrle de gestion.
Savoir distinguer le contrle de gestion des autres formes de contrle.
Comprendre les notions de charges variables charges fixes ; charges directes
charges indirectes .
Savoir calculer un cot complet par la mthode des centres danalyse.
Savoir tablir un tableau de rpartition des charges indirectes.
Savoir imputer des charges indirectes via les units duvre.
Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints
Savoir traiter leffet des variations dactivit.
Savoir utiliser une calculatrice pour le calcul dun coefficient de corrlation linaire.
6 R1211-F1/4
R1211-F1/4 7
SRIE 01
PLAN DE LA SRIE
LE CONTRLE DE GESTION OUTIL DE MODLISATION....................................................................11
I. POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION......................................................... 11
A. DFINITION...................................................................................................................................11
B. OBJ ECTIFS ET CRITRES DE PERFORMANCE....................................................................12
C. LE CONTRLE DE GESTION : UN OUTIL DE RGULATION, DE PILOTAGE..............13
D. LE MTIER DE CONTRLEUR DE GESTION........................................................................18
E. LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION...........................................................................20
F. LES LIMITES DU CONTRLE DE GESTION..........................................................................22
G. VOLUTION HISTORIQUE........................................................................................................22
H. LAPPROCHE CONTINGENTE DU CONTRLE....................................................................24
1. Le contrle dans les diffrentes configurations structurelles ..........................................24
2. Lvolution du contrle en fonction du dveloppement de lentreprise...............................26
3. Le contrle dans le secteur priv et dans le secteur public....................................................26
II. PRSENTATION GNRALE DE LA COMPTABILIT DE GESTION....................... 27
A. LES OBJ ECTIFS DE LA COMPTABILIT DE GESTION......................................................28
1. Lanalyse des cots et des rsultats.........................................................................................28
2. La valorisation des stocks........................................................................................................29
3. Ltablissement des prvisions budgtaires............................................................................29
4. Laide la confection des tats de contrle de gestion..........................................................29
5. Laide la prise de dcision....................................................................................................29
B. LA TYPOLOGIE DES CHARGES...............................................................................................30
C. LES DIFFRENTES MTHODES OU APPROCHES DE LA
COMPTABILIT DE GESTION..................................................................................................31
D. ARTICULATION AVEC LA COMPTABILIT FINANCIRE...............................................34
E. LINCORPORATION DES CHARGES.......................................................................................35
1. Les charges non incorporables................................................................................................36
2. Les charges suppltives............................................................................................................36
3. Bouclage du rsultat.................................................................................................................37
III. LA MTHODE DES COTS COMPLETS PAR LA MTHODE DES CENTRES
DANALYSE......................................................................................................................... 37
A. SCHMA GNRAL.....................................................................................................................37
B. LAFFECTATION DES CHARGES DIRECTES........................................................................38
C. LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES...................................................................38
1. La rpartition par centres danalyse........................................................................................38
2. Le calcul du cot des units duvre......................................................................................39
3. Limputation au cot des produits...........................................................................................41
8 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
D. LES DIFFRENTS TYPES DE COTS......................................................................................41
1. Organisation pratique des calculs............................................................................................41
2. Les cots dachat......................................................................................................................41
3. La tenue des comptes de stocks...............................................................................................42
4. Les cots de production...........................................................................................................45
5. Les cots de distribution..........................................................................................................45
6. Les cots de revient..................................................................................................................45
7. Les rsultats analytiques..........................................................................................................46
8. Remarque : cots du stockage.................................................................................................46
IV. APPROFONDISSEMENTS DU MODLE DE BASE....................................................... 47
A. PRESTATIONS RCIPROQUES.................................................................................................47
B. PRISE EN COMPTE DES EN-COURS DE PRODUCTION.....................................................48
C. PRISE EN COMPTE DES PRODUITS J OINTS ...................................................................48
D. PRODUCTION DIMMOBILISATIONS.....................................................................................49
E. STADES INTERMDIAIRES DANS LE PROCESS.................................................................49
F. ADAPTATIONS SECTORIELLES..............................................................................................50
V. LINFORMATISATION DE LA COMPTABILIT DE GESTION................................... 50
VI. LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES............................................ 51
A. LE COMPORTEMENT DU COT UNITAIRE EN FONCTION DE LACTIVIT..............51
B. LA DIFFICULT DINTERPRTER LES RSULTATS..........................................................52
C. LE COT DIMPUTATION RATIONNELLE............................................................................53
D. DIFFRENCE DIMPUTATION RATIONNELLE ET ANALYSE DES RSULTATS........54
E. APPLICATION PRATIQUE .........................................................................................................55
F. PROBLME DE LVALUATION DES STOCKS....................................................................55
VII. LMENTS ESSENTIELS DE STATISTIQUES.............................................................. 56
A. SRIES UNE VARIABLE.........................................................................................................56
B. SRIES DEUX VARIABLES...................................................................................................57
1. Ajustements linaires ou ajustements affines.........................................................................57
2. La corrlation linaire..............................................................................................................58
VIII. EXERCICES CORRIGS..................................................................................................... 59
A. EXERCICE 1 : CAS A ...................................................................................................................59
1. nonc du cas A .......................................................................................................................59
2. lments de rponse du cas A .................................................................................................61
B. EXERCICE 2 : CAS S2M..............................................................................................................62
1. nonc du cas S2M..................................................................................................................62
2. lments de rponse du cas S2M............................................................................................63
C. EXERCICE 3 : CAS SONOR........................................................................................................64
1. nonc du cas SONOR............................................................................................................64
2. lments de rponse du cas SONOR......................................................................................67
D. EXERCICE 4 : CAS SABEC.........................................................................................................71
1. nonc du cas SABEC.............................................................................................................71
2. lments de rponse du cas SABEC.......................................................................................74
R1211-F1/4 SRIE 01 9
E EXERCICE 5 : CAS CARATTEL ...................................................................................................77
1. nonc du cas CARATTEL ....................................................................................................77
2. lments de rponse du cas CARATTEL ..............................................................................81
F. EXERCICE 6 : CAS SOMCAR.....................................................................................................85
1. nonc du cas SOMCAR.........................................................................................................85
2. lments de rponse du cas SOMCAR...................................................................................87
G. EXERCICE 7 : CAS CATRAC (extrait examen dessai Intec 2006)..........................................88
1. nonc du cas CATRAC.........................................................................................................88
2. lments de rponse du cas CATRAC...................................................................................91
H. EXERCICE 8 : CAS BRAQUE .....................................................................................................93
1. nonc du cas BRAQUE.........................................................................................................93
2. lments de rponse.................................................................................................................94
ANNEXE 1 : RFRENTIEL DE L'ENSEIGNEMENT "CONTRLE DE GESTION"
DU DCG..................................................................................................................................................................95
ANNEXE 2 : FICHE MTHODOLOGIQUE SUR LA MTHODE DES CENTRES
D'ANALYSE...........................................................................................................................................................98
DEVOIR 1 ENVOYER LA CORRECTION................................................................................................99
10 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
R1211-F1/4 SRIE 01 11
LE CONTRLE DE GESTION
OUTIL DE MODLISATION
Consacrer un cours au contrle de gestion ncessite de commencer par dfinir et dlimiter ce que
recouvre cette expression, ce qui sera lobjet de la premire partie de cette srie.
Les missions du contrle de gestion sont multiples et ncessitent lutilisation de nombreux outils qui
seront prsents en faisant le lien avec le contexte dcisionnel.
La suite de cette srie et la srie 02 seront ainsi consacres la prsentation de loutil comptabilit
de gestion . Il convient de remarquer quil ne faut pas confondre ces deux notions, la comptabilit de
gestion ntant que lun des outils du contrle de gestion.
I. POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION
A. DFINITION
Le contrle de gestion constitue lune des disciplines acadmiques relevant des sciences de gestion
(nous ne rentrerons pas dans la polmique consistant savoir sil sagit de sciences ou de
techniques ), au mme titre que le marketing ou la finance ; mais cest avant tout une
FONCTION qui occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dans les entreprises, une place
croissante, et un MTIER qui exige une qualification prcise : le secteur public par exemple recrute
depuis quelques annes beaucoup de contrleurs de gestion.
Pour simplifier, dans une premire approche, disons que le contrle de gestion consiste en un certain
nombre de procdures ayant pour finalit de permettre la direction de sassurer que les
objectifs sont atteints de manire efficiente, cest--dire en utilisant au mieux les ressources rares
qui lui sont confies. Comme gnralement, du fait de la division du travail, il est ncessaire de
dlguer des responsabilits (la direction ne peut pas tout faire), le contrle de gestion doit
permettre de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs.
Il convient de bien faire la distinction entre efficacit et efficience. Une action est efficace quand
lobjectif est atteint, mais elle nest efficiente que si les ressources utilises pour atteindre lobjectif
nont pas t consommes outre mesure, donc si le bilan cots-avantages est favorable.
Par exemple, dans le domaine militaire, un officier a reu lordre de prendre dassaut une position
ennemie. Lefficacit consiste effectivement prendre la position. Mais le problme, cest de savoir
quel prix, cest--dire avec quelles pertes en vies humaines. Laction ne sera efficiente que si les pertes
sont juges acceptables par rapport aux enjeux stratgiques, sachant par ailleurs que le zro
victime est irraliste, moins dutiliser des moyens technologiques hypersophistiqus (drones,
robots de combats, etc., relevant pour linstant en grande partie de la science-fiction). Si la position est
effectivement prise mais que la division est presque totalement dcime, ce qui rend impossible de
pouvoir affronter les batailles futures, laction nest pas efficiente.
De la mme faon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais au prix
de rabais trs importants qui annulent le bnfice, son action est efficace, mais pas efficiente.
12 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Notons que le contrle de gestion napparat vritablement de faon formalise (avec des procdures
systmatiques) que dans les entreprises dune certaine taille, du fait de la ncessit de diviser le travail,
de dlguer les responsabilits, et donc de contrler les rsultats. Le petit commerant qui gre seul
son magasin na pas vraiment besoin de contrle de gestion, mais de gestion tout court (il na pas
vritablement besoin non plus de la comptabilit, qui est vue essentiellement comme une contrainte
fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plusieurs agences commerciales rgionales, si
On parlera alors dun SYSTME de contrle, qui utilise principalement (mais pas uniquement) des
informations dorigine comptable. Le contrle de gestion permet le contrle distance par les
chiffres .
B. OBJECTIFS ET CRITRES DE PERFORMANCE
Dans le cas des entreprises, lobjectif est le plus souvent financier : le contrle de gestion est l pour
veiller la rentabilit du capital investi. Mais il faut relativiser : dautres objectifs viennent interfrer.
Les entreprises coopratives ou mutualistes visent le meilleur service rendre leurs adhrents : par
exemple, une mutuelle dassurances a pour objectif dassurer la meilleure couverture des risques pour
des primes modres, pas de faire des bnfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant
lintrt gnral. Une entreprise du secteur du commerce quitable intgre lobjectif de mieux
rmunrer les petits producteurs. Mais, mme si lobjectif nest pas de maximiser le rsultat, il faut au
moins quilibrer les comptes et ne pas accumuler les pertes, sinon la prennit est compromise, et les
autres objectifs ne pourront pas tre atteints. Il y a donc toujours au moins la contrainte dune
rentabilit minimale, ce qui explique que lon se focalise beaucoup en contrle de gestion sur les
aspects comptables, budgtaires et financiers, et que lon aborde cette discipline essentiellement dans
le cadre des cursus comptables : le contrle de gestion constitue un dbouch naturel pour qui a
fait des tudes comptables.
Mais disons tout de suite que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables. Dans
certains secteurs, dans le contrle de gestion des entreprises industrielles utilisant des technologies
complexes par exemple, il faut galement une bonne comprhension des problmes techniques, et
certains postes de contrleurs de gestion exigent une formation dingnieur. Par ailleurs, le contrle de
gestion met galement laccent sur les aspects psychosociologiques : pour atteindre des objectifs
ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une trs large mesure, le contrle de gestion est
beaucoup plus une question relevant de la GRH (Gestion des ressources humaines) que de la gestion
comptable et financire.
Il y a donc pluralit des objectifs, et donc pluralit des critres utiliss pour juger les performances.
Souvent, dans une premire approche, on met en avant la notion de rsultat financier, mesur
essentiellement partir du rsultat comptable. Mais ceci est trs rducteur et ne doit tre pris que
comme un exemple pour faire comprendre la problmatique du contrle de gestion. Le rsultat
comptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas particuliers. Dautres
critres peuvent tre retenus, comme par exemple les gains de productivit. Une entreprise peut voir
diminuer sa productivit et nanmoins amliorer son rsultat comptable, si par exemple le cours
mondial de ses produits a fortement augment. Inversement, une entreprise peut amliorer sa
productivit, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de matires premires (choc ptrolier,
par exemple), qui se traduit par une baisse de son rsultat. Il faut tenir compte des aubaines comme
des handicaps pour juger des performances. Autre exemple : il est stupide dironiser sur les
mauvaises performances dune entreprise publique si celle-ci applique des tarifs bas imposs par la
tutelle gouvernementale. Le dficit dune entreprise de transports publics ne signifie pas
ncessairement que cette entreprise est mal gre, si la modicit du prix des tarifs a t dcide pour
des raisons sociales. Bien au contraire, si cette entreprise faisait des bnfices, elle faillirait sa
mission
R1211-F1/4 SRIE 01 13
Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de lintrt des seuls actionnaires, mais
intgrer toutes les parties prenantes (salaris, consommateurs, public en gnral). Les aspects
environnementaux et plus gnralement socitaux doivent tre pris en compte. Si une socit
chimique ou ptrolire fait de gros bnfices financiers tout en polluant, donc en causant des
dsutilits externes , en externalisant certains cots, ce nest pas satisfaisant, sa performance
peut tre mise en doute.
Il faut donc trs souvent se situer au niveau dune problmatique beaucoup plus large que la rationalit
financire classique de maximisation du rsultat.
Mme si in fine on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le rsultat par exemple),
on peut chercher atteindre ces objectifs par des stratgies trs diffrentes. Par exemple, on peut
chercher tre moins cher que ses concurrents, ou au contraire sen diffrencier par un niveau de
qualit suprieure. Les objectifs et donc les indicateurs permettant de suivre et contrler les
performances, peuvent donc privilgier dans certains cas les aspects quantitatifs, et dans dautres les
aspects qualitatifs. Ceci a une trs grande importance en contrle de gestion, par exemple pour la
conception des tableaux de bords. Une stratgie de domination par les cots pourra ainsi privilgier
des indicateurs comptables et financiers classiques , alors quune stratgie de diffrenciation pourra
mettre en avant des indicateurs plus qualitatifs (respect des dlais, satisfaction de la clientle).
Il faut galement voquer la diffrence de perspective selon que lon raisonne court ou plus long
terme : par exemple, on peut se satisfaire court terme dobjectifs modestes sur le plan des rsultats
financiers, si cest pour prendre des parts de marchs et se retrouver quelques annes plus tard en
position de leader, avec le plus fort taux de rentabilit dans un secteur arriv en maturit.
Il faut enfin voquer le fait quil sagit dvaluer les performances de lentreprise, mais aussi et surtout
de localiser au sein de lentreprise la source de ces performances.
Ceci nous renvoie la notion de benchmarking interne . Le benchmarking est une mthode (disons
plutt une attitude) de diagnostic et danalyse qui consiste se comparer aux meilleurs. Le terme de
benchmark signifie jalon ou repre en anglais.
On parle de benchmarking externe quand une entreprise compare ses performances celles des
autres entreprises du secteur. Dans un secteur en dveloppement, si notre rentabilit est de 3 %, alors
que la moyenne est 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses gales par ailleurs, nous sommes
trs mauvais. Mais sur un march en dclin, si nous continuons prendre des parts de march et
gagner de largent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, une
rentabilit de 3 % sera considre comme une performance exceptionnelle. Tout est relatif.
Par opposition, le benchmarking interne consiste effectuer ces comparaisons au sein mme dune
entreprise, en publiant une sorte de classement, de palmars des performances (comme quand on
donne les rsultats dun concours dentre dans une cole en fonction du mrite, en fonction de la note
obtenue : le major , celui qui a obtenu la meilleure note, tant en tte de la liste). Par exemple,
dans une entreprise commerciale organise par agences gographiques, on peut comparer les
performances de ces diffrentes agences et publier un palmars (en prenant comme critre le chiffre
daffaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparatre les bonnes agences, celles qui sont juges
performantes, et les moins bonnes
Ce systme peut videmment tre assorti de rcompenses ou de sanctions (des primes aux
responsables des units performantes, par exemple).
C. LE CONTRLE DE GESTION : UN OUTIL DE RGULATION, DE PILOTAGE
Sur le plan thorique, on fait souvent appel la notion de rgulation pour rendre compte du
fonctionnement dun systme de contrle. Un systme de contrle de gestion peut tre considr
14 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
comme un cas particulier de systme cyberntique , cest--dire un systme capable datteindre son
objectif quelle que soit lvolution de son environnement.
Pour comprendre lintrt de cette approche, il faut tout dabord rappeler le sens de ces deux termes :
gestion et contrle .
La gestion est la discipline qui tudie la prise de dcision dans les organisations. Grer, cest prendre
des dcisions dans le but datteindre un objectif, en utilisant au mieux les ressources disponibles.
Parmi ces ressources, figurent les informations permettant de comprendre la situation : pas de bonne
dcision sans systme dinformation.
EXEMPLES
Une personne gre son capital sant en choisissant une nourriture approprie et en vitant le tabac
et lalcool.
Un pargnant gre ses conomies en choisissant les meilleurs placements.
Un chef dentreprise prend de bonnes dcisions stratgiques pour assurer la prennit et la
rentabilit de son affaire.
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes idal possible, le gestionnaire serait
parfaitement inform, il prendrait toujours les meilleures dcisions, et le rsultat correspondrait
toujours lobjectif, ce que lon peut reprsenter par le schma suivant :
Objectifs
souhaits
Dcisions Action
Rsultat
conforme
En fait, il en va trs rarement ainsi, pour une raison trs simple : le dcideur est confront un
environnement adverse. Dans cet environnement, dautres dcideurs poursuivent leurs propres
objectifs, contraires aux siens.
EXEMPLES
On peut faire attention sa sant et nanmoins subir le tabagisme passif dans certains lieux
publics.
Un directeur commercial pense avoir pris les bonnes dcisions et se heurte des concurrents qui
cassent les prix.
Les dcisions prises dans lenvironnement interfrent avec celles prises en interne par le gestionnaire
et viennent impacter ngativement les rsultats, qui ont tendance diverger par rapport aux objectifs.
Nous avons le schma suivant :
Environnement

Objectifs
souhaits
Dcisions Action
Rsultat
divergent
On risque donc de ne pas pouvoir matriser la situation, de ne pas pouvoir contrler lvolution des
vnements.
Une situation est sous contrle quand les vnements nous obissent , quand rien ni personne ne
nous force la main et nous oblige faire quelque chose contraire notre volont ou contraire
notre intrt.
R1211-F1/4 SRIE 01 15
tymologiquement, le terme vient de lexpression contre-rle , qui dsignait il y a quelques sicles
un document permettant doprer une vrification pour viter erreurs et malversations. Par
exemple, pour payer les soldats dune arme, on tablissait la liste des soldats prsents (cette liste tant
consigne sur un rouleau de parchemin, un rle ), et on la comparait avec un autre rle, la liste des
soldats enrls par le sergent recruteur. Le soldat qui sengageait (il ny avait pas de conscription
comme dans les tats contemporains) tait enrl , cest--dire inscrit sur le rle Donc, pour
viter les malversations et ne pas verser la solde des soldats fantmes, on vrifiait la conformit entre
un rle et un contre-rle, un second document que lon mettait ct, contre le premier, pour faire
une vrification par rapprochement. Un soldat ntait pay que si on avait la preuve quil avait bien t
enrl
Par exemple, lors dun contrle didentit, un policier vrifie quun individu est en rgle avec la loi,
quil nest pas un clandestin entr illgalement dans le pays, ou quil nest pas un gangster recherch
par la police. Lors dun contrle routier, un gendarme vrifie que lassurance dun automobiliste est
valide. Lors dun contrle fiscal, un inspecteur vrifie que le contribuable a bien respect les
dispositions du Code des impts, par exemple en vrifiant quil y a bien des factures pour justifier la
dduction de certaines charges. Sur le plan scolaire, le systme des examens (le contrle des
connaissances ) permet de contrler que ltudiant a bien le niveau requis pour avoir son diplme. Un
contrle a donc le plus souvent un aspect coercitif, et il faut se garder de tout anglisme : il y a des
contrles fiscaux parce quil y a des fraudeurs
Mais, au-del de cet aspect policier , le terme contrle a souvent un sens plus large, celui de
matrise , correspondant au terme anglais control.
On parlera par exemple de contrle arien, pour viter les catastrophes, ou de contrle des naissances
(birth control), pour viter la surpopulation. Cest videmment dans ce sens que lon va parler de
contrle de gestion : il sagit de matriser la gestion, pour faire en sorte que lon atteigne bien les
objectifs, au lieu de subir des dysfonctionnements, tels que baisse des rendements, gaspillage de
matires premires, inflation des notes de frais, maintien dactivits dficitaires, etc.
Mais cette matrise suppose gnralement que lon effectue des contrles (au sens classique de
vrifications) : par exemple, que lon rapproche les dpenses effectives des budgets ayant autoris
ces dpenses, que lon suive lvolution des rendements rels en les comparant aux standards
prvus. Il y a donc complmentarit, et non pas opposition, entre les deux sens du mot contrle.
Or, lexistence dun environnement adverse (les concurrents par exemple ) fait que les rsultats
ont une fcheuse tendance scarter des objectifs poursuivis : on risque de subir lvolution, de
perdre la matrise, le contrle de la gestion, des rsultats.
Face cela, on peut avoir une attitude passive : cest le destin, je ny peux rien
On peut aussi avoir une attitude plus active, en essayant danticiper, de prvoir lvolution ou la
raction de lenvironnement, pour dcider en consquence (rappelons ladage selon lequel grer,
cest prvoir ) : les dcisions sont prises sur la base de ces prvisions, qui le plus souvent sont
explicites dans les budgets :
Prvisions Environnement

Objectifs Dcisions Action Rsultat
16 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Par exemple, on fait une tude marketing pour tudier le march et la concurrence. Mais, comme les
gestionnaires ne sont pas des devins, toute prvision est ncessairement imparfaite. Et plus on veut
amliorer la prvision, plus cela cote cher. On peut amliorer la qualit des prvisions
mtorologiques, mais au prix de la mise en place de rseaux de satellites dobservation de plus en
plus sophistiqus et de plus en plus coteux.
Lanticipation est donc ncessaire, mais insuffisante, et il faut complter cela par une attitude ractive.
Il faut tre en tat dalerte, surveiller les performances, dtecter les carts par rapport aux objectifs,
pour pouvoir ragir rapidement. Pour pouvoir contrler la situation, il faut structurer, organiser la
circulation de linformation en instituant un effet de rtroaction , un effet de feed-back :
Prvisions Environnement

Objectifs Dcisions Action
Rsultat sous
contrle

CARTS
Boucle de rgulation
Un systme est dit sous contrle quand ce mcanisme de correction par rtroaction fonctionne
efficacement en permettant datteindre lobjectif quelle que soit lvolution de lenvironnement.
Dans certains cas, ce mcanisme de contrle peut jouer de faon automatique. On a alors un
mcanisme de rgulation qualifi souvent de cyberntique (dun mot grec qui veut dire
gouvernail , loutil de pilotage par excellence), comme par exemple le mcanisme de rgulation
thermostatique qui permet de rguler la temprature dans un appartement :
Environnement

Temprature
voulue
Dcision :
Marche/Arrt
Fonctionnement
de la chaudire
Temprature
relle

Rgulation thermostatique
Si la temprature extrieure baisse, la temprature intrieure baisse aussi, par dperdition calorifique.
Le thermostat dtecte lcart et remet en marche automatiquement la chaudire. Ds que la
temprature est remonte, le thermostat coupe la chaudire.
On peut videmment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop chaud.
On remarquera que le contrle de la temprature est ici assur par une suite de dcisions marche
arrt marche arrt etc., et quil ne peut fonctionner que si on dispose dune rserve dnergie (du
fuel par exemple).
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Notons que certains mcanismes de rgulation fonctionnent ainsi spontanment dans le domaine
conomique, le plus clbre tant videmment celui du march, grce aux variations de prix qui
constituent les signaux permettant aux agents de prendre les dcisions menant ladaptation de loffre
la demande.
Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement dun systme de contrle de gestion : un
mcanisme de rgulation par rtroaction analogue au mcanisme de la rgulation thermostatique doit
fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prvues, cots prvus, rsultats prvus). Il faut
pouvoir prendre des dcisions correctrices pour viter les drives par rapport aux objectifs.
Cette conception cyberntique du contrle est souvent dnonce comme tant trop mcanique et
doit videmment tre nuance et complte, notamment pour tenir compte des aspects
psychosociologiques et des impratifs dvolution, dadaptation du systme. Il ne suffit pas de fixer
une norme et de latteindre : il faut aussi la faire voluer. Tout comme on reproche la comptabilit
dtre essentiellement tourne vers le pass (image du rtroviseur ), on peut reprocher au contrle
par rtroaction de ne pas tre assez prospectif , tourn vers lavenir.
un autre niveau, mais qui ne relve pas du contrle de gestion, mais plutt de la gestion tout court, il
faut dautres procdures de rtroaction, sur les objectifs eux-mmes : si par exemple la concurrence se
fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de cots actuels mais programmer des actions
permettant des gains de productivit, voire par exemple dlocaliser. Le contrle de gestion reste
nanmoins impliqu si lon se rfre lorganisation hirarchise, gigogne du systme de contrle,
qui sera abord plus loin.
Pour linstant, retenons que le processus de gestion est un processus boucl, cyclique, qui implique :
une phase de prvisions (essentiellement budgtaires), pour exprimer o lon va, quelles devraient
tre les performances ;
une phase dvaluation des performances effectives, grce notamment la comptabilit de gestion
(ou comptabilit analytique) ;
et enfin une phase de contrle au sens strict, caractrise par le calcul et lanalyse des carts entre
les prvisions et les ralisations, permettant de ragir en cas de divergence, de drapage .
1
PRVISIONS
2
VALUATION DES
RSULTATS
3
CONTRLE
Le contrleur de gestion est en quelque sorte responsable du bon fonctionnement des procdures
permettant cette rtroaction.
Ce modle boucl en trois temps (prvision, valuation, contrle par rtroaction) constitue souvent
lossature du plan dun cours de contrle de gestion. Pour des raisons pdagogiques, on commence
gnralement par la phase 2 (calcul et analyse des cots : comptabilit de gestion), pour passer ensuite
la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour tablir des budgets, il faut calculer des
18 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
cots prvisionnels et, pour comprendre ce quest un cot prvisionnel, il vaut mieux commencer par
apprendre ce quest un cot tout court. On termine ensuite par la phase 3 du contrle proprement dit
(analyse dcarts). Rappelons encore une fois que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects
comptables et budgtaires. Mais les aspects comptables sont incontournables, parce que trs souvent la
comptabilit est le seul systme dinformation formel sur lequel on puisse rellement sappuyer, et
sont gnralement privilgis au niveau DCG : il faut connatre les techniques comptables de base
mobilisables. Les aspects organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont
tout aussi importants, et il est possible, la limite, de faire un cours de contrle de gestion sans jamais
utiliser aucun chiffre, aucune donne comptable. Mais ces aspects, qui certes seront voqus dans ce
cours de niveau DCG, seront surtout traits dans le cours de Management et contrle de gestion
qui relve du niveau DSCG du cursus.
Toujours sur le plan thorique, on peut complter cette approche (fonde sur la transposition du
fonctionnement dun systme de rgulation) en faisant rfrence la thorie de lagence , qui
explique comment un principal doit et peut contrler son agent . Tout comme, dans la
problmatique de la gouvernance de lentreprise, les actionnaires doivent mettre en place des
procdures de contrle et dincitation des dirigeants, les dirigeants doivent, en interne, mettre en place
des procdures de contrle et dincitation des responsables auxquels ils confient la gestion dune unit
(usine, agence commerciale, etc.). Le systme de contrle doit fournir lagent les outils lui
permettant datteindre les objectifs qui lui ont t assigns. Normalement, lagent doit tre capable de
rsoudre les problmes en corrigeant les drapages. Mais, si les carts persistent, les problmes
doivent remonter jusquau principal. Lagent doit rendre compte priodiquement son principal.
Le systme ne peut fonctionner que si le systme de traitement des informations mis en place par le
contrle de gestion fournis des tats pertinents.
D. LE MTIER DE CONTRLEUR DE GESTION
Le contrleur de gestion est donc le professionnel charg essentiellement dorganiser efficacement les
procdures de traitement de linformation permettant un bon fonctionnement de ce mcanisme de
rgulation.
Selon les entreprises, le rle du contrleur peut tre plus ou moins large. Dans certains cas, il peut tre
trs restreint, essentiellement technique, et se limiter la production dun certain nombre dtats de
contrle, par exemple des tats explicitant le calcul des carts entre les prvisions budgtaires
tablies par les gestionnaires et les ralisations fournies par les comptables. Le contrle de gestion se
limite alors pratiquement ce que lon appelle le contrle budgtaire, qui trs souvent constitue le
cur du mtier . Dans dautres cas, il peut tre beaucoup plus large, englobant par exemple la
supervision de ltablissement des budgets, lapprciation critique des performances, laide la prise
de certaines dcisions, ltude de la rentabilit des projets dinvestissement, la dfinition de
larchitecture du systme dinformation comptable, la dfinition des systmes de rcompenses et de
sanctions (primes de rendement). Dans certains cas, il ne fait quutiliser les informations de la
comptabilit de gestion ; dans dautres, il est responsable de cette partie du systme comptable.
Dans tous les cas, le systme de contrle de gestion a pour finalit de faciliter le pilotage de
lentreprise : le pilote dun navire ou dun avion est charg de le mener bon port, en gardant le cap,
mais en vitant les cueils (et, pour ce faire, il a besoin dun gouvernail nous revenons la
conception cyberntique du contrle). Cest le gestionnaire, et non pas le contrleur, qui est le pilote
et qui prend les dcisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier des instruments de navigation qui
lui indiquent de faon fiable les drives par rapport la bonne trajectoire. Le contrleur est en quelque
sorte un spcialiste impliqu dans la conception, le fonctionnement et la maintenance du systme de
navigation.
Le contrleur de gestion ne peut pas rsoudre miraculeusement tous les problmes de gestion. Le fait
davoir un excellent contrle de gestion nest pas suffisant pour avoir de bons rsultats. Inversement,
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on peut trs bien avoir dexcellents rsultats sans avoir de contrle de gestion, et le contrleur doit
faire attention de ne pas tre simplement la mouche du coche , pour reprendre limage de la clbre
fable de La Fontaine
Ceci nous amne oprer un certain nombre de distinctions.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et gestion .
Le contrleur de gestion nest pas un gestionnaire ou un manager . Cest un fonctionnel , plutt
en position de support. Il est l pour aider les oprationnels, mais ce nest pas un oprationnel. Ce sont
les commerciaux qui trouvent les clients, et les ingnieurs qui font tourner les usines, pas les
contrleurs. Cest un peu le mme problme que pour les auditeurs, les commissaires aux comptes, qui
nont pas simmiscer dans la gestion.
Le contrleur de gestion nest pas non plus un suprieur hirarchique ou un dirigeant. Par exemple,
cest la direction gnrale ( ltat-major dans un grand groupe) que revient la responsabilit de
dfinir la stratgie de lentreprise, et le contrle de gestion nest quun moyen au service de la mise en
uvre de la stratgie.
Par exemple, cest la stratgie suivie qui dtermine les facteurs-cls de succs, et donc la nature des
indicateurs pertinents inclure dans un tableau de bord.
Mais, en retour, un contrle de gestion efficace permet de faire remonter les informations
indispensables la prise de dcision stratgique. Si un produit nest pas rentable et entrane des pertes
hmorragiques, si une stratgie de diversification mne une impasse et que la rentabilit attendue des
capitaux investis nest pas au rendez-vous, cela doit apparatre clairement dans les tats de contrle et
contribuer faire merger une nouvelle politique, une nouvelle stratgie. Le pire, par exemple, cest
quand perdurent des vases communicants , cest--dire quand des pertes sur une activit sont
masques et compenses par des bnfices sur dautres activits. Lourde responsabilit pour le
contrleur de gestion !
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et audit .
Laudit est un terme trs gnral qui implique un diagnostic. Une entreprise peut faire appel un
cabinet de conseil pour avoir un audit gnral de sa situation ou un audit limit une fonction
particulire (audit commercial, audit technologique, audit financier). Dans les grandes entreprises, il
existe souvent un service daudit interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs que lon envoie
dans les diffrents tablissements pour vrifier que les procdures sont bien respectes (les procdures,
pas les performances).
Dans le domaine comptable et financier, on distingue laudit lgal de laudit contractuel. Laudit lgal
est une obligation pour les socits par actions, et est ralis par les commissaires aux comptes, dont le
but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, lassurance que les tats financiers tablis par la
direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les rsultats obtenus et sans immixtion dans la
gestion. Laudit contractuel utilise les mmes techniques mais est ralis en dehors de toute obligation
lgale, comme par exemple en cas de rachat dune entreprise : lacheteur veut une confirmation de la
situation financire.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle interne .
Le contrle interne est un ensemble de principes et de procdures lis lorganisation du systme
comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de lentreprise et dassurer la fiabilit des tats
financiers. Par exemple, si aucune procdure dinventaire permanent nest organise, on ne peut
contrler ni les entres, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crdible et des
dtournements sont possibles. Une des bases du contrle interne est constitue par le principe de
sparation des fonctions. Si le vendeur est en mme temps caissier, il sera tent descamoter une partie
de la recette
20 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Mais il est vident que de nombreuses interactions existent entre ces diffrentes fonctions. Par
exemple, le commissaire aux comptes doit sassurer de la continuit de lexploitation, ce qui suppose
une gestion efficiente, et donc un bon contrle de gestion. Autre exemple : si le contrle interne est
dficient, et que des malversations sont possibles, le contrle de gestion ne pourra que constater de
mauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire grand-chose.
Un autre problme important concerne la place des contrleurs de gestion dans lorganigramme. Dans
certains cas, le contrle de gestion est coiff par la direction administrative et financire. Dans
dautres, il est rattach directement la direction gnrale. Dans les grandes entreprises, il peut tre
clat diffrents niveaux, avec par exemple un contrle central au niveau du groupe et des antennes
dans les diffrentes filiales ou tablissements.
E. LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION
Le contrle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financire, parce
que cest la comptabilit qui constitue souvent le systme dinformation le plus structur et qui fournit,
mme si elles sont biaises, des informations relativement fiables parce que vrifiables grce aux
techniques daudit. On ne peut pas contrler aprs coup par exemple un inventaire physique, mais on
peut contrler aprs coup une dpense avec la facture qui est comptabilise et archive.
Le contrle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilit (notamment la comptabilit de gestion),
pour faire des rapprochements avec les prvisions, notamment budgtaires. Mais il utilise galement
dautres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production, rendements), ainsi que
des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par exemple).
Concrtement, le contrleur de gestion est responsable de la production priodique dtats de
contrle :
tats de contrle budgtaires (carts entre prvisions et ralisations) ;
tableaux de bord (qui associent gnralement, justement, des indicateurs financiers et des
indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ;
tats de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi rgulier des performances
financires des filiales).
Du fait du lien entre dcentralisation des responsabilits et contrle de gestion, ces tats sadressent
la fois :
aux oprationnels, pour que ceux-ci reoivent un feed-back sur leur gestion et puissent piloter
leur unit, en ayant les informations leur permettant de corriger les drapages (lexpression
tableau de bord , utilise de faon mtaphorique, renvoie fort justement cette image du
pilotage ) ;
la hirarchie, de faon synthtique. Normalement, les drapages sont contrls par les
oprationnels, et la hirarchie nintervient que si les carts persistent, selon le principe de la
gestion par exception , en sanctionnant les responsables.
Ceci permet de comprendre la nature pyramidale ou gigogne des systmes de contrle de
gestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin aura son
tableau de bord priodique, assez dtaill, et le directeur commercial aura le sien, plus synthtique,
reprenant quelques chiffres cls par magasin, pour pouvoir dtecter immdiatement les magasins qui
marchent bien et ceux qui sont la trane. La direction gnrale aura aussi son tableau de bord, mais
celui-ci ne sera pas videmment limit aux oprations commerciales : il fera la synthse des
diffrentes fonctions.
Plus gnralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par exemple (ce
nest quun exemple, il ny a rien de normatif) :
R1211-F1/4 SRIE 01 21
4 Niveau stratgique
3 Niveau dveloppement
2 Niveau pilotage conjoncturel
1 Niveau fonctionnement quotidien
chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur lensemble des units quil supervise.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter dindicateurs physiques (au niveau 1 du
fonctionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).
Par contre, plus on est vers le haut, plus on a besoin dindicateurs synthtiques, donc ncessairement
de nature comptable et financire, car on ne peut ajouter que des euros ou des dollars, pas des choux et
des carottes. Au niveau 4, au niveau stratgique, ltat-major dun grand groupe soccupe
essentiellement des problmes de rentabilit du capital investi dans les diffrents secteurs dactivit.
Entre les deux, cest le pilotage par les tableaux de bord et le contrle budgtaire qui est dterminant.
On peut distinguer le niveau 2 du pilotage conjoncturel , pour lequel la problmatique est dutiliser
de faon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi, un directeur dusine
aura dcider de mettre un atelier en chmage technique, ou au contraire de programmer des heures
supplmentaires, en fonction de lvolution du carnet de commande), et le niveau 3 du
dveloppement , pour lequel la problmatique concerne le rythme de la mise en uvre du plan
dinvestissement (le responsable dune division ou dune filiale peut diffrer ou acclrer la ralisation
dune tranche dinvestissement).
Au niveau du systme dinformation, la mme donne lmentaire (une vente dans un magasin par
exemple, ou une charge dans un atelier) va tre progressivement traite par agrgation et utilise aux
diffrents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir linformation pertinente. Larchitecture
du systme de contrle dpend donc de lorganisation de chaque entreprise ; il nexiste pas de systme
universel
Il faut bien comprendre que le phnomne de rtroaction sur les objectifs, voqu plus haut, sexprime
travers laspect hirarchis de ce systme, dans la mesure o, chaque niveau, les objectifs assigns
dpendent des dcisions prises au niveau suprieur. Les dcisions stratgiques fixent les dcisions
dinvestissement, qui dterminent ensuite les objectifs budgtaires annuels. Ces objectifs budgtaires
annuels ne peuvent tre atteints que si dun mois lautre les variations conjoncturelles sont digres
par un pilotage efficace et si on peut compter sur lintendance , cest--dire si on peut contenter sur
un respect des normes oprationnelles, les rendements par exemple. Do des phnomnes de
rtroaction du type : pour respecter des marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes
de rendement du niveau 1. Cette norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de dcision au
niveau 2, soumis rgulation par rtroaction.
22 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
F. LES LIMITES DU CONTRLE DE GESTION
Notons que le systme nest thoriquement efficace que sil est boucl par un systme de
rcompenses (primes, intressements aux rsultats, promotions) et de sanctions (pouvant aller
jusqu un licenciement) en fonction des carts par rapport aux objectifs. Si on met en place un
systme de contrle de gestion pour contrler les directeurs des agences, et si ces directeurs sont des
membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend intouchables , mme en cas
de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent : les procdures de contrle ne seront quun rite
formel, un simulacre singeant les mthodes modernes de management, mais sans aucun effet sur les
performances ! Mme chose si les oprationnels peuvent se mnager du slack (matelas de scurit)
dans la fixation de leur budget : les carts mis en vidence ne serviront pas grand-chose. Le contrle
budgtaire peut tre perverti, dtourn de son fonctionnement normal, et certaines recherches
acadmiques ont pu mettre en doute lutilit et lefficacit des mthodes classiques et traditionnelles
de contrle, reposant essentiellement sur le budget et le contrle budgtaire.
Pour pouvoir critiquer, il faut dabord connatre, et il faut se garder de jeter le bb avec leau du
bain . Mais il faut admettre que les mthodes classiques et traditionnelles du contrle de gestion ne
sont pas la panace.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle organisationnel , qui est une notion plus
large.
Il y a plusieurs faons de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens des
objectifs globaux de lorganisation. Le contrle de gestion est un outil relativement technique,
fonctionnant essentiellement en aval du systme dinformation comptable de lentreprise. Cest un
outil essentiellement formel (reposant sur des procdures), impersonnel (les carts calculs ne
dpendent pas de la personnalit des individus) et qui agit ex post, cest--dire de faon rtroactive
partir des rsultats effectifs.
Or, le contrle peut reposer sur des procdures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel aux
aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir ladhsion
motionnelle de ses troupes et les amener collaborer sans quil soit vritablement ncessaire de les
contrler par des tats de contrle budgtaire ! Certaines entreprises ressemblent plus une famille
ou un clan lintrieur duquel joue la confiance rciproque. La culture dentreprise peut tre
trs forte et conditionner le comportement des employs (par exemple, sens de lintrt gnral dans
certains services publics, ou attitude presque militante dans le secteur coopratif ou mutualiste).
On a alors une sorte de contrle social qui fonctionne a priori. la limite, vouloir introduire des outils
de contrle de gestion dans certains contextes peut tre ressenti comme une insulte, comme une
atteinte la conscience professionnelle et avoir des effets pervers, contraires ceux recherchs.
Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers !
Les outils classiques du contrle de gestion, ceux qui se rvlent efficaces dans certaines grandes
entreprises industrielles et commerciales prives, ne doivent pas tre considrs comme universels. Il
faut une approche contingente du contrle. Et mme quand un outil est utilis (le budget par
exemple), il peut avoir une signification trs diffrente. La sociologie des organisations a montr quil
y avait des situations trs varies, et de nombreux auteurs ont propos des typologies qui peuvent tre
trs utiles pour un travail de diagnostic. Nous voquerons celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est
trs classique.
G. VOLUTION HISTORIQUE
Historiquement, on peut dire que le contrle de gestion sest surtout dvelopp dans les grandes
entreprises nord-amricaines dans les annes 1930, pour rpondre un besoin bien prcis. Dans le
cadre de la dcentralisation des responsabilits au sein de grands ensembles industriels divisionnaliss,
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les directions cherchent contrler distance , contrler par les chiffres et mettent en place
progressivement les procdures classiques de matrise des cots par les standards et le contrle
budgtaire. Ces procdures forment ce que lon appelle souvent le systme Sloan-Brown , du nom
des dirigeants de la General Motors qui les ont exprimentes et vulgarises.
Il faut donc noter qu lorigine le contrle de gestion est marqu par les principes de lorganisation
taylorienne, triomphante lpoque.
En France, lintroduction des techniques du contrle de gestion sest acclre partir des
annes 1950. cette poque, de nombreuses missions dtudes (les missions de productivit ) sont
organises outre-Atlantique et permettent aux responsables europens de sinitier au management .
Paralllement, il faut noter lexistence, en France, dune longue tradition de rflexion originale en
matire de comptabilit de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos par exemple).
Actuellement, on parle beaucoup dune crise du contrle de gestion et de la comptabilit de
gestion, les techniques classiques tant juges, par certains, inadaptes au nouveau contexte
concurrentiel, et lon assiste un renouvellement illustr par lapproche ABC par exemple (voir
srie 02).
On assiste galement lmergence dune normalisation.
Lorganisation de la comptabilit de gestion et ltablissement des prvisions budgtaires sont
traditionnellement considrs comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilit de la
direction gnrale et chappant toute obligation lgale ou toute normalisation. Or, depuis quelques
annes, il se produit une volution considrable dans ce domaine, illustre par lintroduction, dans le
droit comptable, dobligations spcifiques.
Cest ainsi que la loi du 1
er
mars 1984, relative la prvention et au rglement amiable des difficults
des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe dune obligation pour les entreprises dune
certaine taille dtablir certains documents prvisionnels comme le compte de rsultats prvisionnel et
le plan de financement et de les communiquer au conseil dadministration, aux commissaires aux
comptes et au comit dentreprise. Ce dispositif est appel jouer un rle dterminant notamment dans
la procdure dalerte destine prvenir les difficults.
Dans de nombreux secteurs, il existe des rglementations spcifiques (par exemple, pour les
entreprises appeles soumissionner certains marchs publics).
Par ailleurs, rappelons que le Plan comptable 82 prvoit de copieux dveloppements sur les principes
et les dfinitions de la comptabilit de gestion, qui simposent progressivement aux praticiens. Ceci
devrait rduire progressivement lopacit des documents analytiques et budgtaires des organisations.
La refonte droit constant du Plan comptable en 1999 a essentiellement concern la comptabilit
gnrale (ou financire ).
Au plan international, notons que lIFAC (International Federation of Accountants) sest engage dans
un travail de rflexion et de normalisation, non seulement en comptabilit financire, mais galement
dans des domaines intressant la gestion analytique et budgtaire. Son Financial and Management
Accounting Committee publie des recommandations (statements) concernant, par exemple, la
dfinition des concepts de la comptabilit de gestion, les dcisions dinvestissement ou la gestion de
projets. Il existe galement de nombreuses contraintes en matire de prix de transfert (voir
srie 08).
24 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
H. LAPPROCHE CONTINGENTE DU CONTRLE
1. Le contrle dans les diffrentes configurations structurelles
Ltablissement de ces typologies repose sur lapplication du principe de contingence. Selon la thorie
de la contingence structurelle dveloppe en sociologie des organisations, il nexiste pas de modle de
gestion, dorganisation et de management universel qui sappliquerait toutes les entreprises. Tout
dpend des facteurs de contingence , comme la taille, le degr de stabilit de lenvironnement, la
stratgie, etc.
Il existe une infinit de situations possibles et de cas particuliers. La conception dun systme de
gestion, et donc du systme de contrle de gestion qui nen constitue quune partie, quun sous-
systme, devrait donc se faire sur mesure , de faon trs coteuse (tout comme dans lhabillement,
un costume sur mesure va coter beaucoup plus cher quun costume achet en confection).
Mais il se trouve quentre le modle universel unique et linfinit des cas particuliers, il est possible de
dfinir certaines configurations types, caractrises par une adquation entre principaux facteurs de
contingence et principales caractristiques organisationnelles, ce qui permet de concevoir un systme
de contrle moindre cot.
H. Mintzberg distingue 6 grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrle prsente des
spcificits trs marques :
Les structures simples
Dans les petites entreprises, le contrle reste essentiellement informel et repose sur la supervision
hirarchique directe du patron, qui a le vcu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il ny a pas de
systme formel de contrle de gestion, tout comme dailleurs il ny a pas de vrai systme comptable :
la comptabilit est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et est externalise
auprs dun cabinet dexpertise-comptable.
Les bureaucraties mcanistes
Dans les grandes entreprises qui ont une activit rptitive (les banques, les compagnies dassurances,
les grandes entreprises industrielles dans lautomobile ou la chimie, etc.), il y a une division du travail
et une standardisation trs pousse, et il faut utiliser la comptabilit de gestion et le contrle budgtaire
pour matriser les cots. Tout repose sur la standardisation des procds, qui permet de fixer des
normes pour chaque opration, et donc de calculer des cots prvisionnels, des cots standards .
Cest dans ce contexte (correspondant, en gros, une organisation taylorienne ) que lon trouve la
version classique du contrle de gestion, que lon appelle trs souvent le systme Sloan-
Brown , du nom des dirigeants de General Motors qui lont vulgaris dans les annes 1930. Quand on
ouvre un manuel de contrle de gestion, 90 % de la matire concerne gnralement ce cas de figure.
Notons que le terme bureaucratique na pas ici de connotation pjorative. Si lenvironnement est
stable et lactivit rptitive, il y a une trs grande rationalit et une trs grande efficacit dans la
formalisation des procdures.
Les bureaucraties professionnelles
Dans les activits o le travail exige un haut niveau de qualification et est exerc par des
professionnels mobilisant chaque instant des connaissances acquises luniversit, on ne peut pas
instaurer un contrle hirarchique : on ne peut pas mettre un contrematre sur le dos dun chirurgien
qui opre dans un hpital ! Mme chose avec les experts-comptables dans une firme daudit, avec des
professeurs dans un tablissement scolaire. Ici, un mcanisme de contrle trs particulier joue : la
dontologie, cest--dire le respect de certaines valeurs, de comportements acquis par imitation de
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modles loccasion de longues priodes dtudes et dapprentissage. Le jeune interne en mdecine
reproduit peu peu le comportement de ses patrons . On parle de standardisation des
qualifications .
On ne peut pas plaquer tel quel un systme de contrle de gestion classique sur un hpital ou une
universit. Certes, il faut tablir et respecter un budget, mais ce budget reprsente un compromis entre
les aspects financiers et les aspects dontologiques.
Les adhocraties
Dans les activits qui reposent sur linvention, la recherche, la cration, linnovation, comme dans
ldition informatique de logiciels, ldition littraire, la production cinmatographique, lingnierie,
les agences de publicit, il ny a pas de normes, car lactivit nest pas rptitive : on ne fait jamais la
mme chose. Il ny a pas de chef qui sache a priori comment faire et puisse donner des ordres : le
travail repose sur le travail de groupe, le brain-storming par exemple, avec un contrle par
ajustement mutuel . Donc les projets sont toujours risqus, on ne sait pas combien a va coter, et si
a va marcher. Le budget et les carts ont alors une signification bien singulire. En fait, le systme de
gestion est un systme de gestion des risques. Par exemple, dans ldition, sur 10 livres dits, 9 iront
au pilon et 1 seulement va marcher ! Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer
dans un projet trop gros et donc trop risqu, ou alors en partenariat pour partager les risques. Lactivit
est constitue par une suite de projets , dont la gestion est bien spcifique. La recherche ptrolire
par exemple sapparente cette problmatique : on fore, sans tre assur de trouver un gisement
rentable. Notons que la mortalit des jeunes adhocraties est trs forte et inluctable, comme lont fort
bien montr les faillites rcentes de certaines start-ups Internet.
Les structures divisionnalises
Dans les grandes entreprises ou les groupes trs diversifis, on pratique la dcentralisation et la gestion
par les rsultats. Le responsable dune entit (une filiale par exemple) est sur un sige jectable :
en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et de le remplacer. On
parle de standardisation des rsultats . Dans ce modle, cest en fait non pas la comptabilit de
gestion, mais la comptabilit financire qui est utilise comme moyen de contrle. Chaque centre de
profit est considr comme une mini-entreprise et jug sur son rsultat, en tenant compte dun
systme de prix de cession internes, de prix de transfert . Cest dailleurs pour cela quen gnral on
retient une structure de groupe : chaque filiale a sa comptabilit (financire), ce qui normalement doit
permettre de faire apparatre clairement les performances, sans les problmes de rpartition ou
dimputation de charges de la comptabilit de gestion.
Notons que, dans le cas dun groupe, le systme de contrle fonctionne en quelque sorte deux
niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un systme de contrle adapt aux facteurs de
contingence. Par exemple, si cest une filiale industrielle fabriquant des biens de grande
consommation en srie, de faon taylorienne, la configuration sera du type bureaucratie mcaniste ,
avec un rle important de la standardisation des procds et de la comptabilit de gestion. Mais, un
autre niveau, les performances de cette filiale seront surtout juges sur des critres financiers, et la
filiale devra faire rentrer dans un systme de reporting priodique.
Les structures hybrides
En fait, trs souvent lactivit dune entreprise est complexe et relve de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur linnovation et
la recherche-dveloppement : certaines activits (les laboratoires de recherche) relvent de
ladhocratie, alors que la production des produits en maturit (les vaches--lait ) relve de la
bureaucratie mcaniste. Le systme de contrle sera lui aussi hybride, avec une juxtaposition de
logiques, de problmatiques, doutils diffrents.
26 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
2. Lvolution du contrle en fonction du dveloppement de lentreprise
La taille de lorganisation est un facteur dterminant, et on assiste gnralement une transformation
des procdures de contrle en fonction du dveloppement. Certains auteurs ont propos de dfinir des
phases de dveloppement (Larry Greiner, par exemple), caractrises par un certain type
dorganisation et de procdures de coordination et de contrle.
Au dpart, la petite entreprise a un systme de gestion trs embryonnaire. La comptabilit est tenue
pour des raisons fiscales et nest pas vritablement utile au chef dentreprise qui a le vcu de ce qui se
passe. Cette phase correspond souvent la structure simple de Mintzberg.
La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salaris est oblige de se structurer et de
formaliser ses procdures. Gnralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par exemple une
direction technique, une direction commerciale et une direction administrative et financire. Cest au
sein de cette direction que lon met en place une comptabilit de gestion, puis des outils de contrle
tels que les budgets, le contrle budgtaire, le tableau de bord. Ce systme est efficace tant que le
dirigeant est capable de rsoudre les problmes et les conflits qui remontent jusqu lui.
Le passage au stade de la grande entreprise suppose gnralement la restructuration de lorganisation
en centres de profit : on tend vers la structure divisionnalise.
Les trs grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la coordination
des diffrents comits chargs du contrle devient trs complexe, avec un risque de bureaucratisation
au dtriment du dynamisme et des performances.
Les difficults de mettre en place un pilotage efficace sexpliquent souvent par le dphasage entre le
stade de dveloppement et le systme dinformation comptable et de contrle de gestion qui peut tre
en retard par rapport aux besoins.
3. Le contrle dans le secteur priv et dans le secteur public
La relation fondamentale Rsultat =Produits Charges est tautologique : elle est vraie quel que
soit le contexte. Mais, dans le priv, lobjectif est souvent de maximiser le rsultat, donc de prendre les
dcisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les charges. Le contrle de
gestion est cens mettre sous tension lorganisation pour atteindre cet objectif. Le plus souvent, les
actionnaires vont exiger un taux minimal de rentabilit (surtout sil sagit dinstitutionnels comme des
fonds de pension dont la mission est de faire fructifier lpargne de leurs clients).
Dans le secteur public, par contre, on poursuit des objectifs dintrt gnral qui font que lon ne peut
pas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du rsultat. Par exemple, une
socit nationale de production dlectricit peut avoir comme mission de fournir au pays lnergie
dont il a besoin pour son dveloppement au moindre cot. Mais, dans ce cas, on demandera la
socit nationale au moins dquilibrer ses comptes et de ne pas gnrer des dficits obligeant la
collectivit la subventionner au-del du raisonnable. Un rsultat minimum ou nul sera alors
considr comme une contrainte respecter, ce qui implique videmment de lutter contre les
gaspillages, tout comme dans le priv, et de mettre en place des procdures de contrle budgtaire
identiques pour viter les drapages : les outils sont, en gros, les mmes. Mais ceci pose des problmes
dlicats, au plan thorique comme au plan pratique, notamment au niveau de lvaluation des
performances et des politiques de tarification.
R1211-F1/4 SRIE 01 27
II. PRSENTATION GNRALE DE LA COMPTABILIT DE GESTION
La comptabilit de gestion, galement appele comptabilit analytique, constitue lune des sources
dinformation essentielles pour le contrle de gestion. Il importe den bien connatre les mthodes, afin
de comprendre ce que lon met dans le calcul des cots, si lon veut pouvoir en donner une bonne
interprtation.
La comptabilit de gestion a deux facettes :
Connatre les cots le plus objectivement possible.
Influencer les comportements de ceux qui sont en charge des cots et de la valeur cre.
La comptabilit de gestion est galement un outil qui doit permettre aux dcideurs :
didentifier les problmes,
de reprer et valuer les solutions,
de choisir celles qui leur conviennent.
Le choix dun modle de calcul est li lorganisation et aux objectifs du dcideur, savoir le
type dinformation quil entend privilgier.
Cette contingence fait que la comptabilit de gestion ne peut tre norme, do lexclusion du volet
analytique dans le Plan comptable actuel. Toutefois, du fait de la rcriture droit constant, il est
possible de retenir quun cot est la somme des charges relatives un lment dfini au sein du
rseau comptable (PCG 1982).
Cette dfinition trs large laisse entendre quen fonction des besoins de la gestion il est possible de
calculer des cots obissant des logiques diffrentes.
Le PCG 1982 propose une typologie des cots en fonction de trois caractristiques indpendantes les
unes des autres :
Fonction conomique
Moyen d'exploitation
Activit d'exploitation
Responsabilit
Autres champs
Cot direct
Cot complet
Cot variable
Cot prtabli
Cot constat
Contenu
Champ
d'application
Daprs PCG 1982
Le champ dapplication :
W Cot par fonction conomique : regroupement du point de vue du fonctionnement interne
(administration, production, distribution).
W Cot par moyen dexploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a
suscites (usine, atelier, machine, canal de distribution).
28 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
W Cot par activit dexploitation : savoir un produit, une ligne de produits, une commande, une
zone dactivit
W Cot par centre de responsabilit : la dcentralisation du pouvoir conduit les directions
gnrales mettre en place des structures qui reoivent une autorit dlgue pour engager les
moyens humains, matriels et financiers dans la limite des objectifs ngocis avec la hirarchie.
Le moment du calcul :
W Cots prtablis : calculs a priori en fonction de normes de production et de prvisions
dactivit, ils permettent de prvoir (budgets, devis) et, aprs laction, dajuster (organiser les
rtroactions ncessaires sur les prvisions, les objectifs et les actions).
W Cots constats (ou historiques ou rels) : calculs a posteriori, leur confrontation avec les
cots prtablis est un outil de base du contrle de gestion.
Le contenu :
W Cots complets : ils associent lobjet de cot lensemble des charges quil mobilise.
Ce cot peut tre traditionnel , cest--dire nintgrer que les charges de la comptabilit
financire, ou conomique , cest--dire intgrer des lments en vue dune meilleure
expression conomique des cots (il y aura alors une concordance faire pour rapprocher le
rsultat de la comptabilit de gestion avec celui de la comptabilit financire).
W Cots partiels : ils ne prennent en considration que certaines charges. Il est ainsi possible de
distinguer : le cot variable do sont exclues les charges de structures (ou fixes), le cot direct
do sont exclues les charges indirectes, le cot marginal qui nintgre que les charges relatives
la dernire unit produite.
Le choix dun cot repose sur sa pertinence, cest--dire sa capacit rpondre un besoin
particulier dinformation.
Ce besoin peut rsulter dune obligation lgale (valuation des stocks, des productions immobilises,
prise en compte de la sous-activit) et/ou dune ncessit de gestion.
La pertinence ou adquation avec les problmes de gestion rsoudre est contingente lorganisation,
aux objectifs et besoins du dcideur.
A. LES OBJECTIFS DE LA COMPTABILIT DE GESTION
1. Lanalyse des cots et des rsultats
Dans le cas dune petite entreprise dont lactivit est simple (un petit commerce de dtail par
exemple), la comptabilit financire suffit gnralement pour les besoins de la gestion. Il suffit
denregistrer les oprations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes aux clients), sans se
proccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilit financire, qui ne saisit essentiellement
que les transactions avec lextrieur, lentreprise est presque une bote noire : on saisit les entres
et les sorties, sans regarder lintrieur.
Par contre, dans un cas plus complexe, comme celui dune grande entreprise industrielle, la
comptabilit financire devient insuffisante, pour deux raisons :
lorganisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succursales,
de nombreux services : il faut pouvoir apprcier les performances de ces diffrentes composantes ;
lactivit est plus diversifie : on fabrique par exemple plusieurs types de produits.
R1211-F1/4 SRIE 01 29
Il faut alors une analyse plus complte de ce qui se passe lintrieur de lentreprise. Par exemple,
dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut valuer les cots de revient (ce que cote ces
produits), pour pouvoir valuer le rsultat analytique ralis sur chaque produit :
lments danalyse Produit A Produit B Total
Ventes 20 000 30 000 50 000
Cots de revient 18 000 33 000 51 000
Rsultats +2 000 3 000 1 000
Le rsultat global de () 1 000 (qui peut tre dtermin par la comptabilit financire) apparat comme
la somme algbrique des rsultats analytiques par produits, qui ne peuvent tre dtermins que par
la comptabilit de gestion.
Le cot de revient dun produit est obtenu en sommant les charges engages aux diffrents stades du
processus conomique (recherche et dveloppement, approvisionnement en matires premires,
production, commercialisation), ce qui conduit sinterroger sur les performances dans les diffrents
services.
2. La valorisation des stocks
On oppose souvent comptabilit financire et comptabilit de gestion. En fait, cette opposition est
surtout pdagogique. On commence gnralement lapprentissage de la comptabilit par ltude de la
comptabilit financire, en se plaant dans le cas le plus simple, celui dune petite entreprise
commerciale, et en donnant aux tudiants, dans les exercices, la valeur des stocks par
hypothse . On peut alors tablir le bilan et le compte de rsultat. Mais, dans la ralit, la valeur des
stocks nest pas une donne : les matires sont values au cot dachat, et les produits finis au cot de
production. Cest la comptabilit de gestion qui permet deffectuer les calculs.
3. Ltablissement des prvisions budgtaires
Pour tablir les prvisions budgtaires, il faut disposer dun modle de lexploitation, connatre les
fonctions de cots . Pour simplifier, disons que lon fait un travail dextrapolation : les charges
fixes restent fixes, par contre les charges variables vont voluer en fonction du volume dactivit. Il
faut donc connatre la structure des charges (charges fixes, charges variables), ce qui suppose un
systme de comptabilit de gestion en cots partiels utilisant le critre de variabilit prsent plus loin.
4. Laide la confection des tats de contrle de gestion
Les informations analytiques, confrontes aux prvisions, permettent de calculer les carts figurant par
exemple dans les tats de contrle budgtaire et dalimenter la boucle de rtroaction qui est au
cur du dispositif de rgulation cyberntique auquel nous avons compar le systme de contrle de
gestion.
5. Laide la prise de dcision
Pour une multitude de dcisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratgique majeure, il
faut disposer dinformations analytiques sur les cots. Par exemple, une entreprise qui envisage
dexternaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production, doit disposer dinformations
analytiques sur la structure de ses cots dans ses diffrents ateliers, pour pouvoir comparer avec le prix
quon lui propose lextrieur.
30 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
B. LA TYPOLOGIE DES CHARGES
En comptabilit financire, le principal critre danalyse et de classement des charges est la nature de
ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux amortissements, etc.
(selon la nomenclature de la classe 6 dans le Plan comptable franais actuel). Un tel classement permet
de faciliter lorganisation des contrles effectus notamment par les commissaires aux comptes et
ladministration fiscale (les achats enregistrs dans le compte Achats peuvent tre contrls
partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet galement de faire une analyse de la
formation du rsultat global sur la base de la dtermination des soldes intermdiaires de gestion.
En revanche, en comptabilit de gestion, ce sont dautres critres qui sont pertinents, en fonction des
objectifs de calcul des cots, dapprciation des performances et daide la budgtisation et la
dcision.
Le premier de ces critres est la destination : on distingue les charges directes et les charges
indirectes.
Une charge directe (on dit galement : une charge spcifique ) concerne sans ambigut un objet
de cot particulier. Par objet de cot, on entend principalement les produits (ou services) fabriqus et
vendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant
une heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en mme temps travailler pour fabriquer des
produits B : son salaire rentre sans ambigut dans le cot des produits A, et pas dans celui des
produits B. Les charges de personnel correspondantes reprsentent des charges directes affectes au
cot des produits A : ce sont des charges de main-duvre directe (MOD). Par contre, dans cette
entreprise, le salaire de la secrtaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les produits
A ou les produits B, mais constitue une charge commune, indirecte . Limputation des charges
indirectes aux produits est beaucoup plus dlicate que laffectation des charges directes et peut se faire
selon diffrentes mthodes, avec toujours une part darbitraire.
Dune faon plus gnrale, on peut dfinir pour les besoins de la gestion dautres objets de cot (ou
axes danalyse) : par exemple, les diffrents marchs. Si une entreprise vend ses produits sur le
march domestique et lexportation, elle voudra connatre la rentabilit de ses activits sur ces
diffrents marchs. Dans cette optique, le salaire des commerciaux bass dans une succursale
trangre constitue une charge directe pour le march export, alors que le salaire du directeur
commercial qui coiffe les diffrents marchs est une charge indirecte. On peut videmment croiser
produits et marchs et dfinir des charges directes pour un couple produit-march particulier (par
exemple, la commission verse un reprsentant pour la vente du produit A sur le march franais).
Dans certains cas complexes, on aura croiser de multiples axes danalyse et traiter les informations
dans une base de donnes multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrle de gestion dune
banque, il faut intgrer plusieurs axes : les produits (diffrents types de crdit : prts immobiliers,
dcouverts), les agences, les types de clientle (particuliers, artisans).
Lautre critre, galement dterminant, est celui de la variabilit . Une charge variable est une
charge dont le montant dpend du niveau dactivit de lentreprise. Par exemple, dans une boulangerie
industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre daffaires est lev, plus
les commissions aux reprsentants le sont galement. Le plus souvent, par simplification, on considre
que les charges variables sont proportionnelles au niveau dactivit, tout du moins jusqu un certain
seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles la production, mais partir dun
certain niveau, si lon doit payer des heures supplmentaires un taux major, la relation est plus
complexe).
Par opposition, les charges fixes sont indpendantes du niveau dactivit. Par exemple, le salaire de
base dun employ administratif mensualis ne dpend pas directement en principe du niveau
dactivit (il peut par ailleurs bnficier dun intressement aux rsultats, mais cest un autre
problme, un autre poste de charge qui est concern). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand
R1211-F1/4 SRIE 01 31
on dit quune charge est fixe ce nest vrai qu court terme, dans le cadre de la capacit de production
actuelle, qui dpend des dcisions antrieures dinvestissement ( court terme, les salaires des
administratifs constituent une charge fixe. Mais moyen terme, si lentreprise se dveloppe, il faudra
embaucher plus dadministratifs, et long terme, comme on le voit trs bien dans le cadre de la thorie
microconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la structure des charges (charges fixes, charges variables) est absolument
indispensable pour pouvoir utiliser les donnes comptables en gestion prvisionnelle. Par exemple,
pour tablir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et que les charges
variables vont voluer proportionnellement au niveau prvisionnel dactivit.
Ces deux critres peuvent tre croiss, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de
distinguer quatre catgories de charges trs diffrentes :
Charges directes Charges indirectes
Charges variables
Charges directes variables :
OPRATIONNELLES
Exemple : Matires premires, MOD
Charges indirectes variables
Exemple : lectricit consomme par une
machine-outil
Charges fixes
Charges directes fixes
Exemple : Amortissement dune machine
ddie
Charges indirectes fixes :
de STRUCTURE
Exemple : Frais gnraux administratifs
C. LES DIFFRENTES MTHODES OU APPROCHES DE LA COMPTABILIT DE
GESTION
Cette typologie est trs importante, car elle permet de comprendre les caractristiques distinctives des
diffrentes mthodes de calcul des cots.
Il importe tout dabord de bien comprendre que le cot dun produit nexiste pas en soi de faon
naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur dun objet en
centimtres : cest un construit conceptuellement dfini par lanalyste. La comptabilit de gestion
reprsente un travail de modlisation du fonctionnement de lentreprise. Le modle ne peut pas tre
confondu avec la ralit, mais permet de comprendre et dagir. La carte routire nest pas le rseau
routier, mais elle permet de ne pas se perdre
Il peut y avoir plusieurs types de cots, avec des valeurs diffrentes, que lon calcule en fonction des
besoins. Il faut avoir le bon modle, adapt ce que lon veut faire. Les cartes dtat-major utilises
par les militaires ne contiennent pas les mmes informations que les cartes touristiques. Sil sagit
dvaluer la valeur dun stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges ncessaires
pour fabriquer ces produits, y compris lamortissement des machines par exemple : on calculera un
cot complet . Mais sil sagit de faire une tude prvisionnelle ou prendre une dcision, accepter
une nouvelle commande par exemple, comme de toute faon les cots fixes sont dj engags, on a
besoin de connatre le cot marginal , souvent approxim par le cot variable unitaire : on calculera
donc un cot partiel . Comme les diffrents besoins existent simultanment, il faut que
lorganisation du systme comptable permette de calculer ces diffrents cots partir des donnes de
base, en utilisant des procdures (comme limputation des charges indirectes par exemple) qui font
lobjet de faon pdagogique de diffrentes mthodes prsentes dans plusieurs chapitres
successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficults en mme temps).
32 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Cette faon de faire peut laisser penser que lon peut choisir entre ces diffrentes mthodes : il
nen est rien ! La comptabilit de gestion est un peu comme une bote outils : elle contient par
exemple une scie et un marteau ; pour planter un clou, on na pas le choix : cest le marteau quil faut
utiliser, et pas la scie
De la mme faon, toujours pour des raisons pdagogiques, on va du simple au compliqu, cest--dire
que lon commence par exposer un modle de base, simplifi, qui nest valable que dans des cas
particuliers simples, pour ensuite le complexifier et obtenir un modle plus gnral. Cest comme en
physique : on commence par exposer les lois simples de la mcanique, sans tenir compte par exemple
des frottements, que lon rintroduit dans un second temps. Ainsi, en comptabilit de gestion, on
commence par expliquer une mthode simplifie de calcul des cots complets, dans le cas particulier
dune entreprise dont lactivit est normale , pour ensuite introduire le traitement des situations de
sous ou suractivit (ce que lon appelle la mthode de limputation rationnelle).
Le lien avec la typologie des charges est le suivant. Nous avons quatre catgories principales de
charges, qui posent des problmes spcifiques. Les diffrentes mthodes se distinguent par la
manire dont on traite ces diffrentes catgories de charges. On peut incorporer ces charges (les
prendre en compte dans les calculs de cots) en totalit. On peut les incorporer de faon partielle (par
exemple, dans limputation rationnelle, si on est en sous-activit, on ne prend pour calculer le cot des
produits quune fraction des charges fixes, le reste tant analys comme le cot de la sous-activit). On
peut galement ne pas les incorporer du tout ! Par ailleurs, on peut appliquer ces mthodes de faon
simplifie ou plus complexe (pour continuer la mtaphore de la carte : on peut choisir lchelle, la
carte IGN au 25 millime sera beaucoup plus prcise quune carte au 200 millime, dans les deux cas
cest toujours une carte). Cela revient prendre en compte 4, ou seulement 3 ou 2 catgories de
charges dans les calculs. On peut, par exemple, ne retenir que deux catgories, les charges
oprationnelles et les charges de structure, et ngliger les 2 autres catgories si les charges
correspondantes sont dun faible montant.
Concrtement, cela mne aux principales mthodes suivantes.
Le grand clivage sopre entre les mthodes de cots complets et les mthodes de cots partiels.
Dans les mthodes de cots complets, on incorpore TOUTES les catgories de charges. La version la
plus simple de cette mthode est prsente comme la mthode de base , ou le modle de base
dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction entre charges fixes et charges
variables, mais uniquement la distinction entre charges directes et charges indirectes. La
comprhension de ce modle de base est trs importante, car ensuite, pour viter des rptitions
fastidieuses, les autres mthodes sont souvent tudies en se rfrant lui : on ntudie que ce qui
diffre par rapport ce modle de base. Il importe de bien comprendre que ce modle de base ne peut
tre appliqu que sous des hypothses trs restrictives : il nest pertinent que si le processus de
fabrication est trs simple et si le niveau dactivit est normal.
Le problme principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est oblig
de rpartir ces charges indirectes sur des centres danalyse (les diffrents ateliers par exemple),
pour ensuite les imputer aux diffrents produits proportionnellement la consommation de ressource
(par exemple, en fonction du temps dutilisation des machines). Il faut dfinir une unit duvre ,
lheure de travail par exemple, et en calculer le cot.
Plusieurs possibilits soffrent pour le dcoupage en centres danalyse. Souvent, le plus simple est de
se calquer sur lorganisation hirarchique et de prendre les diffrents ateliers ou services : cest la
mthode des centres de responsabilit . Ceci nest pertinent que si lactivit est homogne dans
chaque centre de responsabilit (par exemple, dans latelier emboutissage , il faut que la seule
activit productive soit lutilisation dune presse emboutir). Cest pourquoi cette mthode est aussi
R1211-F1/4 SRIE 01 33
souvent appele la mthode des sections homognes . Si ce nest pas le cas, si lactivit est
htrogne, on peut avoir intrt pratiquer un dcoupage non pas calqu sur lorganisation verticale,
hirarchique, en centres de responsabilit, mais sur une approche plus horizontale, par les processus :
cest la mthode dite ABC (Activity Based Costing ; comptabilit base sur les activits). On peut
galement raisonner par quivalence, en ramenant toutes les activits une activit de base, comme
dans la mthode GP (une heure de travail dans latelier X vaut par exemple 1,2 heure de travail dans
latelier Y), ou tous les produits un produit de base, comme dans la mthode UVA fonde sur les
units de valeur ajoute (la fabrication dun produit A consomme autant de ressources que la
fabrication de par exemple 1,2 produit B).
Le modle de base en cots complets doit tre par ailleurs complexifi pour tenir compte des
particularits du processus de production : existence de sous-produits ou den-cours de production par
exemple. Il doit tre galement amnag pour tenir compte de la sous-activit ou de la suractivit : on
obtient ainsi la mthode de limputation rationnelle.
Dans les mthodes de cots partiels, par contre, on renonce imputer certaines charges, cause du
caractre arbitraire de cette imputation.
Les Anglo-Saxons parlent de direct costing , par opposition au full costing . Attention, signalons
tout de suite que ladjectif direct est en anglais un faux ami : la mthode du direct costing
est en franais la mthode du cot variable (et non pas direct ).
En effet, dans la version la plus simple du direct costing ou mthode des cots variables , on ne
retient que deux catgories de charges : les charges fixes et les charges variables. Seules les charges
variables sont affectes aux cots des produits, ce qui permet de calculer des marges sur cots
variables, trs utiles pour la gestion. Une version plus labore du direct costing, appele mthode
du direct costing volu , ou mthode des cots spcifiques , repose sur lincorporation de 3 sur
les 4 grandes catgories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputes), et sur
lanalyse de deux niveaux de marges : sur cots variables et sur cots spcifiques.
Il importe absolument de bien comprendre que ces diffrentes mthodes ne sont distingues que
pour des raisons pdagogiques. Il vaudrait mieux parler d approches ou de procdures . Dans la
pratique, le systme de comptabilit de gestion dune entreprise doit pouvoir produire plusieurs calculs
de cots en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par exemple, pour simplifier, des cots
complets pour valuer les stocks ET des cots partiels pour pouvoir prendre certaines dcisions de
gestion (cest ET et non pas OU exclusif). Pour prendre un exemple trs simple et en ne
retenant que les deux catgories principales de charges, pour atteindre ce double objectif,
gnralement les calculs se font en deux temps. Dans un premier temps, on ne prend en considration
que les charges oprationnelles, pour pouvoir calculer des cots et des marges variables, et faire de la
gestion prvisionnelle. Puis, dans un second temps, on rincorpore les charges de structure pour avoir
des cots complets et valuer les stocks, comme lindique le schma suivant :
34 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Pices
comptables
(ex. : FACTURES)



Saisie des charges Charges de
STRUCTURE

Charges
OPRATIONNELLES


COTS PARTIELS COTS COMPLETS

Gestion
prvisionnelle
Valorisation
des stocks
D. ARTICULATION AVEC LA COMPTABILIT FINANCIRE
Pour la plupart des entreprises (sauf les trs petites qui peuvent bnficier dun rgime forfaitaire), la
comptabilit financire est une obligation lgale, principalement pour des raisons fiscales. Le systme
comptable est donc au dpart structur en fonction des besoins de la comptabilit financire, et les
charges sont enregistres par nature en classe 6. partir dun certain degr de complexit, li la
taille et la multiactivit, la comptabilit de gestion vient se surajouter, pour pouvoir valuer les
stocks et surtout pour les besoins de la gestion. Il faut donc retraiter, ventiler les charges,
essentiellement par produits.
Ceci peut se faire de plusieurs manires.
La comptabilit de gestion peut ne pas tre une vritable comptabilit, mais se limiter un calcul
extracomptable des cots. Cest ce que lon fait souvent au plan pdagogique, en prsentant des
tableaux de calcul des cots, avec les produits en colonnes et les lments de cot en lignes. On
obtient les cots par sommation en colonnes. Rappelons quun systme comptable est caractris par
lenregistrement systmatique des oprations dans un ensemble de comptes, en utilisant un modle
formel, comme le systme en partie double, permettant dobtenir une information en consultant le
SOLDE dun compte. Si je veux savoir combien me doit un client, je consulte son solde. Un calcul (ou
traitement ) extracomptable seffectue par un autre moyen, non comptable. Par exemple, le passage
du bnfice comptable (dtermin, lui, de faon comptable) au bnfice fiscal, pour tenir compte de
certaines dductions ou rintgrations, seffectue de faon extracomptable.
La comptabilit financire peut tre amnage pour les besoins de la comptabilit de gestion, par
exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte Charges de personnel coiffe
deux sous-comptes, charges de personnel pour fabriquer A et charges de personnel pour
fabriquer B , et si on fait de mme pour tous les comptes de gestion, on peut dterminer de faon
R1211-F1/4 SRIE 01 35
comptable, par virement, les cots et les rsultats par produits. Par contre, les comptes de gestion se
retrouveront solds, et il faudra tablir le compte de rsultat de la comptabilit financire de faon
extracomptable !
La comptabilit de gestion peut tre tenue de faon comptable et autonome, dans un systme en
partie double, fonctionnant en parallle de la comptabilit financire (ou comptabilit gnrale). Le
passage des informations de la comptabilit financire vers la comptabilit de gestion seffectue
alors en utilisant des comptes rflchis . Par exemple, en fin de mois, au moment de la paie, en
comptabilit financire on dbite charges de personnel par le crdit de banque , et en
comptabilit de gestion on dbite cot de production des produits A par le crdit de charges de
personnel rflchies . Les cots sont donns par les soldes des comptes de cots.
La notion de rflexion est utilise ici de faon mtaphorique, par rfrence limage virtuelle dun
objet que lon voit de faon inverse dans un miroir : linscription au dbit ( gauche) du compte de la
classe 6 est rflchie au crdit ( droite) du compte rflchi correspondant. Notons que la technique de
la rflexion peut tre mise au service du suivi budgtaire si lon fait jouer aux comptes rflchis le rle
de comptes dengagement budgtaire . Si le compte charges de personnel rflchies , transform
en charges de personnel budgtes , est dbit en dbut de priode du budget allou, son solde va
reprsenter tout moment la fraction du budget qui na pas encore t consomme et qui reste
disponible, et en fin de priode, un cart au sens du contrle budgtaire.
Dans les systmes informatiss intgrs actuels, les informations sont enregistres dans une base
de donnes multidimensionnelle contenant toutes les informations ncessaires la production des tats
de la comptabilit financire ET de la comptabilit de gestion. Par exemple, pour enregistrer une
facture, on saisira le numro de la classe 6 (le dbit classique), le compte jouant en contrepartie (le
compte du fournisseur par exemple, le crdit classique), MAIS AUSSI le code par destination (le
produit pour une charge directe, le service pour une charge indirecte, ce que les informaticiens tendent
appeler le trbit analytique). Dans un tel systme, en fait, on nest plus dans un systme en partie
double, mais dans un systme multidimensionnel, en partie multiple , il ny a plus de grand-livre
mais un cube informationnel dont on extrait les informations en les prsentant dans un format
traditionnel (bilan et compte de rsultat pour la comptabilit financire, tableaux de cots pour la
comptabilit de gestion).
On peut enfin dcentraliser la comptabilit au niveau analytique, et obtenir la comptabilit financire
par consolidation , en utilisant les mmes techniques que pour obtenir les comptes consolids dun
groupe partir des comptes des filiales. Ceci peut surtout tre pratiqu quand lorganisation du
contrle de gestion se fait par centres de profit, et relve dune conception largie de la consolidation,
qui peut seffectuer diffrents niveaux : centres de profit de base, divisions, entits lgales, sous-
groupes sectoriels, holdings intermdiaires, groupe. chaque niveau, il faut liminer les
oprations internes du niveau infrieur.
Certains logiciels permettent de paramtrer les diffrents niveaux, croiss avec plusieurs axes
analytiques (produits, marchs). On intgre ainsi, partir de la mme information de base, production
des comptes sociaux des filiales et comptes consolids dune part, production dinformations
analytiques et reporting dautre part : ce sont les SUIG (Systmes unifis dinformation groupe).
E. LINCORPORATION DES CHARGES
En principe, les charges de la classe 6 sont donc reclasses par produits (ou, plus gnralement, par
objets de cots ). Mais le passage nest pas automatique : certaines charges sont juges non
incorporables , et ne sont donc pas incorpores aux cots. Inversement, certains cots ne sont pas
comptabiliss en charge en comptabilit financire, mais sont incorpors en comptabilit de gestion :
ce sont les charges suppltives .
36 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
1. Les charges non incorporables
Lintrt de calculer des cots, cest de pouvoir les suivre dans le temps, pour que les gestionnaires
soient alerts en cas de drapage . Si le cot de production senvole, cest peut-tre par exemple
que les rendements se dtriorent dans tel atelier. Pour que cette comparaison dans le temps soit
possible, il ne faut incorporer que les charges lies conomiquement au processus de production,
traduisant une consommation ncessaire des ressources, et donc isoler les lments exceptionnels,
hors-exploitation, ou comptabiliss uniquement pour des raisons fiscales par exemple. Ainsi, certaines
provisions ou certains amortissements drogatoires, dductibles fiscalement, sont comptabiliss en
charge dans la classe 6, mais ne correspondent pas une consommation conomique de ressources sur
la priode : il vaut mieux ne pas les incorporer.
2. Les charges suppltives
Toutes les consommations de ressources ne sont pas comptabilises en charges. Dans certains cas, du
fait de la qualification juridique de lopration, la rmunration du facteur de production mobilis peut
tre incluse dans le rsultat.
Considrons par exemple deux entreprises, X et Y, prsentant de fortes similitudes : mme chiffre
daffaires, mme nombre douvriers, mme secteur dactivit, mmes technologies. Seule diffrence
notable : lentreprise X est une Sarl, alors que lentreprise Y est une entreprise individuelle. Le patron
de X est grant salari, et donc sa rmunration est comptabilise en charges de personnel. Si le
travail de direction devait tre fait par un cadre salari, les charges correspondantes seraient de 100.
Par contre, le patron de Y nest pas salari, et sa rmunration est constitu par le bnfice. Ces
deux personnes effectuent le mme travail de direction. Supposons que le rsultat de X soit de 0, et
celui de Y est de 100. Il serait stupide de dire que lentreprise X est moins rentable que lentreprise Y,
ou que les cots de Y sont moins levs que ceux de X. La rmunration du travail de lexploitant
nest pas comptabilise comme une charge chez Y, pourtant il y a bien utilisation dun facteur de
production. Dans ce cas de figure, dans la comptabilit de gestion de Y, il faut faire comme si on
avait payer un salaire au patron, en rajoutant de faon suppltive dans les charges retenues en
comptabilit de gestion une valuation du travail de direction. Les conomistes parlent dun cot
dopportunit , cest--dire dun manque gagner : si le patron de Y, au lieu de travailler dans sa
propre entreprise, travaillait comme cadre salari dans une autre entreprise, il recevrait cette
rmunration comme salaire.
Autre exemple : la rmunration des capitaux propres. Reprenons nos deux entreprises, en supposant
que la structure de financement est trs diffrente : chez X, il y a un poste capital trs important,
alors que chez Y le financement se fait principalement par apport en compte courant. Dans le cas de Y,
les comptes courants seront rmunrs, et il y aura beaucoup de frais financiers dans les charges, qui
viendront majorer les cots et minorer le rsultat, alors que chez X la rmunration du capital se fera
par distribution des bnfices. L encore, aucune comparaison de cots ou de rsultats nest possible.
Techniquement, il faut donc rmunrer fictivement les capitaux propres. Il y a en effet un manque
gagner pour X : si on plaait largent immobilis dans le capital de lentreprise, on en retirerait un
intrt.
On pourrait multiplier les exemples dans dautres contextes : prise en compte du bnvolat dans une
association ; prise en compte de la disposition du foncier dans une entreprise agricole ; mise
disposition de locaux sans faire payer de loyer ; mise disposition dun fonctionnaire dans une autre
administration, etc.
chaque fois quun facteur de production est utilis gratuitement (sans comptabiliser de charge en
comptabilit financire), du fait de la qualification juridique de lopration, il convient de prendre en
compte le cot dopportunit correspondant en comptabilit de gestion pour obtenir des cots
pertinents.
R1211-F1/4 SRIE 01 37
On comprend toute limportance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de perfor-
mances dans lespace , entre les filiales de statuts juridiques diffrents dans un groupe par exemple.
3. Bouclage du rsultat
1
Nous avons donc :
Charges de la classe 6 de la comptabilit financire
+Charges suppltives
() Charges non incorporables
=Charges incorpores en comptabilit de gestion
Toutes ces diffrences sont des diffrences de traitement comptable quil convient disoler, mais
dont il faut tenir compte pour boucler , pour retrouver le rsultat global partir des rsultats
analytiques.
Nous avons :
Somme algbrique des rsultats analytiques
+Somme algbrique des diffrences de traitement comptable
=Rsultat de la priode de la comptabilit financire
III. LA MTHODE DES COTS COMPLETS PAR LA MTHODE DES CENTRES
DANALYSE
Rappelons que le modle qui va tre prsent dans cette section est une version trs simplifie,
pdagogique, permettant de faire comprendre les notions de base, mais ne pouvant tre applique telle
quelle que dans des cas particuliers trs simples, avec des hypothses trs restrictives (par exemple,
lactivit est normale, il ny a pas de sous-activit ; les objets de cots sont les produits
uniquement, etc.).
A. SCHMA GNRAL
La mthode repose essentiellement sur la diffrence de traitement entre les charges directes et les
charges indirectes. Les charges directes ne posent gnralement pas de problme : elles peuvent
facilement tre affectes aux cots. Les charges indirectes sont plus difficiles traiter : elles
doivent dabord tre rparties sur des centres danalyse , avant dtre imputes aux cots.
Charges
directes
Affectation
Charges
incorpores
Charges
indirectes
Rpartition
Tableau de
rpartition par
centres danalyse
Imputation
Cots des
produits

1
Cf. exercices 3, 4, 5, 6, 7
38 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
B. LAFFECTATION DES CHARGES DIRECTES
Cette affectation est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute une organisation
administrative en amont de la comptabilit pour disposer des informations.
Pour la main-duvre directe par exemple, il faut que le responsable de latelier remplisse
quotidiennement un bordereau rcapitulatif des heures de travail affectes telle ou telle production.
Des bons de travail , signs par le contrematre, servent dune part, aprs avoir t tris par ouvrier,
faire la paye (en comptabilit financire), et dautre part calculer le cot des produits (en
comptabilit de gestion). Un tel systme peut fonctionner avec des appellations diffrentes dans des
contextes plus sophistiqus, avec une main-duvre beaucoup plus qualifie : ainsi, dans un
cabinet daudit, il faut bien avoir un relev des temps passs par les collaborateurs sur les diffrents
dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou analyser la rentabilit des diffrents types de missions ! Il
est vident que, si ces relevs de temps sont fantaisistes (sils sont tablis au pif , comme on le dit
vulgairement), les calculs de cots raliss en aval nauront aucune pertinence.
Pour les matires premires, il faut galement toute une organisation administrative en amont. Par
exemple, dans le btiment, les matires premires sont livres sur diffrents chantiers (du ciment venant
dune centrale bton par camions toupies par exemple), ce qui oblige bien distinguer entre adresse
de livraison (le chantier concern) et adresse de facturation (lentit juridique cliente). Dans une usine,
les matires qui sortent dun entrept font lobjet dun bon de sortie , qui permet la fois de grer le
stock, de dcharger le magasinier de sa responsabilit et daffecter la charge au bon produit.
C. LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES
1. La rpartition par centres danalyse
Pour traiter les charges indirectes, il faut partir dune analyse de lactivit technique de lentreprise,
cest--dire quil faut comprendre le process , les diffrentes phases du processus de production.
Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pices, les assembler, puis peindre ou
vernir les meubles, les livrer aux clients, etc.
Lactivit est dcoupe en centres danalyse, chaque centre tant caractris par une opration bien
identifie. Le plus souvent, ce dcoupage correspond lorganisation fonctionnelle de lentreprise, aux
diffrents ateliers et services qui apparaissent dans lorganigramme. Dans notre exemple, il y aura
vraisemblablement un atelier sciage , un atelier assemblage , un atelier peinture , etc. Trs
souvent, ce dcoupage gographique est dans lordre des choses, chaque opration exigeant un
environnement spcifique. On peut difficilement scier et peindre dans le mme atelier. Essayez, vous
verrez le rsultat (la sciure venant se coller sur la peinture).
Il est indispensable que ces centres soient homognes , cest--dire que lon effectue dans chaque
centre une seule activit, que lon utilise une seule technologie. Si dans un atelier on effectue deux
tches distinctes, il faut dfinir deux centres danalyse, deux sections . Sinon, les calculs
dimputation risquent de ne pas tre pertinents.
En fait, lactivit est toujours plus ou moins htrogne, et on est oblig de faire des regroupements,
sinon nous aurions une infinit de centres danalyse et un systme beaucoup trop compliqu, trs
coteux (on multiplie les calculs), et au bout du compte pas trs utile (une usine gaz ). Ce
regroupement est notamment lgitime quand les diffrentes oprations sont mobilises de faon
proportionnelle pour les diffrents produits (si par exemple, dans latelier peinture, on enduit avant de
peindre, mais que le temps pass enduire est proportionnel au temps pass peindre, il y a bien deux
activits, mais que lon peut regrouper par simplification), ou quand les sommes en jeu sont modestes.
R1211-F1/4 SRIE 01 39
Il faut bien comprendre que dans ce modle de base , par simplification pdagogique, on calque le
dcoupage analytique par centres sur lorganisation hirarchique en services ou ateliers, pour prsenter
un exemple facilement comprhensible : on prend comme exemple de centre latelier X ou
le service Y. Ceci explique que ce modle de base est souvent prsent comme la mthode des
centres de responsabilit , ou la mthode traditionnelle , par opposition la mthode ABC par
exemple, qui propose un autre dcoupage. Mais ce nest quun exemple, et le dcoupage par centres de
responsabilit nest videmment pertinent que si la condition dhomognit est respecte. Mais a ne
veut pas dire que la mthode de base soit mauvaise ou moins bonne quune autre. Simplement,
elle nest pertinente, si on veut lappliquer telle quelle, que dans des cas particuliers.
Les charges indirectes sont donc rparties par centres, ces centres devant tre homognes. Dans
certains cas, cette rpartition ne pose pas de problmes (par exemple, pour les charges de personnel,
on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans dautres cas, il faut utiliser une cl de
rpartition, qui peut tre plus ou moins arbitraire. Supposons par exemple que les locaux occups par
lentreprise soient lous : le loyer global peut tre rparti en fonction des mtres carrs utiliss par
chaque service.
Gnralement, cette rpartition doit se faire en deux tapes (rpartition primaire et rpartition
secondaire ), du fait de lexistence de deux grandes catgories de centres : les centres
principaux et les centres auxiliaires .
Les centres principaux sont directement impliqus de faon oprationnelle dans le process, lun
des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi par exemple des centres lis la fonction
approvisionnement (un bureau dachat par exemple), des centres lis la fonction production (les
ateliers), des centres lis la fonction distribution (service marketing, service livraison)
Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent pas directement
sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables au bon fonctionnement
des centres principaux. Lexemple classique est celui des services administratifs. Le service du
personnel gre les dossiers des personnes qui travaillent dans les autres services, la production
comme au commercial. Le service comptable enregistre les oprations concernant tous les autres
services.
Il faut donc oprer en deux temps. Dans un premier temps, on rpartit les charges indirectes sur tous
les centres, auxiliaires comme principaux (rpartition primaire). Puis, dans un second temps, les frais
de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturs aux centres principaux (rpartition
secondaire). L encore, il faut utiliser une cl de rpartition (en fonction du nombre de salaris par
exemple).
Ce travail peut seffectuer manuellement dans un tableau de rpartition , avec les diffrents centres
en colonnes. Il peut aussi tre informatis, en fournissant la base de donnes les cls de rpartition.
2. Le calcul du cot des units duvre
Pour chaque centre principal, on dfinit une unit duvre , variable reprsentative de lactivit,
permettant de mesurer cette activit. Il faut donc partir dune bonne comprhension des technologies
employes. Par exemple, dans un atelier fortement mcanis, on prendra pour unit duvre lheure
dutilisation de la machine, alors que dans un atelier faiblement mcanis, dans lequel le travail est
rest trs artisanal, on prendra lheure de MOD. On peut, de faon trs empirique, avoir une certaine
intuition de lunit duvre retenir. Mais, plus rationnellement, si on hsite entre plusieurs units
duvres, il faut choisir celle qui donne le meilleur ajustement linaire des charges du centre par
rapport au niveau dactivit, donc calculer les coefficients de corrlation, et choisir lunit duvre qui
donne le coefficient le plus proche de 1.
40 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Lunicit de la variable retenue comme unit duvre est lie lhomognit du centre. Si on
ne trouve pas de bon coefficient de corrlation, cest que la condition dhomognit nest pas
satisfaite, et quil faut redcouper le centre en des sections plus fines.
Cette notion dunit duvre peut galement tre utilise pour la rpartition secondaire des centres
auxiliaires. Inversement, certaines units duvre utilises pour limputation des charges des centres
principaux sapparentent beaucoup des cls de rpartition. Cest le cas quand par exemple on dcide
dimputer les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, ce qui revient prendre comme unit
duvre 1 euro de chiffre daffaires (ou un multiple, par exemple 100 euros, dans ce cas la cl sera
exprime sous la forme dun pourcentage).
Dans lidal, lunit duvre doit exprimer une relation causale entre lactivit et les ressources
consommes, et ne pas tre uniquement un moyen de rpartir des charges, de les faire supporter
arbitrairement par les diffrents produits. Dans la mthode de base, on suppose quil ny a pas de
rpartition ou dimputation arbitraires, ou on les tolre par simplification, lhomognit tant
ncessairement relative et imparfaite.
Dans dautres approches, comme la mthode ABC, on sinterdit en principe toute rpartition
arbitraire, en ne retenant que des activits inductrices de cots . Mais cela peut mener un trs
grand nombre dactivits, et par ralisme il faut bien pratiquer certains regroupements : on retrouve
alors la mme problmatique.
Par exemple, si on impute les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, que nous avons des
grosses et des petites commandes, et que les petites commandes demandent autant de travail
que les grosses, lunit duvre retenue (100 euros de ventes par exemple) est mauvaise, les cots
seront biaiss, on va faire supporter aux grosses commandes trop de charges, et aux petites pas assez ;
il vaudrait mieux prendre le nombre de commandes. On peut videmment affiner, en multipliant le
nombre de centres ou de sections : certaines charges peuvent dpendre du nombre de commandes,
dautres dpendre du chiffre daffaires, dautres encore pourquoi pas dautres variables inductrices de
cots (le poids, le volume, etc.). Il faudra bien arriver un arbitrage, un compromis entre prcision des
calculs et simplicit, car plus le traitement comptable est prcis, plus il cote cher.
Pour chaque centre principal, on recense le nombre total dunits duvre de la priode, et on calcule
le cot de lunit duvre en divisant le total de rpartition secondaire par le nombre total dunits
duvre.
Par exemple, latelier traitement finition anticorrosion dune entreprise de sous-traitance mcanique
est fortement automatis et utilise la robotique comme technologie : il est quip dun robot
peintre . partir dun historique sur 12 mois, on a pratiqu un ajustement linaire des charges de
fonctionnement par rapport au temps de fonctionnement du robot, et on a trouv un coefficient de
corrlation de 0,92, jug suffisamment proche de 1 pour que lon puisse retenir lheure dutilisation
du robot comme unit duvre.
1
Pour le mois m , les charges indirectes slvent 8 000 , et le robot a fonctionn pendant 200
heures.
Le cot de lunit duvre est :
8 000 / 200 =40 .
Cela signifie qu chaque fois que lon utilise le robot pendant une heure, on doit imputer 40 au cot
du produit correspondant.

1
Cf. exercice 8
R1211-F1/4 SRIE 01 41
3. Limputation au cot des produits
Cette imputation seffectue proportionnellement au nombre dunits duvre utilises par les
diffrents produits traits par le centre.
Reprenons notre exemple prcdent, en supposant que latelier a trait 3 commandes pendant le mois
m , avec le relev des temps dutilisation du robot suivant :
Commande Heures de fonctionnement
C1 100
C2 60
C3 40
Total 200
On imputera les montants suivants aux cots de production des commandes :
Commande Calcul Montant imput
C1 100 40 = 4 000
C2 60 40 = 2 400
C3 40 40 = 1 600
Total 8 000
D. LES DIFFRENTS TYPES DE COTS
1
Nous avons voqu jusqu prsent de faon trs gnrale le cot des produits. Cette notion doit tre
prcise, dans la mesure o on calcule diffrents types de cots, aux diffrents stades du process. On
se placera principalement dans le cadre dune entreprise industrielle.
1. Organisation pratique des calculs
Les calculs sont prsenter sous forme de tableaux double entre, avec les produits en colonnes et
les lments (directs et indirects) lists en ligne.
2. Les cots dachat
On calcule un cot dachat pour tous les produits achets par lentreprise pendant la priode (matires
premires, matires consommables comme du fuel pour le chauffage). Entrent dans le cot dachat
dun produit :
des lments directs (prix dachat, frais de ddouanement, courtages),
et des lments indirects (imputation des charges indirectes des services soccupant de
lapprovisionnement).
La connaissance du cot dachat permet de valoriser lentre en stock des matires.

1
Lannexe 2 rsume les diffrentes tapes suivre.
42 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
3. La tenue des comptes de stocks
1
Afin de pouvoir calculer des cots selon une priodicit rapproche, la comptabilit de gestion a
besoin de connatre les mouvements, des stocks.
Ce besoin ncessite la mise en place dun inventaire permanent, cest--dire une organisation
comptable des comptes de stocks qui enregistre rgulirement les mouvements (entres et sorties) en
quantits et en valeurs.
La tenue des comptes de stocks est identique pour tous les lments stocks au cours dun processus
de production : approvisionnements (matires premires, matires consommables, emballages) et
productions de lentreprise (produits intermdiaires, produits finis).
Les matires consommables (matires consommes au premier usage qui concourent lexploitation
sans entrer dans la composition des produits. Exemple : consommations de clous dans lameublement)
qui pourraient tre considres comme directes sont gnralement traites comme des charges
indirectes en raison de leur faible montant. En effet, un calcul prcis serait ralisable, mais le cot du
traitement de linformation serait alors suprieur la valeur des consommations.
La tenue des comptes de stocks est fonde sur la relation comptable : total des dbits =total des
crdits. Applique aux stocks, cette relation est donne par lgalit suivante :
Stock initial + Entres = Sorties + Stock final
a. La valorisation des entres
La valorisation des entres aprs le calcul dun cot :
Les lments achets stocks sont valoriss au cot dachat.
Les lments fabriqus stocks sont valoriss au cot de production.
b. La valorisation des sorties
Plusieurs mthodes sont envisageables en comptabilit de gestion pour valoriser les sorties :
Mthodes du cot moyen unitaire pondr (CMUP)
Cette mthode est fonde sur la fongibilit des lots achets. Il existe deux variantes : le cot moyen
unitaire pondr de fin de priode et le moyen unitaire pondr calcul aprs chaque entre.
Mthodes dpuisement des lots.
La mthode PEPS (premier entr-premier sorti, ou FIFO, first in-first out) consiste retenir comme
cot de sortie les cots dentre (et non plus une moyenne pondre) en respectant lordre
danciennet dentre des lots : les sorties sont prises sur les lots plus anciens.
La mthode DEPS (dernier entr-premier sorti, ou LIFO, last in-first out) consiste retenir comme
cot de sortie les cots dentre (et non plus une moyenne pondre) des lots les plus rcents : les
sorties sont prises en commenant par le lot le plus rcent. Il est noter que cette mthode nest
admise ni comptablement ni fiscalement et ncessite de retraiter les stocks en comptabilit
financire.
Valeurs de substitution
Le cot approch et le cot prtabli : en attendant le calcul des cots rels, les entreprises peuvent
utiliser un cot estim (par exemple, le cot de la dernire priode) ou le cot prvu. Les stocks
sont rgulariss ds la connaissance du cot rel.

1
Si le processus de production est en juste temps, il ny a pas de stocks prsenter.
R1211-F1/4 SRIE 01 43
La valeur de remplacement (NIFO, next in-first out) consiste anticiper lvolution des prix pour
valoriser le cot des sorties. Il est noter que cette mthode nest admise ni comptablement ni
fiscalement et ncessite de retraiter les stocks en comptabilit financire.
EXEMPLE
Les donnes de la priode sont les suivantes :
01/03 : stock initial de 10 000 kg de matire 2 le kg
15/03 : achat de 6 000 kg de matire 2 le kg ; frais dachat : 1 200
20/03 : sortie de 8 000 kg de matire pour la production
28/03 : achat de 10 000 kg de matire 1,90 le kg ; frais d'achat : 1 500
PEPS
Entres Sorties Stocks
Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
16 000 33 200
20/3 8 000 2 16 000 2 000 2 4 000
6 000 2,20 13 200
8 000 17 200
28/3 10 000 2,05 20 500 2 000 2 4 000
6 000 2,20 13 200
10 000 2,05 20 500
18 000 37 700
Penser valoriser les entres au cot dachat. Ainsi, le 15/3 : 2,20 =(12 000 +1 200) / 6 000
DEPS
Entres Sorties Stocks
Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
1/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
16 000 33 200
20/3 6 000 2,20 13 200 8 000 2 16 000
2 000 2 4 000
8 000 17 200
28/3 10 000 2,05 20 500 8 000 2 16 000
10 000 2,05 20 500
18 000 36 500
44 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
CMUP aprs chaque entre
Entres Sorties Stocks
Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000
15/3 6 000 2,20 13 200 10 000 2 20 000
6 000 2,20 13 200
16 000 2,075 33 200
20/3 8 000 2,075 16 600 8 000 2,075 16 600
28/3 10 000 2,05 20 500 8 000 2,075 16 600
10 000 2,05 20 500
18 000 37 100
CMUP de fin de priode
Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 18 000 2,06538 37 176,92
28/3 10 000 2,05 20 500
26 000 2,06538 53 700 26 000 53 700
c. Diffrences dinventaire
1
Quand, dans un nonc, le stock final est donn, il convient de vrifier sil ny a pas de diffrences
dinventaire.
Lorigine peut tre dordre comptable (entre ou sortie mal enregistre) ou physique (vol par
exemple).
EXEMPLE (suite)
Les sorties de stock sont valorises selon la mthode du cot moyen unitaire pondr de fin de
priode.
Hypothse 1 : le stock final est gal 17 800 kg.
Le stock thorique tant de 18 000, il y a un mali dinventaire de 200 kg. Les consommations ont t
sous-values.
Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 17 800 2,06538 36 763,85
28/3 10 000 2,05 20 500 Mali 200 2,06538 413,08
26 000 2,06538 53 700 26 000 53 700

1
Cf. exercices 1, 3, 4, 5, 6.
R1211-F1/4 SRIE 01 45
Hypothse 2 : le stock final est gal 18 500 kg.
Le stock thorique tant de 18 000, il y a un boni dinventaire de 500 kg. Les consommations ont t
sur-values.
Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/3 10 000 2 20 000 Sorties 8 000 2,06538 16 523,08
15/3 6 000 2,20 13 200 Stock final 18 500 2,06538 38 209,62
28/3 10 000 2,05 20 500
26 000 2,06538 53 700,00
Boni 500 2,06538 1 032,69
26 500 54 732,69 26 500 54 732,69
4. Les cots de production
On calcule un cot de production pour tous les produits qui sont fabriqus par lentreprise pendant la
priode (produits finis ). Entrent dans le cot de production :
des lments directs (MOD),
les consommations de matires premires, les sorties de stock se faisant en principe au cot dachat
complet moyen pondr (on peut droger ce principe dans certains cas particuliers : premier
entr, premier sorti quand les produits sont individualiss, ou cot de remplacement dans une
situation trs inflationniste par exemple),
et des charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers).
La connaissance du cot de production permet de valoriser lentre en stock des produits finis.
Attention, erreur classique viter : il ne faut pas confondre cot de production , qui inclut le cot
des matires consommes, et frais de fabrication .
5. Les cots de distribution
On calcule un cot de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la priode. Entrent
dans le cot de distribution :
des lments directs (commissions aux reprsentants, par exemple),
des lments indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux).
Attention, erreur classique viter : le cot de production nest pas compris dans le cot de
distribution (ne pas confondre avec le cot de revient). Cots de production et cots de distribution
sont calculs en parallle , et non pas en srie , comme on dit pour les montages lectriques. Il
nest pas ncessaire de connatre les cots de production pour pouvoir calculer les cots de
distribution.
6. Les cots de revient
On calcule un cot de revient pour tous les produits vendus pendant la priode. Le cot de revient est
la somme :
du cot de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au cot de
production complet moyen pondr),
et du cot de distribution de ces produits.
46 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Attention, erreur classique viter : le cot de revient inclut le cot de production des produits
vendus, et pas fabriqus : attention la variation de stock !
Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire cot de revient, que prix de revient,
expression qui est toujours encore utilise dans la pratique, mais qui est souvent prsente comme
dsute et traduisant lignorance. Il faut connatre lorigine historique de lexpression prix de
revient . Avant la grande priode de la concentration capitaliste, qui a vu le dveloppement de
grandes usines intgres avec une main-duvre salariale occupe dans diffrents ateliers, sous
lautorit dun industriel, lorganisation de la production tait trs diffrente, et en quelque sorte
miette entre plusieurs petites entreprises indpendantes. Par exemple, pour fabriquer des
vtements, un ngociant achetait du drap et le confiait un faonnier ; il rachetait les vtements
qui lui revenaient (qui lui taient retourns par le faonnier), un prix de revient , au sens
littral !
Lironie de lhistoire, cest que dans le monde contemporain le dveloppement de la sous-traitance
reprsente une sorte de retour ce mode dorganisation clate. Lintrt de lexternalisation, cest
justement de ngocier pour lun des segments du process un prix , selon les rgles du droit
commercial, et de ne pas avoir grer les alas des cots salariaux (pour chapper au droit du
travail).
7. Les rsultats analytiques
Pour chaque produit vendu, on peut calculer un rsultat analytique, diffrence entre les ventes et le
cot de revient complet.
Notons que cette notion de rsultat ne comporte aucune ambigut ; par contre, la notion de
marge est ambigu : une marge est la diffrence entre les ventes et un cot, et il y a de trs
nombreux cots. Il faut donc prciser de quel type de marge on parle : marge sur cots variables,
marge brute pour un commerant, etc.
De ce point de vue, un rsultat est une marge sur cot complet .
8. Remarque : cots du stockage
Comme les matires sont entres en stock au cot dachat, les cots de stockage de ces matires vont
en principe passer dans les cots de production, et pas dans les cots dachat.
Mme chose pour les produits finis qui sont entrs en stock au cot de production : les cots de
stockage de ces produits vont en principe passer dans les cots de revient.
On comprend lexistence de certaines difficults dapplication. Si le stockage participe la
maturation du produit (cas frquent dans lagroalimentaire : vin devant vieillir plusieurs annes
avant dtre commercialis, par exemple), le stockage sera en fait une tape du processus de
production.
Si les stocks de profits finis saccumulent, alors que les ventes ralentissent, et que les cots du
stockage augmentent, qui sont les responsables : les producteurs ou les commerciaux ?
R1211-F1/4 SRIE 01 47
IV. APPROFONDISSEMENTS DU MODLE DE BASE
A. PRESTATIONS RCIPROQUES
Quand deux centres dactivit se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du cot des units
duvre (ou de la base permettant dappliquer une cl de rpartition) passe par la rsolution dun
systme de deux quations deux inconnus.
Par exemple, considrons les centres C et D en situation de prestations rciproques. Le centre C
engage 19 500 euros de frais propres et produit 1 000 units duvre, dont 100 font lobjet dune
prestation D.
Inversement, D engage 3 000 de frais propres et produit 500 units duvre, dont 50 font lobjet
dune prestation C.
Nous avons le schma suivant :
Frais propres
19 500 3 000
100 uo
Centre C
50 uo
Centre D
900 uo 450 uo
(uo : units duvre)
Soit c et d les cots des units duvre de C et D, respectivement.
Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de lensemble des prestations fournies est gale la
somme des frais propres et de la valeur des prestations reues.
Pour C, nous avons : 1 000 c = 19 500 +50 d (quation 1)
et pour D : 500 d = 3 000 +100 c (quation 2)
Ici, le problme est simple, on peut rsoudre par substitution. La premire quation donne :
c =19,5 +0,05 d
On reporte cette valeur dans la seconde quation :
500 d =3 000 +100 (19,5 +0,0 5 d)
500 d =3 000 +1 950 +5 d
(500 5) d =4 950
Do d =4 950 / 495 =10
et c =19,5 +(0,05 10) =20
Nous avons donc finalement :
c =20
d =10
Plus gnralement, si n centres sont en interaction, il faut rsoudre un systme de n quations
n inconnues.
48 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
B. PRISE EN COMPTE DES EN-COURS DE PRODUCTION
1
Un en-cours est un produit dont la fabrication nest pas acheve en fin de priode. On ne peut donc pas
calculer de cot de production ; on ne peut que faire la somme des charges dj engages pour
commencer le travail, afin de valoriser len-cours qui est considr comme un stock. La valeur de len-
cours est donc en fait un cot de production incomplet.
En dbut de priode, les valeurs den-cours dbut sont reprises comme lment du cot de
production.
Pratiquement, nous avons la relation suivante :
En-cours dbut +Charges de la priode =
Cot de production des produits termins +En-cours fin
Pour limputation des charges, on peut tre amen utiliser la notion de nombre de produits
quivalents finis , calcul en fonction du degr dachvement du traitement.
Par exemple, dans un atelier de reliure dune imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a
trait pendant le mois m trois commandes :
la commande A, portant sur 10 000 catalogues. Cette commande avait t traite en partie pendant
le mois prcdent, le travail ayant t effectu 75 % : elle est considre comme un en-cours
initial, valoris dans les stocks 14 000 ;
la commande B, portant sur 20 000 catalogues, intgralement relis pendant le mois m ;
la commande C, portant sur 40 000 catalogues, traite 80 % en m .
Les charges de latelier reliure se montent 109 000 pour le mois m .
En quivalents produits finis , lactivit est de :
(10 000 25 %) +(20 000 100 %) +(40 000 80 %)
=2 500 +20 000 +32 000
=54 500 produits
On va imputer 109 000 / 54 500 =2 par produit quivalent fini.
Cot de A : 14 000 +(2 500 2) =19 000
Cot de B : 20 000 2 =40 000
Valeur de len-cours final C : 32 000 2 =64 000
On a bien :
14 000 +109 000 =59 000 +64 000
C. PRISE EN COMPTE DES PRODUITS JOINTS
2
Les produits joints (ou fatals , ou co-produits ) sont des produits qui apparaissent
simultanment lors du processus de production. Le cas est trs frquent dans certains secteurs comme
la chimie ou lagroalimentaire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, partir dune matire
premire unique, le lait, on obtient du beurre, du lait crm et du lactosrum.
La dtermination du cot de production de ces diffrents produits pose un problme redoutable. Dans
les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en consommant plusieurs

1
Cf. exercices 4, 5, 6, 7
2
Cf exercice 4
R1211-F1/4 SRIE 01 49
matires premires par exemple : pour faire un gteau, il faut de la farine et des ufs). Le cot du
produit fini est alors tout simplement la SOMME du cot des facteurs (cest en gros la base de ce que
les conomistes appellent la thorie de la valeur ). On sait rsoudre ce problme en utilisant dans
la bote outils mathmatiques laddition.
Mais, dans lautre sens, on ne sait pas quoi faire, le problme en fait nest pas thoriquement rsolu.
Pourtant, il faut bien faire un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au bilan !
De manire trs empirique, on procde gnralement de la faon suivante.
Si les deux produits sont dimportance conomique comparable et se prsentent physiquement de
faon semblable (par exemple, une raction chimique dgage deux gaz), on recherche une cl de
rpartition (le volume, le poids, etc.) permettant de partager le cot de la matire entre les co-produits.
Si lun des produits est considr comme le produit principal , celui pour lequel on a construit
lusine, et si lautre ne constitue quun sous-produit , ayant moins de valeur conomique, et si on
peut rcuprer et vendre ce sous-produit, alors la valeur de ce sous-produit vient en dduction du
cot de production du produit principal. Par exemple, le gaz naturel a souvent besoin dtre
purifi : on obtient du soufre en sous-produit.
Exemple numrique : on consomme 100 de matire M pour obtenir un produit principal P et un sous-
produit S. Ce sous-produit est revendu 20, mais ncessite par ailleurs pour sa rcupration, son
conditionnement et sa commercialisation 5 de charges spcifiques. Ce sous-produit rapporte donc
20 5 =15, et le cot de production du produit principal est valu 100 15 =85.
Notons que les dchets (fraction de la matire premire non utilise, et donc en quelque sorte
gaspille, comme les chutes de tissu dans lhabillement) et les rebuts (produits finis rats , avec
donc un dfaut de qualit que lon ne peut pas vendre) peuvent tre traits comme des sous-produits.
D. PRODUCTION DIMMOBILISATIONS
Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations ( un certain cot de
production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs priodes par le biais dune
dotation damortissement. Cest le cas pour les activits innovatrices impliquant de la recherche.
E. STADES INTERMDIAIRES DANS LE PROCESS
Si le processus industriel est complexe, il peut y avoir plusieurs types de cots de production,
diffrents stades. Par exemple, une usine U fabrique un produit semi-ouvr qui est stock un cot
de production sortie usine U , puis utilis dans une usine V qui fabrique les produits finis, valoriss
au cot de production sortie usine V . Les consommations de produits semi-ouvrs sont
comptabilises ce niveau comme des consommations de matires premires.
On comprend que les notions de matires premires et de produits finis sont relatives : en fait, trs
souvent il faut gnraliser : il ny a que des items disponibles, et ventuellement stocks, ou mme
activs en immobilisations, diffrents stades du process.
Pour mettre en uvre une comptabilit de gestion, il faut commencer par analyser le process, et par
exemple le reprsenter par un schma indiquant clairement la circulation des diffrents produits dans
les diffrents ateliers. Dun point de vue scolaire, avant de vous lancer dans les calculs de cots, faites
toujours ce schma, mme sil nest pas demand explicitement par lnonc.
50 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
F. ADAPTATIONS SECTORIELLES
Ce qui prcde sapplique une entreprise industrielle. Dans dautres contextes, il faut videmment
adapter ce schma danalyse avec bon sens.
Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il ny a pas de production. Donc il ny a pas
de cot de production, le cot de revient est la somme du cot dachat des marchandises, des frais
commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matires premires et de produits finis sont
confondues dans la notion de marchandises. Le rsultat est souvent appel marge nette , et on
calcule une marge brute sur les cots dachat (attention la variation de stocks).
Dans une entreprise de services (une socit de conseil, dingnierie, une agence de publicit, un
cabinet daudit...), le schma implose compltement, il ny a pas du tout de stocks et on passe
directement au cot de revient et au rsultat (mais par contre il peut y avoir des en-cours pour de gros
contrats).
Dans une banque, on emprunte des fonds un cot dachat moyen faible puisque les comptes
courants ne sont pas ou faiblement rmunrs. Puis on replace ces fonds sous forme de prts
immobiliers par exemple des taux plus levs : la marge tient au diffrentiel de taux.
V. LINFORMATISATION DE LA COMPTABILIT DE GESTION
Linformatique a ouvert dautres possibilits, en permettant notamment de supprimer lutilisation des
comptes rflchis et dintgrer comptabilit financire et comptabilit de gestion.
Les systmes actuels tendent tre multidimensionnels : chaque transaction (chaque facture
dachat par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple :
numro du compte de la classe 6 dbiter ;
numro du compte de la classe 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas dun achat
crdit par exemple) et devant tre crdit ;
numro du compte analytique concern (compte de produit pour une charge directe affecter, ou
compte de section ou centre danalyse pour une charge indirecte rpartir, puis imputer).
Linformation est mmorise dans une BASE DE DONNES, qui peut ensuite tre traite pour
obtenir aussi bien la comptabilit financire que la comptabilit de gestion.
Notons que lexpression trbit commence tre utilise pour signifier limputation analytique, en
complment du dbit et du crdit traditionnel. travers ce fait, cest une 3
e
dimension de la
comptabilit qui apparat, et on sachemine vers un vritable dpassement de la partie double .
On peut en effet soutenir quau lieu davoir un systme dualiste avec deux comptabilits parallles en
partie double, on a fait une comptabilit en partie triple (dbit, crdit, trbit analytique).
R1211-F1/4 SRIE 01 51
On obtient le schma suivant :
Pice
comptable
(facture)
Base
de
donnes
Comptabilit gnrale
- Bilan
- Compte de rsultat global
Comptabilit analytique
- Analyse des cots
- Rsultats par activits
Saisie unique
miltidimensionnelle
On peut bien sr enrichir encore la base : par exemple, en saisissant la date dchance, on facilite la
gestion ultrieure de la trsorerie. En saisissant le code du centre de responsabilit budgtaire, on
pourra sortir des tats de contrle, etc.
Lorganisation des systmes informatico-comptables multidimensionnels occupe lheure actuelle une
place importante dans la mise en uvre pratique des procdures comptables. Elle suppose lutilisation
de progiciels de gestion intgrs (encore appels ERP). On pourra ce sujet se reporter par exemple
lUV complmentaire Organisation des systmes comptables .
VI. LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
1
Dans tout ce qui prcde, on a suppos que le niveau dactivit de lentreprise tait normal , cest--
dire que lon ntait ni en priode de sous-activit, ni en priode de suractivit. Il tait alors possible de
ne pas prendre en compte le critre de variabilit, de ne pas faire de distinction entre les charges fixes
et les charges variables, de ne retenir dans le calcul des cots complets que deux catgories de charges,
les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas gnral, le niveau dactivit a un impact
trs important sur les cots unitaires, et pour que ceux-ci aient un sens et soient utiles pour le contrle
de gestion, il est ncessaire de traiter diffremment les charges fixes et les charges variables.
A. LE COMPORTEMENT DU COT UNITAIRE EN FONCTION DE LACTIVIT
Supposons une usine qui a t construite pour fabriquer 100 tonnes dun produit P par mois. La
structure des cots est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200 000 de charges variables
(matires premires, main-duvre, nergie) et 100 000 de charges fixes (salaires de lencadrement,
amortissement des machines).
En priode dactivit normale, le cot de production est de :
(200 000 +100 000) / 100 =3 000 la tonne, avec un cot variable unitaire de 2 000, quel que soit le
niveau dactivit, et un cot fixe unitaire de 1 000, qui lui dpend du niveau dactivit.
Si le niveau dactivit baisse 80 tonnes (soit une sous-activit de 20 % par rapport la normale), les
charges variables, qui sont proportionnelles lactivit, vont baisser pour se fixer : 200 000 0,8 =
160 000 ; par contre les charges fixes vont rester fixes. Le cot la tonne sera ds lors : (160 000 +
100 000) / 80 =3 250 . Mcaniquement, la baisse du niveau dactivit fait grimper le cot unitaire.

1
Cf. exercice 7
52 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Inversement, si lentreprise doit faire face une augmentation conjoncturelle de ses ventes et monte sa
production 120 tonnes, le cot unitaire baisse :
[(200 000 1,2) +100 000] / 120 =2 833 la tonne.
Plus gnralement, le cot unitaire rel CU est une fonction de lactivit relle AR en tonnes :
CU =2 000 +(100 000 / AR)
Quand AR tend vers zro, CU tend asymptotiquement vers linfini, et quand AR tend vers linfini, le
cot fixe unitaire devient ngligeable, et CU tend asymptotiquement vers le cot variable unitaire.
Nous pouvons reprsenter graphiquement le phnomne de la faon suivante, par une branche
dhyperbole :
0 20 40 60 80
100 tonnes
(Activit "normale")
120 140 160 180
1 000
2 000
2 833
3 000
3 250
4 000
5 000
6 000
7 000
8 000
Cot
variable
unitaire
Cot "normal" (ou "rationnel")
Activit
en tonnes
(AR)
CU
B. LA DIFFICULT DINTERPRTER LES RSULTATS
Supposons que le produit P soit vendu 3 200 la tonne.
Quand lactivit est normale, pas de problme. Le rsultat est de :
(100 3 200) (200 000 +100 000)
=320 000 300 000
=(+) 20 000
Il ny a pas de difficult particulire dinterprtation : le rsultat est positif, lactivit est rentable.
Par contre, quand lactivit est de 80 tonnes, le rsultat est ngatif :
(80 3 200) (160 000 +100 000) =() 4 000
R1211-F1/4 SRIE 01 53
Mais comment interprter ce rsultat ? Le produit est-il intrinsquement un mauvais produit,
auquel cas il faut arrter la fabrication et se reconvertir dans une autre activit, ou restructurer
lusine, ou bien le produit est-il intrinsquement rentable, la perte tant due conjoncturellement la
sous-activit ? En fait, on ne peut pas conclure, car le rsultat dficitaire est la somme algbrique de
deux lments, le rsultat analytique calcul dans des conditions normale dactivit, et un cot de la
sous-activit . La mthode de limputation rationnelle a justement pour but de pouvoir exprimer cette
somme algbrique.
Inversement, dans lhypothse dune suractivit de 20 %, le rsultat est positif :
(120 3 200) (240 000 +100 000) =(+) 44 000
Mais doit-on pour autant se rjouir de ce rsultat qui est trs bon ? Rien nest moins sr, car si loutil
de production a t conu pour une activit normale de 100 tonnes, cela signifie que la capacit
physique de production est certes suprieure (sinon, il aurait t impossible de produire 120 tonnes),
mais elle a t voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de marge pour les travaux dentretien, de
maintenance, etc. La suractivit est anormale, elle nest pas saine, car elle se fait au dtriment de
lentretien, de la scurit par exemple : on est en train de tirer sur la corde , qui risque de se
rompre... Dans ce cas de figure, les accidents du travail risquent dtre plus frquents, les dfauts de
fabrication plus nombreux. Et surtout, laugmentation du rsultat nest que conjoncturelle, on ne peut
pas compter dessus moyen terme. Il faut valuer dans ce cas de figure le gain de
suractivit , qui ne sera pas rcurrent. Et si laugmentation nest pas conjoncturelle, le contrle de
gestion doit fournir un signal aux dirigeants : il faut envisager dinvestir, daugmenter la capacit
de production.
Cest le mme problme que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne trs bien sa vie,
mais en faisant beaucoup dheures supplmentaires, ou en ayant un second mtier la nuit ou le week-
end. La situation nest pas saine, car court terme il gagne plus, mais au prix dun sacrifice de sa sant
ou de sa vie de famille. long terme, il devrait envisager une autre stratgie (chercher un travail
mieux pay, tre mobile sur le plan gographique, migrer, se mettre son compte, suivre des
cours du soir pour augmenter sa qualification).
Bref, la sous-activit nest pas souhaitable, mais la suractivit non plus.
La comptabilit de gestion doit sorganiser pour tre en mesure dvaluer les cots de sous-activit
comme les gains de suractivit.
C. LE COT DIMPUTATION RATIONNELLE
Pour ce faire, on peut perfectionner la mthode des cots complets en nincorporant pas les frais fixes
rels tels quels , mais en les multipliant par un coefficient dactivit (ou ratio dactivit,
do le nom de la mthode) dfini par :
Activit relle / Activit normale
Le cot total dimputation rationnel est donc :
Charges variables +(Charges fixes Activit relle / Activit normale)
Quand lactivit relle est normale, le coefficient est gal 1, et cela ne change pas le calcul du cot
complet classique : on retombe sur la mthode de base, sans quil soit ncessaire de parler
dimputation rationnelle.
Quand lactivit relle est infrieure lactivit normale (hypothse de sous-activit), le coefficient est
infrieur 1, et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
54 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Quand lactivit relle est suprieure lactivit normale, le coefficient est suprieur 1, et on
incorpore donc dans les cots plus de charges fixes quil ny en a en ralit.
Le rsultat, cest que lon variabilise les charges fixes, et que le cot unitaire complet dimputation
rationnelle, toutes choses gales par ailleurs, devient indpendant du niveau rel dactivit, et est
toujours gal au cot unitaire calcul dans les conditions normales dactivit.
Dans notre exemple numrique, avec 20 % de sous-activit, on nincorpore que 80 000 de charges
fixes, et le cot unitaire ressort (160 000 +80 000) / 80 =3 000 la tonne.
De mme, avec 20 % de suractivit, on incorpore 120 000 de charges fixes, et le cot unitaire est
toujours de (240 000 +120 000) / 120 =3 000.
On va donc en fait calculer un cot rationnel caractristique des conditions normales dexploitation,
qui peut tre utilis pour calculer le rsultat analytique rationnel sur les produits vendus.
videmment, si les conditions dexploitation se dtriorent (plus de gaspillage de matires, ou baisse
des rendements), le cot unitaire va augmenter, mais le phnomne apparatra en tant que tel, sans tre
parasit par les fluctuations conjoncturelles de lactivit.
D. DIFFRENCE DIMPUTATION RATIONNELLE ET ANALYSE DES RSULTATS
La Diffrence dimputation rationnelle (DIR) est par dfinition la diffrence entre les charges fixes
relles et les charges fixes imputes rationnellement. Nous avons donc :
DIR =Charges fixes (1 Coefficient dactivit)
Si nous sommes en sous-activit, la DIR est positive et mesure le Cot de la sous-activit (CsA). Dans
notre exemple, le cot de la sous-activit est gal :
CsA =100 000 (1 0,8) =20 000
Le rsultat de () 4 000 peut tre interprt comme la somme algbrique dun rsultat rationnel sur la
vente des 80 tonnes gal :
(3 200 3000) 80 =16 000
et du CsA.
Nous avons bien 16 000 20 000 =() 4 000
Le produit P est un bon produit ; sur chaque tonne vendue, on gagne 200 ; malheureusement,
conjoncturellement on subit un cot de sous-activit. Il ne faut pas abandonner le produit, mais le
booster commercialement
Inversement, si nous sommes en suractivit, la DIR est ngative et mesure un Gain de suractivit
(GSA). Dans notre exemple, le gain est gal :
GSA =100 000 (1 1,2) =() 20 000
Le rsultat analytique rationnel est de :
(3 200 3 000) 120 =24 000
Et le rsultat de la priode de 44 000 sanalyse comme tant la somme de ce rsultat et du gain de
suractivit :
44 000 =+24 000 () 20 000
R1211-F1/4 SRIE 01 55
Le rsultat de la priode est exceptionnellement, conjoncturellement, anormalement major dun gain
de suractivit non rcurrent de 20 000.
On comprend que la connaissance du cot dimputation rationnelle et de la diffrence dimputation
rationnelle permettent une bien meilleure analyse des rsultats.
E. APPLICATION PRATIQUE
En pratique, il faut appliquer la mthode au niveau de chaque centre danalyse, car les coefficients
dactivit peuvent tre diffrents selon les centres : un atelier enregistre 20 % de sous-activit, un autre
10 %, un troisime peut tre en suractivit. Il faut galement lappliquer aux charges fixes spcifiques.
Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer le
coefficient dactivit aux seules charges fixes, avant de calculer le cot rationnel de lunit
duvre. On peut galement calculer pour le cot de lunit duvre une composante fixe et une
composante variable (cest notamment indispensable si on veut par ailleurs calculer des marges sur
cots variables dans le cadre de la mthode des cots partiels). Il faut donc, en pratique, prvoir deux
colonnes par centre danalyse dans le tableau de rpartition.
Par exemple, en reprenant notre cas de sous-activit, en supposant que toutes les charges sont
indirectes et que lon prend comme unit duvre le nombre de produits fabriqus :
Atelier X
.
Charges fixes Charges variables
.



Totaux de rpartition secondaire 100 000 160 000
Coefficient dactivit 0,8
Charges fixes incorpores 80 000
Cot de la sous-activit 20 000
Charges imputer rationnellement 80 000 +160 000 =240 000
Nombre dunits duvre 80 tonnes
Cot rationnel de lunit duvre 3 000 la tonne
F. PROBLME DE LVALUATION DES STOCKS
Dans les tats financiers, on sait que les stocks doivent tre valoriss au cot complet. Si nous sommes
en situation de sous-activit, nous pouvons prciser : non pas au cot complet rel, mais au cot
complet dimputation rationnelle. En effet, si on prend le cot rel, celui-ci est major des cots de
sous-activit, et le rsultat de la priode lest dautant. On comprend notamment lintrt sur le plan
fiscal : si on valorise au cot rel, non seulement lentreprise traverse une passe conjoncturelle
difficile, mais en plus elle serait impose sur une partie de ses cots de sous-activit stocke dans
sa variation de stock ! Ce serait absurde. Pourtant, la jurisprudence administrative a mis du temps pour
admettre ce principe
Par contre, si on est en suractivit, le cot complet avec imputation rationnelle serait suprieur au cot
rel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait majorer la valeur de la production stocke et du
rsultat de la priode. En vertu du principe de prudence, il convient de retenir le cot rel complet sans
application de limputation rationnelle des charges fixes.
56 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
VII. LMENTS ESSENTIELS DE STATISTIQUES
Objectifs : prsenter les fondamentaux
W Savoir distinguer les sries une variable des sries deux variables.
W Sries une variable : moyenne, cart type.
W Sries deux variables : corrlation, ajustement linaire
VOCABULAIRE STATISTIQUE
Le terme statistique est issu du latin status : situation, tat.
Population : ensemble de rfrence sur lequel vont porter les observations dont chaque lment est appel
unit statistique (ou individu).
Recensement : tude de toutes les units statistiques de la population.
chantillon : sous-ensemble de la population dont l'tude est appele sondage.
Caractre ou variable : caractristique tudie dans la population ou dans l'chantillon. On distingue deux
types de caractres (ou de variables) :
W Caractre qualitatif : caractre non mesurable (religion, situation maritale, marque d'un produit...).
W Caractre quantitatif : caractre mesurable (ge, revenu, nombre de commandes, ...).
Une variable quantitative est dite discrte ou (discontinue) si elle ne prend que des valeurs isoles.
Une variable quantitative est dite continue si elle peut prendre n'importe quelle valeur d'un intervalle de
mesure.
Modalit : valeurs prises par le caractre tudi.
Exemple : - Sexe (caractre tudi) : masculin , fminin (2 modalits possibles).
- Nombre d'enfants : 0 , 1 , 2 , 3 , 4 , 5 (6 modalits possibles).
A. SRIES UNE VARIABLE
La distribution statistique ou srie statistique est l'ensemble des couples (X
i
, n
i
).
Modalits
X
i
Effectifs
n
i
Frquences
f
i
X
1
X
2
...
X
n
n
1
n
2
...
n
n
f
1
f
2
...
f
n
Effectif total, N = n
i
Frquence, f
i
=
n
i
N
Nota : f
i
=1 0 f
i
1
Totaux N 1
Les modalits sont prsentes sous forme de classes lorsque la variable est continue.
Deux nombres sont frquemment utiliss pour caractriser une srie statistique une variable : la
moyenne arithmtique et lcart type.
La moyenne arithmtique est le nombre not x dfini par les galits suivantes :
x =
N
x n
p i
1 i
i i
=
=
ou x =

=
=
p i
1 i
i i
x f
R1211-F1/4 SRIE 01 57
Lcart type est le nombre not qui mesure la dispersion autour de la moyenne. Il est gal la
racine carre de la variance.
Lcart type est utilis pour mesurer le risque : plus la dispersion est importante, plus le risque est
lev.
REMARQUES
Il nest pas demand de connatre les formules de calcul mais de savoir exploiter les fonctions
statistiques dune calculatrice
Pour un caractre quantitatif continu, il convient de prendre le centre des classes.
EXEMPLE 1
Dans une classe, un enseignant a relev les moyennes semestrielles de ses tudiants :
tudiant A B C D E F G H I J K L M N O
X
i
10 8 12 12 10 6 4 16 14 13 12 10 11 10 8
La variable X tudie est moyenne semestrielle des tudiants de la classe .
Une autre reprsentation de cette srie statistique est la suivante :
X
i
4 6 8 10 11 12 13 14 16
n
i
1 1 2 4 1 3 1 1 1
La saisie des notes et de leffectif associ permet dobtenir, avec les fonctions statistiques dune
calculatrice, la note moyenne de la classe et la dispersion autour de cette moyenne :
Note moyenne de la classe : x =10,40
Dispersion autour de la moyenne : =2,9619
B. SRIES DEUX VARIABLES
1. Ajustements linaires ou ajustements affines
Les reprsentations graphiques sont un complment indispensable des tableaux. Elles facilitent la
communication des rsultats et sont la premire tape des analyses car elles permettent :
de visualiser rapidement lensemble des donnes, alors que les tableaux sont plus difficilement
perceptibles par lesprit humain.
de simplifier linterprtation : les tendances et les anomalies sont aisment perues.
La rgression a pour objectif dexprimer les relations qui peuvent exister entre deux variables
quantitatives pour effectuer des prvisions.
Ajuster la srie consiste dterminer une fonction qui reprsente aussi bien que possible les points
du nuage.
Dans cette fonction, Y est la variable expliquer et X est la variable explicative.
58 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Y
(Variable expliquer)
X
(Variable explicative)
Y
(Variable expliquer)
X
(Variable explicative)
Y
X
Ajustement linaire
Y =a X +b
a >0
Les variables voluent dans le mme
sens : si X augmente (diminue) alors Y
augmente (diminue).
Ajustement linaire
Y =a X +b
a <0
Les variables voluent en sens inverses :
si X augmente (diminue) alors Y
diminue (augmente).
Ajustement impossible
Absence de liaison :
Il ny a pas de fonction
qui puisse expliquer le
comportement de la
variable Y en fonction de
la variable X.
Une droite dajustement ne passe pas par tous les points du nuage.
On constate des carts entre les points observs (ou points du nuage) et les points ajusts
(X
i
, a X
i
+b) qui rsultent de la droite dajustement.
La mthode des moindres carrs minimise la somme de ces carts et dtermine le meilleur
ajustement.
Les valeurs suivantes seront admises :
a=
cov(X, Y)
V(X)
=
X
i
X
( )
Y
i
Y
( )

X
i
X
( )
2

=
X
i
Y
i

N
XY
X
i
2

N
X
2
b= Y aX
r =
cov(X,Y)
(X) (Y)
=
X
i
Y
i

N
XY
X
i
2

N
X
2 Y
i
2

N
Y
2
Il nest pas demand de retenir ces formules.
En revanche, la matrise de la calculatrice est indispensable
Attention : lordre de la saisie avec la calculatrice. Saisir les couples (X
i
; Y
i
)
2. La corrlation linaire
Le coefficient de corrlation linaire mesure lintensit de la liaison fonctionnelle (cest--dire le lien
mathmatique) qui existe entre deux variables.
Une forte corrlation linaire est le signe dune liaison fonctionnelle entre X et Y, mais ne dmontre
pas un lien de cause effet.
Un coefficient de corrlation linaire est toujours compris entre [ 1 ; 1] et est du signe de a.
Plus il est proche de 1 ou de 1, meilleure est la corrlation.
Si r =0, les variables sont indpendantes.
Si r =1, les variables sont en liaison fonctionnelle linaire.
Si r est positif (ngatif), les variables voluent dans le mme sens (sens inverse).
R1211-F1/4 SRIE 01 59
Dans cette srie du cours pas correspondance, le coefficient de corrlation linaire permet de valider le
choix dune unit duvre
1
en mesurant lintensit de la relation entre le montant des charges
indirectes (variable Y) et une unit duvre (variable X).
EXEMPLE 2
Les chiffres daffaires raliss en fonction des dpenses danimation du mois.
Chiffres daffaires (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280
Dpenses danimation (en milliers euros) 1 2 2 2,2 2,7 2,5
La saisie des dpenses danimation (variable X) et des chiffres daffaires (variable Y) permet
dobtenir, avec les fonctions statistiques dune calculatrice :
r =0,9005 (forte corrlation)
Y =97,3384 X +27,1673
Quel devrait-tre le chiffre daffaires pour des dpenses de 3 000 ?
Il convient de remplacer X par 3 (milliers euros) dans la fonction.
Y =319,18
VIII. EXERCICES CORRIGS
A. EXERCICE 1 : CAS A
1. nonc du cas A
La socit A fabrique, partir dune seule matire premire, deux produits P1 et P2.
Les produits passent dabord dans latelier 1 o les matires premires sont incorpores, puis
directement latelier 2 sans stockage intermdiaire.
Elle souhaite connatre le cot de revient de ses produits par la mthode des centres danalyse.
Les informations ncessaires pour le mois davril N sont communiques en annexe.
Travail faire
1. Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes du mois davril N.
2. Prsenter les calculs successifs pour dterminer le rsultat analytique.
Les cots totaux seront arrondis la deuxime dcimale et le cot des units duvre et les CMUP
la quatrime dcimale.

1
Cf. exercice 8
60 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
ANNEXE
tat des stocks au premier avril N
lments Quantit Montant total
Matires premires 2 560 58 980
Produits P1 510 13 750
Produits P2 480 44 190
Toutes les sorties de stock sont valorises au cot moyen unitaire pondr de fin de priode.
Achats du mois
Matires premires 4 200 m
2
pour un montant de 7 232 .
tat des stocks au 30 avril N
lments Quantit
Matires premires 2 225
Produits P1 635
Produits P2 470
Main-duvre directe :
Atelier 1 : 540 heures 25 lheure (dont 200 heures pour P1).
Atelier 2 : opration entirement automatise sans intervention du personnel.
Nombre dheures machine en atelier 2 : 620 heures (dont 300 heures pour P1).
_ Matires premires consommes
La production de P1 a ncessit 2 800 m
2
et celle de P2 1 730 m
2
Ventes du mois
lments Quantit Prix unitaire
P1 7 300 34
P2 2 750 122
Tableau danalyse des charges indirectes du mois
La socit a t dcoupe en six centres danalyse : les centres C1 et C2 qui sont des centres
auxiliaires et les centres C3 C6 qui sont des centres principaux.
C1 : entretien,
C2 : gestion du matriel,
C3 : approvisionnement dont lunit duvre est le m2 achet,
C4 : atelier 1 dont lunit duvre est lheure de main-duvre directe,
C5 : atelier 2 dont lunit duvre est lheure machine,
C6 : administration dont lunit duvre est le cot de production des produits vendus.
C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes
aprs rpartition primaire
33 000 80 000 75 000 87 000 143 000 44 000
Rpartition secondaire C1 10 % 10 % 20 % 40 % 20 %
Rpartition secondaire C2 20 % 10 % 30 % 30 % 10 %
R1211-F1/4 SRIE 01 61
2. lments de rponse du cas A
Tableau de rpartition des charges indirectes
Dtermination pralable des prestations rciproques :
Soit X le total du centre C1 aprs prestations rciproques,
Soit Y le total du centre C2 aprs prestations rciproques.
33000 X + 20%Y = 0
80000+10%X Y = 0



X =50 000 et Y =85 000
C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes aprs
rpartition primaire
33 000 80 000 75 000 87 000 143 000 44 000
Rpartition secondaire C1 50 000 5 000 5 000 10 000 20 000 10 000
Rpartition secondaire C2 17 000 85 000 8 500 25 500 25 500 8 500
Total aprs rpartition secondaire 0 0 88 500 122 500 188 500 62 500
Unit duvre m
2
achet H MOD H machine Cot de
prod des
produits
vendus
Nombre dunits duvre 4 200 540 620 429 626,52
Cot de lunit duvre 21,0714 226,8519 304,0323 14,5475 %
C6 : Cf. sorties des stocks de produits. Le rsultat est un taux de frais (le dnominateur ntant pas
une unit physique mais une unit montaire).
Calcul du cot dachat
Quantit Cot unitaire Montant
Prix dachat des MP 4 200 7 232
Centre approvisionnement 4 200 88 500
Cot dachat 4 200 95 732
Comme il ny a quune seule matire premire achete, les charges indirectes ne concernent que cette
matire. Lunit duvre nest donc pas utile et il tait possible dimputer directement le montant des
charges du centre approvisionnement la matire unique.
Mise en stock
Attention aux diffrences dinventaire.
Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
St. initial 2 560 58 980,00 Sorties 4 530 22,8864 103 675,39
Entres 4 200 95 732,00 Stock final 2 225 22,8864 50 922,24
Mali 5 114,37
6 760 22,8864 154 712,00 6 760 154 712,00
Les diffrences lies aux arrondis ont t intgres au mali.
62 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Calcul des cots de production des produits finis
P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Consommations MP 2 800 22,886 64 080,80 1730 22,886 39 592,78
MOD Atelier 1 200 25 5 000,00 340 25 8 500,00
Centre Atelier 1 200 226,8519 45 370,37 340 226,8519 77 129,63
Centre Atelier 2 300 304,0323 91 209,68 320 304,0323 97 290,32
Cot de production 7 425 27,6984 205 660,85 2 740 81,2090 222 512,73
Les quantits produites sont obtenues partir de lgalit :
Stock initial +Entres =Sorties +Stock final
Pour P1 : 510 +production =7 300 +635 do production P1 =7 425
Pour P2 : 480 +production =2 750 +470 do production P2 =2 740
Mise en stock
P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 510 13 750,00 480 44 190,00
Entre 7 425 27,6984 205 660,85 2 740 81,2090 222 512,73
7 935 27,6510 219 410,85 3 220 82,8269 266 702,73

Sorties 7 300 27,6510 201 852,45 2 750 82,8269 227 774,07
Stock final 635 27,6510 17 558,40 470 82,8269 38 928,66
7 935 27,6510 219 410,85 3 220 82,8269 266 702,73
Cot de production des produits vendus =201 852,45 +227 774,07 =429 626,52
Calcul des cots de revient et rsultats analytiques
P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Cot production des produits
vendus 7 300 27,6510 201 852,45 2 750 82,8269 227 774,07
Centre administration 201 852,45 14,5475 % 29 364,52 201 852,45 14,5475 % 33 135,48
(1) Cot de revient 7 300 31,6736 231 216,98 2 750 94,8762 260 909,55
(2) Chiffre daffaires 7 300 34,0000 248 200,00 2 750 122,0000 335 500,00
(2) (1) Rsultat analytique 7 300 2,3264 16 983,02 2 750 27,1238 74 590,45
B. EXERCICE 2 : CAS S2M
1. nonc du cas S2M
La Socit mridionale de menuiserie sest beaucoup dveloppe depuis quelques annes sous
limpulsion de son nouveau dirigeant, Paul Dubosque, et compte maintenant 700 personnes.
Au dpart, le fondateur, J ean Dubosque, le grand-pre de Paul, ntait quun modeste artisan, fabricant
la demande des buffets et des armoires. Dans les annes 1970, son fils, Pierre, le pre de Paul, se
lana dans une production industrielle plus grande chelle en travaillant en tant que sous-traitant
R1211-F1/4 SRIE 01 63
pour les grandes marques de meubles standardiss vendus en kit dans les grandes surfaces spcialises
(armoires et bibiothques notamment). Paul, sapercevant que la valeur ajoute se ralisait plutt en
aval de la filire, chercha se diversifier dans la fabrication et surtout linstallation de cuisines
intgres dans lesquelles les mnages investissent actuellement, ainsi que dans une activit
damnagement de bureaux et de magasins.
Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a t beaucoup agrandi dans les
annes 1980. On y fabrique surtout les faades des lments de cuisine. Mais un autre
tablissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a t ouvert en zone industrielle
dans la rgion de Nmes. 4 cuisineries ont t ouvertes, 2 Marseille, une Aix et une autre
Toulon. Enfin, lactivit amnagement de magasins , qui est base Marseille, a ouvert une
antenne Lyon.
Paul Dubosque continue superviser lensemble des activits. Il parcourt 40 000 kilomtres par an au
volant de sa Volvo ! Lentreprise semble trs saine, mais la rentabilit globale est faible : le rsultat
net ne reprsente pas plus de 1 % du chiffre daffaires et baisse trs lentement mais trs rgulirement
depuis trois ans.
Une comptabilit de gestion a t mise en place rcemment, mais personne nest daccord sur les
rpartitions de charges. Les tats semblent nanmoins montrer que les bnfices de lactivit
cuisineries compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de localiser les possibilits
damlioration. Par exemple, au niveau de lamnagement des magasins, les chargs daffaires
tablissent les plans et font fabriquer les lments Marseille. Les lments sont prdcoups et sont
ensuite assembls sur place, dans le magasin amnager. Le cot de production de ces lments
semble trop lev et pse sur les marges. Il y a souvent des conflits entre les diffrents responsables au
sujet de savoir qui devrait faire des efforts.
La concurrence se fait plus pre depuis quelques annes, du fait de larrive des Italiens, et maintenant
dentreprises slovnes, qui viennent raliser en sous-traitance des chantiers en dplacement des prix
casss. Il devient vital de raliser des gains de productivit et de mettre sous tension , de dynamiser
et de mieux motiver les diffrentes quipes.
Par ailleurs, Paul Dubosque approche de lge de la retraite et ses deux enfants nont pas du tout
lintention de continuer : sa fille est installe comme mdecin Montpellier et son fils est au
Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur.
Que pouvez-vous lui conseiller ?
2. lments de rponse du cas S2M
Lentreprise est dj presque une grande entreprise et son systme dinformation et de management est
en retard de phase. Les diffrents responsables peuvent se renvoyer la balle et le patron ne peut plus
tout solutionner lui tout seul.
Il est temps de dlguer davantage de responsabilits des managers qui seront jugs sur leurs
rsultats, ce qui reprsente une certaine rvolution mentale pour le chef dentreprise. la limite, on
peut envisager par exemple de filialiser certaines activits, comme la cuisinerie. On ny verra plus
clair dans les comptes, et on pourra mettre en jeu des procdures de bouclage plus efficaces pour
amliorer les performances.
64 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
C. EXERCICE 3 : CAS SONOR
1. nonc du cas SONOR
Lentreprise SONOR fabrique deux types denceintes acoustiques ayant le mme aspect extrieur
(botier, bnisterie et tissu acoustique sont identiques) :
des enceintes classiques C composes dun haut-parleur aigu, dun haut-parleur grave et dun
filtre A ;
des enceintes haute fidlit HF composes dun haut-parleur aigu, dun haut-parleur grave, dun
haut-parleur mdium et dun filtre B.
Tous les composants sont achets lextrieur sauf le botier et le haut-parleur mdium que
lentreprise SONOR fabrique elle-mme.
Centres danalyse retenus
Centres auxiliaires (voir annexe pour les cls de rpartition) :
W Administration.
W Tests pour le contrle des diffrents composants.
W Essais pour le contrle des produits fabriqus et la recherche.
Centres principaux :
W Approvisionnement.
W Prparation pour le traitement que ncessitent les haut-parleurs aigus et graves achets
lextrieur. Ce traitement seffectue ds rception et le stockage ne se fait quaprs traitement.
W Fabrication pour les haut-parleurs mdium. On utilise pour cela des carcasses et des cnes.
W Menuiserie pour la fabrication des botiers partir dagglomrs et de tissu acoustique. Les
botiers ne sont pas stocks et passent directement latelier de montage.
W Montage pour assembler les diffrents lments et raliser le cblage.
W Distribution.
Renseignements pour le mois de janvier
N Stocks
Stocks au 1
er
janvier
Matires ou produits
Quantit Valeur
existants au 31 janvier
HP aigus 1 230 units 8 141,0 140 units
HP graves 1 720 units 30 629,5 228 units
HP mdium 832 units 12 900,7 922 units
Agglomr 1 000 m
2
1 097,5 860 m
2
Absorbant phonique 900 m
2
900,0 110 m
2
Tissu acoustique 2 000 m
2
3 320,0 700 m
2
Filtres A 950 units 7 790,0 105 units
Filtres B 1 203 units 13 222,5 448 units
Carcasses 1 702 units 8 169,6 252 units
Cnes 1 500 units 900,0 48 units
Enceintes C 60 units 3 978,0 100 units
Enceintes HF 48 units 4 197,2 8 units
Matires consommables 9 000,0 1 000
NOTA BENE
Les sorties de stock se font au cot moyen pondr.
R1211-F1/4 SRIE 01 65
N Achats
HP aigus 1 103 units 4 838
HP graves 700 units 7 890
Agglomr 2 000 m
2
2 002
Filtres B 597 units 6 270

21 000
N Production
Centre prparation
Tous les HP aigus et graves achets ont t prpars.
Centre fabrication des HP mdium
1 450 haut-parleurs ont t fabriqus avec chacun une carcasse et un cne (il ny a pas eu de
rebuts).
Centre menuiserie
2 192 botiers ont t produits avec 2 130 m
2
dagglomr et 1 300 m
2
de tissu acoustique.
Centre montage
840 enceintes C (avec 300 m
2
dabsorbant phonique) et 1 352 enceintes HF (avec 500 m
2
dabsorbant phonique) ont t produites. Il ny a eu aucun rebut pour lutilisation des botiers, haut-
parleurs et filtres.
Ventes
Enceintes C : 800 units 97,5 : 78 000
Enceintes HF : 1 390 units 110 : 152 900

230 900
N Rpartition des charges indirectes (voir annexe)
Travail faire
1. Complter le tableau de rpartition des charges indirectes jusqu la dtermination des cots dunit
duvre des centres principaux.
NOTA BENE
Le calcul annexe des prestations rciproques devra tre prsent.
2. Calculer les cots et rsultats analytiques de janvier.
NOTA BENE
Les fiches de stock demandes feront apparatre le stock final thorique, le stock final rel et les
diffrences dinventaire.
a. Calculer les cots dachat des agglomrs et des filtres B.
b. Prsenter les fiches de stocks de tous les composants et matires consommables achets
lextrieur.
c. Calculer le cot des haut-parleurs aigus et graves prpars.
d. Prsenter les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves.
e. Calculer le cot de production des HP mdium.
f. Prsenter la fiche de stocks des HP mdium.
g. Calculer le cot de production des botiers.
h. Calculer le cot de production des enceintes C et HF.
i. Prsenter la fiche de stock des enceintes C et HF.
j. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques pour les enceintes C et HF.
3. Concordance avec la comptabilit financire.
a. Dterminer le rsultat de lentreprise partir des rsultats analytiques.
b. Vrifier en prsentant le compte de rsultat de la comptabilit financire.
66 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
A
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:

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2
0
0

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R1211-F1/4 SRIE 01 67
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68 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
2. Calcul des cots et rsultats analytiques
a. Cot dachat des agglomrs et des filtres B
lments Agglomrs Filtres B
Achats
Centre approvisionnements 25 20,02
2 002
500,5 25 62,70
6 270
1 567,5
Cot dachat 2 502,5 7 837,5
b. Fiches de stock des lments achets lextrieur
Agglomrs Absorbant phonique Tissu acoustique
Stock initial
Entres
1 000
2 000
1 097,5
2 502,5
900

900

2 000

3 320

Total
Sorties
3 000
2 130
1,2
1,2
3 600
2 556
900
800
1
1
900
800
2 000
1 300
1,66
1,66
3 320
2 158
SF thorique
Dif. dinventaire
870
10 1,2
1 044
12
100
+10 1
100
+10
700

1 162

SF rel 860 1 032 110 110 700 1 162


Filtres A Filtres B Carcasses
Stock initial
Entres
950

7 790

1 203
597
13 222,5
7 837,5
1 702

8 169,6

Total
Sorties
950
840
8,2
8,2
7 790
6 888
1 800
1 352
11,7
11,7
21 060
15 818,4
1 702
1 450
4,8
4,8
8 169,6
6 960
SF thorique
Dif. dinventaire
110
5 8,2
902
41
448

5 241,6

252

1 209,6

SF rel 105 861 448 5 241,6 252 1 209,6


Cnes MC
Stock initial
Entres
1 500

900

9 000

Total
Sorties
1 500
1 450
0,6
0,6
900
870
9 000
8 000
SF thorique
Dif. dinventaire
50
2
0,6 30
1,2
1 000

SF rel 48 28,8 1 000


c. Cot des haut-parleurs aigus et graves prpars
lments HP aigus HP graves
Achats
Centre approvisionnements
Centre prparation
25 48,38
3 1 103
4 838
1 209,5
3 309
25 78,90
3 700
7 890
1 972,5
2 100
Cot de production 9 356,5 11 962,5
R1211-F1/4 SRIE 01 69
d. Fiches de stock des HP aigus et graves
HP aigus HP graves
Stock initial
Entres
1 230
1 103
8 141
9 356,5
1 720
700
30 629,5
11 962,5
Total
Sorties
2 333
2 192
7,5
7,5
17 497,5
16 440
2 420
2 192
17,6
17,6
42 592
38 579,2
SF thorique
Dif. dinventaire
141
1 75
1 057,5
75
228

4 012,8

SF rel 140 1 050 228 4 012,8


e. Cot de production des HP mdium
Carcasses utilises
Cnes utiliss
Centre fabrication
4,8 1 450
0,6 1 450
6 960
870
10 875
Cot de production 18 705
f. Fiche de stock des HP mdium
Stock initial
Entres
832
1 450
12 900,7
18 705
Total
Sorties
2 282
1 352
13,85
13,85
31 605,7
18 725,2
SF thorique
Dif. dinventaire
930
8 13,85
12 880,5
110,8
SF rel 922 12 769,7
g. Cot de production des botiers
Agglomrs
Tissu acoustique
Centre menuiserie
1,20 2 130
1,66 1 300
2 556
2 158
32 550
Cot de production 37 264
soit 37 264 : 2 192 =17 par botier.
h. Cot de production des enceintes
lments Enceintes C Enceintes HF
Absorbant phonique 1 300 300 1 500 500
HP aigus 7,5 840 6 300 7,5 1 352 10 140
HP graves 17,6 840 14 784 17,6 1 352 23 795,2
HP mdium 13,85 1 352 18 725,2
Botiers 17 840 14 280 17 1 352 22 984
Filtres A 8,2 840 6 888
Filtres B 11,7 1 352 15 818,4
Centre montage 20 630 12 600 20 1 352 27 040
Cot de production 55 152 119 002,8
70 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
i. Fiches de stock des enceintes
Enceintes C Enceintes HF
Stock initial
Entres
60
840
3 978
55 152
48
1 352
4 197,2
119 002,8
Total
Sorties
900
800
65,7
65,7
59 130
52 560
1 400
1 390
88
88
123 200
122 320
SF thorique
Dif. dinventaire
100

6 570

10
2 88
880
176
SF rel 100 6 570 8 704
j. Cots de revient et rsultats analytiques
lments Enceintes C Enceintes HF
Cot de production
Centre distribution
800
780
65,7
4
52 560
3 120
1 390
1 529
88
4
122 320
6 116
Cot de revient
Chiffre daffaires 800 97,5
55 680
78 000 1 390 110
128 436
152 900
Rsultat analytique 22 320 24 464
3. Concordance avec la comptabilit financire
a. Calcul du rsultat partir des rsultats analytiques
Rsultat analytique global : 22 320 +24 464 (somme des rsultats par produit) : 46 784
ajouter 10 010
Charges suppltives
Boni dinventaire sur labsorbant
10 000
10
56 794
dduire 1 288,5
Charges non incorporables
Mali dinventaire
sur agglomr
sur filtres A
sur cnes
sur HP aigus
sur HP mdium
sur enceintes HF
12
41
1,2
7,5
110,8
176
940
348,5
Rsultat de la comptabilit financire 55 505,5
R1211-F1/4 SRIE 01 71
b. Compte de rsultat de la comptabilit financire
Achats
Stocks HP (SI SF)
21 000
33 754,6
Ventes
Stocks produits (SF SI)
230 900
34 739,9
Agglomr
Absorbant
Tissu acoustique
Filtres A
Filtres B
Carcasses
Cnes
Mat. consomm.
65,5
790
2 158
6 929
7 980,9
6 960
871,2
8 000
HP aigus
HP graves
HP mdium
Enceintes C
Enceintes HF
7 091
26 616,7
131
+2 592
3 493,2
Charges et dotations
Rsultat
85 900
55 505,5

196 160,1 196 160,1
D. EXERCICE 4 : CAS SABEC
1. nonc du cas SABEC
La socit SABEC fabrique trois produits A, B et C en deux tapes :
Une matire premire M et des matires consommables sont traites dans un atelier Gros uvre
o lon utilise des machines trs perfectionnes.
Les produits intermdiaires ainsi obtenus sont immdiatement traits dans un atelier Finition o
on ajoute des fournitures. Le travail y est essentiellement manuel. Il ny a pratiquement jamais de
stock de produit intermdiaire.
Les trois produits sont de nature semblable, la diffrence se situant au niveau de leur composition et du
temps ncessaire leur production.
Ltude des cots et des rsultats porte sur le mois de janvier.
Charges directes de main-duvre
Nombre dheures
1
Centre Total A B C
Gros uvre 20 080 5 000 6 000 9 080
Finition 40 180 5 900 12 000 22 280
Taux horaire (charges sociales comprises)
W Gros uvre : 20
W Finition :
pour A : 24
pour B : 26
pour C : 28

1
Y compris pour lachvement des en-cours A et le commencement des en-cours C.
72 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Charges indirectes
Total Administration nergie Approv. Gros uvre Finition Distrib.
Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Cls de rpartition
Administration 100 10 10 20 20 40
nergie 2 100 2 60 30 6
Nature uo (1) h.-mach. (2) h. MOD nombre de
produits
vendus
(1) Les charges indirectes dapprovisionnement sont ngligeables pour les fournitures et sont rparties raison de 90 % pour les
matires premires M et 10 % pour les matires consommables.
(2) Le nombre dheures-machine est dtermin forfaitairement en considrant quil faut 0,5 h.-machine pour faire un produit A ou B et
0,6 h.-machine pour faire un produit C.
Consommations de matires et fournitures
lment Total A B C
Matire premire M 10 086 kg 3 000 3 000 4 086
Matire consommable 600 u 200 200 200
Fourniture F1 2 000 u 2 000
Fourniture F2 4 000 u 4 000
Fourniture F3 5 525 u 5 525
NOTA BENE
La valorisation se fait au cot moyen unitaire pondr.
Achats
Matire premire M 11 000 kg pour 2 745 020
Matire consommable 550 kg pour 23 530
Fourniture F1 nant
Fourniture F2 4 000 units 1,20 pice
Fourniture F3 5 050 units pour 7 686
Production
A : 2 000 units (y compris lachvement de 200 en-cours)
B : 4 000 units
C : 5 525 units et, en outre, le commencement de 150 en-cours.
Pour lvaluation des en-cours, on ngligera les matires consommables et les fournitures.
Les 200 units en cours dbut janvier, values 94 100 , se trouvaient dans latelier Finition o
le travail tait achev 50 % ; les 150 units en cours fin janvier se trouvaient galement dans latelier
de finition o le travail tait achev 30 %.
Dans latelier de gros uvre, on obtient galement des dchets qui sont vendus au fur et mesure de
leur production. Leur prix de vente est de 100 par kg et on estime leur cot de production 90 ; la
diffrence reprsente un bnfice dans la mesure o ils nentranent pas de frais de distribution.
En janvier, on a obtenu 50 kg de dchets cause du produit A, 60 kg cause du produit B et 70 kg
cause du produit C (on considrera que les 70 kg concernent les produits C finis).
R1211-F1/4 SRIE 01 73
Ventes
A : 2 050 units 650
B : 3 900 units 360
C : 5 525 units 380
Stocks
lments Stock initial Stock final rel
Matire M 1 000 kg 250 le kg 1 900 kg
Matire consommable 100 kg 50 le kg 52 kg
Fourniture F1 2 000 units 1 pice nant
Fourniture F2 400 units 1,20 pice 400 units
Fourniture F3 500 units 1,50 pice 25 units
Produits A 100 units 579,35 pice 45 units
Produits B 200 units 330,50 pice 300 units
Produits C 475 units pour 167 399 475 units
NOTA BENE
Toutes les sorties de stock se font au cot moyen unitaire pondr.
Diffrences dincorporation
En comptabilit de gestion on na pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrs en
comptabilit financire :
Produits financiers : 15 000
Dotation aux provisions : 7 500
Taxes : 50 000
Travail faire
1. Achever le tableau de rpartition des charges indirectes en prsentant le dtail des calculs
ncessaires pour les prestations rciproques et en faisant apparatre les frais rsiduels de centres.
2. Calculer le cot dachat des matires M et des matires consommables.
3. Calculer le cot de production des produits finis A, B et C et le cot de production des en-cours C.
4. Calculer le cot de revient et le rsultat analytique pour chacun des trois produits.
5. En dduire, par une concordance, le rsultat de la comptabilit financire.
6. tablir le compte de rsultat de la comptabilit financire du mois de janvier.
NOTA BENE
Les cots dunit duvre et les cots moyens pondrs seront arrondis au dcime le plus proche
en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles larrondi se fera au centime le plus
proche).
Les fiches de stock seront prsentes en annexe.
74 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
2. lments de rponse du cas SABEC
1. Rpartition des charges indirectes
Calcul des prestations rciproques
Administration nergie
Totaux RP 40 000 59 800
Rpartition Administration A 0,10A
Rpartition nergie 0,02E E
Totaux RS 0 0
(1) A =400 000 +0,02E
(2) E =59 800 +0,10A
(2) 10 =(3) 10E =598 000 +A
(1) +(3) 10E =998 000 +0,02E
9,98E =998 000 E = 100 000
(1) A =400 000 +0,02 100 000
A =400 000 +2 000 =402 000
Tableau de rpartition
Total Administ. nergie Approv. Gros uvre Finition Distribution
Totaux RP 675 800 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000
Rp. Administration 402 000 40 200 40 200 80 400 80 400 160 800
Rp. nergie 2 000 100 000 2 000 60 000 30 000 6 000
Totaux RS 675 800 72 200 190 400 160 400 252 800
Nature uo h.-mach. h. MOD nb produits
vendus
Nombre duo 6 305 (1) 40 180 110 475 (2)
Cot de luo 30,198 3,992 22,031
arrondi 30,2 4 22
Charges imputes 675 781 72 200 190 411 160 720 252 450
Diff. dimputation (3) +19 11 320 +350
(1) A : (2 000 200) 0,5 =900 h.-mach.
B : 4 000 0,5 =2 000 h.-mach.
C : (5 525 +150) 0,6 =3 405 h.-mach.
Total =6 305 h.-mach.
(2) 2 050 +3 900 +5 525 =11 475
(3) Le signe +correspond ici des charges non incorpores.
2. Cots dachat des matires
lments Matire M Matire consommable
Achats 2 745 020 23 530
Centre Approvisionnements 72 200 90 % 64 980 72 200 10 % 7 220
Cot dachat 2 810 000 30 750
R1211-F1/4 SRIE 01 75
3. Cots de production
A et B
lments A B
EC initial 94 100
Matire M 3 000 255 765 000 3 000 255 765 000
Matire consommable 200 55 11 000 200 55 11 000
Fournitures 2 000 1 2 000 4 000 1,2 4 800
MOD Gros uvre 5 000 20 100 000 6 000 20 120 000
MOD Finition 5 900 24 141 600 12 000 26 312 000
Centre Gros uvre 900 30,2 27 180 2 000 30,2 60 400
Centre Finition 5 900 4 23 600 12 000 4 48 000
Total 1 164 480 1 321 200
Ct prod. dchets 50 90 4 500 60 90 5 400
Cot de production 1 159 980 1 315 800
NOTA BENE
Le fait quon indique dans lnonc que les en-cours initiaux ne sont achevs qu 30 % ne sert pas
puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourdhui finis. Il fallait simplement
penser tenir compte de la valeur de len-cours initial et, pour limputation des charges indirectes de
gros uvre, du fait quil ny avait aucun travail faire pour achever len-cours initial.
Cot de production des produits finis et des produits en cours.
lments Produits finis Produits en cours
Matire M (1) 3 978 255 1 014 390 108 255 27 540
Matire consommable (2) 200 55 11 000
Fournitures (2) 5 525 1,52 8 398
MOD Gros uvre (1) 8 840 20 176 800 240 20 4 800
MOD Finition (3) 22 100 28 618 800 180 28 5 040
Centre Gros uvre (1) 3 315 30,2 100 113 90 30,2 2 718
Centre Finition (3) 22 100 4 88 400 180 4 720
Total 2 017 901 40 818
Ct prod. dchets (2) 70 90 6 300
Cot de production 2 011 601 40 818
(1) Rpartition proportionnelle 5 525 et 150.
(2) Totalit pour les produits finis.
(3) Rpartition proportionnelle 5 525 et (150 30 %) soit 5 525 et 45.
4. Cots de revient et rsultats analytiques
lments A B C
Cot de production 2 050 580 1 189 000 3 900 329 1 283 100 5 525 363,2 2 006 680
Centre Distribution 2 050 22 45 100 3 900 22 85 800 5 525 22 121 550
Cot de revient 2 050 602 1 234 100 3 900 351 1 368 900 5 525 385,2 2 128 230
Chiffre daffaires 2 050 650 1 332 500 3 900 360 1 404 000 5 525 380 2 099 500
Rsultat analytique 2 050 48 98 400 3 900 9 35 100 5 525 5,2 28 730
76 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
5. Concordance
Rsultat analytique global 106 570
sur produits : 98 400 +35 100 28 730 104 770
sur dchets : 10 (50 +60 +70) 1 800
dduire 63 989
Dotation aux provisions 7 500
Taxes 50 000
Frais rsiduels de centres 19
Mali dinventaire sur M 3 570
Mali dinventaire sur A 2 900
42 581
ajouter 15 110
Produits financiers 15 000
Boni dinventaire sur MC 110
Rsultat de la comptabilit financire 57 691
6. Compte de rsultat de la comptabilit financire
Achats 2 781 036 Ventes 4 854 000
Matires M 2 745 020 A 1 332 500
Mat. consommable 23 530 B 1 404 000
Fourniture F2 4 800 C 2 099 500
Fourniture F3 7 686 Dchets 18 000
(100 180)
Variation de stock Production stocke
Matire M (250 000 484 500) 234 500 A (26 015 57 935) 31 920
Mat. consomm. (5 000 2 860) 2 140 B (98 800 66 100) 32 700
Fourniture F1 (2 000 0) 2 000 C (172 320 167 399) 4 921
Fourniture F2 (480 480) En-cours A (0 94 100) 94 100
Fourniture F3 (750 38) 712 En-cours C (40 818 0) 40 818
Charges (1) 2 212 340 Produits financiers 15 000
Rsultat 57 691
4 821 419 4 821 419
(1) MOD 1 479 040
Gros uvre : 20 20 080 =401 600
Finition A : 24 5 900 =141 600
Finition B : 26 12 000 =312 000
Finition C : 28 22 280 =623 840
Charges indirectes 675 800
Charges non incorpores 57 500
Dotation aux provisions 7 500
Taxes 50 000
Total 2 212 340
R1211-F1/4 SRIE 01 77
Annexe : Fiches de stock
Matires
Matires Matire M Matire consommable
Stock initial 1 000 250 250 000 100 50 5 000
Entres 11 000 2 810 000 550 30 750
Total 12 000 255 3 060 000 650 55 35 750
Sorties 10 086 255 2 571 930 600 55 33 000
SF thorique 1 914 488 070 50 2 750
Dif. dinventaire 14 255 3 570 +2 55 +110
SF rel 1 900 484 500 52 2 860
Fournitures
Fournitures F1 F2 F3
Stock initial 2 000 1 2 000 400 1,20 480 500 1,50 750
Entres 4 000 1,20 4 800 5 050 7 686
Total 2 000 1 2 000 4 400 1,20 5 280 5 550 1,52 8 436
Sorties 2 000 1 2 000 4 000 1,20 4 800 5 525 1,52 8 398
SF thorique 0 400 480 25 38
Dif. dinventaire
SF rel 0 400 480 25 38
Produits
Produits A B C
Stock initial 100 579,35 57 935 200 330,50 66 100 475 167 399
Entres 2 000 1 159 980 4 000 1 315 800 5 525 2 011 601
Total 2 100 580 1 217 915 4 200 329 1 381 900 6 000 363,20 2 179 000
Sorties 2 050 580 1 189 000 3 900 329 1 283 100 5 525 363,20 2 006 680
SF thorique 50 28 915 300 98 800 475 172 320
Dif. dinven. 5 580 2 900
SF rel 45 26 015 300 98 800 475 172 320
E. EXERCICE 5 : CAS CARATTEL
1. nonc du cas CARATTEL
La socit CARATTEL est spcialise dans la fabrication daccessoires pour lindustrie automobile, et
plus particulirement dans la conception et la production dattelages pour vhicules particuliers ou
utilitaires lgers, permettant de tracter une remorque ou une caravane, avec le statut de sous-traitant
de premier rang .
Chaque rfrence est conue de faon spcifique en partenariat avec un grand constructeur pour
pouvoir quiper, aprs fixation sous le chssis, un modle ou un ensemble de modles de vhicules
particuliers.
78 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Organisation et procdures
Il existe cinq centres danalyse au sens de la mthode des cots complets, qui constituent des
centres de responsabilit :
a. Le service Recherche et Dveloppement (RD) joue un rle la fois technique et commercial. Il
est charg de ngocier les contrats avec les constructeurs automobiles, de concevoir les attelages, den
faire lingnierie, cest--dire de dessiner en CAO les pices qui seront fabriques par des sous-
traitants de second rang, de raliser les prototypes, de superviser les essais de robustesse.
Dans la mesure o lactivit de ce service concerne des projets nettement individualiss et prsentant
une assurance de rentabilit commerciale, les frais engags sont activs (compte 203 : Frais de
recherche et dveloppement ) par le crdit du 721 ( Production immobilise Immobilisations
incorporelles ). Lactif incorporel ainsi immobilis fait ensuite lobjet dun amortissement fiscal
linaire prorata temporis sur cinq ans, par le dbit, linventaire, du 681 ( Dotations aux
amortissements des immobilisations incorporelles ). Par contre, en comptabilit analytique,
lincorporation dans les cots mensuels est diffrente. On considre en effet quun modle dattelage a
une dure de vie de quatre ans (dure de vie moyenne du modle automobile correspondant), et quen
moyenne on lance par an deux sries par modle, de quelques centaines dunits, pour le
rapprovisionnement des rseaux des constructeurs.
On incorpore donc dans les cots de production de chaque srie un huitime du cot de
dveloppement dun modle. Comme chaque modle exige toujours peu prs le mme travail de
ngociation et de conception, on se rfre un cot moyen standard qui est priodiquement rvalu.
Actuellement, ce cot moyen est de 22 960 par modle ; on incorpore donc 2 870 de frais de
conception par srie.
b. Le service Approvisionnement (APP) gre les commandes et la rception des diffrentes pices
constituant les attelages.
Quand une srie est mise en fabrication, on considre par simplification que toutes les pices sont
achetes, livres et mises la disposition de lassemblage ds le dbut de cette opration. On nglige
donc les stocks et les variations de stocks de pices. Une exception, trs importante, est faite pour les
rotules dattelage. La rotule est la seule pice standardise : tous les modles fabriqus par
CARATTEL utilisent la mme rotule, conue en un alliage spcial par une filiale de CARATTEL, et
dont la qualit constitue lun des avantages concurrentiels stratgiques de lentreprise. Il importe
en effet de matriser la qualit de cette pice sur laquelle repose la fiabilit, la scurit du produit. Un
stockage de scurit est institu, et les rotules destines lassemblage sont prises sur stock. Chaque
modle assembl incorpore une rotule.
Les charges indirectes dapprovisionnement sont imputes au cot complet dachat des rotules et des
autres pices proportionnellement au prix dachat (lunit duvre est donc leuro dachat).
c. Latelier dAssemblage (ASS) travaille en moyennes sries avec des quipes semi-autonomes.
Pour lvaluation des en-cours, on incorpore ds le lancement de chaque srie les cots de conception
(RD) et les consommations de pices (rotules et autres pices ). Seules les charges indirectes
dassemblage sont incorpores en fonction de ltat davancement. Lunit duvre est lattelage
assembl , ou plutt lquivalent-attelage assembl . En effet, comme il peut exister des en-cours,
pour les sries non termines limputation se fait en fonction de lavancement. Une commande de
600 attelages par exemple, ralise au tiers, est considre comme tant quivalente 600/3 =200
attelages, pour le calcul du nombre dunits duvre de la priode.
En principe, pour chaque srie, le nombre dattelages mis en fabrication correspond une commande
dun constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser lutilisation de la capacit, on anticipe les
R1211-F1/4 SRIE 01 79
futures commandes et que lon mette en fabrication un nombre suprieur. Il peut donc exister des
stocks dattelages termins.
Le chef datelier a la responsabilit de lexcution de lassemblage, mais galement de toutes les
tches de lancement des sries.
d. Le service Expdition soccupe de la logistique de livraison aux constructeurs. Lunit duvre
est lattelage expdi. La facturation est diligente immdiatement, au vu du double du bon de
livraison et aprs visa de la Direction.
e. Lorganisation comptable considre galement lexistence dun centre Administration (ADM)
regroupant la Direction, la Comptabilit, etc.
Les charges correspondantes sont refactures aux autres centres de la faon suivante : 40 % au service
RD et 20 % chacun des 3 autres centres.
Si ncessaire, les cots des units duvre sont arrondis au centime deuro le plus proche.
Informations sur lactivit du mois N
Pour la priode correspondant au mois N, on dispose des informations suivantes :
a. Les stocks initiaux sont les suivants :
500 rotules pour 5 600 ;
200 attelages F12 termins pour 12 560 ;
commande de 400 attelages R07 en cours dassemblage, valorise en en-cours pour 27 890 .
Le travail dassemblage commenc en N1 est ralis 50 % fin N1.
b. Achats : au total, pour 99 600 :
le 02 : 2 000 rotules au prix unitaire HT de 10 ;
le 07 : pices destines la fabrication de 800 attelages F12, pour globalement 33 600 ;
le 15 : pices destines la fabrication de 500 attelages V09, pour globalement 22 000 ;
le 20 : pices destines la fabrication de 600 attelages P21, pour globalement 24 000 .
c. Charges de personnel (salaires +charges sociales) :
55 154 , rpartir comme suit :
6 000 pour ladministration ;
15 800 pour la RD ;
9 624 pour lapprovisionnement ;
18 900 pour lassemblage ;
le reste concerne le service expdition.
d. Services extrieurs : 9 230 , rpartir comme suit :
900 pour ladministration ;
2 500 pour la RD ;
1 720 pour lapprovisionnement ;
3 180 pour lassemblage ;
le reste concerne le service expdition.
e. Charges financires : 800 , considres comme des charges indirectes dadministration.
f. Dotations aux amortissements des lments corporels : 4 300 , rpartir comme suit :
700 pour ladministration ;
900 pour la RD ;
700 pour lapprovisionnement ;
80 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
1 100 pour lassemblage ;
500 pour lexpdition ;
le reste constitue des charges non incorporables.
g. Dotation aux amortissements des lments incorporels : amortissement linaire de 10 120 pour le
mois en comptabilit financire, mais incorporation de seulement 8 610 en comptabilit de gestion.
h. Programme dactivit de latelier assemblage :
achvement de la commande de 400 attelages R07 ;
assemblage de 800 attelages F12 ;
assemblage de 500 attelages V09 ;
commencement dassemblage dune commande de 600 attelages P21. En fin de mois, le quart du
travail dassemblage est ralis uniquement.
i. Attelages expdis et facturs :
400 attelages R07 83 lunit ;
1 000 attelages F12 81 lunit ;
400 attelages V09 89 lunit ;
j. En fin de mois, un inventaire physique montre quil y a en stock :
590 rotules ;
un certain nombre dattelages V09 ( dterminer) ;
len-cours P21.
k. Il convient de prendre en compte des charges suppltives mensuelles hauteur de 1 100 ,
considres comme des charges indirectes dadministration.
l. Le service RD a travaill tout le mois sur le projet dun attelage modle W02. Une premire srie de
600 units de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3.
Travail faire
1. Calculer les nombres dunits duvre retenir pour lassemblage et lexpdition.
2. Effectuer, dans un tableau, la rpartition des charges indirectes et le calcul du cot des units
duvre.
3. Rappeler la dfinition dune charge suppltive et donner deux exemples.
4. Prsenter (sous la forme dun compte quatre colonnes, et non pas seulement sous la forme
schmatique dun compte en T ) le compte de stock de rotules la fin du mois N, aprs avoir
comptabilis dventuelles diffrences dinventaire. On prcise que les sorties sont valorises au cot
unitaire moyen pondr.
5. Prsenter, dans un tableau, les calculs des cots de production des attelages termins (globaux et
unitaires) dans le mois N, et de la valeur den-cours de fin de priode.
6. Fin N, pour valuer la production stocke, on a calcul la variation de stock dattelages termins.
Celle-ci (stock final stock initial) est ngative et value 4 726,30 euros.
Calculer la diffrence dinventaire comptabiliser pour rgulariser le stock dattelage V09. Quen
pensez-vous, dun point de vue contrle ?
7. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques, globaux et unitaires, sur ventes dattelages.
8. Calculer le montant des ventuelles diffrences de traitement comptable sur imputation de charges
indirectes prendre en considration au niveau des centres assemblage et expdition.
R1211-F1/4 SRIE 01 81
9. Calculer le rsultat de la comptabilit financire du mois N partir des lments de la comptabilit
de gestion, cest--dire en faisant la somme algbrique des rsultats analytiques par produits et de
toutes les diffrences de traitement comptable.
10. tablir le compte de rsultat mensuel pour N dans loptique de la comptabilit financire (charges
et produits par nature).
11. On suppose maintenant quune partie des frais de latelier dassemblage (10 % du total de
rpartition secondaire) sont des frais de lancement, dpendant du nombre de sries lances (3 pendant
le mois N), et non du nombre dattelages assembls. On envisage de modifier la procdure
dimputation des charges indirectes dassemblage, en imputant la part relative au lancement de faon
quiproportionnelle sur les diffrentes sries lances (on imputerait la mme somme chaque srie,
comme pour la RD). Quelle serait la variation du cot de production unitaire dun attelage, not CV,
induite par cette modification, dans le cas :
a. dune srie comportant 400 attelages ?
b. dune srie comportant 1 000 attelages ?
(On suppose, videmment, le mme niveau de charges et le mme niveau dactivit global.)
Commenter ces rsultats.
12. Plus gnralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais dassemblage
(si cette part est de 10 %, x =0,10) et Q la quantit dattelages assembler pour une srie donne.
a. Exprimer la variation du cot unitaire CV dfini la question prcdente en fonction de x et de Q.
b. partir de quelle limite cette variation est-elle ngative ? Cette limite dpend-elle de x ?
Commenter.
2. lments de rponse du cas CARATTEL
1. Nombre dunits duvre
a. Assemblage : il faut tenir compte de ltat davancement des en-cours :
400
2
+800+500+
600
4
=1650 attelages assembls
b. Expdition : il faut tenir compte des variations de stocks :
400 +(800 +200) +(500 100) =1 800 attelages expdis
2. Tableau de rpartition des charges indirectes
Charges Totaux Adm. RD App. Ass. Exp.
Charges non
incorporables
Charges de personnel 55 154 6 000 15 800 9 624 18 900 4 830
Services extrieurs 9 230 900 2 500 1 720 3 180 930
Charges financires 800 800
Dotations (corp.) 4 300 700 900 700 1 100 500 400
Charges suppltives 1 100 1 100
Totaux primaires 70 584 9 500 19 200 12 044 23 180 6 260 400
Rpartition secondaire 9 500 3 800 1 900 1 900 1 900
Totaux secondaires 70 584 0 23 000 13 944 25 080 8 160 400
Nature uo modle euro
dachat
attelage
assembl
attelage
expdi
Nombre uo 1 99 600 1 650 1 800
Cot uo 23 000 0,14 15,2 4,53

activer (par dfaut)
82 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
3. Charges suppltives
Une charge suppltive reprsente un cot dopportunit , attach lutilisation par lentreprise
dune ressource dont elle peut disposer, alors mme quaucune charge nest constate en comptabilit
financire.
EXEMPLES
rmunration des capitaux propres,
rmunration du travail de lexploitant,
utilisation dun bien non port au bilan et pour lequel aucun loyer nest comptabilis.
4. Compte de stock de rotules
a. Il faut tout dabord calculer le cot dachat des 2 000 rotules :
prix dachat : 20 000
imputation des frais dapprovisionnement : 2 800
(20 000 0,14)
total : 22 800
b. Le compte se prsente ainsi (on fait lhypothse que les sorties pour la production sont
concomitantes aux arrives des autres pices pour le lancement des diffrentes sries, au moment
dune mise disposition des quipes) :
Compte : STOCK de ROTULES
Mouvements Solde
Date Oprations
Dbiteurs Crditeurs Dbiteur Crditeur
Reste en
stock
CUMP
01/N Reprise stock initial 5 600 5 600 500 11,2
02/N Achats (2 000 11,4) 22 800 28 400 2 500 11,36
07/N Sorties pour F12 (800) 9 088 19 312 1 700 11,36
15/N Sorties pour V09 (500) 5 680 13 632 1 200 11,36
20/N Sorties pour P21 (600) 6 816 6 816 600 11,36
fin N Diffrence dinventaire 113,60 6 702,40 590 11,36
(600 590) 11,36
5. Cots de production et en-cours
lments
400
attelages R07
800
attelages F12
500
attelages V09
600
attelages P21
En-cours initiaux 27 890
Frais de R.D. 2 870 2 870 2 870
Rotules 9 088 5 680 6 816
Autres pices(au cot dachat) 38 304
(1)
25 080 27 360
Frais dassemblage 3 040
(2)
12 160
(3)
7 600 2 280
Cots de production :
globaux 30 930 62 422 41 230
unitaires 77,325 78,0275 82,46
En-cours fin : 39 326
(1) 38 304 =33 600 1,14 (incidence des charges indirectes dapprovisionnement)
(2) 3040=
400
2
15,2
(3) 12 160 =800 15,2
R1211-F1/4 SRIE 01 83
6. Diffrence dinventaire sur V09
Le stock initial est constitu par des F12, alors que le stock final est constitu de V09.
On a : S =Stock final Stock initial
4 726,30 =SF (V09) 12 560
do SF (V09) =12 560 4 726,30 =7 833,70
Ce qui reprsente
7833,70
82,46
= 95 attelages V09
Or, il devrait en rester 500 400 =100
Il faut donc constituer une diffrence dinventaire gale (100 95) 82,46 =412,30 .
Au plan du contrle, ceci est inquitant : soit des erreurs se sont produites dans le comptage de la
production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, lentreprise est victime de vols (attelages
revendus auprs de distributeurs, garagistes, caravaniers, indlicats...). Le contrle interne laisse
dsirer, et la vigilance simpose !
7. Rsultats analytiques
lments R07 F12 V09
Volume des ventes 400 200 +800 =1 000 400
Cot de production des attelages vendus 30 930 74 982
(1)
32 984
(2)
Frais dexpdition 1 812
(3)
4 530 1 812
Cot de revient :
global 32 742 79 512 34 796
unitaire 81,855 79,512 86,99
Ventes 33 200
(4)
81 000 35 600
Rsultats analytiques :
globaux +458 +1 488 +804
unitaires +1,145 +1,488 +2,01
(1) 74 982 =12 560 +62 422
(2) 32 984 =400 82,46
(3) 1 812 =400 4,53
(4) 33 200 =400 83
8. Diffrences sur imputation
Il faut constituer une diffrence de traitement comptable du fait de larrondi du cot de lunit duvre
du service expdition.
En effet, les charges dexpdition imputes aux cots de revient dans la question prcdente slvent
:
1 812 +4 530 +1 812 =8 154 ,
alors que le total de rpartition secondaire (question 2) est de 8 160. Nous avons donc une diffrence
de 6 , imputs, en moins du fait de larrondi par dfaut du cot unitaire 4,53.
Seul le service expdition est concern. Au niveau de lassemblage, les 25 080 sont bien passs dans
les cots de production (voir question 5 : 3 040 +12 160 +7 600 +2 280 =25 080).
84 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
9. Rsultat analytique
rsultat analytique sur ventes de R07 : 485
rsultat analytique sur ventes de F12 : 1 488
rsultat analytique sur ventes de V09 : 804
charges suppltives : 1 100
charges non incorporables : 400
diffrences dinventaire sur rotules : 113,60
diffrences dinventaires sur stock V09 : 412,30
diffrence sur imputation des frais dexpdition : 6
diffrence sur frais de RD (10 120 8 610) : 1 510
RSULTAT DE LA PRIODE 1 408,10
3 850 3 850
10. Compte de rsultat de la comptabilit financire
Achats 99 600 Ventes 149 800
Variation stocks rotules
(5 600 6 702,40)
1 102,40 Production immobilise 23 000
Services extrieurs 9 230 Production stocke 4 726,30
Charges de personnel 55 154 Variation des en-cours +11 436
Charges financires 800 (39 326 27 890)
Dotations amortissements corporels 4 300
Dotations amortissements incorporels 10 120
RSULTAT 1 408,10
179 509,70 179 509,70
(On trouve bien sr le mme rsultat qu la question 9.)
11. Prise en compte des frais de lancement
10 % des frais totaux dassemblage, soit 25 080 0,10 =2 508 , doivent ds lors tre imputs
dabord sur chaque srie lance (donc
1
3
pour chacune), puis en fonction du volume, au lieu dtre
imputs uniquement en fonction du volume.
a. Pour une srie de 400 attelages, cela reprsente une variation du cot unitaire de :
2508
3 400

2508
1650
= 2,091,52= +0, 57
b. et pour une srie de 1 000 attelages, la variation est de :
2508
31000
1,52= 0,8361,52= 0, 684
c. Commentaires
On voit que le fait dimputer lintgralit des frais dassemblage sur la base dune unit duvre
purement volumique (le nombre dattelages), en occultant lexistence dune activit lancement, a pour
consquence de minorer le cot unitaire des petites sries, et au contraire de majorer celui des
R1211-F1/4 SRIE 01 85
grandes. On met bien ici en vidence leffet de subventionnement des petites sries par les grandes
dnonc par les partisans de la mthode ABC.
12. Gnralisation
Les 25 080 euros de frais dassemblage sont analyss comme suit :
25 080x de frais de lancement
25 080
25 080 (1 x) de frais dexcution
a. Expression de CU
CU =
25080x
3Q

25080x
1650
= x
8360
Q
15,2

b. Valeur limite de Q :
Pour que CU soit ngative, il faut que : CU < 0
25080x
3Q

25080x
1650
< 0
25080x
3Q
<
25080x
1650
Soit Q<
25080x
25080x

1650
3
Q< 550
On voit que cette limite ne dpend pas de x, mais reflte la moyenne par rapport aux diffrentes
sries lances
1650
3

.
Ici, une petite srie , par rapport la moyenne, est une srie de moins de 550 attelages. Une telle
petite srie est subventionne par le mode actuel de calcul : son cot unitaire est infrieur ce
quil serait si on imputait sparment les cots de lancement. Ceci recoupe les rsultats de la
question 13 o, pour une srie de 400 units (400 < 550), on trouvait bien une CU positive.
Par contre, pour une grande srie (par exemple de 1 000 units), leffet est inverse.
F. EXERCICE 6 : CAS SOMCAR
1. nonc du cas SOMCAR
La Socit mridionale de cartonnerie (SOMCAR) est une PME spcialise dans la fabrication
demballages de luxe pour la parfumerie et la cosmtologie.
Ses clients, aprs ngociation contractuelle, lui passent commande de lots importants, gnralement de
plusieurs dizaines de milliers dunits.
Au plan comptable, les charges indirectes sont rparties entre deux centres de responsabilits,
dnomms Atelier de faonnage (AF) et Service commercial (SC).
86 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Pour le mois N, cette rpartition est la suivante (en euros) :
Charges par nature Total AF SC
Charges non
incorporables
Charges de personnel 60 000 32 000 28 000
Charges externes 30 200 17 200 13 000
Dotations 21 500 12 000 7 000 2 500
Les achats de matires premires (cartons et films mtalliss principalement) constituent les seules
charges directes. Pour le mois N, ils se sont levs 63 700 HT.
Le stock initial (dbut N) est constitu des lments suivants :
matires premires : 4 300 ;
en-cours de production : commande C122. Cet en-cours est valoris pour 16 000 , somme
incluant le cot des matires et limputation des charges indirectes correspondant au faonnage de
la moiti des 20 000 units commandes ;
produits finis : commande C121, en instance de livraison, valorise au cot de production complet
pour 19 500 . Cette commande porte sur 20 000 units.
La production de la priode concerne les commandes C122 C126. Les consommations de matires
sont les suivantes (en euros) :
C123 : 4 500
C124 : 27 000
C125 : 10 000
C126 : 21 000
Total : 62 500
Les charges indirectes de production sont imputes en fonction du nombre dheures-machine, unit
duvre caractrisant lactivit de latelier, fortement automatis. Le relev des heures tabli par le
chef datelier pour la priode N est le suivant :
C122 : 21
C123 : 19
C124 : 102
C125 : 39
C126 : 59
Total : 240 heures
La commande C123 porte sur 10 000 units, et la commande C124 sur 50 000 units.
La commande C125 porte sur 20 000 units, sa fabrication est acheve fin N mais sa livraison nest
prvue que dbut N+1.
La commande C126 porte sur 40 000 units, mais le faonnage nest effectu quaux trois quarts fin
N : cette commande figure donc en en-cours fin N.
Pendant la priode N, les commandes C121 C124 sont livres et factures aux clients, ce qui donne
le chiffre daffaires suivant (en euros) :
C121 : 33 000
C122 : 34 000
C123 : 19 000
C124 : 74 000
Total : 160 000 HT
Les charges indirectes de distribution sont imputes proportionnellement au chiffre daffaires.
R1211-F1/4 SRIE 01 87
Fin N, un inventaire extracomptable des matires premires permet de valoriser le stock de celles-ci
5 200 . La diffrence avec le stock thorique est porte en diffrence dinventaire.
Actuellement, la SOMCAR calcule des cots complets et des rsultats analytiques par commande en
utilisant lapproche classique par centre de responsabilit.
Travail faire
1. Calculer les cots de production et les valeurs den-cours de fin de priode pour le mois N. On
disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
2. Prsenter le compte de stock de matires premires (il ny a quun seul compte, par simplification).
On prsentera un compte 4 colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple compte
schmatique.
3. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques par commande vendue.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
4. Calculer le rsultat la comptabilit financire de la priode N.
5. Retrouver le rsultat de la comptabilit financire de la priode partir des rsultats analytiques et
des diffrences de traitement comptable.
2. lments de rponse du cas SOMCAR
1. Cots de production et en-cours
Les charges indirectes de latelier faonnage slvent : 32 000 +17 200 +12 000 =61 200 , et ce
pour 240 heures de travail machine.
Le cot de lunit duvre dans cet atelier est donc de 61 200 / 240 =255 par heure.
Commande C122 C123 C124 C125 C126 Total
En-cours dbut 16 000 16 000
Matires premires 4 500 27 000 10 000 21 000 62 500
Charges indirectes 5 355
(1)
4 845 26 010 9 945 15 045 61 200
Cot de production 21 355 9 345 53 010 19 945 103 655
En-cours fin 36 045 36 045
(1) 5 355 =21 255
Nous avons bien :
En-cours dbut + Charges = Cot de production des commandes termines + En-cours fin :
16 000 +62 500 +61 200 =103 655 +36 045 =139 700
2. Stock de matires premires
Mouvements Soldes
Oprations
Dbit Crdit Dbit Crdit
- nouveau : stock dbut N 4 300 4 300
Achats 63 700 68 000
Consommations 62 500 5 500
Rgularisation : diffrence dinventaire 300 5 200
Totaux 68 000 62 800 5 200
88 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
3. Cots de revient et rsultats analytiques
Les charges indirectes du service commercial slvent 28 000 +13 000 +7 000 =48 000 , ce qui
reprsente 48 000 / 160 000 100 =30 % du chiffre daffaires.
Commande C121 C122 C123 C124 Total
Cot de production 19 500
(1)
21 355 9 345 53 010 103 210
Charges indirectes de distribution 9 900
(2)
10 200 5 700 22 200 48 000
Cot de revient 29 400 31 555 15 045 75 210 151 210
Ventes 33 000 34 000 19 000 74 000 160 000
Rsultats +3 600 +2 445 +3 955 1 210 +8 790
(1) valeur du stock initial
(2) 9 900 =33 000 0,3
4. Compte de rsultat de la comptabilit financire
Achats : 63 700 Ventes : 160 000
Variation de stocks : 900 Production stocke :
(5 200 4 300) produits finis :
Charges de personnel : 60 000 19 945 19 500 = +445
Charges externes : 30 200 en-cours :
Dotations : 21 500 36 045 16 000 = +20 045
Rsultat : 5 990
180 490 180 490
5. Concordance
Rsultat sur C121 : 3 600
Rsultat sur C122 : 2 445
Rsultat sur C123 : 3 955
Rsultat sur C124 : 1 210
Diffrence dinventaire : 300
Charges non incorporables : 2 500
Rsultat de la priode de la comptabilit fiancire : 5 990
10 000 10 000
G. EXERCICE 7 : CAS CATRAC (extrait examen dessai Intec 2006)
1. nonc du cas CATRAC
La socit CATRAC est une PME de la rgion nantaise spcialise dans la fabrication en tant que
sous-traitant de premier rang de cabines rigides de pilotage qui quipent les tracteurs agricoles et les
engins de travaux publics. Elle compte parmi ses clients de grandes entreprises comme Claas,
Manitou, Toyota, Volvo, Kubota ou Mcalac. La CATRAC a essentiellement une activit de montage
et confie elle-mme des sous-traitants de second rang le soin de fabriquer les pices assembles.
Pour des raisons de scurit, chaque cabine doit tre quipe dun arceau trs rsistant et indformable
en cas de choc, vitant au pilote dtre bless au cas o lengin se retournerait, ce qui risque
malheureusement de se produire lors dun travail sur un terrain en pente.
La CATRAC est organise en trois centres de responsabilit.
R1211-F1/4 SRIE 01 89
Le centre Administration traite tous les problmes administratifs et financiers, les relations
commerciales avec les donneurs dordre, et les problmes dordonnancement.
Le centre Montage assure lassemblage des cabines. Lorganisation est taylorienne, avec une
chane de production qui, dans les conditions dexploitation considres comme normales, fonctionne
pendant 120 heures par mois et peut sortir 15 cabines lheure. Il ny a quune seule quipe, et
lentreprise ne fonctionne que 5 jours par semaine. En cas de suractivit, le personnel peut rcuprer le
mois suivant ou recevoir des heures supplmentaires. Le centre Montage est galement charg du
suivi des approvisionnements en pices. Cet approvisionnement ne seffectue pas en flux tendus,
contrairement lusage qui se gnralise dans lindustrie. Pour chaque commande, pour viter tout
risque de rupture dapprovisionnement pendant lassemblage, toutes les pices ncessaires sont livres
avant le dbut du montage. La valeur de ces pices entre donc dans la valeur des en-cours de
production. Par contre, les charges indirectes de montage ne sont imputes que sur les cabines dont
lassemblage est termin.
Le centre Livraison gre un parc de camions avec des plateaux spciaux permettant de transporter
les cabines jusquaux usines des donneurs dordre. Cette activit fonctionne presque en flux tendus : la
livraison peut tre fractionne, et les cabines assembles peuvent tre trs rapidement livres, avec un
dcalage de quelques jours seulement aprs la production : il ne reste en gnral en stock que quelques
dizaines de cabines acheves et en attente de livraison. Dans les conditions normales dexploitation, le
centre peut livrer 2 000 cabines par mois.
Pendant le mois de juin de lanne N, le planning de fabrication et de livraison concerne
2 commandes, la commande MA24 et la commande KU17.
La commande MA24 porte sur 1 000 cabines et a t mise en fabrication en mai. Elle tait considre
comme tant en en-cours dbut juin, et valorise en stock den-cours pour un montant de
1 156 milliers deuros. Dbut juin, 265 cabines tait termines et pas encore livres. Cette commande
a t termine dbut juin et livre totalement au client.
La commande KU17 porte sur 1 000 cabines galement. La valeur des pices achetes et livres par
les fournisseurs dbut juin est de 950 milliers deuros. 993 cabines ont t montes en juin.
900 cabines ont t livres et factures au client en juin, 93 restent donc en attente de livraison fin juin,
et 7 sont considres comme tant en en-cours fin juin.
Par ailleurs, dans le courant de la deuxime quinzaine de juin, la CATRAC a t livre de la totalit
des pices ncessaires lassemblage de la commande CL22, dont la production dbutera dbut juillet,
pour un montant de 900 000 euros. Ces pices sont donc en stock fin juin.
Pour le mois de juin N, les charges indirectes se rpartissent ainsi (en euros) :
Charges Administration Montage Livraison
Charges de personnel 100 000 480 000 45 000
Charges externes 30 000 60 320 41 855
Dotations 40 000 110 000 50 000
Toutes ces charges sont considres comme tant fixes , sauf en ce qui concerne les charges
externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40 320 et 21 855 euros de charges
variables.
Les charges du centre Administration sont refacturer de la faon suivante : 40 % pour le montage
et 60 % pour la livraison.
90 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Les units duvre retenues sont la cabine assemble pour le montage et la cabine livre pour la
livraison.
La livraison des cabines gnre des charges externes de distribution considres comme tant directes
et variables : 20 500 pour la commande MA24 et 34 000 pour la commande KU17.
La commande MA24 reprsente un contrat de 1 600 000 et la commande KU17 un contrat de
1 395 000 . En cas de livraisons partielles, les cabines livres sont factures au prorata des quantits.
Travail faire
1. La CATRAC pratique limputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N, les
coefficients dactivit ont t calculs et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour la livraison.
Rappeler la dfinition du coefficient dactivit.
J ustifier les calculs effectus pour le mois de juin.
2. Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes permettant de calculer le cot rationnel des
units duvre.
3. Dans lorganisation comptable de la CATRAC, qui travaille la commande mais effectue des
livraisons partielles, on peut relever une ambigut concernant la dfinition des en-cours.
Rappeler la dfinition dun en-cours, et expliquer les difficults dapplication de cette dfinition pour
la valorisation de len-cours la fin du mois de juin.
4. Dans tout ce qui suit, et indpendamment des rsultats numriques obtenus la question 2, on
retient comme cots des units duvre 400 par cabine assemble pour le centre Montage et
120 par cabine livre pour le centre Livraison . Les ventuelles diffrences sont considres
comme la consquence de la ncessit darrondir les calculs, et sont traites comme des diffrences
de traitement comptable pour calculer le rsultat du mois de juin.
Prsenter le tableau de calcul des cots de production et des en-cours de fin de priode, globaux et
unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le cot de production des cabines
termines, quelles soient livres ou non.
Pour la prsentation de ce tableau de calcul de cots, comme pour les tableaux des questions suivantes,
on mettra les lments en lignes et les produits en colonnes.
5. Prsenter le tableau de calcul des cots de distribution, globaux et unitaires, pour les produits livrs
en juin.
6. Prsenter le tableau de calcul des cots de revient et des rsultats analytiques (globaux uniquement)
pour le mois de juin.
7. Calculer le cot de la sous-activit pour le mois de juin, ainsi que le rsultat global de la priode, en
faisant la somme algbrique des rsultats analytiques et des diffrences de traitement comptable.
8. Retrouver le rsultat de la priode en prsentant le compte de rsultat de la comptabilit financire
pour le mois de juin.
R1211-F1/4 SRIE 01 91
2. lments de rponse du cas CATRAC
1.
a. Dfinition du coefficient dactivit
Le coefficient dactivit est dfini comme tant le rapport de lactivit relle sur lactivit normale :
C=
AR
AN
Limputation rationnelle des charges fixes seffectue ici au niveau de chaque centre principal
dactivit.
b. Calculs pour le mois de juin
Pour le centre Montage , lactivit normale est de 120 heures.
Le rendement tant de 15 cabines lheure, lactivit normale, exprime en units duvre, est de
120 15 =1 800 cabines assembles.
Or, lactivit relle nest que de :
(1 000 265) +993 =735 +993 =1 728 cabines
Ceci nous donne un coefficient dactivit de :
1728
1800
= 0, 96
Pour le centre Livraison , lactivit normale est de 2 000 cabines livres, alors que lactivit relle
nest que de 1 000 +900 =1 900 cabines, ce qui nous donne bien un coefficient dactivit de :
1900
2000
= 0, 95
2. Tableau de rpartition des charges indirectes
On considre que la quote-part de charges fixes dadministration refacture chaque centre principal
vient sajouter aux charges fixes propres ce centre, et que le coefficient dactivit sapplique au total
obtenu.
Toute autre solution supposerait des informations complmentaires sur lactivit relle et normale des
administratifs.
MONTAGE LIVRAISON
lments Total
Administration
(charges fixes)
Charges
fixes
Charges
variables
Charges
fixes
Charges
variables
Charges de personnel 625 000 100 000 480 000 45 000
Charges externes 132 175 30 000 20 000 40 320 20 000 21 855
Dotations 200 000 40 000 110 000 50 000
Totaux primaires 957 175 170 000 610 000 40 320 115 000 21 855
Rpartition secondaire
(refacturation)
170 000
68 000
(40 %)
102 000
(60 %)
Totaux secondaires 0 678 000 40 320 217 000 21 855
Coefficient dactivit 0,96 0,95
Charges fixes imputes 650 880 206 150
Cot dimputation
rationnel total
691 200 228 005
Units duvre 1 728 cabines assembles 1 900 cabines livres
Cot rationnel de lunit
duvre
=400
=120,00263
120
92 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
3.
a. Dfinition dun en-cours
Un en-cours est dfini comme tant un produit dont la fabrication nest pas termine en fin de
priode, et la valeur de cet en-cours comme tant un cot de production incomplet, obtenu en sommant
les consommations de charges engages depuis le dbut de la fabrication (ici, les pices).
b. Difficult dapplication
Ici, il y a ambigut sur le produit : est-ce la commande considre comme un tout, ou bien
chaque cabine prise isolment ?
Volontairement, lnonc joue sur cette ambigut pour pousser la rflexion. Pour la commande
MA24, cest la commande qui est considre comme tant en en-cours ; par contre, pour la commande
KU17, qui a fait lobjet dune livraison fractionne, on a d calculer le cot de production des cabines
livres et factures. En fin de priode, les 93 cabines acheves mais non livres sont considres
comme constituant un stock de produits finis, et seules les 7 cabines non encore assembles sont
considres comme constituant un en-cours.
4. Calcul des cots de production et des valeurs den-cours
Commande KU17
lments Totaux Commande MA24
993 cabines
acheves
7 cabines en
en-cours
En-cours dbut 1 156 000 1 156 000
Pices 950 000 950 993 =943 350 950 7 =6 650
Imputation des charges
indirectes de montage
691 200 735 400 =294 000 993 400 =397 200
Totaux 2 797 200 1 450 000 1 340 550 6 650
Cot de production des
produits achevs
2 790 550 1 450 000 1 340 550
En-cours de fin de priode 6 650 6 650
Cots unitaires 1 450 1 350 950
5. Cots de distribution
lments Totaux
Commande MA24
(en totalit)
Commande KU17 (livraison
partielle : 900 cabines)
Charges externes directes
variables
54 500 20 500 34 000
Imputation des charges
indirectes de livraison
228 000
(1)
1 000 120 =120 000 900 120 =108 000
Cots de distribution
globaux
282 500 140 500 142 000
Cots de distribution
unitaires
140,5 157,78
(1) Le total des charges indirectes imputer tant de 228 005, larrondi du cot de lunit duvre 120 fait
natre une diffrence de traitement comptable de 5 , prendre en considration dans la question 7.
R1211-F1/4 SRIE 01 93
6. Cots de revient et rsultats analytiques
lments Totaux MA24 KU17 (partielle)
Cot de production des
produits vendus
2 665 000 1 450 000 1 350 900 =1 215 000
+Cot de distribution 282 500 140 500 142 000
=Cot de revient 2 947 500 1 590 000 1 357 000
Chiffre daffaires 2 995 000 1 600 000 1 395 000
Rsultats analytiques +47 500 +9 500 +38 000
7.
a. Cot de la sous-activit
Dans le centre de Montage : 678 000 (1 0,96) =27 120
Dans le centre Livraison : 217 000 (1 0,95) =10 850
Cot de la sous-activit : 37 970
b. Rsultat de la priode (juin)
RSULTAT
Rsultat analytique sur M24 : 9 500
Rsultat analytique sur KU17 (partiel) : 38 000
Cot de la sous-activit : 37 970
Diffrence dimputation sur les charges
indirectes de livraison : 5
[228 005 (1 900 120)]

+9 525
8. Compte de rsultat de la comptabilit financire
Achats (950 000 +900 000) : 1 850 000 Ventes : 2 995 000
Variation de stock pices : ()900 000 Production stocke : 125 550
Charges de personnel : 625 000 (93 1 350)
Charges externes : 186 675 Variation des en-cours : ()1 149 350
(132 175 +54 500) (6 650 1 156 000)
Dotations : 200 000
RSULTAT J UIN : +9 525
1 971 200 1 971 200
H. EXERCICE 8 : CAS BRAQUE
1. nonc du cas BRAQUE
Lactivit du centre Approvisionnement de la socit BRAQUE est exprime en tonnes de
matires consommes.
a. Rappeler comment slectionner une unit duvre.
94 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
b. J ustifier, par le calcul de trois coefficients de corrlation linaire, limputation des charges
indirectes dapprovisionnement aux cots. Seuls les rsultats sont exigs.
Les calculs seront faits en retenant les donnes des annes 2003 2007 du tableau suivant :
Annes 2003 2004 2005 2006 2007
Charges indirectes dapprovisionnement (euros) 15 500 14 000 18 000 22 500 24 000
Tonnes consommes 60 55 75 85 90
Prix dachat (euros) 40 000 35 000 43 000 48 000 65 000
Nombre de commandes 50 52 48 50 48
2. lments de rponse
a. Lunit duvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau dactivit
du centre danalyse.
Dans cet exercice, trois units duvre ont t dtermines (tonnes consommes, prix dachat, nombre
de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrlation linaire est la fois bonne et
meilleure des trois (en effet, si les trois corrlations taient mauvaises, il conviendrait de rechercher
une autre unit duvre !).
b. Lexploitation des fonctions statistiques dune calculatrice doit vous permettre dobtenir les trois
rsultats suivants :
Y X
Coefficient
de corrlation
Charges indirectes dapprovisionnement Tonnes consommes 0,98439356
Charges indirectes dapprovisionnement Prix dachat 0,90634856
Charges indirectes dapprovisionnement Nombre de commandes 0,63359439
La corrlation entre les charges indirectes et les tonnes consommes tant la fois trs forte et la
meilleure des trois a conduit au choix de cette unit duvre.
R1211-F1/4 SRIE 01 95
ANNEXE 1 : RFRENTIEL DE LENSEIGNEMENT
96 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
R1211-F1/4 SRIE 01 97
98 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
ANNEXE 2 : FICHE MTHODOLOGIQUE SUR LA MTHODE DES
CENTRES DANALYSE
Commencer par lire le sujet et ne pas hsiter schmatiser les tapes du processus de production dans
le cas dexercices complexes.
Supposons un exercice rsoudre dont le texte comporte les indications suivantes :
La socit a t dcoupe en cinq centres danalyse : les centres C1 et C2 qui sont des centres
auxiliaires et les centres C3 C5 qui sont des centres principaux.
C1 : entretien,
C2 : gestion du matriel,
C3 : approvisionnement
C4 : atelier
C5 : distribution
1. Premire tape : calculer le cot des units duvre
Faire la rpartition secondaire des charges indirectes (savoir rsoudre les ventuelles prestations
rciproques) : les centres auxiliaires C1 et C2 sont rpartis et leur total aprs rpartition secondaire
est gal 0,
Rechercher le nombre dunits duvre,
Calculer le cot des units duvre des centres principaux (C3, C4 et C5).
2. Deuxime tape : calculer le cot dachat
3. Troisime tape : entrer en stocks les approvisionnements
Les entres se font au cot dachat,
Rechercher comment les sorties sont valorises : CUMP ? PEPS ? DEPS ? Autre ?
Vrifier si le stock final est communiqu. Si cest le cas, vrifier sil y a des diffrences
dinventaire.
4. Quatrime tape : calculer le cot de production des produits fabriqus
Vrifier sil y a des en-cours, des produits joints
5. Cinquime tape : entrer en stocks les produits fabriqus
Les entres se font au cot de production,
Rechercher comment les sorties sont valorises : CUMP ? PEPS ? DEPS ? Autre ?
Vrifier si le stock final est communiqu. Si cest le cas, vrifier sil y a des diffrences
dinventaire.
6. Sixime tape : calculer le cot de revient des produits vendus et le rsultat analytique
Prendre le cot de production des produis vendus (ce sont les sorties des stocks de produits finis),
Ajouter les charges hors production pour obtenir le cot de revient.
Comparer le chiffre daffaires au cot de revient pour obtenir les rsultats analytiques.
7. Septime tape : si demand, faire la concordance entre le rsultat analytique et le rsultat de
la comptabilit financire.
R1211-F1/4 99
DEVOIR 1
envoyer la correction
CAS ISOBUL
La socit ISOBUL fabrique et commercialise un isolant multicouches en rouleaux, pouvant tre
agraf dans les combles, sur les murs intrieurs ou sous les planchers.
Le catalogue comporte 2 produits : IB3 et IB5.
IB3 est compos de 3 couches : un film plastique bulles coll entre deux couches de film aluminium.
IB5 est plus sophistiqu : 2 couches de film bulles spares par une couche de film aluminium, le
tout entre deux couches de film aluminium extrieures.
IB3 comme IB5 sont fabriqus en rouleaux de 1,60 mtre en largeur sur une longueur de 10 mtres :
chaque unit de produit fini est donc un rouleau dune surface totale de 16 mtres carrs.
Les matires premires principales (film bulles, rfrenc FB, et film aluminium, rfrenc FAlu)
sont achetes et livres en bobines de 1,60 mtre de large et dcoupes automatiquement en bandes
dune longueur de 10 mtres au moment de la production. Il ny a donc que trs peu de chutes, qui
sont ngliges. Ces matires sont factures au mtre carr, en N, au prix de 0,60 le mtre carr pour
FB et de 0,80 le mtre carr pour FAlu.
La production est ralise sur une machine Robertson 5 broches superposes, permettant de
monter les bobines. La fabrication dIB5 ncessite lutilisation des 5 broches, alors que la fabrication
dIB3 nen mobilise que 3.
Du point de vue comptable, on a dfini 4 centres dactivit :
centre administration (ADM) ;
centre approvisionnement (APP), qui gre les achats et le stockage des matires premires ;
centre production (PRO) ;
centre commercialisation (COM).
Le centre administration est un centre auxiliaire dont les charges sont refacturer aux autres centres de
la faon suivante : 20 % au centre approvisionnement, et 40 % chacun des deux autres centres.
Pour le mois N, on dispose des renseignements suivants :
On a achet 150 000 mtres carrs de FB, et 250 000 mtres carrs de FAlu.
Les stocks initiaux, en dbut du mois, sont les suivants :
Produit Quantit en stock Valeur
FB 10 000 mtres carrs 5 000
FAlu : 20 000 mtres carrs 14 500
IB3 200 rouleaux 8 136
IB5 300 rouleaux 19 856
On a fabriqu 4 800 rouleaux dIB3 et 2 200 rouleaux dIB5.
La machine Robertson a t utilise pendant 80 heures : 50 pour IB3 et 30 pour IB5.
En plus des consommations de FB et de FAlu, diverses fournitures ont t consommes (colles,
produit chimique servant de rpulsif aux rongeurs, etc.). Par simplification, on considre que le
cot dachat de ces fournitures est gal leur prix dachat, on nglige leurs variations de stocks, et
on les traite comme des charges directes de production : 12 884 pour la fabrication des rouleaux
IB3 et 5 924 pour la fabrication dIB5.
100 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
On a vendu 3 800 rouleaux dIB3 et 2 200 rouleaux dIB5, au prix de vente unitaire hors taxes,
respectivement, de 70 et 105 . Les commerciaux reoivent une commission sur les ventes qui
reprsente, charges comprises, 10 % du chiffre daffaires hors taxes.
Les charges indirectes du mois sont les suivantes (en ) :
Charges ADM APP PRO COM
Charges de personnel 17 500 8 300 64 000 36 500
Services extrieurs 6 000 7 900 12 000 22 240
Dotations 3 000 2 200 9 000 4 700
Une partie des dotations concernant la production correspond des amortissements fiscaux
drogatoires (pour 1 000 ) et doit tre considre comme non incorporable. Par ailleurs, il faut tenir
compte en charges suppltives du cot des capitaux propres utiliss (pour 1 500 ).
Les charges administratives sont fixes dans leur intgralit et le centre administratif intgrera les
charges suppltives. En revanche, les charges des autres centres comportent une partie fixe et une
partie variable.
Les units duvre retenues sont les suivantes :
Centre dactivit Units duvre
APP mtres carrs achets
PRO heures dutilisation de la machine Robertson
COM rouleaux vendus
Toutes les sorties de stocks sont valorises selon la mthode du cot moyen unitaire pondr.
Travail faire
Note : les calculs seront prsents, chaque fois que cela est possible, dans un tableau avec les
produits en colonnes.
Question 1 (2 points)
Etablir le tableau de rpartition des charges indirectes, permettant de calculer le cot des units
duvre.
Question 2 (1 point)
Calculer les cots dachat, globaux et unitaires, des films FB et FAlu.
Question 3 (1 point)
Les consommations de FB et de FAlu du mois sont les suivantes : 147 200 et 259 200 mtres carrs,
respectivement. J ustifier ces montants.
Question 4 (1 point)
Prsenter les comptes de stock des matires.
R1211-F1/4 DEVOIR 1 101
Question 5 (2 points)
Calculer les cots de production, globaux et unitaires, des rouleaux fabriqus.
Question 6 (1 point)
Prsenter les comptes de stock des produits finis.
Question 7 (2 points)
Calculer les cots de distribution, les cots de revient et les rsultats analytiques sur les produits
vendus (globaux uniquement).
Question 8 (2 points)
Prsenter le compte de rsultat du mois (optique comptabilit financire).
Question 9 (1 point)
Retrouver le rsultat de la priode partir des rsultats analytiques et des diffrences de traitement
comptable.
Question 10 (2 points)
On dispose de ltat suivant, qui donne, pour les cinq derniers mois, le nombre total de rouleaux
vendus (not X) et le montant des charges indirectes de commercialisation en , not C :
Mois Nombre de
rouleaux vendus
Charges indirectes de
commercialisation
N 6 000 63 440
N1 5 300 62 700
N2 6 200 63 670
N3 8 000 65 900
N4 7 400 65 100
Exprimer C en fonction de X, en pratiquant un ajustement linaire par la mthode des moindres carrs
le dtail des calculs intermdiaires nest pas demand (il convient dexploiter les fonctions
statistiques de votre calculatrice).
Expliquer quelle peut tre lutilit de cette fonction.
Question 11 (2 points)
Indpendamment des rsultats numriques obtenus la question prcdente, on considre dans ce qui
suit que les charges fixes de commercialisation propres au centre commercialisation sont gales
56 000 .
On prend galement en compte, dans tout ce qui suit, linformation suivante : pour le mois N, on
considre, par simplification, que le niveau dactivit des diffrents centres peut tre considr comme
normal au sens de limputation rationnelle, sauf en ce qui concerne le centre commercialisation.
102 CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4
Les services commerciaux ont t dimensionns pour vendre et distribuer, normalement,
8 000 rouleaux par mois. Lactivit peut techniquement monter jusqu 10 000 rouleaux par mois au
maximum.
Calculer le cot de la sous-activit pour le mois N.
Pourquoi est-il raisonnable de prendre comme activit normale une activit infrieure au maximum de
10 000 rouleaux ?
Question 12 (1 point)
Aucun calcul nest demand pour cette question :
Expliquer si le rsultat de la priode est modifi par la prise en compte de cette sous-activit.
Expliquer si les rsultats analytiques sont modifis par la prise en compte de cette sous-activit.
Question 13 (1 point)
Traiter nouveau la question 9 en tenant compte de la sous-activit.
Question 14 (1 point)
Commenter les rsultats du mois N.
R1211-F1/4 DEVOIR 1 103
104x CONTRLE DE GESTION R1211-F1/4