1 UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SCIO ECONMICO PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE MESTRADO EM CONTABILIDADE

MARA JULIANA FERRARI

CUSTEIO DE SERVIOS BASEADO EM UNIDADE DE MEDIDA DE PRODUO: O CASO DE UMA EMPRESA DO SETOR DE TELECOMUNICAES

Florianpolis, 2012

3 MARA JULIANA FERRARI

CUSTEIO DE SERVIOS BASEADO EM UNIDADE DE MEDIDA DE PRODUO: O CASO DE UMA EMPRESA DO SETOR DE TELECOMUNICAES

Dissertao submetida ao Programa de Ps-Graduao em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina para a obteno do grau de Mestre em Contabilidade.

Orientador: Prof. Dr. Altair Borgert

Florianpolis, 2012

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CUSTEIO DE SERVIOS BASEADO EM UNIDADE DE MEDIDA DE PRODUO: O CASO DE UMA EMPRESA DO SETOR DE TELECOMUNICAES

Esta Dissertao foi julgada adequada para obteno do Ttulo de Mestre em Contabilidade, e aprovada em sua forma final pelo Programa de Ps-Graduao em Contabilidade da Universidade Federal de Santa Catarina. ________________________ Prof. Dr. Jos Alonso Borba Coordenador do Curso ________________________ Prof. Dr. Altair Borgert Orientador Banca Examinadora: ________________________________ Prof. Dr. Rogrio Joo Lunkes UFSC ____________________________ Prof. Dr. Leonardo Flach UFSC __________________________________ Prof. Dr. Jorge Eduardo Scarpin FURB Florianpolis, Agosto de 2012.

Dedico este trabalho ao meu filho Gustavo Henrique, a minha me Elisabeth Maria e ao meu pai Delrio Ferrari (in memoriam).

A aventura da vida aprender... A natureza da vida mudar... O objetivo da vida crescer... O segredo da vida ousar... O desafio da vida superar... A alegria da vida amar! (Willian Arthur)

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11 AGRADECIMENTOS A elaborao de uma dissertao, a meu ver, no um ato solitrio, mas coletivo e assim desejo agradecer: Ao meu filho e a minha me pelo apoio incondicional, pela fora, pelas palavras de carinho e coragem que sempre me ajudaram a continuar e a seguir em frente, independentemente do quanto fosse difcil a caminhada. Ao Prof. Dr. Altair Borgert, meu orientador. Professor, certa vez comentei, em uma das nossas inmeras conversas, que no teria expresses ou palavras para agradecer todo incentivo, ateno e pacincia que a mim foram dedicadas no decorrer desses ltimos anos. Talvez, este trabalho seja um meio para expressar, particularmente, a admirao por suas aulas, pela forma de conduo da orientao e, principalmente, minha admirao pelo ser humano, com o qual tive a oportunidade de, tambm, aprender. Professor, neste momento s posso lhe dizer que sou profundamente grata. Ao Centro Comunitrio para o Desenvolvimento do Alto Vale do Itaja Unidavi, na pessoa dos professores Udo Siebert e Carlos Meurer, queridos, obrigada pelas aulas, pela pacincia para com minhas dvidas e inquietaes. Aos meus alunos que, no decorrer deste perodo, me acompanharam e por mim, tambm, torceram compreensivos com o meu desafio. Aos dirigentes da empresa, objeto do estudo, pela oportunidade de verificar, analisar e evidenciar os vrios aspectos aqui abordados. Aos funcionrios e scias da empresa Despachante e Contabilidade Rossa Ltda., que buscaram, da melhor forma possvel, suprir minha ausncia durante este perodo. Aproveito para agradecer pela pacincia em ouvir minhas ideias, meus achados, vocs so parte deste trabalho e parte de mim, tambm. Aos Professores do curso de Ps-Graduao em Contabilidade da UFSC, pelo conhecimento compartilhado durante todo o perodo. Aos colegas do mestrado, com os quais tive a oportunidade de conviver e estudar ao longo destes anos. Aos colegas do grupo de pesquisa, Fernando e Flvia, sou profundamente grata pelas discusses, entendimentos e direcionamentos sobre os assuntos discutidos e que auxiliaram a confeco deste trabalho em diversos aspectos. Aos amigos companheiros e incentivadores, Leila e Edilson.

12 Leila, admiro-a pela fora, pela vontade e pela capacidade do fazer. Edilson, admiro-o pelo seu companheirismo, por sua alegria; voc um grande parceiro e incentivador; obrigada aos dois amigos por fazerem parte da minha vida e por estarem juntos nesta caminhada. Aos amigos, em especial, Renato, Samara, e aos demais que sempre torceram por mim e que, de certa forma, com seu carinho me auxiliaram nesta jornada. Aos meus irmos, Marlene, Marlete, Arnaldo, Amarildo, Ndia e Fabiano, e aos meus sobrinhos, com certeza sem vocs no teria condies de encontrar equilbrio para todos os acontecimentos destes ltimos anos e, assim, concluir este trabalho; no tenho palavras que possam expressar minha gratido e a nica coisa que posso neste momento dizer que amo vocs. A todos, agradeo de corao.

13 RESUMO O setor de telecomunicaes, no geral, e a empresa objeto de estudo em particular, apresentam dificuldades no gerenciamento dos processos e atividades, tanto para a medio quanto para o controle da prestao de servios. Para minimizar tais problemas, e devido complexidade para a realizao de uma obra, a organizao utiliza uma unidade de medida de produo denominada Unidade de Rede (UR). Assim, esta pesquisa tem por objetivo geral analisar o relacionamento entre os custos e a produo em URs das equipes prestadoras de servios de telecomunicaes denominadas de classe L. Por meio de uma pesquisa exploratria e descritiva, caracterizada como estudo de caso, apresentam-se as caractersticas da organizao, bem como a descrio do processo produtivo, o que permite identificar as principais variveis envolvidas, custos e produo. A coleta de dados foi efetuada com base em relatrios gerenciais fornecidos pela empresa, considerando-se a produo mensal e os respectivos custos das equipes de classe L, referente a um perodo de 24 meses, os quais foram tratados estatisticamente, com uma abordagem predominantemente quantitativa ao problema. Sobre as inferncias realizadas, tanto a varivel custos quanto a varivel produo apresentam uma distribuio normal, com relativa variao em torno na mdia, conforme comprovam os coeficientes de variao. Para um conjunto de 154 observaes, aps a eliminao de extremos, no total das equipes L, verifica-se correlao de 54%. Contudo, para uma amostra reduzida de 66 observaes, baseada em formao padro das equipes, evidencia-se um grau de correlao de 61,12%. Alm disso, num maior detalhamento da pesquisa, pode-se verificar que, de forma individual, a equipe L006 apresenta uma correlao positiva e forte (80,61%) entre as variveis custos e produo para o mesmo perodo. J, somente para os meses em que se observam composies padro, em termos de formao, para as equipes L005, L001 e L004 evidenciam-se graus de correlao de 92,76%, 65,62% e 98,60%, respectivamente. Por fim, conclui-se que, para as equipes que se mantiveram constantes durante o perodo analisado, os resultados sugerem uma boa representao numrica para o uso da UR como unidade de medida de produo, conforme o grau de correlao entre as variveis envolvidas custos e produo, para os servios de telecomunicaes da empresa objeto de estudo. Palavras-chave: Custeio de servios; Unidade de medida de produo; Telecomunicaes.

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15 ABSTRACT The telecommunication industries, in general, and the company studied in particular have difficulties in managing the processes and activities, both for measurement and for control of service delivery. To minimize such problems and due to the complexity for a service execution the organization employs a unit of measure called Unidade de Rede (UR). Thus, this research aims to analyze the relationship between the costs and the production in URs service providers teams called class L. Through an exploratory and descriptive research this work is characterized as a case study, since it is presented the characteristics of the organization as well as the description of the production process, which identifies the main variables involved costs and production. The gathering data was carried out based on management reports provided by the company, considering the monthly production and costs of class L teams, referring to a period of 24 months that were statistically analyzed. Regarding the inferences made, both variables costs and production have a normal distribution, with relative variation around the average, as evidenced by the variation coefficients. It was verified the correlation of 54% in a set of 154 observations from L teams, after eliminating the extremes. However, for a reduced sample of 66 observations, based on pattern formation of teams, it was shown a correlation degree of 61.12%. Furthermore, it was possible to verify that team L006, individually, has a strong positive correlation (80.61%) between the variables costs and production for the same period. Nevertheless, only for the months in which were observed standard compositions, in terms of training for teams L001, L004 and L005, become evident correlation degrees of 92.76%, 65.62% and 98.60% respectively. Finally, teams that remained constant during the period analyzed the results suggest a good numerical representation for the use of UR as a unit of production measurements, according to the degree of correlation between the variables costs and production for the telecommunication services of the company under study. Keywords: Cost of services; Unit of measure of production; Telecommunications.

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17 LISTA DE FIGURAS Figura 1 Processo das atividades de gesto ____________________ 37 Figura 2 Estrutura e processo de gesto ______________________ 40 Figura 3 Cadeia produtiva do setor de telecomunicaes _________ 94 Figura 4 Fluxo geral do processo __________________________ 102 Figura 5 Fluxo do processo de execuo da obra ______________ 104 Figura 6 Fluxo do processo controle da PRD _________________ 106 Figura 7 Fluxo das informaes por meio de Sistemas Integrados _ 110 Figura 8 Fluxograma do processo de gesto dos custos _________ 119 Figura 9 Teste de normalidade da distribuio do custo _________ 135 Figura 10 Teste de normalidade da distribuio da produo _____ 142 Figura 11 Teste de normalidade dos 193 custos unitrios por UR _ 147 Figura 12 Curva de normalidade dos 172 custos unitrios por UR _ 148 Figura 13 Curva de normalidade dos 154 custos unitrios por UR _ 149 Figura 14 Disperso das 154 observaes entre custos e produo 150 Figura 15 Disperso das 72 observ. padro entre custos e produo 155 Figura 16 Disperso das 66 observaes entre custos e produo _ 156 Figura 17 Disperso entre custos e produo da equipe L005 ____ 157 Figura 18 Disperso entre custos e produo da equipe L004 ____ 158

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19 LISTA DE QUADROS Quadro 1 Principais vantagens e dificuldades do TDABC ________ 59 Quadro 2 Comparao entre os mtodos das CEs e das UEPs _____ 61 Quadro 3 Roteiro para implantao do mtodo das UEPs ________ 66 Quadro 4 As etapas em direo liberao____________________ 91

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21 LISTA DE TABELAS Tabela 1 Clculo das taxas de direcionadores de custos __________ 57 Tabela 2 Clculo do custo total de cada atividade ______________ 57 Tabela 3 Relao de ASs da localidade de So Miguel D`Oeste __ 112 Tabela 4 Servios da AS 302 _____________________________ 114 Tabela 5 Material aplicado na AS 302 ______________________ 115 Tabela 6 Atividades da AS 302 ____________________________ 116 Tabela 7 Funes exercidas nas equipes de classe L e C ________ 117 Tabela 8 Custo padro de uma equipe L _____________________ 122 Tabela 9 Produo analtica da equipe L001em Nov/X7 ________ 124 Tabela 10 Custo efetivo da equipe L001 no ms de Nov/X7 _____ 126 Tabela 11 Custo mdio das equipes L no ms de Nov/X7 _______ 127 Tabela 12 Custo mensal das equipes de classe L ______________ 130 Tabela 13 Resumo dos dados estatsticos da varivel custos _____ 132 Tabela 14 Produo mensal das equipes de classe L ___________ 137 Tabela 15 Resumo dos dados estatsticos da varivel produo ___ 139 Tabela 16 Dados discrepantes _____________________________ 152

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23 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ABC Activity-Based Costing AICE Acesso Individual de Classe Especial ALMX Almoxarifado ANATEL Agncia Nacional de Telecomunicaes AS rea de Servio ASLA Autorizao de Servios Linha de Assinante AVU Added Value Unit CBC Congresso Brasileiro de Custos CE Cifras de Equivalncia - quivalenzziffern CONT Contabilidade EC Emenda Constitucional EMBRATEL Empresa Brasileira de Telecomunicao ENANPAD Encontro da Associao Nacional de Pesquisa e Ps-Graduao IGP ndice Geral de Preos IPEA Instituto de Pesquisas Econmica Aplicada ITEL ndice Setorial de Telecomunicaes LGT Lei Geral de Telecomunicaes LIA Les Ingnieurs Associs NF Nota Fiscal PGMU Plano Geral de Metas de Universalizao PGO Plano Geral de Outorgas PGR Plano Geral de Regulamentao PIB Produto Interno Bruto PRD Produtividade RD Relao Detalhada REIN Rede Infra RKW Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit SCF Sistema Contbil Financeiro SCV Sistema de Controle de Veculos SIGTEL Sistema Integrado de Gesto em Telecomunicaes. SM Solicitao de Material TCS Tele Centro Sul TDABC Time-Driven Activity-Based Costing TELEBRS Telecomunicaes Brasileiras S.A TUP Telefone de Uso Pblico UEP Unidade de Esforo de Produo UR Unidade de Rede; UVA Unit de Valuer Ajoute
em Administrao.

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25 SUMRIO 1 INTRODUO _______________________________________ 27 1.1 Objetivos da pesquisa _______________________________ 31 1.2 Justificativa _______________________________________ 31 1.3 Delimitao da pesquisa _____________________________ 32 1.4 Estrutura do trabalho________________________________ 33 2 FUNDAMENTAO TERICA _________________________ 35 2.1 Gesto nas organizaes _____________________________ 35 2.1.1 Funes do processo de gesto ____________________ 37 2.1.2 Planejamento, execuo e controle _________________ 38 2.2 Gesto de custos ___________________________________ 41 2.3 Sistemas de custos _________________________________ 43 2.3.1 Custeio por absoro____________________________ 47 2.3.2 Custeio varivel _______________________________ 47 2.3.3 Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit (RKW) _____ 48 2.3.4 Activity-Based Consting (ABC) ___________________ 50 2.3.5 Time-driven activity-based costing (TDABC) ________ 55 2.3.6 Mtodo das cifras de equivalncia _________________ 60 2.3.7 Unidade de esforo de produo ___________________ 62 2.3.7.1 Procedimentos para implantao das UEPs ______ 65 2.3.7.2 A homogeneidade na produo________________ 66 2.3.7.3 Vantagens e desvantagens do mtodo UEP ______ 68 2.4 Gesto de custos em empresas prestadoras de servios _____ 70 2.4.1 Estrutura bsica dos custos em servios _____________ 73 2.4.2 Modelos de custeio na prestao de servios _________ 75 3 METODOLOGIA DA PESQUISA ________________________ 77 3.1 Caracterizao da pesquisa ___________________________ 77 3.2 Unidade de observao ______________________________ 82 3.3 Definio das variveis ______________________________ 83 3.4 Procedimentos para a coleta e tratamento de dados ________ 84 3.5 Limitaes da pesquisa ______________________________ 87 4 O AMBIENTE DO ESTUDO ____________________________ 89 4.1 Breve histrico do setor de telecomunicaes ____________ 89 4.2 Caracterizao da empresa ___________________________ 97 4.3 O processo produtivo da empresa _____________________ 101 4.3.1 Planejamento da obra __________________________ 102 4.3.2 Execuo da obra _____________________________ 103

26 4.3.3 Controle da obra _____________________________ 105 5 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS_____________ 5.1 Sistema de gesto de custos da empresa _______________ 5.1.1 Composio dos padres das equipes _____________ 5.1.2 Levantamento dos valores individuais das equipes ___ 5.1.3 Apurao das mdias das equipes ________________ 5.2 Custo mensal das equipes L_________________________ 5.3 Produo mensal das equipes L ______________________ 5.4 Anlise exploratria dos dados ______________________ 5.4.1 Anlise geral ________________________________ 5.4.2 Anlise detalhada_____________________________ 6 CONCLUSES E RECOMENDAES __________________ 6.1 Concluses quanto a literatura pesquisada _____________ 6.2 Concluses quanto as variveis envolvidas _____________ 6.3 Recomendaes __________________________________ 109 109 120 123 127 128 136 143 146 153 159 160 163 168

7 REFERNCIAS _____________________________________ 171

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INTRODUO

A evoluo da Contabilidade, ao longo dos tempos, est associada ao desenvolvimento da humanidade, bem como s novas formas de negcios e ao crescimento das organizaes. Em particular, observa-se que a contabilidade de custos, tambm, acompanha tal desenvolvimento e se adapta s novas formas de gesto, com o propsito de se aperfeioar para o atendimento dos desafios de cada poca. Segundo Maher (2001) a contabilidade de custos passa por diversas alteraes, cujos motivos recaem sobre o desenvolvimento de sistemas computadorizados para ajudar no processo de fabricao e comercializao de produtos, ou ainda, para o fornecimento de servios, na medida em que o controle dos custos acarreta mais trabalho em sistemas tradicionais do que em sistemas modernos, como o da mo-deobra, por exemplo. Contudo, nos setores mais automatizados ainda existem dificuldades, principalmente, na determinao das causas dos custos de produo, pelo fato de que o direcionador dos custos no mais a mo-de-obra. Outra abordagem contempornea, de modo geral, no sentido de que a contabilidade de custos tem se tornado uma necessidade nas organizaes modernas. Assim, a nfase em controle de custos tem aumentado em hospitais, em companhias de aviao e em muitas outras organizaes prestadoras de servios que, de acordo com Maher (2001), tradicionalmente no cuidavam do controle de custos. Oliveira e Perez Jr. (2000) citam que uma das principais caractersticas do mundo econmico o significativo crescimento das atividades de prestao de servios. Tal afirmao se pauta nos ndices apresentados pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (2011) que demonstra, por meio do relatrio da Pesquisa Anual de Servios, uma estimativa da existncia de pelo menos 918,2 mil empresas de servios no financeiros, que geraram uma receita operacional lquida de R$ 745,4 bilhes e um valor adicionado (o valor bruto da produo menos o consumo intermedirio) de R$ 418,1 bilhes. Ainda, essas empresas empregam 9,7 milhes de pessoas e pagam R$ 143,5 bilhes em salrios, retiradas e outras remuneraes, cujos ndices crescem de forma constante, comparativamente a anos anteriores. Na Carta de Conjunturas de junho de 2011, divulgada pelo IPEA Instituto de Pesquisas Econmica Aplicada (IPEA, 2011), quanto anlise dos componentes do PIB pelo lado da oferta e sob esta tica o

28 valor do PIB calculado a partir do valor gerado em cada uma das empresas que operam na economia o principal destaque o setor de servios, que fica evidenciado pelo segundo trimestre consecutivo a maior taxa de crescimento inter anual em relao aos outros setores, indstria e comrcio. Destaca, ainda, que a expanso de 4,0% frente ao primeiro trimestre de 2010 foi alavancada pelo resultado das atividades de intermediao financeira e seguros, comrcio e servios de informao, que avanaram 6,4%, 5,5% e 5,1% respectivamente. Estes dados, to somente, demonstram que, no decorrer dos ltimos anos, o setor de servios tem importante participao no desenvolvimento da economia brasileira. Um dos setores que passa por importantes transformaes no decorrer dos ltimos anos o de telecomunicaes. Segundo o IPEA (2011), tal fato pode ser atribudo h vrios fatores, dentre os quais, o processo de reestruturao promovido pelo governo brasileiro ao abrir o mercado de servios de telecomunicaes iniciativa privada e ao capital estrangeiro, e ao destinar o papel de regulador ao estado por meio da Anatel (Agncia Nacional de Telecomunicaes). Neste cenrio, vrias organizaes passaram, tambm, a explorar algum tipo de servio relacionado com o setor de telecomunicaes. Dentre tais servios encontram-se aquelas empresas que proporcionam acesso a rede pblica, as provedoras de conexes e as provedoras de contedos, e em contrapartida outros servios surgiram para completar os processos, como o estabelecimento de transmisso ou implantao de redes telefnicas externas, cuja concluso passa a demandar a realizao dos mais diversos tipos de servios. Neste contexto, diversos so os desafios que se apresentam para a contabilidade custos, quanto a mensurao dos ativos e dos gastos para o auxlio no planejamento, na execuo e no controle dos processos produtivos das organizaes de servios, alm da possibilidade de auxlio na tomada de decises e no oferecimento de melhorias nos respectivos processos. O setor de servio tem por caracterstica a intangibilidade e a variabilidade dos processos. Assim, Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005, p.30) definem servios como uma experincia perecvel, intangvel, desenvolvida para um consumidor que desempenha o papel de coprodutor. Nesta mesma direo, Hansen e Mowen (2001) caracterizam os servios como: a) intangveis, desprovidos de matria; b) inseparveis pois, normalmente, no possvel dissociar a produo de seu consumo; c) heterogneos pela variao de desempenho no

29 processo; e d) perecveis, devido a impossibilidade de estocagem. Alm disso, estes autores argumentam que as diferenas entre as empresas produtoras e de servios interferem nas informaes necessrias para o planejamento, a execuo, o controle e a tomada de decises. Contudo, Borgert et al. (2006) destacam que as caractersticas das empresas de servios dificultam, mas no impedem, a visualizao do processo produtivo, bem como o respectivo clculo do valor da produo, o qual exige procedimentos e controles prprios dos processos envolvidos. Devido diversificao dos servios, os mesmos autores comentam que no se pode efetuar, simplesmente, uma soma das vrias atividades executadas para o clculo da produo. Defendem, ainda, a necessidade de se ter uma referncia ou unidade de medida comum s atividades com o objetivo de tornar possvel a quantificao fsica da produo, ou seja, tornar o que intangvel em algo tangvel, o que possibilita a sua mensurao e a comparao. Na prestao de servios, comumente, se utilizam modelos desenvolvidos em ambientes industriais, como forma de adaptao para fins de gesto dos custos. Assim, os diversos modelos de custeio voltados especificamente s indstrias mas que podem ser adaptados a prestao de servios e destacados na literatura so: Custeio Varivel; Custeio por Absoro; Activity-Based Costing ABC; Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit RKW; Time Driven Activity-Based Costing TDABC ou Custeio Baseado em Atividade e Tempo; quivalenzziffern ou Cifras de Equivalncia; e Unidade de Esforo de Produo UEP. Vale destacar que estes dois ltimos se dirigem ao custeio de empresas multiprodutoras. O modelo de Cifras de equivalncia aplicado h quase um sculo na Alemanha, enquanto que o mtodo UEP, no Brasil, tem se desenvolvido principalmente nos ltimos tempos. A ideia de uma unidade de medida comum no setor industrial, segundo Allora e Oliveira (2010), vem de longa data. Mas, no setor de servios, possivelmente devido as caractersticas de intangibilidade e heterogeneidade, a aplicao de uma unidade comum as atividades executadas seja mais complexo. No seu estudo, Dantas et al. (2009) afirmam que h uma crescente aceitao para a utilizao do mtodo UEP em empresas industrias. Contudo, no dedicado muito espao sobre o assunto na literatura acadmica nacional, especialmente na Contabilidade de Custos, assim como o uso deste mtodo em empresas prestadoras de servios. Neste sentido, os autores citam o trabalho inovador apresentado por Borgert e Silva (2005) que, por meio de um

30 modelo hbrido UEP e ABC o utilizam para o custeio de servios em uma unidade hospitalar. Diante do contexto apresentado, e levando-se em considerao a necessidade de se compreender a contribuio da utilizao de unidades de medidas na prestao de servios, com o propsito de fornecer indicadores para a gesto dos custos, o objeto do presente estudo uma empresa prestadora de servios do setor de telecomunicaes que utiliza um sistema de unidade de medida de produo denominado Unidade de Rede UR. A empresa, a exemplo do modelo da Unidade de Esforo de Produo, utiliza tal unidade de medida comum para o controle das diversas atividades realizadas em campo por equipes de trabalho em segmentos variados, como forma de gerenciar a complexidade que se apresenta na rea de telecomunicaes. As diversas atividades de rede de telecomunicaes apresentam determinado grau de complexidade, e so desenvolvidas por equipes de trabalho em campo formadas por um conjunto de profissionais com diversas habilidades, alm da utilizao de ferramentas e equipamentos diversos. Neste sentido, a UR representa o esforo de produo para a execuo de um determinado servio, cujo valor fsico de cada atividade atribudo pelo seu respectivo preo de venda. Vale destacar que a quantificao fsica da UR, aqui mencionada, predeterminada pelas empresas contratantes dos servios, conforme o padro corrente do sistema de telecomunicaes no Brasil, e amplamente utilizada pelas empresas da rea. Em especial, a empresa objeto deste estudo, tambm, utiliza em seus controles tal medida, denominada de UR. Assim, observando-se os relatrios onde constam as quantidades de UR produzidas pelas equipes de trabalho em campo, verifica-se a existncia de alguns fatos importantes, dentre os quais, alteraes significativas em determinados perodos, tanto no que diz respeito a produo quanto aos custos atribudos as respectivas equipes. Diante do exposto, e considerando-se a necessidade de estudos nas empresas de servios, no sentido de explorar mtodos que, de alguma forma, contribuem para a gesto dos custos, apresenta-se a reflexo e a anlise sobre a relao dos custos atribudos a cada atividade e a respectiva unidade de medida utilizada pela empresa. Desta forma, faz-se o seguinte questionamento: Qual a relao entre o custo e a produo em Unidades de Medida de Produo em equipes de trabalho em uma empresa de telecomunicao?

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1.1

Objetivos da pesquisa

Para responder o questionamento apresentado, esta dissertao tem como objetivo geral analisar o relacionamento entre o custo (medido em R$) e a produo em Unidades de Medida de Produo (medida em UR) de equipes prestadoras de servios de uma empresa do setor de telecomunicaes. Para o alcance do objetivo aqui traado, necessrio se faz a especificao das partes, como segue: Descrever o processo de gesto da produo de servios de telecomunicaes na empresa objeto de estudo; Levantar os custos de produo das diversas equipes prestadoras de servios; Identificar a produo em URs para as respectivas equipes; Realizar inferncias estatsticas sobre produo e custos.

1.2

Justificativa

Com esta pesquisa, de forma geral, busca-se contribuir com estudos que auxiliam na gesto das organizaes prestadoras de servios que, conforme relatado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (2011), apresentam destaque pela sua crescente participao no Produto Interno Bruto PIB e pela gerao de postos de trabalho, configurando-se como potencial empregador, no s no Brasil, mas em diversos pases desenvolvidos e em desenvolvimento. Neste sentido, as empresas prestadoras de servios enfrentam diversos desafios quando se trata de competitividade e cada vez mais necessitam de alternativas para a melhoria dos seus processos e controles. Assim, as empresas utilizam a contabilidade de custos como instrumento de controle, planejamento e execuo com o objetivo de levantar indicadores ou variveis para apoio a tomada de deciso, no sentido de reduzir o grau de incerteza envolvido. Sob a tica acadmica, busca-se aprofundar as pesquisas realizadas sobre as informaes geradas na contabilidade de custos com o propsito de auxlio na gesto das empresas prestadoras de servios e, mais especificamente, na compreenso e contribuio que a utilizao de Unidades de Medidas de Produo pode oferecer para o processo de gesto empresarial. Conforme Silva (2006, p. 152),

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a crena de que a metodologia da UEP inaplicvel em empresas prestadoras de servios pode ser questionvel, uma vez que se constatou, durante a reviso da literatura, que estas organizaes podem, assim como nas de manufatura, padronizar atividades e estabelecer tempos mdios para sua realizao, mesmo que, tais tempos no tenham a preciso matemtica possivelmente encontrada em processos fabris.

Neste sentido, a empresa objeto do estudo desenvolveu um sistema de gesto empresarial informatizado, com o detalhamento do processo produtivo, em que aplicou uma unidade de medida de produo, sustentada pelos conceitos do ABC e da UEP, o qual necessita de um processo cientfico e estruturado de investigao. Razo pela qual, se desenvolve o presente trabalho com o intuito de trazer para a discusso a validade de tal processo. Portanto, tendo em visa que a empresa objeto de estudo utiliza um modelo de gesto de custos baseado em unidade de medida de produo, a presente pesquisa contribui tanto em termos prticos quanto tericos com a demonstrao da relao entre o custo atribudo e as atividades das equipes realizadas pelas equipes de trabalho na rea de telecomunicaes. Enfim, com a verificao do relacionamento entre as variveis da pesquisa, pode-se comprovar a utilidade e/ou validade do uso de tal unidade de medida de produo denominada de UR na gesto dos servios de telecomunicaes.

1.3

Delimitao da pesquisa

Importante se faz, ainda no incio do presente estudo, delimitar o campo de pesquisa em que o mesmo se insere o que, para Minayo (1994), representa o recorte que se faz em termos de espao, o qual se traduz na realidade emprica que se pretende estudar. Neste sentido, o campo de investigao do presente trabalho uma empresa prestadora de servios da rea de telecomunicaes que utiliza para fins de gesto, mais especificamente para o controle das equipes de trabalho, uma unidade de medida de produo denominada Unidade de Rede UR, definida com base no preo de venda aplicado pela contratante do servio, e que serve para a gesto do seu processo produtivo. Assim, tanto em termos quantitativos de produo de

33 servios, quanto para o controle dos respectivos custos, tal unidade de medida referencial serve de base para o sistema de informaes para a tomada de deciso nos diversos nveis gerenciais. Devido a complexidade do processo produtivo da empresa, o presente estudo aborda as informaes relativas, apenas, a um conjunto de atividades denominadas de classe L, as quais so executadas por diversas equipes, cujos dados se apresentam no captulo 5 desta dissertao. Alm disso, vale destacar que a pesquisa engloba o estudo profundo de um perodo de tempo relativo a 02 (dois) anos de produo, o que resulta num total de 24 (vinte e quatro) meses de trabalho para as diversas equipes de classe L. Tal recorte temporal se justifica por se tratar de um perodo em que a empresa, objeto do estudo, apresentou certa estabilidade em termos de demanda na prestao de servios de obras de telecomunicaes. Assim, para o cumprimento dos objetivos geral e especficos da presente pesquisa, os dados levantados refletem a realidade da empresa para aquele perodo sem, contudo, a sua identificao por questes de sigilo empresarial.

1.4

Estrutura do trabalho

Para dar resposta a problemtica em questo e o alcance dos objetivos propostos, este estudo se estrutura em seis captulos sequenciados relativos ao caso, alm das referncias bibliogrficas. No primeiro captulo, alm da contextualizao da problemtica, apresentam-se os objetivos geral e especficos que norteiam a pesquisa, bem como a justificativa para a realizao da mesma. Por fim, delimita-se o campo de estudo no sentido de oferecer a dimenso do mesmo e encerra-se com a apresentao da estrutura da dissertao. No segundo captulo discorre-se acerca do referencial terico que oferece sustentao para a realizao do trabalho, na medida em que trata dos temas relacionados problemtica central. Inicialmente, de modo geral, apresentam-se aos conceitos relacionados com a gesto nas organizaes, bem como as funes do processo de gesto, quais sejam o planejamento, a execuo e o controle. Na sequncia, mais especificamente, direciona-se a discusso para a gesto de custos foco central deste estudo com a apresentao dos principais sistemas de

34 custeio, mtodos e unidades de medida de produo, com destaque para a Unidade de Esforo de Produo UEP. Por fim, encerra-se o captulo com uma discusso sobre o setor de servios, em especial o de telecomunicaes, cuja empresa objeto do estudo se insere. No terceiro captulo apresentam-se os aspectos metodolgicos que do base para o desenvolvimento cientfico da pesquisa. Inicialmente, demonstra-se a importncia da pesquisa qualitativa e quantitativa para o desenvolvimento do estudo de caso, que representa o tipo de pesquisa propriamente dito. Ainda, aborda-se a caracterizao da pesquisa com a identificao do mtodo, perspectiva e modo de investigao. Define-se a unidade de observao objeto do estudo, sobretudo as variveis envolvidas, as tcnicas de coleta e tratamento dos dados e, por fim, as limitaes do presente trabalho. No quarto captulo, uma vez que se trata de um estudo de caso, faz-se necessria a descrio do ambiente do estudo. Assim, descreve-se o setor de telecomunicaes com um breve histrico sobre o mesmo. Na sequncia, caracteriza-se a empresa objeto do estudo com destaque para a sua insero no ambiente maior, o das telecomunicaes. Por fim, como forma de oferecer base para as anlises dos dados da empresa, apresenta-se a descrio do seu processo produtivo, com o detalhamento das vrias etapas, como o planejamento da obra, a execuo e o controle da mesma. No quinto captulo, no intuito de responder o problema da presente pesquisa, apresenta-se a anlise dos dados. Assim, buscam-se informaes do sistema de gesto de custo da empresa objeto do estudo, com a identificao da composio dos padres das equipes de trabalho, o levantamento dos seus valores individuais, tanto em termos de custos quanto de produo com a apurao das suas mdias. Na sequncia, apresentam-se os nmeros relativos aos custos mensais ao longo do perodo analisado, bem como a produo correspondente. Por fim, apresenta-se a anlise exploratria dos dados em que se utiliza de tcnicas estatsticas para a evidenciao dos resultados. No sexto e ltimo captulo apresentam-se as consideraes finais acerca dos achados da pesquisa, quanto s respostas ao problema inicialmente levantado, bem como as recomendaes para futuros trabalhos. Ainda, para finalizar, aps os captulos necessrios ao desenvolvimento da dissertao, apresentam-se as referncias bibliogrficas utilizadas ao longo do trabalho, e que oferecem a consistncia terica-emprica ao mesmo.

35

FUNDAMENTAO TERICA

Neste captulo busca-se reunir diversos trabalhos importantes da literatura correlacionada ao assunto objeto de estudo. Pretende-se, com isto, identificar conceitos relevantes para auxiliar na compreenso do tema e, assim, estabelecer uma base conceitual adequada e que oferea o suporte necessrio para a realizao desta pesquisa. Assim, as principais discusses temticas que se destacam neste captulo se referem a gesto nas organizaes, gesto de custos, sistemas de gesto de custos e gesto de custos em empresas prestadoras de servios.

2.1

Gesto nas organizaes

A palavra gesto tem origem latina derivada do termo gestio-nis cujo significado conduzir, dirigir ou governar, conforme a definio de Cunha (1999). Para Horvth (2006, apud Lunkes e Schnorrenberger, 2009), a literatura no dispe de uma viso ampla sobre a palavra gesto. O que se verifica que muitas vezes h uma explicao do seu significado por meio das funes exercidas pelo administrador. Assim, o prprio termo administrao, juntamente com a palavra gesto, genrico e ambguo no sentido de sua definio. Mintzberg (2010) define gesto como o ato de ajudar as empresas e as unidades a realizarem o que necessita ser feito, tendo-se como resultado uma ao. Desta forma, necessariamente, segundo o autor, gesto significa influenciar a ao. Ainda, em sua obra, cita Henri Fayol que v a gesto pela tica do controle, Tom Peters que a entende como uma ao e, Michael Porter, que define gesto como pensamento, mais especificamente, como anlise. Contudo, Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 30) definem gesto como uma atividade que tem como objetivo o comando e a composio das aes de outras pessoas. Num sentido mais amplo, Mintzberg (2010, p. 56) aponta no sentido deque a gesto no apenas uma dessas coisas, mas todas elas: o controle, a ao, os negcios, o pensamento, a liderana, a deciso e muito mais, no somados, mas misturados. Frezatti (2009) conceitua gesto por meio da viso sistmica das organizaes. Desta forma, enfatiza que o conceito de sistema permite

36 compreender a entidade como um todo que interfere e recebe interferncia do meio. O autor apresenta vrias classificaes para os sistemas, com destaque para os seguintes: a) Sistemas fechados no interagem com o seu ambiente. Exemplo: relgio; b) Sistemas abertos interagem com o seu ambiente. Exemplo: uma organizao com ou sem fins lucrativos e o ser humano. c) Sistemas estticos so aqueles que, durante determinado tempo, no se observam alteraes de suas propriedades estruturais. Exemplo: sistemas que se caracterizam pela contnua gerao de energia; d) Sistemas dinmicos ocorrem eventos que modificam, periodicamente, sua prpria estrutura e as caractersticas dos elementos que os compem; e) Sistemas homeostticos so sistemas que conseguem manter suas propriedades relevantes (estticas) mesmo que ocorram mudanas significativas em seu ambiente. Segundo o autor, esto tipicamente relacionados com as cincias biolgicas. Ainda, Frezatti (2009) acrescenta que, como as organizaes se encontram em constante interao com os seus ambientes, estas so entendidas como sistemas abertos e tambm como sistemas dinmicos, pois, dessa forma, constantemente tem que se adaptarem as mudanas devido ao ambiente externo e, tambm, das alteraes nos ambientes internos. Neste sentido, isso faz com que o objetivo de continuidade de uma entidade seja algo relevante a ser perseguido, bem como devido ao fato das organizaes terem que constantemente se adaptar as mudanas. Por tudo isso, de acordo com o autor, a gesto tem que ser entendida como algo dinmico, pronta para se adaptar ao meio em que est inserida. Por fim, para Boisvert (1999), gesto a parte da administrao que est inserida dentro das funes fundamentais da empresa, e apresenta trs elementos principais: planejamento; execuo e controle. Ao corroborar com a mesma premissa, Frezatti (2009) acrescenta que o conceito de gesto faz parte do mundo dos negcios e, a partir da filosofia da empresa, o processo transcorre e acontece por meio dos seus principais ingredientes, conforme j citados por Boisvert (1999).

37 2.1.1 Funes do processo de gesto

O ato de gerenciar desenvolvido, basicamente, por agentes internos que, por meio de um conjunto de atividades, buscam conduzir a organizao ao alcance dos resultados almejados. Dessa forma, a gesto conduzida por meio de trs elementos importantes: o planejamento, a execuo e o controle de atividades que proporcionam o alcance das metas traadas pelos gestores. A Figura 1 exemplifica o processo das atividades de gesto nas organizaes.

Figura 1 Processo das atividades de gesto Fonte: Adaptado de Hann e Hungenberg (2001, apud Lunkes e Schnorrenberger (2009, p. 31).

38 Conforme exemplificao na Figura 1, as atividades de gesto na organizao envolvem o processo em fases: a primeira, a segunda e a terceira compreendem a parte do planejamento restrito da organizao; a quarta fase envolve o encerramento do plano representado pelo momento da tomada de deciso. Assim, da primeira at a quarta fase compreende-se o planejamento amplo do processo. Na quinta fase cabe a execuo do que foi planejado e, por fim, a sexta fase representa o controle, onde se verifica a comparao dos resultados (ideal x real). Considerando-se que a gesto compreende estas trs funes o planejamento, a execuo e o controle denominadas como o trip da administrao por Frezatti (2009), existe a necessidade de se verificar no que consiste cada elemento. 2.1.2 Planejamento, execuo e controle

Segundo Ackoff (1976), o planejamento compreende o ato de tomar decises de forma antecipada para o que deve ser realizado, assim, em antecedncia as atividades de execuo e de controle. O autor contribui no sentido de que o planejamento um tipo especial de tomada de deciso sob trs formas: a) algo que se faz antes de agir; b) necessrio quando a consecuo do estado futuro que se deseja compreende um conjunto de decises interdependentes, ou seja, um sistema de decises; e c) um processo que se destina a produzir um ou mais estados futuros desejados e que no devem ocorrer, a menos que algo seja feito. Frezatti (2009) acrescenta que, aps o planejamento, a organizao passa a ter o controle, por meio de algum tipo de padro, que pode ser comparado em relao ao desempenho verificado, se superior ou inferior ao esperado. Para Lunkes e Schnorrenberger (2009), a ao de planejar compreende a escolha de um curso de ao, utilizando-se o desenvolvimento de objetivos e metas de curto prazo (operacional), e de longo prazo (estratgico). Estes mesmos autores, tambm, defendem a ideia de que importante que a organizao tenha sistemas para medir a evoluo do planejado e, assim, acompanhar pelo conjunto de indicadores as variaes e contribuies para o alcance dos objetivos propostos. Aps o planejamento, a organizao passa para a fase da execuo do que foi planejado que, para Frezatti (2009), representa a operacionalizao das atividades planejadas. A execuo se encontra no campo das aes das atividades operacionais. Nesta fase se encontram

39 os processos de comprar ou vender um produto e definir o preo, bem como a gesto de pessoal, contratar, terceirizar, marketing, dentre outras decises (LUNKES e SCHNORRENBERGER, 2009). J, o termo controle empregado com diferentes significados. definido por Ferreira (1999) como o ato ou poder de controlar, ou a fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos etc., para que no se desviem das normas pr-estabelecidas. Para Boisvert (1999), na Frana, o controle significa originalmente um registro, para verificar outro registro, portanto duplo, o rol. Segundo o autor, este termo no plural significa um conjunto de tcnicas e ferramentas de verificao. E, principalmente a verificao a posteriori do que foi feito, como se exerce o controle interno tradicional. No sentido administrativo ou de gesto, Frezatti (2009) define controle como o ato de verificar o que foi ou est sendo executado, comparar com os padres pr-estabelecidos, identificar desacordos e corrigir os desvios. Lunkes e Schnorrenberger (2009), com relao a definio do conceito baseado em padres previamente estabelecidos acrescentam que o controle possui carter restritivo, devido ao termo no pressupor, necessariamente, um planejamento. De acordo com os autores, a medida a ser verificada no tem a necessidade de estar j definida; o controle pode ser acompanhado por outros meios, como por exemplo, pelos valores reais. J, a comparao considerada regra. Entretanto, Kpper (2005 apud Lunkes e Schnorrenberger, 2009) caracteriza o controle como uma atividade de processamento de informaes executada de forma sistemtica e que vai alm da anlise comparativa e da apreciao. Ackoff (1976, p. 79) complementa no sentido de que planejar tomar decises. Controlar avaliar as decises, inclusive aquelas de no fazer nada, desde que tenham sido implantadas. Para o autor, o processo de controle compreende quatro etapas: a) Prever os resultados de decises por meio de medidas de desempenho; b) Reunir informao sobre o desempenho real; c) Comparar o desempenho real com o previsto; e d) Verificar quando uma deciso foi deficiente e buscar corrigir o procedimento que a produziu e suas consequncias. Nakagawa (1995) define esta forma sistemtica, tambm, em quatro elementos principais: a) conhecer a realidade, b) compar-la com o que supostamente deveria ser, c) identificar as divergncias e suas origens, e d) tomar decises para sua correo. Diante do exposto pelos

40 autores, as caractersticas de controle so definidas pelos atos de analisar, comparar, apreciar, verificar desvios e desenvolver medidas que possibilitam a correo dos desvios. Na concepo de Gomes e Salas (1997), a estruturao do controle de gesto consiste na arquitetura do sistema de informaes e na determinao de indicadores de desempenho. Definir os objetivos e o planejamento para cada rea consiste no processo, na execuo desse plano e, tambm, na avaliao e anlise dos resultados. Por meio da Figura 2, os autores sintetizam a sua viso com relao a forma da estruturao do controle de gesto, bem como incluem as aes necessrias para o controle de gesto.
CONTROLE DE GESTO

ESTRUTURA DE CONTROLE

REALIZAO DO PROCESSO DE CONTROLE Objetivo e Planejamento Anlise e Avaliao ao

Indicadores de Controle

Sistema de Informaes

Fonte: Adaptado de Gomes e Salas (1997). Figura 2 Estrutura e processo de gesto

De acordo com a Figura 2, a realizao do processo de controle pressupe a existncia de informaes internas e externas que passam a ser necessrias para o estabelecimento dos objetivos e para o planejamento, no sentido de alcanar aquilo que foi traado. A estrutura do sistema possibilita a obteno das informaes que so importantes e relevantes ao controle e ao processo de tomada de deciso. Conforme Frezatti (2009), o processo de gesto exige informaes prvias e posteriores s ocorrncias, tanto para atender o pblico interno como o externo. a que a contabilidade se revela um importante recurso que permite o entendimento da situao econmica, financeira e patrimonial da entidade, a sua anlise e decises, nas mais diversas perspectivas, que podem ser do gestor, do credor, do governo, do investidor, do cidado, enfim, de todos os stakeholders. Neste sentido, para dar suporte informativo ao processo de gesto, nos diversos nveis da organizao, o sistema de informao

41 responsvel pelo registro, pelo processamento dos dados e pela converso dos mesmos em informao.

2.2

Gesto de custos

Para Iudcibus (2009), a contabilidade mais do que mero registro; um dos principais instrumentos de gesto. O objetivo da contabilidade vai alm do fornecimento de informaes sobre o histrico econmico e financeiro de uma entidade, na medida em que, com base na leitura e interpretao dos seus relatrios, oferece condies ao usurio olhar para o futuro e tomar melhores decises baseadas em sistema de informaes. Hansen e Mowen (2001) dividem o sistema de informaes contbeis de uma organizao em dois subsistemas principais: um sistema de contabilidade financeira e um sistema de contabilidade gerencial. Uma das principais diferenas entre os dois sistemas est no usurio-alvo dessas informaes. A contabilidade financeira atende aos usurios externos, quais sejam: investidores, agncias governamentais, bancos etc. J, a contabilidade gerencial produz informaes para os usurios internos, por meio da identificao, coleta, mensurao, classificao e relato, que as utilizam no processo de custeio, planejamento, controle e tomada de deciso. Bruni e Fam (2010) corroboram neste sentido ao destacarem que, dependendo do usurio e do tipo de informao solicitada, a contabilidade pode assumir, ainda, outras formas como: a) Contabilidade financeira: condicionada s regras e requisitos fiscais; b) Contabilidade gerencial: voltada administrao de empresas que, por sua vez, no se condiciona s regras legais, e tem como principal objetivo a gerao de informaes para o processo de tomada de deciso; e c) Contabilidade de custos: voltada anlise dos gastos realizados pela entidade no decorrer das suas operaes. Ainda, para os autores, devido ao fato dos registros contbeis e financeiros transformado em informao darem suporte ao processo de tomada de decises, h a necessidade, em algumas situaes, de adaptao das informaes da contabilidade financeira para dar subsdio ao processo de tomada de decises de forma mais coerente, o que origina a Contabilidade Gerencial.

42 Segundo Hansen e Mowen (2001), a gesto de custos identifica, coleta, mensura, classifica e relata informaes que so teis aos gestores para o custeio (determinar quanto algo custa), planejamento, controle e tomadas de deciso. Neste sentido, os autores destacam que a gesto de custos exige uma compreenso profunda da estrutura de custos da empresa, pois os custos de atividades e processos no so evidenciados nas demonstraes financeiras. Portanto, a gesto de custos engloba tanto o sistema de informao da contabilidade de custos quanto o da contabilidade gerencial. Maher (2001) destaca que muitas empresas tem implantado sistemas computadorizados para fins de gesto da fabricao e comercializao de produtos, ou para fornecimento de servios. Ainda, o autor enfatiza que essas tecnologias tm tido um impacto considervel sobre a contabilidade de custos, que tem se tornado uma necessidade em toda organizao, inclusive em bancos, restaurantes de alimentao rpida, organizaes profissionais e agncias governamentais, ou seja empresas prestadoras de servios. De acordo com Hansen e Mowen (2001), o ambiente econmico mundial levou a uma reestruturao da gesto de custos em resposta aos seguintes fatos: a) competio global melhorias nos setores de transporte e comunicao por meio da globalizao de empresas manufatureiras e de servios; b) crescimento do setor de servios desregulamentao de muitos servios como os das linhas reas e das telecomunicaes, e mais recentemente dos servios de utilizade pblica; e c) avanos da tecnologia de informao manufatura integrada por computador e disponibilidade de computadores pessoais (PC), softwares e planilhas eletrnicas e pacotes de grficos. Estes fatos levaram muitas organizaes a mudarem a maneira de fazer negcios. Como conseqncia, tais mudanas resultaram no desenvolvimento de prticas inovadoras e relevantes para a gesto de custos. Para os mesmos autores, os sistemas de custeio de produtos, sistemas de controle, alocao, gesto de estoque, estrutura de custos, oramento de capital, custeio varivel e muitas outras prticas contbeis so, de alguma forma, afetadas. Eldenburg e Wolcott (2007) comentam que do inco do sculo 20 at meados da dcada de 1970 no houve alteraes significativas nas prticas de contabilidade de custos. Mas, enfatizam que, medida que o

43 comrcio se globaliza e consequentemente aumenta a competio entre as empresas, h necessidade por maior sofisticao nas informaes da contabilidade de custos. Tais autoras definem gesto de custos, com base no Institute of Management Accountants IMA, como a mensurao dos custos dentro de uma empresa o que, sob esta tica, se torna bastante restrita e que, de forma geral, inclui tanto informaes financeiras quanto no financeiras, bem como itens que no esto relacionados com a mensurao de custos. Alm disso, classificam como tendncia a gesto estratgica de custos que tem por propsito a reduo dos custos e o fortalecimento da posio estratgica da empresa. Segundo Eldenburg e Wolcott (2007), as inovaes tecnolgicas e seu uso permitiram o desenvolvimento de sistemas contbeis que antes eram impraticveis. O fato proprocionou o desenvolvimento de sistemas de informao que auxiliam na tomada de deciso para o alcance de diversos objetivos, incluindo-se as decises internas como a mensurao e o monitaramento do desempenho e o alinhamento dos objetivos entre empregados e outras pessoas interessadas na empresa. Desta forma, depedendo da atividade exercida e da complexidade da estrutura organizacional, h a necessidade de adequao dos sistemas de custeio e dos modelos aplicados, ou at mesmo o uso de modelos hbridos para que, atravs da gesto de custos, a informao gerada possa auxiliar no processo de gesto das empresas.

2.3

Sistemas de custos

Para acompanhar as diversas fases do processo decisrio das empresas, e assim auxiliar na sua gesto, so desenvolvidos sistemas de informaes que do o adequado suporte informacional ao planejamento, execuo e controle das organizaes. Um sistema, segundo Ferreira (1999, p. 664), uma
disposio das partes ou dos elementos de um todo, coordenados entre si, e que funcionam como estrutura organizada[...] conjunto particular de instrumentos e convenes adotadas com o fim de dar uma informao [...] reunio coordenada e lgica de princpios ou ideias relacionadas de modo que abranjam um campo do conhecimento [...] qualquer mtodo ou plano especialmente destinado a marcar, medir ou classificar alguma coisa.

44 Neste sentido, levando-se em considerao o exposto por Ferreira (1999), autores como Diehl e Souza (2009, p. 34) definem um sistema de custos como um conjunto estruturado de princpios, mtodos com o fim de informar o custo de objetos. J, Leone (2004, p. 264) conceitua sistema de custos como toda a combinao de rgos, critrios, fluxos de dados e de informaes, conceitos e definies relacionadas aos custos que se destinam a servir de base para os diversos nveis gerenciais com o propsito de gesto da empresa. Ainda, para Leone (2000, p. 23), os sistemas de custeio so estabelecidos em conformidade com as necessidades dos usurios e segundo a natureza das operaes e das atividades da entidade. Neste sentido, o autor afirma que os sistemas possibilitaram a acumulao dos custos por objeto de custeio e com o objetivo de informar e atender s diversas necessidades gerenciais. Conforme Bornia (2002), o sistema de custos est inserido num sistema mais amplo: o da gesto. Neste sentido, o sistema de custos deve estar em sintonia com o de gesto para que as informaes geradas sejam teis aos gerentes e administradores. Assim, o sistema de custos deve se adaptar s necessidades do sistema de gesto e, tambm, acompanhar a evoluo do ambiente competitivo em que se inserem as organizaes, bem como desenvolver novos princpios e mtodos apropriados ao contexto. Alm disso, o autor acrescenta que um sistema de custos pode ser observado por meio de duas ticas: a do princpio, que norteia a forma do tratamento das informaes, e a do mtodo, que proporciona os procedimentos ou operacionalizao dos princpios. Ferreira (1999) define princpios como proposies diretoras duma arte, duma cincia (p. 576), e mtodo, como um procedimento organizado que conduz a um certo resultado. Processo ou tcnica de ensino [...] Regularidade e coerncia na ao (p. 474). Levando-se em considerao as definies destes termos, conclui-se queum sistema de custos formado por diretrizes baseadas na cincia e por meio de um conjunto de procedimentos e tcnicas que, com a sua utilizao, de forma organizada, conduz ao resultado esperado. Leone (2004) corrobora com tal ideia, no sentido de que h muitos sistemas de acumulao de custos. Contudo, os que se destacam pelo nvel de utilizao so os seguintes: a) Sistema de Acumulao de Custos por Ordem de Produo a entidade produz (ou realiza) e vende os produtos (ou servios) por encomenda; b) Sistema de Acumulao de Custos de Modo Contnuo

45 quando a entidade fabrica os produtos (ou servios) de modo contnuo, em srie ou em massa; c) Sistema de Custos pela Responsabilidade pratica basicamente a determinao dos custos e das despesas separadamente por centros (departamento, sees e setores); d) Sistema de Custos Previsionais com duas finalidades principais, que so o planejamento e o controle, quando as operaes tem caractersticas que permitem a adoo de custos padronizados; e) Sistema de Custos Estimados aplicado quando no h, nas operaes da empresa, caractersticas de padronizao. Os sistemas apresentados, segundo Leone (2004), utilizam critrios de custeio para a sua operacionalizao. Neste sentido, o autor identifica trs critrios prncipais: o critrio do custo por absoro, o critrio do custo direto e o critrio do custo ABC (Activity Based Costing em ingls, ou Custeamento Baseado em Atividades, em portugus). Ainda, sobre o que pode ser considerado critrio, Ferreira (1999, p. 199) define como aquilo que serve de norma para julgamento. Preceito que permite distinguir o erro da verdade. Assim, os critrios apresentados por Leone (2004) representam os que so aceitos como verdadeiros ou norma. Contudo, observa-se que na literatura no h um consenso quanto a utilizao dos termos para a definio de procedimentos atitudes de operacionalizao dos sistemas de custos. Comumente, encontram-se os termos critrio, mtodos, e pouco a expresso modelos de custeio. Sobre mtodos de custeio, Schultz, Silva e Borgert (2008), os definem como um conjunto de tcnicas ou modelos que tem por propsito inicial a determinao dos custos de produtos e servios e, assim, proporcionam um parmetro ou base para a preficicao dos mesmos. Conforme o texto desenvolvido pelos autores, h certa dvida sobre a utilizao dos termos mtodos ou modelos, como sinnimos ou no. Em grande parte da literatura consultada, o termo utilizado mtodos de custeio. Mas, se critrio aquilo que serve como norma ou julgamento, e mtodo, um procedimento organizado, o que um modelo de custeio? Para Ferreira (1999, p. 481), modelo a representao de algo a ser reproduzido; representao, em pequena escala, de algo que se pretende reproduzir em grande [...]. J, para Barbosa (2009), em termos simples, modelo se refere representao dos fenmenos cientficos, na medida

46 em que so partes substanciais das prticas cientficas. Antunes et al. (2004) definem modelo como uma representao simplificada da realidade, com o objetivo de permitir ao homem compreender o sistema e prever seu comportamento sob determinadas condies. Sodr (2007) corrobora com a ideia de que um modelo , normalmente, uma simplificao do mundo real ou alguma forma conveniente de trabalhar com este mundo. Em outra linha de pensamento, Andrade (2009) correlaciona a definio de modelo com o processo de tomada de deciso. Descreve o processo em uma situao na qual um indivduo tem a percepo de determinado problema e procura focaliz-lo bem, em termos de finalidade, importncia, valor, consequncias da ao ou da inao. Deste modo, cria alternativas de soluo, estabelece critrios para a escolha de uma alternativa, avalia as alternativas e por fim chega a uma concluso final. Desta forma, e de acordo com as consideraes e definies apresentadas, parte-se do princpio de que as organizaes buscam acompanhar a evoluo do ambiente competitivo e, para isso, utilizam modelos desenvolvidos com base nos princpios norteados pela cincia e adequados ao seu ambiente, com a inserso de procedimentos e mtodos. Em algumas situaes, as organizaes utilizam mais do que um modelo, simultaneamente representados por modelos hbridos com o intuto de que a informao gerada seja a mais prxima da realidade empresarial para auxlio a tomada de deciso. Contudo, os modelos de custeio seguem critrios e princpios e, a partir do momento em que so aplicados ao contexto ou reproduzidos nas empresas e inseridos no seu ambiente, passam a integrar mtodos ou procedimentos especficos do sistema empresarial e adequados a sua realidade. Por fim, Beuren et al. (2011) realizaram pesquisa com o objetivo de compilar e complementar os estudos bibliomtricos publicados sobre Custeio Baseado em Atividades, Custo Meta, Target Costing, Kaizen, Teoria das Restries e Unidade de Esforo de Produo, com base nas 17 edies do Congresso Brasileiro de Custos (CBC), e concluram que no h uniformidade sobre denominao e classificao dos mtodos de custeio, os quais, algumas vezes, so denominados de princpios, mtodos, artefatos, instrumentos, ferramentas e tcnicas. Dentre os modelos de custeio abordados na literatura, e identificados neste trabalho, busca-se apresentar os seguintes: Custeio Varivel ou Direto; Custeio por Absoro; ABC Activity-Based Costing; RKW Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit, Time-Driven

47 Activity-Based Costing Custeio Baseado em Atividade e Tempo, quivalenzziffern Cifras de equivalncia; e UEP Unidade de Esforo de Produo. Este ltimo, parte integrante do objeto de estudo da presente pesquisa. 2.3.1 Custeio por absoro

Para Leone (2000), o custeio por absoro o critrio que engloba todos os custos indiretos de fabricao de um determinado perodo para as suas diferentes atividades industriais, aqui consideradas tanto produtos, quanto processos ou servios. Outra observao do autor que este tipo de custeio recorre a uma srie de rateios devido aos custos comuns, de difcil alocao ou no relevantes, e tem por finalidade chegar ao custo total (direto e indireto) de cada objeto de custeio. Por outro lado, Bornia (2002) menciona o absoro como um dos princpios de custeio e o divide em: a) custeio por absoro integral, e b) custeio ideal. Para o primeiro tipo, a totalidade dos custos (fixos e variveis) so alocados aos produtos, o qual est mais relacionado com a avaliao de estoques e utiliza a contabilidade de custos como um apndice da contabilidade financeira que tem por objetivo gerar informaes para os usurios externos empresa mas enfatiza que as informaes, tambm, so utilizadas com finalidade gerencial. J, o segundo tipo, o custeio ideal, tem por caracterstica a separao entre custos e desperdcios o que, segundo o autor, fundamental para a implementao do processo de reduo contnua dos desperdcios, o qual est relacionado com a problemtica das empresas modernas. Para Schultz, Silva e Borgert (2008) a forma de determinao dos rateios, no custeio por absoro, geralmente arbitrria, o qual passa a ser fonte de crticas quanto ao uso de suas informaes para fins gerenciais. Contudo, a atribuio de rateios proporciona uma maior facilidade na sua implantao, bem como baixo custo de manunteno. A separao entre custos e despesas citada pelos autores como outra caracterstica desta forma de custeio, bem como adaptado s normas fiscais. 2.3.2 Custeio varivel Leone (2000) define o custeio varivel (ou direto) como aquele

48 que s inclui no custo das operaes, dos produtos, servios e atividades os custos diretos e variveis. Ou seja, necessrio que este custo seja de fcil identificao com o produto, ou no haja a necessidade de rateio e que seja varivel diante da variabilidade de um indicador que representa o produto, o volume de produo. Vale destacar que o referido autor trata o custo varivel como sinnimo de custo direto. J, Bruni e Fam (2010) diferenciam os dois termos e destacam que as expresses custeio direto e varivel so citadas como sinnimos em diversos textos, mas ressaltam as diferenas, pois nem sempre todo gasto direto varivel, ou vice e versa, e nem sempre todo gasto indireto fixo, ou vice-versa (p. 164). Para os autores, custos diretos e indiretos se referem a possibilidade de identificao dos gastos com objetos especficos de custeio, enquanto que os custos variveis e fixos se distinguem em funo de flutuaes nos volumes de produo. Diehl e Souza (2009), tambm, diferenciam os dois termos e citam como caracterstica do custeio varivel a considerao como custo do produto somente os custos e as despesas variveis, independente de serem diretos ou indiretos. Classificam como deficincia deste modelo o fato de no mensurar o custo total de um objeto de custo, dada a no considerao dos custos fixos. Ainda, enfatizam que, neste mtodo, a margem de contribuio que reflete a lucratividade do produto. Por ltimo, destacam que os custos e despesas fixos passam por um processo de anlise com o objetivo de identificar sua relao de existncia com os produtos (DIEHL e SOUZA, 2009, p. 129). Por outro lado, Bornia (2002) no diferencia os dois termos e define o custeio varivel, ou direto, de acordo com a caracterstica que apenas os custos variveis so relacionados aos produtos, e os custos fixos alocados como custo do perodo. Outra contribuio do autor quanto ao modelo de custeio, no sentido que o custeio varivel est relacionado com a utilizao de custos para o apoio a decises de curto prazo, onde os custos variveis se tornam relevantes e os custos fixos no. 2.3.3 Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit (RKW)

O sculo XX e a Europa so considerados, respectivamente, como o incio (data) e a origem do mtodo RKW por diversos autores, como Bornia (2002); Perez Junior, Oliveira e Costa (2009) e Allora e Oliveira (2010), que estimam ser este o mtodo mais utilizado no s no Brasil como no mundo.

49 O RKW considerado por Bornia (2002) como sinnimo do denominado mtodo dos centros de custos, mtodo das sees homogneas, ou mapa de localizao de custos, pelo fato das diferenas entre os mesmos serem pequenas e seguirem a mesma lgica. A caracterstica principal do mtodo RKW a diviso da organizao em centros de custos. Os custos so alocados aos centros, por meio de bases de distribuio e, depois, repassados aos produtos por unidades de trabalho (BORNIA, 2002, p. 101). Um centro de custo, na acepo de S e S (1995, p. 73), um lugar ou seo de uma empresa que recebe as cargas dos custos com a finalidade de saber o quanto se aplicou para mant-la. Para Bornia (2002), os centros de custos so determinados levando-se em considerao: a) o organograma da empresa, ou seja, cada setor pode ser um centro de custos; b) a localizao, cada parte da empresa em localidades diferentes pode ser considerada um centro de custo; c) a responsabilidade, cada gerente responsvel por cada centro de custo; e d) a homogeneidade, que por definio do mesmo autor, um centro homogneo quando todos os produtos que passam pelo centro so submetidos ao mesmo tipo de trabalho. Allora e Oliveira (2010) argumentam que o mtodo divide a fbrica em sees homogneas e aps, para cada seo, cria-se uma unidade de medida abstrata com a inteno de medir a produo por seo. Como exemplo, os autores citam o nmero de batidas nos teares, centmetro quadrado na cromagem de peas etc. Para Martins (2003), o mtodo de custeio por centro de custos ou RKW deriva do princpio de custeio por absoro integral, pois mantm a filosofia de alocao dos custos fixos e variveis aos produtos, incluindo-se as despesas. Leoncine (2010) faz algumas observaes quanto a aplicao do mtodo RKW em instituies de servios do ramo hospitalar, no sentido de que as pesquisas de custos encontradas na literatura tm se concentrado na escolha e aplicao dos mtodos de custeio (ABC, RKW) sem, porm, dar a devida importncia utilizao do mtodo para auxlio a gerao de resultados para a tomada de deciso. Como resultado do seu trabalho, o autor prope uma sistemtica para apurao dos custos por procedimento mdico atravs do RKW. O autor argumenta que este mtodo mais utilizado e mais vivel realidade dos hospitais, pois propicia as informaes de quanto despendido e quais centros de custos so os responsveis pelos gastos do hospital. Mas, h algumas desvantagens, como:

50
na determinao dos custos dos bens ou servios e, principalmente, na localizao das perdas para o processo de melhoria, o mtodo deixa a desejar, pois no trabalha com atividades e, ento, difcil a diferenciao entre custos e perdas nos vrios centros de custos. Assim sendo, h certa dificuldade no uso deste mtodo para o apoio ao melhoramento constante do processo produtivo. (LEONCINE, 2010, p. 64).

Diante da aplicao do mtodo no setor de servios de sade, o autor conclui que, com a utilizao desta sistemtica, possvel apurar o custo, a receita, e o respectivo resultado por procedimento. Desta forma, o custo por procedimento mdico hospitalar fornece informao estratgica para a tomada de deciso. O autor corrobora com outros estudos, os quais foram aplicados no mesmo setor da rea de servios da sade e utilizaram o RKW e o custeio baseado em atividades. Uma das caractersticas apresentadas nos estudos, e classificada por Leoncine (2010) como uma restrio, foi o fato de ter sido aplicado somente em alguns procedimentos daquela organizao. Outra situao argumentada quanto a complexidade do mtodo ABC e sua utilizao nestes segmentos. Em alguns casos foi levantado o quanto este mtodo complexo e em grande parte prejudica a relao custo-benefcio. 2.3.4 Activity-Based Consting (ABC)

Segundo Bruni e Fam (2010, p. 141) os sistemas de custeio atuais foram criados h cerca de um sculo. A finalidade principal desses sistemas consiste na gerao de informaes sobre oportunidades de melhorias de desempenho. Mas, conforme os autores, devido as alteraes no cenrio do mundo dos negcios, tais sistemas comearam a ser questionados quanto ao seu uso no auxlio a tomada de deciso. Silva (2006) acrescenta que a evoluo das empresas, na sua maior proporo devido por fatores como aperfeioamento tecnolgico ou de aumento do mix de produo ou de servios prestados dentre outros, provoca uma mudana no comportamento dos custos. Ou seja, os custos de materiais diretos e mo-de-obra que, anteriormente, se apresentavam como relevantes passaram dessa condio para os relacionados estrutura, mquinas, tecnologia, pesquisa e desenvolvimento. Em funo da importncia crescente da diferenciao de produtos e das estratgias de micromarketing e marketing de nichos, de acordo

51 com Bruni e Fam (2010), a flexibilidade produtiva se tornou caracterstica importante para muitas empresas. Assim, a necessidade de compreenso dos processos de formao de custos para diferentes produtos e servios se tornou vital para qualquer organizao. Alm disso, Diehl e Souza (2009) identificam outros fatores como a situao das empresas americanas, principalmente as do setor manufatureiro, que sentiram sua competitividade ameaada pelas empresas do extremo oriente, mais especificamente as japonesas. Foram identificadas deficincias em algumas formas de gesto, incluindo-se a questo da mensurao dos custos. Segundo estes autores, devido a tais deficincias, vrios grupos de estudos foram criados com o intuito de se repensar as formas de custeio. Tais fatos resultaram em vrias propostas de novos mtodos de custeio que, por consequncia, deram origem ao mtodo ABC, o qual foi atribudo ao Prof. Robin Cooper e Robert Kaplan (DIEHL e SOUZA, 2009). A partir disso, o modelo passou a ser mundialmente pesquisado e divulgado na dcada de 1980. Mas, segundo Leone (2000), as ideias do modelo ABC j existiam desde a dcada de 1960 e foram aplicadas, inicialmente, na General Electric. Contudo, no Brasil o ABC passou a ser estudado em 1989 pelo Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP (NAKAGAWA, 2001). A ideia bsica deste modelo, conforme Leone (2000), mostrar que as operaes industriais podem ser subdivididas em atividades, as quais consomem os recursos disponveis que so definidos pelos custos e despesas gerais, tratados como custos indiretos. Para Kaplan e Cooper (1998) e Nakagawa (2001), o mtodo ABC est desvinculado do tradicional conceito de departamentos conhecidos, tambm, como centro de custos para focar no modo como as atividades fabris se relacionam com o consumo de recursos e a gerao de receitas. De acordo com Leone (2000), os produtos e servios consomem essas atividades, e assim os custos indiretos chegam a seus portadores com mais exatido. Atkinson, et al. (2000, p. 308) acrescentam que
a suposio fundamental do mtodo de alocao de dois estgios a ausncia de um vnculo direto forte entre as atividades de apoio e os produtos fabricados. Por isso, so alocados, primeiro, os custos dos departamentos de servios aos departamentos de produo, pelo mtodo convencional de alocao em dois estgios.

52 Neste sentido, os autores buscam comparar os fundamentos do mtodo tradicional com o custeio baseado em atividades, quanto aos seus fundamentos citados, pois o modelo ABC rejeita aquela suposio e, em vez disso, amplia a ideia de direcionadores de custos que assim junta, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Segundo Atkinson et al. (2000), pelo fato dos custos das atividades serem atribudos aos produtos, na proporo do consumo que os produtos exercem, em mdia, sobre as atividades, isto elimina a necessidade de rateio dos custos dos departamentos de servios aos departamentos de produo antes de atribu-los s tarefas e aos produtos individuais. Em sua obra, os autores citam um caso de aplicao do ABC, que tem por fonte o artigo de Thomson e J. Sharman publicado na Management Accounting de abril de 1994, referente a situao da empresa AT&T do setor de telecomunicaes que, devido as agncias reguladoras determinarem os preos com base em diretrizes polticas, buscou alternativas para se adequar as regras pr-estabelecidas. Assim, tomou-se a deciso de desmembramento da AT&T em unidades empresariais menores, com foco nas unidades de negcios e afrouxamento gradual da regulamentao de preos, o que tornou crtico a compreenso e a administrao dos custos. Neste sentido, os gerentes tomaram a deciso de implementar um sistema de custeio baseado em atividades (ABC) com o objetivo de entender as atividades que direcionam os seus negcios. Os resultados apresentados no texto pelos autores e identificados pelos gerentes da AT&T foi o reconhecimento, no modelo piloto do ABC, de uma forma inovadora e orientadora de administrar os custos. O modelo trouxe a possibilidade de melhorias em processos operacionais internos, nas relaes com os fornecedores e na satisfao dos clientes. A abordagem dada por Atkinson et al. (2000), com o relato do caso AT&T, demonstra que o objetivo, com a utilizao da informao gerada pelo uso do modelo ABC, o de melhor gerir os negcios da empresa, ou seja usar o mtodo para tomada de deciso. J, Bornia (2002) comenta as concluses de um estudo publicado em 1988, proveniente de uma cooperativa criada em 1972, formada por organizaes industriais, acadmicas e governamentais com a inteno de apoiar as empresas que buscavam a excelncia produtiva no atual ambiente competitivo, que culminou com a criao do CAM-1. Alm disso, destaca algumas concluses, entre outras as que atestam que o sistema de custos da empresa moderna deve levar em considerao conceitos como custos que no agregam valor, medidas no-financeiras

53 de desempenho e contabilidade por atividades (BORNIA, 2002, p. 119). Segundo o autor, o conceito mais divulgado na literatura o ABC, e talvez seja o mtodo de custeio mais famoso do mundo. Tambm, de acordo com vrios outros autores Brimson (1996), Hirsh (2000), Cokins e Hicks (2007) o custeio baseado em atividades (ActivityBased Costing ABC) considerado o mtodo de custeio mais adequado para dar suporte ao processo decisrio gerencial. Nesta direo, Majid e Sulaiman (2008) avaliam o mtodo ABC como uma das mais importantes inovaes da contabilidade gerencial nos ltimos anos. Ainda, Bornia (2002) acrescenta que, talvez, este mtodo seja o que apresentando de forma mais confusa e diversificada na literatura, e isto ocorre pelo fato de que as diferenas mais contundentes entre o ABC e o RKW no esto no campo do mtodo (clculo dos custos) o que comparado por muitos autores mas no campo do princpio, no sentido do qu ou para qu servem as informaes obtidas, bem como para que so utilizadas. O autor acrescenta que a separao clara entre princpio e mtodo no feita pela maioria dos autores, que renem nas anlises elementos dos dois conceitos (BORNIA, 2002, p. 120). Dessa forma, quando h referncia em um texto sobre ABC, esta abordagem no direcionada somente ao clculo, mas tambm ao que fazer com a informao. A crtica do autor est no sentido de que muitos autores buscam comparar sistemas que no podem ser confrontados pois, numa direo, o objetivo contbil (mtodo) e, em outra, gerencial (estratgico). Beuren e Roedel (2002) acrescentam que o ABC no um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, em substituio aos j existentes. Mas um sistema de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas na empresa, com vistas atribuio mais criteriosa dos gastos indiretos, seu controle mais efetivo e um melhor suporte ao processo decisrio. Contudo, diversas pesquisas foram realizadas com o propsito de verificar a utilizao do mtodo ABC pelas empresas. No Brasil, destaca-se a pesquisa de Khoury (1999) que verificou a utilizao e a implantao do mtodo nas 500 maiores empresas brasileiras. Da amostra de 283 empresas, apenas 18% evidenciaram que implantaram ou utilizam o ABC. J, o trabalho de Beuren e Roedel (2002) uma replicao da pesquisa de Khoury (1999) sobre as prticas das maiores empresas catarinenses, com o propsito de verificar se os resultados alcanados se

54 assemelhavam, por regio, obtidos de 81 questionrios respondidos de um total de 200 enviados para as maiores empresas de Santa Catarina apresentou as seguintes concluses: a) as empresas de Santa Catarina tm amplo conhecimento do sistema ABC; e b) algumas empresas que implantaram este sistema j desistiram do seu uso em funo da complexidade para apropriar os custos indiretos e as despesas s atividades e estas aos produtos. Azevedo, Santos e Pamplona (2004) aplicaram pesquisa com o mesmo propsito, de verificar a utilizao do mtodo entre as 500 maiores empresas brasileiras. Comparando-se com estudos anteriores, como a de Khoury (1999), os autores evidenciaram uma pequena reduo na utilizao do ABC, de 18% para 14,3%. Porm, houve a diminuio do percentual de empresas que responderam e no se interessarem em avali-lo, que passou de 40% para 25,7%. Outra observao feita pelos autores foi quanto aos principais motivos citados para a no utilizao do ABC, quais sejam: elevado investimento em pessoal especializado, desenvolvimento de processos para coleta de dados e o sistema informatizado. Por estas razes a relao custo/benefcio torna-se desfavorvel e se apresenta como o principal motivo pelo qual as empresas abandonaram o ABC. Kaplan e Anderson (2007) corroboram no sentido de que o ABC, apesar de ter uma proposta atraente de valor, no aceito de forma universal. Para justificar tal afirmativa, os autores citam os resultados de pesquisa anual sobre a adoo de ferramentas de gesto de Darrell Rigby da Management Tools de 2003, que evidencia um ndice de 50% de utilizao do ABC, resultado classificado como abaixo da mdia. Wegmann e Nozile (2008) identificam alguns fatores que, possivelmente, contribuem para a no utilizao do mtodo ABC: a) alto custo de implementao e manuteno do ABC; b) alguns fracassos de aplicao do mtodo, especialmente em empresas de servios; e c) a complexidade essencial metodologia. Nesta mesma direo, Kaplan e Anderson (2007) identificam vrios motivos que levam as empresas a no utilizao do ABC, dentre os quais: a) os processos de entrevistas e levantamento de dados so demorados e dispendiosos; b) os dados para o modelo ABC so subjetivos e de difcil validao;

55 c) o armazenamento, o processamento e a apresentao dos dados so dispendiosos; d) a maioria dos modelos ABC so locais e no fornecem uma viso integrada das oportunidades de lucro em todo o mbito da empresa; e) o modelo ABC no se atualiza e nem se adapta com facilidade s novas circunstncias; e f) o modelo incorre em erro terico ao ignorar as possibilidades da capacidade ociosa. Diante disso, e das limitaes apresentadas, os autores apresentam uma nova abordagem, o Time-Driven Activity-Based Costing TDABC, como objetivo de ser mais simples, mais barato e muito mais poderoso que o mtodo ABC convencional (KAPLAN e ANDERSON, 2007, p. 9). 2.3.5 Time-driven activity-based costing (TDABC)

De acordo com Kaplan e Anderson (2007), no incio de 1997, a empresa Acorn, fundada por Steven R. Anderson em 1996, desenvolveu o primeiro sistema Time Driven Activity-Based Costing TDABC. A necessidade de desenvolvimento deste sistema surgiu devido s observaes de Anderson quanto a utilizao do ABC em organizaes de sofisticada tecnologia da informao e avanada aplicao de tcnicas de melhoria de processos. Essas empresas apresentavam dificuldades quanto ao uso do modelo ABC, no sentido de consumo de mo-de-obra que era relativamente elevado, bem como de vrias outras limitaes quanto ao uso da informao. De 1997 a 2006, segundo Kaplan e Anderson (2007), o mtodo foi aplicado em vrias empresas. Com o objetivo de aperfeioar esta metodologia em 2001, Anderson buscou auxlio com o Professor Robert Kaplan da Harvard Business School. Kaplan passou a fazer parte do Conselho de Administrao da Acorn e, assim, aliou o conhecimento na abordagem de custeio por capacidade proposto em Custo e Desempenho de Kaplan e Cooper (1998), com os algoritmos de tempo de Anderson para modelar as complexidades das transaes e aperfeioar o ABC. Neste sentido, se o sistema ABC consumia mais mo-de-obra e apresentava vrias limitaes, uma das propostas do TDABC demandar menos tempo de pesquisa e implementao o que o tornava menos dispendioso. Para Kaplan e Anderson (2007), no TDABC ignora-se a fase de

56 definio das atividades, ou seja, desconsidera-se a necessidade de alocao dos custos do departamento entre as vrias atividades por ele executados. Para tal, segundo os autores, usam-se equaes de tempo, as quais distribuem recursos de custo das atividades executadas para as transaes processadas, essas definidas como parmetros do mtodo. Os parmetros a serem estimados so dois: a) a taxa do custo da capacidade para o departamento e; b) o uso da capacidade por cada transao processada no departamento. A frmula para se obter a taxa do custo da capacidade para o departamento apresentada pelos autores no seguinte formato:
Taxa do custo da capacidade = Custo da capacidade fornecida Capacidade prtica dos recursos fornecidos

Considerando-se o exemplo apresentado por Kaplan e Anderson (2007),em que se estima que o custo da capacidade fornecida seja de R$ 567 mil por ms, e que neste departamento h 28 funcionrios de linha de frente, os quais trabalham em mdia 20 dias por ms (60 dias por trimestre) e so remunerados com base em 7,5 horas de trabalho por dia. Portanto, cada empregado est presente no local de trabalho em mdia por cerca de 450 horas, ou 27 mil minutos por trimestre. No exemplo, considera-se o fato que nem todo o tempo remunerado aproveitado em trabalho produtivo. Os autores consideraram que os empregados tinham aproximadamente 75 minutos por dia em intervalos, em treinamentos e em formao profissional. Desta forma, a capacidade prtica de cada empregado de 375 minutos por dia (450 75) multiplicados por 60 dias (trimestre), que resulta em 22.500 minutos por trimestre para cada empregado. Assim, para uma equipe de 28 empregados o departamento perfaz o total de 630 mil minutos (28 funcionrios x 22.500 minutos). De posse desses dados, com a aplicao da frmula apresentada, a taxa de custo por minuto :
Taxadocustodacapacidade = R$ 567.000 = R$ 0,90/minuto 630.000 minutos

O segundo parmetro exigido a capacidade necessria para executar cada transao. Para isso, h a necessidade que se apure o tempo despendido para executar cada uma das atividades. Essas estimativas so obtidas atravs de observao direta ou entrevistas, bastando uma acuracidade aproximada (KAPLAN e ANDERSON, 2007, p. 13). Na sequncia, para o exemplo apresentado pelos autores e considerando-se os seguintes dados e atividades:

57 Processar pedidos dos clientes: 8 minutos Lidar com dvidas e queixas dos clientes: 44 minutos Analisar crdito dos clientes: 50 minutos. Para calcular as taxas dos direcionadores de custo para os trs tipos de atividades executadas, multiplica-se a taxa do custo da capacidade pela unidade de tempo estimada de cada atividade, representados na Tabela 1.
Tabela 1 Clculo das taxas de direcionadores de custos Direcionador de custo do TDABC Atividade Unidade de Taxa (a $0,90 tempo (minutos) por minuto) Processar pedidos dos clientes 8 $7,20 Lidar com dvidas e queixas dos clientes 44 $39,60 Analisar crdito dos clientes 50 $45,00 Fonte: Kaplan e Anderson (2007, p.13).

Uma alternativa apresentada pelos autores usar uma simples equao de tempo para o departamento. Assim, de posse dos dados referentes ao nmero de processos executados pela equipe, multiplicados pelo tempo unitrio despendido pelos processos e multiplicada pela taxa do custo da capacidade, obtm-se o custo total de cada atividade, conforme a Tabela 2.
Tabela 2 Clculo do custo total de cada atividade Unidade Total de Custo Atividade Quant. de tempo minutos total ($) Processar pedidos dos clientes 8 49.000 392.000 352.800 Lidar com dvidas dos clientes 44 1.400 61.600 55.400 Analisar crdito dos clientes 50 2.500 125.000 112.500 Capacidade utilizada 578.600 520.740 Capacidade no-utilizada (8,2%) 51.400 46.250 Total 630.000 567.000 Fonte: Kaplan e Anderson (2007, p.13).

A anlise feita pelos autores por meio do exemplo aplicado que 91,84% da capacidade prtica dos 630.000 minutos foram usados em trabalho produtivo. Desta forma, corresponde ao perodo somente aquele percentual das despesas totais, ou seja, $567.000 x 91,84% = $520.740,00. Segundo Kaplan e Anderson (2007, p. 14), o sistema TDABC abrange tanto os custos de capacidade dos recursos utilizados quanto dos recursos no-utilizados. Assim, os autores defendem que

58 pelo fato de mencionar as unidades de tempo para a execuo de cada atividade, a organizao obtm informao mais vlida sobre o custo e eficincia em cada atividade, bem como da quantidade (51.400 horas) e do custo ($46.260) da capacidade no-utilizada dos recursos fornecidos para a execuo da atividade. Por fim, vale destacar que embora o modelo TDABC seja estimado inicialmente com base em dados histricos, seu principal mrito ajudar a prever o futuro (KAPLAN e ANDERSON, 2007, p. 14). Em contribuio, segundo Barret (2005), as equaes de tempo buscam refletir as diferentes circunstncias sob as quais uma determinada atividade pode ser desempenhada, devido ao uso de diferentes direcionadores e de suas interaes. Nesta linha, Everaert et al. (2008), classificam em seis etapas o processo para implementao do TDABC, quais sejam: a) Identificao dos recursos fornecidos s atividades, classificando-os em grupos; b) Estimativa dos custos de cada recurso; c) Mensurao da capacidade prtica das atividades; d) Clculo da unidade de custo de cada recurso; e) Determinao do tempo requerido por evento de uma atividade, baseada em diferentes direcionadores de custos; e f) Multiplicao do custo unitrio pelo tempo requerido por cada objeto de custeio. Souza et al. (2009) realizaram pesquisa com o intuito de verificar se as vantagens apresentadas por Kaplan e Anderson (2004; 2007), no que compreende implementao e a utilizao do TDABC em comparao aos demais mtodos de custeio, so realmente observadas em estudos empricos, cujos resultados se apresentam no Quadro 1. As concluses de Sousa et al. (2009) so no sentido de que grande parte das vantagens do TDABC, citadas por Kaplan e Anderson (2004; 2007), so realmente observadas na prtica. As equaes de tempo, tambm, so consideradas como importante avano no que tange modelagem das atividades. Os autores observam que as vantagens apresentadas atestam a importncia do TDABC em um ambiente crescentemente complexo. Tambm, enfatizam as dificuldades identificadas como a necessidade de um grande volume de dados para sua validao e aplicao restrita em ambientes instveis ou onde as atividades no so rotineiras.

59
Autor Fachini et al. (2008) Vantagem Aprimoramento das informaes de custos essenciais para auxiliar o processo decisrio. Bastante satisfatrio para modelos de custos de operaes logsticas complexas, por meio das equaes de tempo. No h vantagens em relao ao ABC convencional no que tange aplicabilidade no ambiente de produo por encomenda. Facilidade e a rapidez na construo de um modelo acurado, a integrao com os sistemas de gesto integrada e a disponibilidade de informaes acuradas. Dificuldade No foram encontradas dificuldades relevantes. No foram encontradas dificuldades relevantes (destaca-se que um dos autores do artigo Steven R. Anderson, um dos proponentes do TDABC) Obstculos na definio das equaes tempo, diante de ambientes instveis.

Everaert et al. (2008)

Souza et al. (2009)

Pernot et al. (2007)

No foram encontradas dificuldades relevantes.

Necessrio um substancial volume de dados para estimar Integrao com os ERPs satisfatoriamente as equaes de tempo. Pouca compreenso da dinmica de seus custos e da Simplificao do tratamento Dalmcio et metodologia de custeio, atrelada dos custos relativos s al. (2006) ausncia de discernimento atividades. sobre o melhor modelo de gesto empresarial. No foram encontradas Simplificao considervel dificuldades relevantes das atividades identificadas Bruggemann (destaca-se que um dos autores na empresa e et al. (2005) do artigo Steven R. Anderson, disponibilidade de um dos proponentes do informaes mais acuradas. TDABC). Quadro 1 Principais vantagens e dificuldades do TDABC Fonte: Souza et al. (2009, p.7). Varila et al. (2007)

Por fim, Souza et al. (2009) comentam que mais estudos empricos devem ser realizados sob diferentes perspectivas (pontos

60 fortes e pontos fracos), com o propsito de se obter maior compreenso desta tcnica gerencial. Entretanto, com a realizao de estudos crticos, sob pena de se manter uma ferramenta gerencial pouco aplicvel (assim como ocorreu com o ABC convencional ao longo das dcadas). 2.3.6 Mtodo das cifras de equivalncia

O mtodo alemo quivalenzziffern ou Cifras de Equivalncia CE, segundo Kliemann Neto, Gtze e Walter (2005), apresenta algumas similaridades com o mtodo das Unidades de Esforo de Produo UEP. Os autores compartilham que o primeiro autor a escrever sobre este mtodo foi Peter Stein, em 1907, na obra intitulada Die Buchfrrung eines Syndikates der Eisenindustrie. Trata-se de um sistema de custeamento denominado Methoden der quivalenzziffern, e segundo Von Kortzfleisch (1970 apud Kliemann Neto, Gtze e Walter, 2005), o primeiro docente a lecionar este mtodo foi Schmalenbach, em torno de 1908. Para Hansen (1966, apud De Rocchi, 2007) a tcnica do Mtodo das Cifras de Equivalncia foi, provavelmente, o primeiro mtodo de custeamento a ser nominado e sua utilizao em pases encandinavos foi at a dcada de 1960. Mas, com a deflagrao da Primeira Guerra Mundial em 1914, os avanos conseguidos at aquele momento foram colocados em risco de se perderem totalmente. Ao trmino da Primeira Guerra, em 1918, a Alemanha se encontrava em outras circunstncias, bem diferente dos cinco anos anteriores, e segundo Vidal (1956, apud De Rocchi, 2007) surgiram novos problemas como a inflao que levou os pesquisadores a procurar solues para que a Contabilidade Empresarial tivesse condies de cumprir sua misso, como o fornecimento de representaes claras e objetivas da realidade econmica da poca. Esta situao refletiu na criao do Reichskuratorium Fr Wirtschaftlichkeit (RKW), centro de estudos de Economia Aziendal, cuja ao logo iria conduzir formao progressiva de uma doutrina (DE ROCCHI, 2007, p. 89). Para Ferreira (2004, p. 156) o termo cifra corresponde a [...] que confere s unidades que o acompanham um valor relativo, segundo a posio. [...] Explicao duma escrita enigmtica ou secreta; chave [...]. J, o termo equivalncia tem por definio [...] de igual valor. Aquilo que equivale. Neste sentido, levando-se em considerao a definio dos termos cifras e equivalncia pode-se dizer que so unidades com um valor relativo e de igual valor.

61 O mtodo Cifras de Equivalncia, para Kliemann Neto, Gtze e Walter (2005), se baseia na ideia de que, a partir das relaes estimadas entre os custos dos diversos produtos expressos por meio das Cifras de Equivalncia, calcule-se o total de Cifras produzidas em determinado perodo. Ainda, numa anlise comparativa entre os mtodos de custeio Unidades de Esforo de Produo e quivalenzziffern (Cifras de Equivalncia), com o objetivo de apresentar os seus fundamentos bsicos, por meio da identificao das suas principais semelhanas e diferenas, os autores identificaram as caractersticas dos dois mtodos, de forma resumida, conforme o Quadro 2.
Fator de comparao Principal foco Objetos a serem custeados pelo mtodo Cifras de Equivalncia Custeio de produtos Unidades de Esforo de Produo Gesto da Produo apoiada em informaes do custeio de produtos rea de Manufatura: apenas custos de Transformao (Mo-deobra direta e custos indiretos de fabricao). Formalizada, de acordo com os passos para a fase de implantao do mtodo. As UEPs so unidades homogneas para todos os postos operativos. Permitem a avaliao de desempenho da rea de manufatura. Calculam-se as UEPs especficas por produto e o valor da UEP para toda a rea de manufatura. Integral.

Aceita a alocao dos gastos gerais da empresa. Sugere-se tratamento apenas dos custos de fabricao. No estruturada. Determinao do Informam-se apenas parmetro de possveis critrios para o equivalncia clculo das CEs. Cifras de equivalncia so determinadas dentro Validade do de cada estgio ou grupo parmetro de de custo. No h relao equivalncia com CEs de outros estgios ou grupos. Calculam-se UCs para Uso do parmetro cada grupo de custos e de equivalncia para cada estgio de para o custeio fabricao. Princpios de custeio Integral e/ou direto. Olarias, cervejarias, Metal-mecnica, txtil, fbricas de balas, fiaes, Ramos mencionados fabricao de mveis, serrarias, indstrias de aplicao processamento de carne qumicas, de cimento e animal. de tapetes Quadro 2 Comparao entre os mtodos das CEs e das UEPs Fonte: Kliemann Neto, Gtze e Walter (2005, p. 14).

62 Os autores concluem que, sob uma perspectiva histrica, pode ser atribudo que o mtodo das UEPs uma evoluo do mtodo das CEs, o qual se desenvolveu no incio do sculo. No entanto, os mesmos autores descartam tal possibilidade, pois embora o mtodo das UEPs tenha origem francesa, no h evidncias de que ambos possuam razes comuns. Outro ponto destacado por Kliemann Neto, Gtze e Walter (2005) foi quanto a este mtodo, aparentemente, parecer inadequado para o ambiente das indstrias modernas, pelo fato da existncia, na maioria dos casos, de um elevado grau de diferenciao de matriasprimas e de recursos operacionais. No entanto, em se tratando do mtodo das UEPs, conforme os autores, este demonstra a possibilidade de um custeio mais exato no que compreende o setor produtivo, por oferecer alternativas para a gesto da produo o que pode contribuir de uma forma mais efetiva para as empresas modernas. 2.3.7 Unidade de esforo de produo

Segundo Allora e Oliveira (2010, p.15) a ideia de unificar a medio da produo industrial, por meio de uma nica unidade de medida abstrata, vem de longa data. Neste sentido, apresentam e identificam vrias unidades de medidas diversificadas, com os respectivos autores como: 1) o Chrone de Haymann; 2) a Hora-Padro ou Standard-Hour de Carrol; 3) Unidade de Equivalncia, identificado como de diversos autores; 4) A Unidade Secional (RKW); 5) UnitBase de Perrella e destacam os estudos do engenheiro francs Georges Perrin com sua Unidade GP, o qual foi seguido por Franz Allora que desenvolveu e ampliou suas aplicaes e denominou como o mtodo UEP. Assim, definiu o mtodo Unidade de Esforo de Produo como uma unidade de medida que busca medir os esforos de todas as atividades produtivas da fbrica. Contudo, a origem do mtodo GP se deu durante e aps a segunda guerra mundial quando o engenheiro francs Georges Perrin se dedicou a estudar uma unidade de medida para medir uma produo diversificada. Segundo Levant e Nikitin (2005, p. 248), Georges Perrin nasceu em 06 de novembro de 1891 em Chlon-sur-Sane, foi admitido na Escola Central da mesma cidade e,em 1914, foi mobilizado como oficial, mesmo no estando formado. Aps a guerra e uma curta estadia na empresa Rache et Bouillon, viajou para o Brasil e se instalou na cidade do Rio de Janeiro no perodo de 1920 a 1925. Naquele tempo,

63 desempenhou a funo de engenheiro voltado para a gesto de uma empresa com seu irmo no setor de navegao, minrio de ferro e carvo. Ao retornar para Frana, Georges Perrin dirigiu empresas de diversos setores como texteis, fabricao de tubos de ao e equipamentos hospitalares. Neste sentido, a experincia de Georges Perrin em gesto e suas reflexes sobre como avaliar os custos resultaram numa nova ferramenta, a qual denominou GP Method. Segundo Levant e Nikitin (2005) o mtodo foi conceituado em 1938, mas somente teve aplicabilidade em 1945. Levant (2004) acrescentam que, por um longo tempo, o mtodo GP foi alvo de muitas crticas no meio contbil pelo fato de no ter origem com base em princpios contbeis, e muito menos no meio acadmico. Tinha por preceito a engenharia e, segundo o autor, era baseado em modelagem matemtica de dficil compreenso para os contadores da poca. Ainda, Levant e Nikitin (2005) acrescentam que aps a morte de George Perrin em 1958, sua esposa Suzanne Perrin continuou o seu trabalho, com a publicao de vrios artigos, bem como um livro intitulado prix de revient et contrle de gestion par la

mthode GP.
Segundo Levant (2004), em 1992 a empresa LIA (Les Ingnieurs Associs) reestruturou a metodologia e propos o desenvolvimento do UP Method, com a incluso de alguns preceitos do ABC. Neste sentido, surgiram vrias derivaes como AVU (Added Value Unit), UVA (Unit de Valuer Ajoute) na Frana e a UEP (Unidade de Esforo de Produo) no Brasil. No Brasil, de acordo com Bornia (2002), um discpulo de Perrin, o engenheiro Franz Allora, modificou o mtodo GP, que o denominou de mtodos das UPs ou mtodo das UEPs. O mtodo teve maior aplicabilidade com a criao de uma empresa de consultoria, por Allora, em Blumenau, aps 1978, com o objetivo de implementao deste sistema de custeio. Outro fato citado pelo autor foi o interesse despertado por uma equipe de pesquisadores da UFSC, em 1986, que estudou e aprimorou o mtodo e colaborou para uma maior divulgao do mesmo em congressos e trabalhos tcnicos. Segundo Allora e Oliveira (2010), durante todos os anos de suas atividades, o engenheiro Allora aplicou e desenvolveu esta tcnica de medio da produo, que resultou na criao de um novo conceito, que no serviria somente para o clculo dos custos industriais, mas sim como uma unidade para realmente controlar a produo de uma

64 empresa (ALLORA e OLIVEIRA, 2010, p. 19). Para Kliemann Neto (1995, p.63), o mtodo das UEPs define uma unidade de medida comum para o conjunto de atividades desenvolvidas pela estrutura produtiva da empresa. Bornia (2002) acrescenta que o mtodo tem por base a unificao da produo com o objetivo de simplificar o processo de controle de gesto. Neste sentido, o autor confere que a mensurao do desempenho da empresa realizada por meio de custos e medidas fsicas de eficincia, eficcia e produtividade, corroborando com Allora e Oliveira (2010). Para Bornia (2002), Diehl e Souza (2009) e Allora e Oliveira (2010), as organizaes que produzem, em geral, vrios produtos ou diferentes itens, a mensurao dos custos e o controle de desempenho no to simples quanto nas empresas que fabricam um s produto, pois nestas empresas, denominadas de multiprodutoras, os produtos no podem ser simplesmente somados e comparados com outros perodos. Para resolver tal impasse, segundo os autores, a forma encontrada foi a determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos da empresa, denominada de UEP. Bornia (2002), Kliemann Neto (1995), Diehl e Souza (2009) e Allora e Oliveira (2010) destacam como a principal caracterstica do mtodo das UEPs a utilizao de uma medida nica de produo, cujo valor atribudo por meio de um procedimento que obtm uma referncia que possibilita a comparao de produtos diferentes. Conforme Kliemann Neto (1995), o mtodo das UEPs se fundamenta em trs princpios bsicos: a) Princpio do valor agregado: assegura que o produto de uma fbrica o trabalho que realiza sobre as matrias primas e se reflete no valor que este trabalho agrega a elas. De acordo com este princpio, o mtodo das UEPs trata as matrias primas como meros objetos de trabalho. A unificao e o controle da produo so feitos em funo dos esforos despendidos pelos diversos postos operativos (PO so os postos de trabalho onde os materiais so processados) para a transformao das matriasprimas em produtos acabados; o que medido a transformao. b) Princpio das relaes constantes: os produtos, para serem processados, passam por diversos postos operativos. Cada um destes possui uma capacidade de processamento, chamado potencial produtivo. O princpio das relaes constantes afirma que a relao entre os potenciais produtivos de dois postos operativos se mantm constante no tempo, mesmo em face das

65 variaes da conjuntura econmica. Em outras palavras, o princpio das relaes constantes afirma que a relao entre os custos de dois postos operativos medidos num determinado tempo permanece constante para outro tempo, uma vez realizada a correo monetria dos valores de custos; e c) Princpio das estratificaes: ressalta que para o clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos apenas devem ser considerados os itens de custo que proporcionam algum grau de diferenciao entre tais postos operativos. Neste sentido, este princpio orienta a operacionalizao do princpio das relaes constantes, ao alocar aos diversos postos operativos, por unidade de capacidade (normalmente hora), os valores dos itens de custos que possibilitam a compreenso das diferenas entre os esforos de produo transferidos por eles aos produtos. 2.3.7.1 Procedimentos para implantao das UEPs

Segundo Allora e Oliveira (2010) o estabelecimento da UEP numa fbrica trabalho detalhado, mas a partir de efetuado o clculo e obtida a respectiva unidade, a sua utilizao passa a ser simples. Bornia (2002) define cinco passos para a determinao da UEP, quais sejam: 1) diviso da Fbrica em postos operativos; 2) clculo dos ndices de custos; 3) escolha do produto-base; 4) clculo dos potenciais produtivos; e 5) determinao dos equivalentes dos produtos. Um posto operativo pode ser definido como
um conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas elementares que apresentam a caracterstica de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto operativo, diferindo apenas no tempo de passagem. BORNIA (2002, p.143).

J, Diehl e Souza (2009) identificam seis etapas para a implantao do mtodo das UEPs, conforme se apresenta no Quadro 3.

66
Diviso da empresa em postos operativos (PO): so identificados os diferentes postos de trabalho do processo produtivo, ento denominados PO. Para a definio de cada PO, as operaes realizadas no mesmo devem ser homogneas entre si; 2. Clculo dos potenciais de produo dos postos operativos (foto-ndice dos postos operativos FIPO): so determinados os custos por hora dos recursos despendidos no PO; 3. Definio de um produto base: deve ser escolhido um produto de referncia que serve para determinar o valor da UEP. Pode ser um produto real, um produto fictcio ou mesmo uma combinao de produtos (um mix). Para Bornia (1988), pode-se usar o tempo mdio de passagem dos diversos produtos pelo PO; 4. Clculo do foto-custo do produto base: definido o produto base e conhecidos os custos dos diferentes PO, possvel calcular o custo do produto base, definido ento como foto-custo do produto base ou fotocusto base, que passa a ser a unidade de referncia ou UEP; 5. Clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos: tendo-se o valor da UEP, possvel determinar o potencial produtivo de cada PO, em UEPs por hora (UEPs/h), e assim determinar o custo agregado ao produto pelo PO; 6. Clculo do valor dos produtos em UEPs: somando-se todos os custos agregados aos produtos por PO, obtm-se o seu valor total em UEPs. Quadro 3 Roteiro para implantao do mtodo das UEPs Fonte: Diehl e Souza (2009, p. 183). 1.

Contudo, observa-se que no existem diferenas significativas em termos de procedimentos para a implantao do mtodo das UEPs entre as duas abordagens. 2.3.7.2 A homogeneidade na produo

O conceito de homogeneidade pode ser atribudo a diferentes aspectos ou contextos. Neste sentido, parte-se do princpio que a homogeneidade tem o sentido de um conjunto de processos ou atividades de composio uniforme e que os seus elementos se equivalem. Assim, busca-se no presente subtpico identificar, na literatura, alguns conceitos correlacionados a homogeneidade quanto produo medida por meio da Unidade de Esforo de Produo UEP. Autores como Kliemann Neto (1995) e Bornia (2002) buscam enfatizar a questo da homogeneidade na produo, pelo fato de estar atrelada a principal caracterstica para determinao do esforo de produo.

67 Neste sentido busca-se identificar o que compreende o esforo de produo. Para Kliemann Neto (1995) a noo de esforo de produo est associada de forma qualitativa aos vrios esforos que so necessrios elaborao dos produtos. Ao se tratar de uma fbrica, o autor cita como exemplo os esforos de material, capital, mo de obra para operar as mquinas, bem como os demais esforos indiretos necessrios para a produo de um determinado bem. neste sentido que os diversos produtos podem ser considerados homogneos, na medida em que necessitam de esforos da mesma natureza, embora em diferentes intensidades. Quando uma empresa monoprodutora, ou seja, produz um nico tipo de produto ou servio, a forma de alocao dos custos de transformao se torna mais simples. Mas, nos casos de empresas multiprodutoras, para a produo de diversos produtos ou servios, esta alocao no pode ser efetuada com uma simples soma e diviso dos produtos ou atividades executadas. Para tanto, segundo Bornia (2002), a UEP unifica a produo ao possibilitar a soma de unidades de produtos diferentes como se fossem iguais. Ainda, Bornia (2002) acrescenta que, para ser unificada a produo, por meio do mtodo UEP, leva-se em considerao o conceito terico do esforo de produo. Neste sentido, o autor corrobora com a posio de Kliemann Neto (1995), e ambos conceituam o esforo de produo como a representao de todo o esforo despendido com o propsito de transformar a matria-prima em produtos acabados, ou seja, tudo o que se relaciona com a produo da empresa se origina dos esforos de produo da fbrica. Contudo, segundo Bornia (2002) e Kliemann Neto (1995), para que a produo seja unificada em UEPs a fbrica dividida em postos operativos e estes so composto por operaes homogneas, ou seja um conjunto formado por uma ou mais operaes produtivas que no podem se modificar e tem como caracterstica o fato de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto operativo, mas que diferem apenas no tempo de passagem. Para Bornia (2002), na prtica, as caractersticas que identificam os postos operativos e lhes conferem o conceito de homogeneidade, no so to rgidos quanto ao conceito da homogeneidade no sentido puro. O autor alega que se torna invivel a definio dos postos operativos caso no haja uma flexibilidade; mas a regra prtica da homogeneidade que estas diferenas no so to relevantes a ponto de interferir no resultado da soma das diferentes produes.

68 Assim, a condio de homogeneidade confere a caracterstica principal para que a produo de diferentes itens possa ser somada e aplicada a uma unidade comum. 2.3.7.3 Vantagens e desvantagens do mtodo UEP

O mtodo das UEPs, de acordo com Bornia (2002); Allora e Oliveira (2010); e Kliemann Neto (1995), tem sua aplicabilidade recomendada, principalmente, para empresas fabris, com algumas vantagens e desvantagens: a) Vantagens: Simplicidade de operacionalizao aps a fase de implementao, o que est de acordo com o princpio da reduo de perdas da empresa moderna; Mensurao de desempenho, em que os ndices, por meio de medidas fsicas, so fceis de usar; Acompanhamento das atividades-chave da produo; Padronizao das medidas em UEP, com a criao de uma linguagem comum. Se no melhora o rendimento, ao menos os torna comparveis com a noo de importncia. Possibilidade de avaliar as operaes que mais oneram os produtos; Possibilidade de determinao de ndices para medir a eficincia e a eficcia da utilizao da capacidade produtiva; Possibilidade de verificar as operaes que mais oneram os produtos. b) Desvantagens Dificuldade no tratamento dos desperdcios o mtodo no fornece a parcela dos custos devida a desperdcios. No identificao das melhorias uma das caractersticas da empresa moderna a constante busca por melhoria de seus produtos e processos. Neste sentido, os postos operativos se modificam continuamente, mas pelo mtodo se pressupe que as relaes entre os potenciais produtivos so constantes, desde que os postos no se alterem. Segundo Bornia (2002, p.153) um ambiente de melhoria contnua pode exigir a permanente reviso nos clculos do mtodo, tornando invivel. Deficincia na anlise das despesas de estrutura o mtodo trabalha com a transformao dos produtos, e no so

69 consideradas as despesas de estrutura. Para Bornia (2002), essas despesas esto cada vez maiores e uma anlise detalhada importante para a compreenso e a racionalizao das mesmas. Identificao com o custeio integral todos os gastos so alocados produo do perodo, mas no apresentam informaes que permitem o acoplamento ao custeio por absoro. Confessor et al. (2010) realizaram pesquisa com o objetivo de comparar os mtodos de custeio Unidade de Esforo de Produo(UEP) e Unites de Valeur Ajoute (UVA). Como principal concluso, os autores evidenciaram que o mtodo UVA considera no s os custos de transformao, mas tambm gastos relacionados com a rea administrativa e de vendas, fato esse apontado por Bornia (2002), como desvantagem do mtodo UEP. Com o objetivo de demonstrar as vantagens da implantao do mtodo UEP, a partir da dcada de 1980, diversos estudos foram efetuados. Dantas et al. (2009) destacam os trabalhos de Antunes Junior (1989), Bernardes (1999), Bornia (1988), Bornia (1995a), Iarozinski Neto (1989), Kliemann Neto (1995) e Xavier (1988), e comentam que, desde ento, o mtodo UEP teve uma aplicao em grande nmero de empresas brasileiras, especialmente na regio sul do pas. Segundo Dantas et al. (2009), de acordo com pesquisas no Congresso Brasileiro de Custos e no Encontro Nacional de Engenharia de Produo, diversos artigos publicados apresentaram carter inovador. Contudo, na maioria representam to somente revises de literatura, comparaes com outros mtodos e estudos de caso. Dentre os trabalhos pesquisados, destaca-se o de Borgert e Silva (2005) intitulado mtodo de custeio hbrido para gesto de custos em uma empresa prestadora de servios, considerado como inovador pelo fato de que o mtodo UEP demonstra sua maior aplicao na rea de manufatura, mas que, no referido trabalho, sua aplicao se d no setor de servios. No que tange as empresas de servios, os esforos aplicados para a execuo das atividades tendem a variar conforme o que se desenvolve. Assim, podem existir atividades que apresentam grande esforo fsico, que exigem habilidades e conhecimentos diferenciados, enquanto que outras tem uma exigncia menor. Neste sentido, pode ser necessria uma variedade de unidades para a medio das atividades executadas como metros, horas e outros. Segundo Borgert et al. (2006), tal variao pode dificultar o processo de controle quando um conjunto

70 de atividades no homogneas executado. Logo, aparentemente, no podem ser comparveis. Mas, que passa a ser possvel quando da definio de uma unidade de medida comum s atividades, ou seja, um parmetro que possibilita relacion-las fisicamente em grupos e/ou classes, para uma visualizao fsica do processo, e tambm para auxiliar no clculo da produo, bem como no seu controle e na gesto em empresas de servios.

2.4

Gesto de custos em empresas prestadoras de servios

Na sociedade pr-industrial, segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005), a vida era caracterizada pela disputa contra a natureza, ou seja, era condicionada por elementos como o clima, a qualidade do solo e a disponibilidade de gua, e o ritmo do trabalho variava de acordo com as estaes. A prestao de servios era exercida nas reas de servios das pessoas ou domsticos. J, na sociedade industrial ocorreram vrias mudanas; a atividade predominante era a produo de mercadorias, o objetivo era fazer mais com menos e, segundo os autores, o padro de vida passou a ser medido pela quantidade de bens e a complexidade dos processos de produo e de distribuio de mercadorias resultou na criao de grandes organizaes. Agora, na sociedade ps-industrial, Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005) identificam a preocupao da sociedade com a qualidade de vida, que medida por servios como sade, educao e lazer, em que o profissional passa a ser figura central do processo, pois a informao se torna o principal recurso, denominado de recurso-chave. Nesta direo, Bell (1973, apud Fitzsimmons e Fitzsimmons, 2005) entende que a transformao de uma sociedade industrial para ps-industrial ocorre devido aos seguintes aspectos: desenvolvimento natural dos servios como transporte e empresas de servios pblicos e devido a automao no processo produtivo, em que trabalhadores se concentram em atividades no-industriais, como manuteno e consertos; crescimento populacional e o consequente consumo de mercadorias que incrementam os comrcios atacadista e varejista, bem como o setor bancrio, de imveis e de seguros; e medida que a renda aumenta, diminuem os gastos com alimentao e habitao, e surgem demandas por bens

71 durveis e, em seguida, por servios. Para Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005, p. 30), a definio de servios se resume a uma experincia perecvel, intangvel, desenvolvida para um consumidor que desempenha o papel de coprodutor. Ainda, comentam que os servios esto no centro da atividade econmica de qualquer sociedade (p. 29), com destaque para os servios de infra-estrutura, como transportes e comunicaes, que representam a ligao essencial entre todos os setores da economia. Alm disso, o setor de servios pode representar inmeras oportunidades de negcios, mas, tambm, enfrenta vrios desafios quando se trata de competitividade das empresas, na medida em que necessita encontrar alternativas para possibilitar a melhoria constante e sistemtica da qualidade, da produtividade e da inovao. O ramo da prestao de servios apresenta caractersticas diferenciadas do setor industrial. Para Kotler (1998), Hansen e Mowen (2001), Parasuraman (1991), as operaes de servios possuem as seguintes caractersticas: Intangibilidade os servios no podem ser avaliados ou mensurados antes de ser comprados; Inseparabilidade o fato de que geralmente os servios so produzidos e consumidos simultaneamente; Variabilidade/Heterogeneidade dependendo de quem executa e do ambiente onde realizado, os servios podem ser extremamente variveis (essa caracterstica faz com que o servio seja uma espcie de venda sob medida); e Perecibilidade os servios no podem ser estocados. As indstrias se caracterizam, em geral, por processos produtivos padronizados, resultantes do uso intensivo de mquinas e equipamentos. J, no setor de servios, cujo processo produtivo, normalmente, executado por pessoas que possuem diferentes habilidades, a padronizao e a gesto do mesmo se tornam mais complexas. Horngren (1995) corrobora, neste sentido, com a identificao de algumas caractersticas quanto aos custos das empresas de servios e sua complexidade como, por exemplo: a mo-de-obra intensiva os maiores custos esto relacionados a ordenados e demais custos de folhas de pagamento; o produto , em geral, de difcil definio muitos estudiosos afirmam que o produto de uma universidade, por exemplo, o que se encontra na cabea dos alunos;

72 no se pode armazenar os principais insumos e produtos as matrias primas e as mercadorias podem ser armazenadas, mas a mo-de-obra que trabalha num hotel e seus quartos, por exemplo, ou so usados (consumidos), ou no. Devido diversificao das atividades e suas caractersticas, existe a necessidade de se buscar formas e/ou modelos para auxiliar as empresas prestadoras de servios na mensurao e na gesto de seus custos. Para Hansen e Mowen (2001), as diferenas existentes nas empresas prestadoras de servios, com relao s de manufatura, afetam os tipos de informaes necessrias para planejar, controlar e tomar decises sobre executar e gerir os servios prestados. Para Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005, p. 53),
as organizaes de servios apresentam tanta diferena em seu carter que necessitam de abordagens gerenciais especiais que vo muito alm de simples adaptaes das tcnicas encontradas na fabricao de um produto.

Neste sentido, os autores classificam as empresas de servios como sistemas abertos, pois os clientes so vistos como participantes diretos no processo. Ou seja, o cliente comparado a um insumo, que transformado pelo processo de servios na produo de algo com algum grau de satisfao. Deste modo, para as empresas de servios, o processo o produto.
A presena do cliente no processo dos servios anula a perspectiva de sistema fechado, observada na manufatura. Tcnicas para controlar operaes em uma fbrica isolada, produzindo uma mercadoria tangvel, so inadequadas para servios (FITZSIMMONS E FITZSIMMONS (2005, p. 53).

Segundo os autores, o tempo, bem como a forma do processo produtivo, no determinado pelas mquinas, cuja produo no pode, simplesmente, ser medida pelo critrio do cumprimento das especificaes, visto a variedade de demanda que envolve as necessidades dos clientes. E, isto exige das organizaes mltiplos indicadores de desempenho para o controle das operaes. Para tal, Borgert et al. (2006) defendem a necessidade de se ter uma referncia, ou unidade de medida, comum s atividades, com o objetivo de tornar possvel a quantificao fsica da produo, ou seja, tornar o que intangvel em algo tangvel numericamente, o que viabiliza a sua mensurao e, sobretudo, a sua comparao. Assim,

73 alguns trabalhos foram direcionados para o desenvolvimento de modelos para empresas prestadoras de servios, com base nos conceitos do mtodo UEP, os quais se apresentam nos prximos tpicos. 2.4.1 Estrutura bsica dos custos em servios

Para Bornia (2002, p. 54), uma importante finalidade dos sistemas de custos o auxlio ao controle. Assim, o controle de um determinado processo, segundo o autor, consiste na determinao de um padro ou de uma expectativa de desempenho para tal processo. Contudo, para que se determine um padro, h a necessidade de se conhecer as caractersticas que envolvem cada organizao. De acordo com Hansen e Mowen (2001), as caractersticas da elaborao de um produto ou de um servio determinam a melhor abordagem para o desenvolvimento de um sistema de gesto de custos. Entretanto, conforme os autores, a contabilidade de custos tradicional aplicou, ao longo dos tempos, maior nfase para as empresas de produo (manufatura) e, de certa forma, ignorou as empresas prestadoras de servios. Confirmam este fato, Schultz et al. (2006), com pesquisa realizada com o objetivo de classificar a produo cientfica na rea de custos no setor de servios, por meio de anlise das publicaes no Enanpad (Encontro da Associao Nacional de Ps-Graduao em Administrao) e em peridicos da rea de administrao, no perodo de 2000 a 2004. Dentre os achados da pesquisa, confirma-se a escassez de trabalhos na rea de custos no setor de servios, bem como a no possibilidade de determinao de um autor, um grupo de pesquisa ou uma entidade focada em pesquisas neste assunto. Outro destaque verificado foi o fato de que, apesar do nmero total de artigos publicados tanto no Enanpad quanto em outros peridicos ter aumentando, o aumento de artigos na rea somente foi notado junto ao Enanpad e de forma proporcional. Ou seja, durante os anos analisados, no houve crescimento significativo nas publicaes na rea de custos em prestao de servios. Hansen e Mowen (2001) buscam identificar, na literatura, algumas caractersticas das empresas de servios e correlacionam com a gesto de custos de modo geral. Para tanto, enfatizam que no conceito comum, a forma como as empresas de servios acumulam os custos ou seja, reconhecem, registram e atribuem para os servios realizados a mesma das empresas de manufatura. Para tanto, as prestadoras de

74 servios devem seguir alguns critrios, como de incio, identificar a unidade do servio prestado, cujos exemplos podem ser: a) Oficina mecnica o trabalho realizado em um automvel de um cliente individual; b) Hospital por paciente, por procedimento etc.; c) Governo servio de coleta de lixo pelo nmero de vezes que realizado. Ainda, para os autores, as empresas de servios no diferem das de manufatura quanto ao uso das informaes sobre custos e, por conseguinte, as usam para a determinao da rentabilidade, da viabilidade de introduo de novos servios, bem como para outras aplicaes. Horngren, Datar e Foster (2004) comentam que para a atribuio de custos aos produtos e servios, as organizaes adotam, geralmente, dois sistemas de custeamento: a) por processo (produo contnua), encontrado nas empresas em que h produo em larga escala de itens idnticos em sequncia; e b) por ordem de produo (produo por encomenda), encontrado onde cada trabalho, unidade ou lote de produo de fcil identificao. Alm disso, para os autores, em determinadas situaes, se utiliza um terceiro sistema denominado de hbrido, ou seja, a unio dos dois sistemas no seu processo produtivo. Segundo Martins (2003, p. 145),
na produo por ordem, os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem ou encomenda. Essa conta s para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um perodo contbil e o produto estiver ainda em processamento, no h encerramento, permanecendo os custos at ento incorridos na forma de bens em elaborao, no ativo; quando a ordem for encerrada, ser transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos, conforme a situao.

De acordo com as caractersticas das empresas prestadoras de servios, descritas por Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005), e no sentido de que o cliente visto como um participante direto do processo, a forma de acumulao dos custos por ordem de produo, apresentada por Martins (2003), tambm se aplica as empresas de servios, na medida em que cada encomenda solicitada pelo cliente um trabalho diferente com caractersticas prprias e com algum grau de satisfao embutido.

75 Para Gayle (1996, apud Sardinha, Souza e Souza, 2001), as maiores diferenas no custeamento por ordem, entre empresas prestadoras de servios e manufatureiras, so em relao ao material direto que insignificante para as prestadoras de servios, o qual passa a ser includo como despesa indireta. O autor compartilha, ainda, que a mo de obra nestes segmentos, bem como os custos relativos a ela, normalmente, so maiores que os demais itens de custos. Por isso, a taxa de rateio de despesas indiretas do segmento de servios , frequentemente, baseada em mo de obra. Outras caractersticas citadas pelos autores quanto a contabilidade de custos neste segmento so: os funcionrios ou grupo alocado, e a quantidade de horas de cada trabalho (contrato) de fcil determinao; a depreciao dos equipamentos utilizados nas atividades um custo direto; e as atividades de servios so medidas em volume de tarefas ou horas incorridas, o que exige um estudo prvio do trabalho a ser executado para haver um estabelecimento de padres de controle de custos. Embora a contabilidade de custos seja desenvolvida, basicamente, para organizaes industriais, segundo Sardinha, Souza e Souza (2001) possvel adapt-la s empresas prestadoras de servios. 2.4.2 Modelos de custeio na prestao de servios

As organizaes prestadoras de servios, conforme exposto anteriormente, buscam acompanhar a evoluo do ambiente competitivo. E, para o auxlio do controle de custos, utilizam modelos desenvolvidos com base nos princpios norteados pela cincia e adequados ao seu ambiente. Em algumas situaes, de acordo com as suas caractersticas, utilizam mais do que uma referncia (modelos hbridos), com o intuito de que a informao gerada pelo sistema seja a mais prxima da realidade empresarial. Sardinha, Souza e Souza (2001), em sua pesquisa, que tem por objetivo apresentar a utilizao de uma estrutura de custos em empresa prestadora de servios, mencionam que pelo fato de a empresa pesquisada escolher as taxas que melhor se adquam as suas necessidades, tal procedimento se assemelha a sistemtica da teoria de custos ABC, que prega a utilizao de taxas diferentes em busca de uma melhor adequao e qualidade de informao.

76 Para Silva (2006), o mtodo ABC tem por foco a atividade e como esta consome os recursos empresariais. Mas, em algumas situaes, os direcionadores utilizados para a distribuio dos custos s atividades so arbitrrios, tanto quanto os utilizados em outros mtodos. A autora, em sua dissertao, tem por objetivo a aplicao conjunta das metodologias de custeio ABC e UEP para o custeamento de procedimentos mdicos em organizaes hospitalares. O propsito da aplicao, com a utilizao de mtodos hbridos, segundo a autora, o de ampliar as possibilidades de gerao de informaes e de simplificar o processo de obteno as mesmas. Por fim, a autora conclui que o mtodo hbrido estruturado, neste caso, vivel e aplicvel, e atende as necessidades de informaes para a gesto dos custos relacionados execuo dos procedimentos mdicos realizados, bem como fornece dados relacionados s atividades executadas. Silva (2006) observa que algumas das vantagens e desvantagens, identificadas na etapa de reviso da literatura, so comuns a ambos os mtodos e o fato de utilizar de forma conjunta (ABC e UEP) para a formao de um modelo hbrido no permitiu sua eliminao. A autora sustenta tal argumentao pelo fato de que a complexidade relacionada fase de implantao dos mtodos ABC e UEP esto, igualmente, presentes nas fases de implementao do modelo hbrido. Noutra proposta, Kraemer (1995) direcionou sua pesquisa com a proposta de desenvolver um sistema de custeio para o atendimento das necessidades informacionais das organizaes. Para tanto, props uma combinao do princpio de custeio por absoro associado aos mtodos de custo padro, UEP e ABC. Para analisar os conceitos propostos, a autora aplicou um estudo de caso no segmento industrial. Por sua vez, concluiu que a utilizao dos mtodos citados de forma pura no atende o grau de necessidade das informaes das empresas contemporneas, mas que, a utilizao de forma conjunta de vrios mtodos passa a ser vivel. Por fim, Santos (2004) pesquisou os efeitos decorrentes da aplicao dos conceitos da gesto estratgica de custos sobre os resultados apurados nos modelos gerenciais de uma empresa de terceirizao de servios de instalao e manuteno de redes de telecomunicaes e suas consequncias sobre a mensurao e desempenho por atividade. Concluiu que, para a manuteno de diferenciais competitivos sustentveis, indispensvel a construo de um sistema de custeio adequado a realidade da empresa e, para tanto, identifica o modelo de custeio ABC como referencial.

77

METODOLOGIA DA PESQUISA

Com o objetivo de traar os caminhos a serem percorridos para a execuo da pesquisa, busca-se a utilizao de tcnicas e mtodos cientficos para dar sustentao ao trabalho. Assim, este captulo trata do enquadramento metodolgico, bem como dos procedimentos relativos a coleta e anlise dos dados. Inicialmente, apresenta-se a importncia do estudo de caso por meio da discusso sobre a natureza do presente trabalho, na medida em que se utiliza do mtodo quanti-qualitativo para a explicao do problema. Em seguida, trata-se da natureza da pesquisa, com a caracterizao do estudo, do mtodo, do modo de investigao, da perspectiva do estudo, da populao, das definies das variveis envolvidas, da tcnica de coleta e tratamento dos dados e, por fim, das limitaes do estudo.

3.1

Caracterizao da pesquisa

Quanto ao objetivo, o presente estudo representa uma pesquisa de natureza exploratria e descritiva, caracterizada por um estudo de caso. Segundo Yin (1989, p. 23),
o estudo de caso uma inquirio emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de um contexto da vida real, quando a fronteira entre o fenmeno e o contexto no claramente evidente e onde mltiplas fontes de evidncia so utilizadas.

Desta forma, busca-se resposta para a questo levantada, por meio do relacionamento entre variveis, no sentido de explicar um fenmeno especfico para um caso empresarial em que se aplica uma unidade de medida de produo denominada de Unidade de Rede, a qual utilizada para o gerenciamento dos custos e da produo de equipes prestadoras de servio de classe L. Assim, o levantamento de dados se baseia em registros institucionais e relatrios gerenciais de uma empresa do setor telecomunicaes, que tem por caracterstica a execuo de diversas atividades para a realizao de obras de telefonia. O modo de investigao da presente pesquisa do tipo estudo de caso j que o interesse pela situao especfica da organizao estudada. O estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e

78 exaustivo de um ou de poucos objetos de maneira a permitir conhecimento amplo e detalhado do mesmo (Gil, 1994, p. 78). Este delineamento se fundamenta no pressuposto de que a anlise de uma unidade especfica de determinado universo, como o caso da empresa prestadora de servios de telecomunicaes, possibilita a compreenso das generalidades do mesmo, bem como o estabelecimento de bases para uma investigao posterior, mais sistemtica e precisa, com o envolvimento de outras variveis intervenientes.
A maior utilidade do estudo de caso verificada nas pesquisas exploratrias. Por sua flexibilidade, recomendvel nas fases iniciais de uma investigao sobre temas complexos, para a construo de hipteses ou reformulao do problema. Tambm se aplica com pertinncia nas situaes em que o objeto de estudo j suficientemente conhecido a ponto de ser enquadrado um determinado tipo ideal (Gil, 1994, p. 79).

Contudo, de acordo com Bruyne et al. (1982), este modo de investigao tem um carter particular, j que seu poder de generalizao limitado na medida em que a validade das suas concluses permanece contingente ao caso abordado. De acordo com o autor, as concluses do estudo no se revelam, necessariamente, corretas para outros casos e/ou organizaes, mesmo semelhantes, e fontes de diferenas inseridas no contexto escapam a anlise do ambiente estudado. Quanto a natureza exploratria desta pesquisa, justifica-se pelo fato que, apesar de mtodos baseados em unidades de medida de produo j terem sido aplicados em outros segmentos na prestao de servios como a hospitalar, de forma conjunta ABC e UEP e terem sido objetos de estudo de outras pesquisas, a sua utilizao quando voltada ao segmento de prestao de servios, e em especial ao segmento de telecomunicaes, evidencia-se, conforme a literatura pesquisada, como pouco explorada. Para Gil (1996), a maioria dos estudos exploratrios se constitui com base em pesquisas bibliogrficas, tambm, denominadas de fonte secundria, que importante para elaborao do presente trabalho, visto ser necessria para que se possa estabelecer um referencial terico. Para esse fim utilizam-se livros, artigos cientficos, teses e dissertaes que j so de domnio pblico e que, assim, oferecem sustentao aos objetivos identificados na presente pesquisa.

79 Considera-se exploratria pelo motivo de ter como principal finalidade o desenvolvimento, o esclarecimento e a modificao de conceitos e ideias para a formulao de abordagens mais condizentes com a realizao de estudos posteriores para a comprovao do fenmeno objeto deste estudo. Neste sentido, a pesquisa exploratria se constitui na primeira etapa do trabalho com o intuito de familiarizar o pesquisador com o assunto que se procura investigar (AMBONI, 1997). Para Tripodi, Fellin e Meyer (1981), necessariamente, estudos exploratrios se baseiam na pressuposio de que atravs do uso de procedimentos relativamente sistemticos, podem-se desenvolver hipteses relevantes a um determinado fenmeno, como o relacionamento entre variveis deste estudo. Ainda, os autores observam que, dentre os requisitos do estudo exploratrio, devem-se utilizar procedimentos relativamente sistemticos para a obteno de observaes empricas e/ou para a anlise de dados. Neste sentido, tanto descries qualitativas como quantitativas do fenmeno so fornecidas, frequentemente, e o investigador conceitua as inter-relaes entre propriedades do fenmeno observado. No entanto, a pesquisa, tambm, descritiva na medida em que procura conhecer a realidade do ambiente pesquisado e descrev-lo sem, contudo, interferir para modific-lo (RUDIO, 1990). Segundo Richardson (2009, p. 71) o estudo descritivo representa um nvel de anlise que permite identificar as caractersticas dos fenmenos, possibilitando, tambm, a ordenao e a classificao destes. Assim, um estudo de natureza descritiva se prope a investigar o que , ou seja, a descobrir as caractersticas de um fenmeno como tal. Neste sentido, so considerados como objeto de estudo de uma situao especfica, um grupo ou um indivduo (RICHARDSON, 2009, p. 71). O estudo descritivo representa, segundo o autor, um nvel de anlise que permite identificar as caractersticas dos fenmenos, ao possibilitar, tambm, a sua ordenao e a sua classificao. Em sentido amplo, mtodo em pesquisa significa a escolha de procedimentos sistemticos para a descrio e explicao de fenmenos. Assim, pode-se caracterizar o mtodo desta pesquisa como exploratrio descritivo, na medida em que procura identificar e entender os fundamentos e subsdios utilizados para descrever o problema em questo, como por exemplo, as caractersticas do ambiente do estudo bem como o processo produtivo a qual a empresa se insere. Alm disso, utilizam-se os dados para a identificao da produo e dos custos aplicados para a comprovao do fenmeno.

80 Entretanto, o presente estudo combina aspectos tanto da dimenso objetiva como da subjetiva. Descreve-se a realidade da organizao a partir da percepo dos envolvidos na pesquisa e desenvolve-se uma apreciao acerca do assunto e/ou problema, com o objetivo de mostrar a relevncia da utilizao do uso de uma unidade de medida padro, para decises operacionais, baseada nos nmeros fornecidos pelos relatrios da organizao. J, a perspectiva de anlise da pesquisa longitudinal, com dois cortes transversais, ou seja, no perodo de 02 (dois) anos de trabalho das equipes de classe L da empresa objeto do presente estudo. De acordo com Richardson (2009), em um estudo de corte transversal, a coleta de dados se d em um ponto do tempo, e descreve uma populao com base em uma amostra selecionada neste determinado momento. O estudo busca informar a situao existente no momento da coleta dos dados. Contudo, pode ocorrer que um estudo posterior descubra relaes diferentes. Portanto, o identificado e evidenciado no presente trabalho corresponde ao momento especfico do perodo observado. A realizao de uma nova anlise em perodos diferentes, por exemplo, que envolvam anos anteriores ou posteriores, pode levar a incluso de variveis no mencionadas anteriormente como decorrncia do aprendizado ou das caractersticas da prpria empresa. Ao longo do tempo, de acordo com Godoy (1995), as pesquisas nas Cincias Sociais foram marcadas por estudos que adotam mtodos quantitativos na descrio e explicitao dos fenmenos de seu interesse. E isto se configura, principalmente, no trato de problemas que envolvem explicaes numricas, como na rea da contbil, por ocasio da necessidade de entendimento do relacionamento da produo com os custos, por exemplo. Neste sentido, a abordagem do problema da presente pesquisa tem caracterstica predominantemente quantitativa. Contudo, segundo Richardson (2009, p. 79), o aspecto qualitativo de uma investigao pode estar presente at mesmo nas informaes colhidas por estudos essencialmente quantitativos. Em decorrncia, procura-se, na estatstica descritiva, meios para o alcance do objetivo geral, qual seja o relacionamento entre variveis, como a anlise de correlao e regresso. Alm disso, utilizam-se os programas Excel para os clculos estatsticos, dentre os quais a correlao e a regresso e o StatPlus para os testes de normalidade do conjunto de dados das variveis envolvidas.

81 Neste sentido, busca-se descrever relaes quantitativas entre as variveis especificadas por meio da mensurao de uma srie de aspectos com o propsito de responder a questo especfica sugerida pela pesquisa. De acordo com Tripodi, Fellin e Meyer (1981, p. 53),
estudos quantitativos-descritivos so investigaes de pesquisa emprica que tm como principal finalidade o delineamento ou anlise das caractersticas dos fenmenos, avaliao de programa, ou o isolamento de variveis-chave. Esses estudos podem usar mtodos formais como aproximaes ao projeto experimental com caractersticas de preciso e controle estatsticos a fim de fornecer dados para verificao de hipteses. Todos esses estudos usam artifcios quantitativos para colher sistematicamente dados de populaes, programas, ou amostras de populaes ou programas.

Richardson (2009) observa que os estudos que procuram investigar o relacionamento entre variveis so fundamentais para as diversas Cincias Sociais como as Aplicadas porque permitem controlar, simultaneamente, grande nmero de variveis e, por meio de tcnicas estatsticas de correlao, especificar o grau pelo qual diferentes variveis esto relacionadas, ao oferecer ao pesquisador o entendimento do modo pelo qual as variveis operam. E, neste sentido que o presente estudo se preocupa em verificar o grau de relacionamento entre custos e produo, para uma empresa prestadora de servios de telecomunicaes, no sentido de comprovar se os pesos atribudos s diversas atividades por meio de uma unidade de medida de produo denominada UR so coerentes em termos de representao para a medio fsica da produo das diversas equipes de classe L. No entanto, de acordo com Amboni (1997), possvel a identificao de outra forma de investigao mais global para a descoberta e compreenso daquilo que acontece dentro e fora dos contextos organizacionais. Trata-se da pesquisa qualitativa, que ocupa um espao em outras reas, alm da sociologia e da antropologia, como a administrao, a engenharia e a contabilidade. Autores como Goode e Hatt (1973, apud Richardson, 2009), entretanto, no distinguem de forma clara entre mtodos quantitativos e qualitativos, pois entendem que a pesquisa quantitativa , tambm, de alguma forma, qualitativa. Para os autores, a pesquisa moderna deve rejeitar a ideia de separao entre estudos qualitativos e quantitativos, uma vez que no importa o quo precisas sejam as medidas, o que

82 medido continua a ser uma qualidade. Por se tratar de um estudo de caso de uma empresa prestadora de servios do setor de telecomunicaes e esta utiliza uma unidade de medida para quantificar e mensurar a produo, que tem por propsito o planejamento, a execuo e o controle das suas atividades o estudo contm uma variedade de aspectos relativos ao desempenho operacional das equipes de classe L, cujas hipteses no esto explicitamente declaradas e, comumente, derivam de uma srie de variveis intervenientes da organizao e das obras executadas em vez de derivarem da teoria. Esta, por sua vez, utilizada como um guia para o desenvolvimento do estudo. Para Selltiz et al. (1987), o efeito do comportamento na cincia ou na vida diria est sujeito a capacidade para distinguir os objetos e apresentar respostas diferentes a eles. Neste sentido, e de forma semelhante, nas cincias sociais muitas das distines so de natureza qualitativa. Mas, segundo os autores, tanto na cincia quanto na vida diria, muitas vezes desejvel fazer distines de grau e no de qualidade. Desta forma comentam que, para a exatido de julgamento e para a descoberta de relaes entre caractersticas que variam em quantidade e em espcie, a cincia procura trocar proposies que apenas afirmam ou negam caractersticas por proposies que indicam o grau de diferena. A mensurao s possvel pelo fato de que existe certa correspondncia entre as relaes empricas de objetos e acontecimentos, de um lado, e as regras da matemtica (ou estatstica), de outro. Neste sentido, a explicao do relacionamento entre as variveis envolvidas no presente estudo pode ajudar a organizao na melhoria da gesto do processo produtivo, o qual representado pela prestao de servios na rea de telecomunicaes.

3.2

Unidade de observao

Metodologicamente, o presente trabalho se configura como um estudo de caso. Assim, a unidade de observao desta pesquisa compreende uma organizao de grande porte que tem por objetivo a prestao de servios na rea de telecomunicaes1, dentre os quais o acesso a rede pblica, o provimento de conexes e de contedos, o
1

Um detalhamento maior da organizao se apresenta no tpico 4.2, que trata da caracterizao da empresa, quando da descrio do ambiente de estudo.

83 estabelecimento de transmisso e, em especial, a implantao de redes telefnicas, cujas obras servem de dados para fins de levantamento e anlise da produo das equipes de classe L em campo. Neste estudo, em termos de informaes coletadas, a empresa representada pelos administradores e membros da controladoria, cujas atribuies envolvem decises do mbito operacional como planejamento, execuo e controle das equipes, as quais compem o processo de execuo das diversas obras do setor de telecomunicaes. No entanto, com o intuito de manter o sigilo sobre os dados aqui apresentados, o nome da empresa e o seu endereo no so divulgados, por solicitao dos seus dirigentes. Contudo, vale destacar que se trata de empresa fornecedora de servios para as operadoras do sistema de telecomunicaes. Isto , a empresa objeto do estudo se limita ao fornecimento de servios para a manuteno e implantao das redes telefnicas das operadoras.

3.3

Definio das variveis

Para um melhor entendimento do processo de anlise dos dados, e em resposta a questo central da pesquisa que envolve o relacionamento entre variveis no sentido de comprovar a efetividade do uso de uma unidade de medida de produo de servios denominada de Unidade de Rede, aplicada a uma empresa de telecomunicaes, necessrio se faz o esclarecimento das variveis principais e especficas para o contexto deste trabalho. Varivel X para o contexto desta pesquisa, considera-se Custos como a varivel explicativa ou independente, na medida em que representa a fora de trabalho de uma equipe de classe L, pois mesmo no tendo produo o custo existe e a mesma permanece a disposio da empresa. Assim, o custo de cada equipe formado pela soma dos salrios mensais, seus encargos e benefcios de cada integrante. Varivel Y representa a Produo, denominada de varivel resposta ou dependente, uma vez que resulta da variao dos custos (quanto mais integrantes existir numa determinada equipe, mais fora de trabalho e, consequentemente, mais produo espera-se encontrar). Portanto, a produo representa a soma das diversas atividades realizadas em cada ms pelas equipes de trabalho,

84 e medidas quantitativamente por meio da UR. Vale destacar que, para o contexto do presente estudo de caso, outras variveis consideradas intervenientes tambm, contribuem e/ou interferem no relacionamento entre as variveis Custos e Produo. Porm, tais variveis no so objetos de estudo da presente pesquisa, conforme se destaca nas limitaes do estudo, bem como as sugestes para futuros trabalhos.

3.4

Procedimentos para a coleta e tratamento de dados

Os procedimentos para a coleta de dados se baseiam em entrevistas no estruturadas e na anlise documental, os quais representam os dados primrios e secundrios, propriamente ditos. Segundo Selltiz et al. (1987, p. 273), a entrevista adequada para a obteno de informaes sobre o que as pessoas sabem, creem, esperam, sentem ou desejam, pretendem fazer, fazem ou fizeram, bem como sobre as suas explicaes ou razes a respeito das coisas precedentes. As entrevistas no estruturadas foram realizadas durante todo o processo de caracterizao da empresa, processo produtivo e levantamento dos dados, com o propsito de buscar explicaes quanto ao evidenciado nos documentos e relatrios fornecidos. J, a anlise documental consiste numa srie de operaes que visa o estudo e a anlise de um ou vrios documentos para o descobrimento das circunstncias com as quais o problema pode estar relacionado (AMBONI, 1997), como as variveis envolvidas na presente pesquisa. Permite, tambm, a contextualizao do problema em relao ao setor de telecomunicaes e a sua vinculao com a cadeia produtiva, a cujas regras a prpria empresa se subordina. O estudo de caso desenvolvido na empresa do setor de telecomunicaes tem como foco o processo produtivo representado pela execuo de obras, as quais so compostas por vrias equipes de trabalho denominadas de classe L. Alm das entrevistas realizadas com os administradores e membros da controladoria, para a realizao da pesquisa, contou-se com o fornecimento de dados, documentos, relatrios de vrios setores, como por exemplo, pessoal, faturamento, custos e informtica. A coleta de dados, entrevistas e explicaes decorrentes dos processos e dados verificados nos relatrios fsicos e financeiros, de carter gerencial, ocorreram durante o perodo de outubro de 2011 a

85 maro de 2012. O primeiro contato foi com os dirigentes da empresa, por meio de entrevista no estruturada, com o propsito de verificar a possibilidade de levantamento de dados e as disponibilidades de documentos, relatrios, bem como para o esclarecimento de dvidas sobre a forma de aplicao das unidades de medidas de produo aplicadas na gesto das equipes de trabalho, bem como referentes aos propsitos do sistema de gesto de custos da empresa. Neste primeiro momento, obteve-se uma srie de documentos, dentre os quais se destacam os contratos, anexos, manuais e outros formulrios, e que representam importantes subsdios para a realizao da pesquisa e, ainda, por tornar possvel o detalhamento do processo produtivo de uma obra de implantao de rede de acesso de telecomunicaes, em especial. O estudo de caso se iniciou no setor administrativo da empresa e, com base em contratos de prestao de servios, identificaram-se as atividades exercidas, bem como as regras estabelecidas pela contratante, as formas jurdicas aplicadas e os preos aplicados a cada atividade executada pelas equipes no decorrer da elaborao de uma obra de telecomunicaes. Quanto ao processo produtivo, a descrio foi possibilitada com o auxlio do departamento de informtica, o qual forneceu os relatrios e demonstraes dos programas de planejamento, execuo e controle de cada processo (obra) que pertencem as equipes de classe L. E, isto possibilitou o levantamento de dados quanto a produo de cada equipe em URs para o perodo estudado, o que representa a varivel dependente da presente pesquisa. Em outra etapa, identificou-se, no setor pessoal, tambm com o auxlio do departamento de informtica, a locao, a composio das equipes, os encargos sociais, os salrios e outros benefcios, bem como o perodo que cada profissional permaneceu locado numa equipe. Neste sentido, estes dados deram suporte para o levantamento dos custos do perodo aqui analisado. No que se refere determinao do tempo que cada funcionrio dedicou a cada equipe, por meio dos relatrios foram identificadas as datas de admisso e demisso de cada integrante, o que resultou no total de dias trabalhados, identificando-se assim a fora de trabalho. Assim, de posse destes relatrios e dos dados fornecidos pelos departamentos aqui citados, estes deram subsdios para que fossem levantados ms a ms os custos de mo de obra aplicados a cada equipe e, assim,

86 identificado o custo efetivo de cada equipe que, neste estudo, representa a varivel independente. Outro fator importante levantado foi quanto a composio das equipes. Em um primeiro momento foi apresentado a composio padro e em um segundo momento, de acordo com os relatrios, foi identificado a composio em cada ms do perodo estudado. Neste sentido, permitiu-se identificar se naquele ms a equipe era composta pelo padro ou havia outra composio. Quanto ao tratamento dos dados, aps o seu levantamento, estes foram organizados em tabelas identificando-se os perodos dos custos e da produo de cada equipe L. Desta forma, possibilita-se identificar os valores correspondentes as variveis X (custos) e Y (produo). Inicialmente, identificam-se os valores absolutos das variveis aqui envolvidas e, por meio da estatstica descritiva, considerando-se somente os meses em que houve produo, apresenta-se um resumo estatstico para cada varivel, por meio da utilizao do programa Excel com o propsito de explorar os dados e levantar algumas caractersticas. No entanto, com a finalidade de verificar a normalidade da distribuio dos dados das variveis, efetuam-se vrios testes estatsticos por meio do software StatPlus. Assim, busca-se a associao entre as variveis, bem como se h correlao entre as mesmas. Contudo, para o presente caso, dadas as variveis contnuas, aplica-se o coeficiente de correlao linear r de Pearson. Por fim, vale destacar que os dados relativos s variveis envolvidas na presente pesquisa so organizadas por meio de quadros, tabelas e grficos para uma melhor visualizao quantitativa da sua representao, tanto em termos absolutos quanto relativos. Alm disso, tal disposio ajuda no processo de elucidao do relacionamento entre as mesmas, em que as tcnicas de coleta de dados justificam a importncia do tratamento qualitativo, mesmo para os valores numricos. De acordo com Trivios (1987), independente da tcnica de coleta de dados, os resultados, para que tenham valor cientfico, precisam reunir certas condies como a coerncia, a consistncia e a originalidade. Assim, a comprovao do envolvimento entre as variveis principais no presente estudo de caso se d por meio de tcnicas de anlise estatstica, tais como as medidas de tendncia central para a discusso sobre a normalidade dos dados, e a correlao para a comprovao do grau de relacionamento.

87

3.5

Limitaes da pesquisa

Como se trata de estudo de caso, os resultados aqui apresentados no podem ser aplicados a todo o universo das empresas de telecomunicaes e nem, tampouco, a outros tipos de empresas prestadoras de servio. Assim, os resultados no podem ser generalizados, uma vez que o caso no representativo da populao das empresas prestadoras de servios de telecomunicaes. Ou seja, os resultados so vlidos somente para a empresa objeto do estudo. Mesmo com esta limitao, futuros estudos podem ser aplicados em outras empresas semelhantes, inclusive de outros setores da economia, para a verificao mais precisa da validade do presente estudo. Este fato possibilita o surgimento de replicaes em outros casos, no sentido de comprovar os resultados aqui encontrados. Outra limitao da pesquisa se refere ao fato de que o ambiente empresarial possui diversas variveis, principalmente o setor de telecomunicaes, devido a complexidade do seu processo produtivo. A despeito, o presente estudo dedica maior ateno na relao entre duas variveis do processo, quais sejam, custos e produo, sem a possibilidade de controle de outras tantas variveis intervenientes, como as questes climticas, as caractersticas fsicas das localidades onde se executam as obras, habilidade pessoais dos membros das equipes envolvidas na produo, etc. No que se refere ao comportamento das variveis envolvidas e seu respectivo relacionamento, o presente trabalho se limita a estud-las com base em informaes obtidas diretamente dos relatrios gerenciais da empresa sem, contudo, questionar a sua validade. Alm disso, a perspectiva temporal dos dados coletados neste estudo, que compreende o perodo de 24 (vinte e quatro) meses, considerada outra limitao acerca de seus resultados. Por fim, o presente estudo sofre implicaes ticas no que tange a divulgao dos valores dos custos e da produo das equipes. A pesquisa se realiza numa empresa do setor de telecomunicaes, porm sem a divulgao de quaisquer informaes que possibilitem a sua identificao tais como a denominao social, nome ou marca de fantasia, endereo etc. Porm, os valores apresentados so fidedignos e preservam a veracidade dos fatos, caracterstica que permite a realizao das inferncias estatsticas propostas.

88

89

O AMBIENTE DO ESTUDO

Antes do surgimento do telefone, ou mesmo dos sistemas de comunicaes, muitos estudos foram dedicados rea da eletricidade e do magnetismo. Tais desenvolvimentos, por sua vez, proporcionaram aperfeioamentos e/ou novas invenes, dentre os quais se destacam os sistemas de telefonia, que viabilizaram a comunicao a distncia, por meio de sinais eltricos ou eletromagnticos, o que representa uma revoluo no meio social. Mas, para que o processo de comunicao acontea, existe a necessidade de diversos procedimentos, equipamentos, produtos e servios. O simples ato de escutar a voz ou a transmisso de dados numa longa distncia demanda de complexos sistemas e equipamentos que so implantados e operacionalizados por empresas especializadas que utilizam, principalmente, mo de obra intensiva para tal finalidade. Ao longo dos ltimos anos, segundo o texto para discusso n. 1.599 do Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (IPEA, 2011), o setor de telecomunicaes passou por fortes transformaes ocasionadas por mudanas tecnolgicas e regulatrias que interferiram em toda a cadeia produtiva. Deste modo, para o entendimento dos principais fatos que ocasionaram tais mudanas, no presente captulo, apresentam-se alguns acontecimentos que reestruturaram o setor ao longo dos ltimos anos e os respectivos atos regulatrios. Por ltimo, caracteriza-se a empresa objeto do estudo e seu respectivo processo produtivo.

4.1

Breve histrico do setor de telecomunicaes

As mudanas tecnolgicas e regulatrias ocorridas no ltimo sculo levaram o setor de telecomunicaes a inmeras transformaes. Segundo o IPEA (2011), at meados de 1950 no existia uma diretriz centralizada, e o servio era de baixa qualidade e com custos elevados. Trindade e Trindade (2000) corroboram neste sentido ao destacarem a precariedade dos servios no perodo de 1950. Segundo os autores, o Brasil atravessava uma fase embrionria do sistema de comunicao, e citam o Plano de Metas do governo de Juscelino Kubitschek como a partida para a viabilizao da interiorizao do desenvolvimento do setor. Era necessrio um sistema nacional de telecomunicaes para facilitar e agilizar a difuso de informaes.

90 Conforme a Agncia Nacional de Telecomunicaes (ANATEL, 1996), na dcada seguinte, 1960, a explorao dos servios do setor de telecomunicaes, conforme a Constituio Federal vigente, era de responsabilidade da Unio, dos Estados e dos Municpios, de acordo com o seu mbito, diretamente ou mediante a correspondente outorga, ou seja, por concesso pblica da explorao. Alm disso, a atribuio de fixar as tarifas correspondentes era descentralizada. Este setor compreendia cerca de 1.200 empresas telefnicas no Pas, a maioria de mdio e pequeno porte e, segundo a Anatel (1996) sem nenhuma coordenao entre si e sem compromisso com diretrizes comuns de desenvolvimento e de integrao dos sistemas, o que representava grande obstculo ao bom desempenho do setor. Devido a precariedade dos servios prestados, o Governo e o Congresso buscaram atuar nessa realidade e, em 1972, o Ministrio das Comunicaes criou a Telecomunicaes Brasileiras S.A (Telebrs) holdign de controle estatal, monopolista e verticalmente integrada que incorporou as operadoras existentes na poca, incluindo-se a Empresa Brasileira de Telecomunicaes (Embratel), e se tornou responsvel pela prestao de servios de telecomunicaes no pas. Este fato resultou num grande crescimento da base telefnica brasileira a qual foi interrompida pelo cenrio de deteriorao da economia do pas na dcada de 1980 (ANATEL, 1996). Neste perodo, o setor apresentava queda na qualidade do servio prestado, aumento das tarifas, bem como congestionamento de rotas e descapitalizao das empresas. Diante deste cenrio, e na tendncia do movimento internacional de privatizao do setor, iniciou-se a reforma estrutural do setor de telecomunicaes no Brasil. Tal fato resultou na mudana do papel do Estado, na criao de um rgo regulador, na privatizao da Telebrs e na abertura do setor (IPEA, 2011). Segundo o mesmo texto, a finalidade do processo de reestruturao da dcada de 1990 apresentada com a Lei Geral de Telecomunicaes, e pautada nos seguintes propsitos: a) Retirar o setor da estagnao; b) Modernizar a infraestrutura; c) Diversificar e melhorar a qualidade; e d) Prover acesso universal aos servios bsicos. Para que tais objetivos fossem concretizados, vrias etapas se sucederam no setor de telecomunicaes, conforme se apresenta no Quadro 4.

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Etapa 1. Ano 1995 e 1996 1997 Medida EC n. 8 e Lei Mnima de Telecomunicaes LGT,PGO,PGMU e Plano Geral de Metas de Qualidade Privatizao da Telebrs e Banda A Autorizao espelhos Autorizao para espelhinhos; leilo das bandas D e E e novo regulamento da telefonia mvel Abertura do mercado Impacto Fim do monoplio estatal e abertura da telefonia mvel para, entre outros, a iniciativa privada (Condies para licitao da banda B) Criao da Anatel e definio das regras gerais para a prestao dos servios. Licitao da banda B da telefonia mvel. Competio administrativa na telefonia fixa e nas ligaes de longa distncia; nmero controlado de competidores na telefonia mvel; duoplio. Incio do duoplio na telefonia fixa e nas ligaes de longa distncia Aumento da competio na telefonia mvel e confirmao do duoplio na telefonia fixa e nas ligaes de longa distncia em todos os municpios.

2.

3. 4.

1998 1999

5.

2001

Fim do duoplio na telefonia fixa e nas ligaes de longa distncia Fortalecimento do nvel de concorrncia, garantia dos direito dos 7. 2008 PGR e novo PGO usurios e aumento da oferta de servios populao de baixa renda. Quadro 4 As etapas em direo liberao Fonte: IPEA (2011). Legenda: EC Emenda Constitucional; LGT Lei Geral de Telecomunicaes; PGO Plano Geral de Outorgas; PGMU Plano Geral de Metas de Universalizao; PGR Plano Geral de Regularizao. 6. 2002

Conforme o Quadro 4, o processo de liberao do setor de telecomunicaes se iniciou com a promulgao da Emenda Constitucional (EC) n. 8, a qual possibilitou a prestao de servios pela iniciativa privada e a criao de um rgo regulador. Segundo Casotti (2010), aps a alterao constitucional, o governo optou por realizar mudanas em duas etapas: primeira, com a edio da Lei n. 9.295/96 a qual se convencionou chamar de Lei Mnima, que recebeu esta denominao por ter estabelecido os preceitos mnimos e necessrios para a abertura competio de alguns segmentos especficos do mercado de maior atratividade econmica. E,

92 por meados de 1997 o governo promulgou a Lei Geral das Telecomunicaes (LGT) n. 9.472/97 com a criao da Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel) e possibilitou a abertura do caminho para a aprovao do Plano Geral de Outorga (PGO) que concedeu a base de concesso de outorgas com o estabelecimento de uma poltica de competio no setor, diviso geogrfica das reas de atuao das concessionrias de telefonia fixa e definio de regras para a entrada de novos concorrentes, bem como o Plano Geral de Metas de Universalizao (PGMU). Nos perodos seguintes, com a privatizao da Telebrs e outras resolues emitidas pela Anatel, aconteceram vrias alteraes conforme demonstrado no Quadro 4. Segundo o texto para discusso n.1.599 (IPEA, 2011), foram estabelecidas novas categorias para os servios de telecomunicaes bem como as regras bsicas para cada uma delas. Para tal feito, a Anatel definiu dois critrios de classificao: a) servios que atendem os interesses coletivos (telefonia fixa e mvel) ou restritos (servios de radiotxi e radioamador etc.); b) regime jurdico de sua prestao pblico ou privado. Os servios prestados em regime pblico so aqueles realizados mediante concesso ou permisso, sem exclusividades, com obrigaes de universalizao e de continuidade a serem cumpridas pelas prestadoras, com a garantia de oferta mnima e contnua a todos. Nesta categoria, incluem-se apenas os servios de interesse coletivo. J, no regime privado as tarifas so livres, mas sem as obrigaes de universalizao. O objetivo, comentado no texto do IPEA (2011), era o de proporcionar a competio no setor, em ambos os regimes de prestao de servios. A Anatel, tambm, estabeleceu limites para a obteno e transferncia das concesses e autorizaes. Foi concedida, tambm, nesse perodo, a garantia a todas as prestadoras de servios de interesse coletivo (telefonia fixa e mvel) do direito s facilidades ou instalaes essenciais, e que incluam itens como cabos, fibras e postes, controlados por outras prestadoras de servios de interesse pblico. Dias e Cornils (2008) comentam que por meio do leilo da Telebrs, em 29 de julho de 1998, o setor de telecomunicao brasileira passou por uma revoluo e, a partir dessa data, ganhou importncia em termos de colaborao para o crescimento do pas. Os autores fundamentam seus argumentos com os seguintes dados: a) Grandes investimentos realizados pelas operadoras para multiplicar por dois a planta de telefonia fixa (de 20 milhes em 1998 para 39,4 milhes de terminais em 2008);

93 b) Ampliao em 18 vezes o nmero de celulares (de 7,4 milhes para 131,3 milhes); e c) Implantao das conexes de banda larga, que chegou a 10 milhes em meados de 2008. Neste sentido, os referidos autores concluem que as comunicaes deixaram de ser um gargalo para se tornarem indutoras do desenvolvimento brasileiro (DIAS e CORNILS, 2008, p. 12). Ainda, para estes autores, no perodo de 1998, o mercado brasileiro representava uma grande fronteira de expanso, tanto em termos geogrficos, j que as operadoras privatizadas tinham seus limites definidos originalmente pelas reas de concesso, quanto pela diversidade de servios. Diante disso, sabia-se que o servio bsico de telefonia perderia espao para o celular e para a transmisso de dados, cujo mercado deixaria de ser exclusivo das concessionrias com facilidade para a entrada de novos concorrentes devido s tecnologias de acesso sem fio. Outra indagao dos autores, e classificado como um fato importante que ocorreu na poca foi a incluso, no Plano Geral de Outorgas, de um dispositivo pelo qual a concessionria que antecipasse suas metas para dezembro de 2001 poderia receber novas autorizaes. Tudo isso ocasionou uma corrida para a antecipao e marcou os anos de 2000 e 2001 em termos de desenvolvimento para os profissionais da rea. Dias e Cornils (2008) comentam que os investimentos das operadoras de telefonia fixa, nos anos de 2000 e 2001 foram de R$ 28,2 bilhes, os quais, inclusive, superaram os da Petrobrs que ficou na casa de R$ 19,5 bilhes no mesmo perodo. No sentido de caracterizar a complexidade da cadeia produtiva do setor de telecomunicaes, com base numa pesquisa desenvolvida por Galina e Plonski (2005) referente a uma avaliao das caractersticas do setor de telecomunicaes com foco no comportamento tecnolgico e no esforo de inovao das empresas presentes no Brasil apresenta-se a Figura 3.

94

Figura 3 Cadeia produtiva do setor de telecomunicaes Fonte: Galina e Plonski (2005, p. 134).

Conforme a Figura 3, basicamente, o setor de telecomunicaes se divide em cinco grandes grupos: i) componentes fabricantes e montadoras; ii) equipamentos de consumidor final aparelhos telefnicos; iii) equipamentos de rede pblica centrais; iv) infraestrutura fabricantes de cabos, antenas, fibras tica etc; e v) servios, divididos em trs setores: a) acesso rede pblica; b) provedoras de conexo; e c) provedoras de contedo.

95 Segundo Galina e Plonski (2005, p. 135), apesar do pouco investimento em desenvolvimento de produtos, as operadoras so parceiras dos fornecedores em muitas inovaes tecnolgicas. Ainda, afirmam que o desenvolvimento tecnolgico um dos principais sustentculos da indstria, cujas empresas esto cada vez mais competitivas com a consequente busca pela diminuio dos custos de desenvolvimento, pela melhoria/aumento da participao no mercado e por uma tecnologia diferenciada. Toda essa expanso desencadeou o surgimento de uma srie de empresas nos mais diversos setores produtivos, dentre as quais, as que prestam servios de solues em infraestrutura para rede fixa, mvel, voz, dados e banda larga. Isto , aquelas que tm como clientes as operadoras e que, por sua vez, so regidas por um mercado competitivo e regulado. Aspectos regulatrios do setor de telecomunicaes Segundo Neto e Mendona (2011), os setores de minerao, petrleo, energia eltrica, siderurgia e telecomunicaes so estratgicos para o pas, bem como classificam este ltimo como vital para a sociedade, tendo em vista as alteraes as alteraes ocorridas na ltima dcada. At ento, o Estado brasileiro intervinha de forma direta sobre a economia do pas, por meio de suas empresas estatais. E, com as alteraes abertura do mercado de telecomunicaes passou a ter uma nova postura, com interveno apenas indireta na economia, por meio de rgos regulatrios independentes. Desta forma, setores que antes eram administrados pelo Estado, como o caso das telecomunicaes, passaram para o comando de particulares. Contudo, o Estado manteve os interesses relativos a ordem pblica na economia do pas por meio da regulao do referido setor. Tal regulao resultou na criao das agncias regulatrias, especficas para cada setor. Assim, tais agncias, atravs de sua regulao passaram a aquilatar tanto os prprios interesses do setor privado como os da sociedade (NETO e MENDONA, 2011, p.5). Arago (2002, p.37) define as agncias regulatrias como
o conjunto de medidas legislativas, administrativas e convencionais, abstratas ou concretas, pelas quais o Estado, de maneira restritiva da liberdade privada ou meramente indutiva, determina, controla ou influencia o comportamento dos agentes econmicos, evitando

96
que lesem os interesses sociais definidos no marco da Constituio e orientando-se em direes socialmente desejveis.

O fato do conjunto de medidas legislativas intervirem, controlarem ou influenciarem o comportamento dos agentes econmicos, isto , das empresas que fazem parte da cadeia do setor produtivo das telecomunicaes, resulta numa interferncia direta na gesto dos mesmas. Nesta direo, Galina e Plonski (2005, p. 138), destacam que
as empresas monitoram constantemente as determinaes dos rgos reguladores ou as decises de entidades, com interesse semelhante ao dedicado anlise da concorrncia ou busca por informaes nos meios acadmicos. Procuram assim, oportunidades de atuao ou de alinhamento das suas atividades de desenvolvimento de acordo com as regulamentaes locais, regionais ou mundiais.

No setor de telecomunicaes, conforme j citado na 2. etapa do Quadro 4, em 1997 foi criada a agncia reguladora do setor de telecomunicaes, a Anatel. Assim, desde a sua criao, foram editadas vrias resolues que, de forma indireta ou direta, interferiram nas negociaes das empresas da cadeia produtiva do setor. Vale destacar algumas resolues citadas no texto para discusso n.1.599 (IPEA, 2011), como as ocorridas a partir de 2006, quando foram elaborados os novos contratos para renovao da concesso dos servios pblicos de telefonia, e fixadas outras condies. No caso da telefonia fixa, o referido texto destaca as seguintes: a) Mudana na frmula de reajuste das tarifas cobradas dos consumidores, que passou a ser realizada por meio do ndice Setorial de Telecomunicaes (Itel) e no mais pelo ndice Geral de Preos (IGP), bem como dos servios de interconexo; b) Obrigatoriedade da oferta de plano alternativo para a telefonia fixa, destinado ao pblico de baixa renda; c) Oferta do Acesso Individual de Classe Especial (Aice), baseado em planos pr-pagos; e d) Criao do novo Plano Geral de Metas para a Universalizao (PGMU); J, na telefonia mvel, outras resolues impactaram o setor, como as seguintes:

97 a) Agrupamento das dez antigas reas de concesso em uma diviso regional idntica a da telefonia fixa; b) Autorizao para licitao das bandas C, D e E; c) Permisso para a migrao das antigas operadoras de telefonia mvel para o novo sistema; d) Concentrao e surgimento de novos grupos telefnicos, como: i) Vivo formada pela Portugal Telecom e pela Telefnica de Espaa; ii) Claro formada pela Telecom Amricas controlada pela Amrica Mvil; iii) TIM lanada pela Telecom Itlia; iv) Telemar e Brasil Telecom surgimento da Oi e da Brasil Telecom Celular. Segundo o IPEA (2011), os dois ltimos casos so produtos da regulamentao da Anatel que favoreceu a convergncia entre as plataformas de servios, ao estimular a integrao entre os servios de telefonia fixa e mvel com o objetivo de evitar a perda de receita da telefonia fixa para a mvel. Como demonstrao da interferncia regulatria no processo de telecomunicaes, destaca-se que em 2008 a Anatel autorizou a troca de controle das duas operadoras que ainda no faziam parte dos grandes grupos. Assim, a Amaznia Celular foi adquirida pela Oi e a Telemig Celular passou a ser controlada pela Vivo. Alm disso, em 2009 houve a fuso entre a Oi e a Brasil Telecom.

4.2

Caracterizao da empresa

O presente subtpico caracteriza a empresa objeto do estudo, pertencente ao setor de telecomunicaes, que tem por objetivo a prestao de servios. Dentre os quais, encontram-se os que proporcionam acesso a rede pblica, provedor de conexes, provedor de contedos, estabelecimento de transmisso e implantao de redes telefnicas externas, cuja efetivao demanda a realizao dos mais diversos tipos de servios. As informaes necessrias, referentes a empresa, para a realizao da presente pesquisa, foram obtidas por meio de entrevistas no estruturadas e de material institucional fornecido pelos prprios dirigentes. Com o intuito de manter sigilo sobre os dados aqui apresentados, o nome da empresa e o seu endereo no so divulgados, por solicitao dos seus dirigentes. Trata-se de uma grande empresa prestadora de servios de telecomunicaes, com experincia no gerenciamento de redes, e que

98 atua em diversos estados brasileiros, juntamente a grandes operadoras de telefonia fixa e empresas de telefonia mvel, com clientes de segmentos variados. De acordo com a natureza jurdica, a constituio da empresa se d sob forma de sociedade annima fechada, com incio das atividades em 1990, para o desenvolvimento de atividades de servios no setor de telecomunicaes. Com base em documentos (contratos de prestao de servios) fornecidos pela prpria empresa, podem-se relacionar os seguintes servios desenvolvidos: a) Manuteno preventiva e corretiva em acessos de telefonia convencional, linhas dedicadas, acessos de aparelhos telefnicos de uso pblico TUP, cabos e entroncamentos metlicos, inclusive proteo eltrica; b) Manuteno preventiva e corretiva em aparelhos TUP, inclusive manuteno de equipamentos CE-10/20/30e suas extenses/ramais, incluindo-se o fornecimento de partes e peas, acessrios, infraestrutura, servios de limpeza e higienizao; c) Manuteno da rede interna de assinantes; d) Instalao inicial de acesso de telecomunicaes (linhas de assinantes e linhas dedicadas de voz), incluindo-se a distribuio de listas telefnicas a novos clientes; e) Instalao inicial de acesso de telecomunicaes de linhas dedicadas de dados; f) Instalao inicial de acesso de telecomunicaes de telefone de uso pblico; g) Execuo das ordens de servios de mudana e redisposio de acessos de telecomunicaes linhas de assinantes e linhas dedicadas de voz; h) Execuo das ordens de servios de mudana e redisposio de acessos de telecomunicaes de linhas dedicadas de dados; e i) Execuo das ordens de servio de mudana e redisposio da planta de telefone de uso pblico. Galina e Plonski (2005) apresentam, na Figura 3, a cadeia produtiva do setor de telecomunicaes, com a identificao dos diferentes grupos, dentre os se encontram os servios, que se dividem em trs setores: a) acesso rede pblica; b) provedoras de conexo; e c) provedoras de contedo. Observando-se este contexto, a empresa objeto do presente estudo se insere no primeiro setor, o que lida com o acesso

99 rede pblica, onde se encontram as operadoras. O fato que caracteriza tal situao o vnculo entre as operadoras e a empresa objeto do estudo se d por meio do contrato de prestao de servios, o qual serve de base para os dados aqui relatados. Desta forma, os servios so contratados pelas operadoras que, por sua vez, so as que fornecem acesso a rede pblica, ou seja, o produto propriamente dito representado pela voz-telefonia, imagem e/ou informao. Neste sentido, e conforme caracterizado na Figura 3, as empresas que so os possveis clientes da empresa objeto de estudo so as operadoras Tim, Oi, Vivo, Telefnica etc. De acordo com a explanao no tpico sobre telecomunicaes, a Lei Geral de Telecomunicaes se pauta nos propsitos de retirar o setor da estagnao, modernizar a infraestrutura, diversificar e melhorar a qualidade e prover acesso universal aos servios bsicos (ANATEL, 1996). Neste sentido, vrias medidas foram tomadas na dcada de 1990, uma delas com a lei mnima cujo objetivo era o fim do monoplio estatal e a abertura da telefonia mvel para, entre outros, a iniciativa privada. Por conseguinte, este fato desencadeou uma srie de contrataes e subcontrataes de servios, com aumento da demanda pelo setor de telecomunicaes, em especial por parte das operadoras. Foi neste contexto que, na dcada de 1990, se deu a criao da empresa objeto do presente estudo. Ainda, dentro do panorama vigente, em decorrncia da privatizao, foram criados vrios consrcios que, segundo Miranda e Martins (2000, p. 70) a figura jurdica do consrcio, entendida como a associao de diferentes empresas para participarem de um novo negcio, constitui categoria analtica distinta e importante forma de associao predominante nas privatizaes. Todavia, essas empresas organizadas na forma jurdica de consrcios so tomadoras dos servios de implantao de redes telefnicas e outros servios correlatos. comum, no mbito da prestao de servios de telecomunicaes, a utilizao da forma jurdica de consrcios para atendimento da demanda de servios e materiais exigidos pelas operadoras. As formas de contratao dos servios acima especificados envolvem a Contratante sociedade controlada pela operadora e a Contratada formada por um consrcio entre uma empresa prestadora de servios (objeto deste estudo) e outra empresa fornecedora de materiais aplicados na complementao dos servios conforme descrio do objeto no contrato. O propsito da contratao a

100 execuo de servios de implantao de linhas telefnicas e de manuteno preventiva e corretiva em acessos e operao da Rede de Acesso, bem como todas as atividades necessrias instalao e mudana de acessos de telecomunicaes e de seus acessrios, com fornecimento de material e mo de obra, em reas geogrficas predeterminas no contrato entre as partes, as quais podem ser representadas por uma cidade, um estado, uma regio ou, to somente, por uma pequena parte dessas como, por exemplo, uma rua. Alm das especificaes do contrato, faz parte do mesmo os seus anexos que determinam regras da prestao dos servios e fornecimento de material. Os anexos correspondem a contedos como: a) informaes gerais para fornecimento dos servios de manuteno e operao de rede de acesso; b) condies de contratao de manuteno de rede telefnica, operao, instalao, mudanas e retirada de acessos telefnicos; c) manual de rede de acesso da operadora; d) tabela de servios de rede de acesso; e) relao de localidades que compem a rea do servio; entre outros. Desta forma, a contratao dos servios especificados tem inmeras regras e determinaes para serem cumpridas, parte referente contratao propriamente dita e outras demandadas, principalmente, pelos rgos reguladores como a Anatel. Este ltimo conjunto de medidas legislativas pode intervir, controlar ou influenciar o comportamento dos agentes econmicos, isto , das empresas que fazem parte da cadeia do setor produtivo das telecomunicaes, com reflexos diretos na gesto das mesmas. Se existem regras, existem penalidades. Diante disto, o contrato apresenta, no seu escopo, as penalidades da prestao de servios que por ventura ou algum motivo no so cumpridas pelas empresas, que passam a ser penalizadas. Quanto aos valores (preos) dos servios, os mesmos so determinados pela contratante para cada servio descrito anteriormente, cuja medio (em termos de execuo) para clculos dos valores a serem pagos passam por rgidos controles e frmulas aplicadas para que se deduza o total dos servios prestados. Se os servios se encontram conforme as especificaes, com base nas informaes de campo, ento se efetua o clculo dos valores a serem pagos para a contratada. Cada contrato firmado envolve dispndio de inmeros recursos, ou seja, recursos de pessoal (mo de obra), maquinrio, equipamentos, veculos etc., para que os servios sejam executados conforme os parmetros definidos pela contratante. A empresa objeto do presente estudo utiliza meios informatizados para efetuar a gesto dos seus

101 custos. Ou seja, planeja, executa e controla as mais variadas atividades, as quais por sua vez consomem os recursos empregados na prestao de servios.

4.3

O processo produtivo da empresa

De acordo com o Manual de Rede de Acesso da Brasil Telecom, o conceito de rede de acesso, no contexto do presente trabalho, pode ser definido como
o conjunto de cabos, equipamentos (remotos de assinantes e terminaes de assinantes na central) dispositivos, acessrios e respectiva infraestrutura necessria para o provimento de servios de telecomunicaes (voz, dados, vdeo, etc.) aos clientes; formado pela Rede de Transporte, Rede Externa e Rede Interna (BRASIL TELECOM, 2000, p. 7).

A implantao deste conjunto de cabos, equipamentos etc., desencadeia uma srie de atividades. Para o planejamento, a execuo e o controle da implantao das redes de acesso, numa regio pr determinada no contrato com a operadora, a empresa utiliza de meios informatizados para a organizao dos dados, cujo sistema denominado de SIGTEL (Sistema Integrado de Gesto em Telecomunicaes). Os objetivos a serem alcanados com o uso do SIGTEL esto alinhados com a gesto das obras de telecomunicaes nos seus vrios aspectos, por meio de processos informatizados. O sistema tem diversas partes que so coordenadas entre si, e funcionam como uma estrutura organizada que acompanha todo o processo produtivo de uma obra como, por exemplo, a implantao de uma rede de acesso. Os dados so alimentados no sistema e transformados em informao com as seguintes funes: a) planejamento e controle das obras; b) gesto de materiais; c) acompanhamento da produo de atividades; d) previso e execuo financeira; e) controle de custos; e d) organizao de dados para decises futuras. Assim, todo o processo produtivo de uma obra gerenciado pelo sistema informatizado que auxilia a empresa, qual seja, na funo de conduzir, dirigir e administrar as obras que so de sua responsabilidade, cujas principais etapas e apresentam nos prximos subtpicos.

102 4.3.1 Planejamento da obra

Aps a contratao de uma obra, a empresa inicia o seu planejamento, que consiste na elaborao do plano de ao a ser executado, e que compreende as seguintes fases: 1) constatao das diretrizes contratuais; 2) anlise dos recursos a serem despendidos como: materiais, veculos, mo de obra, deslocamentos, alojamentos etc., ou busca por alternativas (deciso de subcontratar ou executar); 3) oramentos de materiais, oramentos da mo de obra; e 4) avaliao e tomada de decises. O fluxograma de como ocorre a alimentao no sistema SIGTEL, desta fase do processo produtivo, se apresenta na Figura 4, denominado de fluxo geral do processo, cujo mdulo que d sustentao para tal denominado pela sigla REIN Rede Infra.

Figura 4 Fluxo geral do processo Legenda: rea de Servios (AS), Autorizao de Servios Linha Assinatura (ASLA) Fonte: Dados da pesquisa.

Inicialmente, conforme a Figura 4, para cada projeto (obra), so

103 criadas as ASs (reas de Servios), que representam desdobramentos (pedaos) do projeto maior. Assim, uma AS pode representar um conjunto de atividades oradas para uma determinada rua, por exemplo; ou ainda, um bairro inteiro pertencente a uma cidade. O conjunto de ASs para uma determinada localidade o que representa a fase de oramentao, em que ocorre a definio daquilo que, efetivamente, deve ser feito. Assim, cada AS formada por um conjunto de famlias de servios, as quais representam macroatividades a serem executadas como, por exemplo, o servio fornecimento e instalao de poste. Esta famlia de servio possui uma descrio do material a ser aplicado (representado pelo poste), bem como a descrio das atividades a serem executadas para a sua efetivao (como a abertura do buraco no solo e a fixao do poste). Em decorrncia disso, uma AS se desdobra em oramento de material e oramento de mo-de-obra, especificados em termos de Unidades de Rede UR, que a medida utilizada na empresa objeto do estudo. Aps a etapa de oramentao, e definio dos materiais e atividades a serem aplicados, ocorre o processo de execuo da obra, propriamente dito, com o deslocamento das equipes de trabalho a campo para a execuo daquelas ASs previamente estipuladas para cada obra, com os respectivos controles em documentos como, por exemplo, a ASLA (Autorizao de Servios Linha de Assinante) para os materiais. Por fim, aps a realizao daquilo que foi previsto na AS, ocorre o processo de fechamento da obra, representado pela conferncia de tudo aquilo que foi aplicado, tanto em termos de materiais quanto de atividades. Obviamente, todo este processo segue particularidades dentro do sistema de controle da empresa, o qual no est detalhado na Figura 4, que representa apenas uma viso geral do fluxo do processo de produo. Vale destacar que as funes principais desta parte do processo produtivo so: a) planejamento da obra (oramento de material e mo de obra); b) acompanhamento da obra (solicitao de material e informaes mensais (ASLA/Atividades)); e c) Fechamento da obra (conferncia do material e confirmao das atividades). 4.3.2 Execuo da obra

Feito o planejamento e definidos os parmetros que compem a obra, inicia-se o processo de solicitao do material e definio da equipe que executa a mo de obra. Neste sentido, outra parte do controle

104 passa a ser feito por um mdulo integrado do sistema denominado de Almoxarifado que tem por funes principais as seguintes: 1) reserva de material (reserva por AS); 2) compra de material (lista de faltas, autorizao de fornecimento e planilha de compras); e 3) consumo de material (emisso de documentos fiscais). A Figura 5 representa o fluxo do processo de execuo de uma obra e suas interferncias no sistema de gesto.

Figura 5 Fluxo do processo de execuo da obra Legenda: Solicitao do Material (SM), Notas Fiscais (NFs), Autorizao de servios linha assinatura (ASLA), Produtividade (PRD). Fonte: Dados da pesquisa.

Como decorrncia normal do fluxo processual, o planejamento da obra por AS desencadeia o processo de compra de material, caso no tenha a quantidade necessria em estoque, e reserva do mesmo para que esteja disponvel no momento necessrio para ser consumido na execuo dos servios. O material, ento, direcionado para cada AS, conforme planejado e liberado para a equipe que vai a campo por meio da Solicitao de Material SM. Por sua vez, o almoxarifado emite os

105 documentos fiscais (Notas Fiscais) para fins de transporte do material entre o depsito e a obra, que so lanados (controlados) na ASLA, cujo documento representa o efetivo consumo dos materiais. Quanto a mo de obra, a sua execuo de responsabilidade de uma equipe de trabalho destacada para tal fim, que tem por obrigao anotar no sistema tudo aquilo que executado diariamente em campo. Tais atividades consolidam o que se chama de Relatrio de Produo, o qual conferido periodicamente e liberado para o subsistema de Produtividade para fins de registro da produo mensal da equipe. Finalmente, da juno da ASLA que representa o consumo de materiais com o Relatrio de Produo que representa as atividades desenvolvidas elabora-se o processo de Fechamento da Obra, que representa a conferncia do que foi realizado com aquilo que foi planejado. 4.3.3 Controle da obra

De acordo com o exposto no captulo 2 Fundamentao Terica quanto a discusso dos diversos autores sobre o termo controle, buscase, no presente tpico, correlacionar os conceitos discutidos e o aplicvel no estudo de caso da empresa prestadora de servios no setor de telecomunicaes, tema central da presente pesquisa. Nesta direo, o processo de controle da empresa ocorre nas diversas etapas e atividades de execuo da obra. No planejamento, representado pela fase de oramentao, evidencia-se a previso dos resultados por meio de medidas de desempenho, ou seja, a quantidade de material planejada para depois, na fase de execuo confrontar com a quantidade de material consumido (realizado). Em todo o processo de execuo, o sistema de controle informatizado consolida tais informaes nos relatrios, para que assim ofeream suporte ao processo de comparao entre o real e o previsto. A verificao quanto ao que foi orado (planejado) e o realizado (executado) se d por meio da Relao Detalhada (RD), o que permite a empresa fazer correes e anlises sobre o desempenho das equipes e materiais orados e utilizados em cada obra, para que a partir dessas informaes, os gestores, possam aplicar medidas corretivas. Quanto ao controle da mo de obra, evidencia-se por meio do sistema SIGTEL no mdulo PRD (Produtividade), que alimentado aps a liberao dos oramentos e ordem de execuo dos servios. O controle se inicia com a previso dos resultados como, por exemplo, a

106 quantidade de URs para realizao da obra e pessoal alocado, e termina com o registro das unidades de medida efetivamente aplicadas em cada obra (representa por uma ou vrias ASs). A Figura 6 representa o fluxo do processo nesta fase de controle da produo e do como se integra cada parte do controle para que a empresa possa utilizar as informaes geradas e verificar eventuais distores na produtividade, bem como o pagamento de incentivos.

Figura 6 Fluxo do processo controle da PRD Legenda: Produtividade (PRD), rea de servio (AS). Fonte: Dados da pesquisa.

As principais funes do sistema de controle no mdulo PRD so: a) Registro da produo das equipes por meio do acompanhamento da produo, nesta etapa inicia-se o evento faturamento, que necessita dessa informao para cumprir as regras e metas estabelecidas no contrato pela tomadora de

107 servios e pela reguladora Anatel. b) Controle das equipes identificao dos funcionrios e equipes. c) Pagamento da produtividade incentivos; por meio da verificao do patamar da obra efetuam-se as medies para pagamentos e retenes. Outro importante recurso, para o desenvolvimento dos servios, que interfere no planejamento, execuo e controle a frota de veculos para o deslocamento do pessoal, bem como dos equipamentos e ferramentas utilizadas na execuo dos servios, os quais demandam algum tipo de controle. No processo de gerao de informaes que cabe a produtividade, consta o controle de cada recurso utilizado pelas equipes. Assim, o sistema de informao utilizado pela empresa est estruturado de forma que possibilita o acompanhamento de todo o processo produtivo, do incio at a realizao e finalizao, de forma integrada com outros subsistemas. Por exemplo, o processo que envolve o almoxarifado, com os respectivos materiais aplicados na obra, desencadeia informaes voltadas para a contabilidade e para o setor financeiro. J, o processo que controla a produo das equipes (Produtividade) est relacionado com os subsistemas financeiro e de controle de veculos, e a parte financeira com a contabilidade, Portanto, evidencia-se a integrao dos diversos sistemas e subsistemas com a gesto dos custos. E, neste sentido, a empresa objeto do estudo desenvolve o seu processo produtivo baseado no uso de um nico sistema integrado a outros subsistemas de informaes, voltados com o propsito de atender as informaes para a tomada de decises dos gestores e atender aos usurios das informaes contbeis, gerenciais e financeiras, bem como para facilitar o controle dos aspectos produtivos, tanto em termos de materiais quanto de atividades desenvolvidas na execuo das obras de telecomunicaes.

108

109

APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS

Aps a apresentao do ambiente do estudo, com o detalhamento do processo produtivo etapa necessria ao entendimento do estudo de caso apresenta-se, neste captulo, os dados relativos as variveis envolvidas na pesquisa com o propsito de focar mais detalhadamente no objetivo geral proposto. Assim, inicialmente, a temtica de discusso gira em torno do sistema de custos formatado para a empresa objeto do estudo e os seus respectivos custos de produo, com destaque para a utilizao de uma unidade comum de medida da produo denominada UR. Posteriormente, apresentam-se os dados reais, para um perodo de tempo de 24 (vinte e quatro) meses, aos custos e a produo das equipes enquadradas na classe L. Finalmente, confrontam-se os dados levantados com o objetivo de verificar o relacionamento entre as duas principais variveis envolvidas, quais sejam, custos e produo das equipes.

5.1

Sistema de gesto de custos da empresa

De acordo com os conceitos j citados na fundamentao terica, de acordo com Leone (2004), um sistema de custos a combinao de um mecanismo, dotado de critrios, fluxos de dados e de informaes, conceitos e definies relacionadas aos custos e que serve de base para os diversos nveis gerenciais na gesto da empresa. Neste sentido, Bornia (2002) lembra que o sistema de custos est inserido num sistema mais amplo, o da gesto. Pelo fato de ter como propsito o auxlio a gesto, e estar inserido num sistema mais amplo, na proporo em que ocorrem as mudanas nas organizaes como decorrncia de um ambiente mais competitivo, o sistema de custos acompanha e se adapta s necessidades da gesto empresarial, com o desenvolvimento de princpios e mtodos apropriados ao novo contexto. O setor de telecomunicaes passa por importantes transformaes, conforme detalhado no captulo 4, com reflexos na gesto dos negcios e no controle dos custos das empresas envolvidas na sua cadeia produtiva. E, isto resultou na necessidade da empresa objeto do estudo desenvolver o seu prprio sistema de controle e por

110 consequncia gesto dos custos de forma organizada, que culminou com o desenvolvimento de um amplo sistema de informaes computadorizado, baseado em vrios mdulos para controle das operaes especficas. Assim, a Figura 7 apresenta uma sntese do sistema informatizado, utilizado pela empresa objeto do estudo, para a gesto do seu processo produtivo.

Figura 7 Fluxo das informaes por meio de Sistemas Integrados Legenda: Rede Infra (REIN), Almoxarifado (ALMX), Produtividade (PRD), Sistema Contbil Financeiro (SCF), Contabilidade (CONT), Sistema de Controle de Veculos (SCV). Fonte: Dados da pesquisa.

Conforme a Figura 7, os vrios mdulos, ligados por setas, representam a integrao dos sistemas utilizados pela empresa, e como estes interagem entre si, com relao aos custos do processo produtivo e para a elaborao de informaes para a tomada de deciso. Observa-se o subsistema Custos no centro do sistema maior e, de certa forma, integrado com os diversos controles que lhe fornecem, direta ou indiretamente, informaes para fins de processamento de dados e fornecimento de relatrios para o processo decisrio. Com esta perspectiva, por meio de sistemas de informaes computadorizados, a empresa objetiva o controle de todos os seus processos, bem como dos seus respectivos custos, cujos princpios

111 estabelecidos no gerenciamento do tal sistema podem ser descritos como os seguintes: a) Os custos so mensurados com a integrao dos vrios subsistemas e identificados por centros de custos (equipes de trabalho) pelo mtodo de custeio por absoro. b) O produto da empresa o trabalho efetivamente realizado sobre as matrias-primas e se reflete no valor agregado durante a produo; c) A produo (servios de telecomunicaes) caracterizada por meio de atividades, e incorpora alguns conceitos do mtodo de custeio ABC; d) A unificao e o controle da produo so feitos em funo do esforo despendido pelas diversas equipes de trabalho no cho de fbrica (obras), medidos por uma unidade abstrata comum a empresa denominada UR; e e) Por fim, a diversidade de subsistemas bem como de mtodos de custeio utilizados oferece a dimenso da complexidade que o gerenciamento de obras de telecomunicaes. Esses princpios norteiam a forma de tratamento das informaes geradas pelo sistema de custeio hbrido2, o qual utiliza diferentes abordagens para a sua operacionalizao, resumidamente, quais sejam: a) Unidades de Redes (UR) para medio e controle da produo das equipes, cujo objetivo da informao gerencial; b) RKW que, alm de gerencial, tem objetivo contbil-financeiro, como mtodo para mensurao dos custos envolvidos em cada equipe (centro de custos); e c) ABC para planejamento e controle dos servios realizados. O sistema de acumulao de custos utilizado pela empresa tem as caractersticas do Sistema de Acumulao por Ordem de Produo, ou seja, para cada contrato estabelecido inicia-se uma obra, representada por uma ou vrias reas de Servio (AS), cujos custos so acumulados por obra em execuo ou executada. Conforme um dos princpios descritos acima, o produto da empresa o trabalho realizado (servios) sobre a matria-prima. Isto , em algumas obras, onde a empresa no fornece o material, somente considerado como custo o que foi agregado a matria-prima. E, neste caso, entram todos os custos que
Mtodo de custeio hbrido significa a juno dos conceitos de diversos modelos existentes como o ABC e a UEP, para a formatao de um novo modelo especfico para a realidade de uma empresa em particular.
2

112 compreendem a mo de obra das equipes (centros de custos), seus encargos e incentivos, custos de alojamento, alimentao, depreciao das ferramentas, veculos, combustvel, manuteno do veculo etc. Conforme dito, quanto a forma de mensurao dos custos, a empresa utiliza o mtodo de custeio por absoro ou ainda, como denominado por alguns autores na reviso da literatura, de mtodo dos centros de custos que tem por caracterstica principal a diviso da organizao em partes menores para fins de facilitar o controle, denominados de centros de custos. Desta forma, na empresa objeto do estudo, tal diviso ocorre da seguinte forma: a) Inicialmente pelo organograma da empresa (cada setor ou equipe de trabalho representa um centro de custo); b) Pela localizao em termos de rea de execuo da obra (exemplo: localidade de So Miguel D`Oeste); c) Por meio das reas de Servio, com a definio dos servios a serem executados e definio das equipes responsveis com os respectivos encarregados (Centros de Responsabilidade). Assim, para um melhor entendimento deste processo de controle, a partir de agora, utiliza-se como exemplo a localidade de So Miguel D`Oeste, para a qual foram emitidas vrias ASs, conforme a relao descrita na Tabela 3.
Tabela 3 Relao de ASs da localidade de So Miguel D`Oeste Cdigo Descrio 216 Ampliao da Energia AC de S.M. D`Oeste 243 Ampliao do D.G. da Central de S.M. D`Oeste 296 Instalao de Telefones 302 Ampliao da Rede Primria de S.M. 303 Ampliao da Canal. Subt.de S.M. 304 Ampliao da Rede Secundaria de S.M 306 Ampliao da Rede Secundria de S.M. 336 Instalao de telefones em S.M. D`O. 342 Adequao da Rede Eltrica de S.M. 395 Operao de Rede Existente em S.M. 512 Instalao de telefone em S.M. D`O. 533 Canalizao Construo de um Dip. 653 Alivio de SGE AD-01,03,04,08..... 654 Alivio SGE AD-02,05,06,07.... 771 Alivio SGE Fonte: Dados da pesquisa.

113 Conforme se pode observar pela Tabela 3, para uma mesma localidade, em funo do seu tamanho, e devido a algumas especificaes tcnicas, a rea de planejamento da empresa dividiu o municpio de So Miguel DOeste em pelo menos 15 (quinze) ASs, onde cada uma representa um conjunto de servios (famlias de servios) para execuo, cujos cdigos so definidos pelo sistema de controle. Portanto, definidas as ASs da localidade de So Miguel DOeste, toma-se como exemplo a codificada pelo nmero 302 Ampliao da Rede Primria de S.M.. Conforme dados coletados na empresa, tem-se que, para esta AS, foram definidos os servios constantes da Tabela 4, necessrios para a execuo da obra. Vale destacar que, para fins de sistema de controle da empresa, cada servio possui um cdigo especfico, conforme se apresenta na Tabela 4. Alm disso, a AS apresenta a quantidade de cada servio, que deve ser realizado, para a concretizao da obra. Ainda, para cada servio relacionado, so consumidos recursos como materiais e mo de obra na execuo dos mesmos. Vale lembrar que a definio da quantidade de material para cada servio, assim como as atividades necessrias, previamente estabelecida pelo sistema informatizado com base num padro tcnico de consumo para a sua realizao. E, com base na soma dos materiais necessrios para a execuo dos diversos servios, o sistema relaciona a quantidade necessria para a AS como um todo.

114
Tabela 4 Servios da AS 302 Cdigo Servio 203 Encabeamento em poste circular 216 Colocao de Cano Lateral Novo 250 Repintura de caixa de distribuio 316 Lanamento de cabo 100/40/PA-Aereo 322 Lanamento de cabo 100/65/PA-Aereo 326 Lanc. De Cabo em Cord. Existente (Reespinao) 327 Ponteamento 443 Adicional por alongamento de pares 444 Adicional por desligamento de pares 447 Adicional por ativao de pares reserva 505 Instalao de cabo canal 100/40/PA 506 Instalao de cabo canal 200/40/PA 511 Instalao de cabo canal 100/65/PA 517 Instalao de cabo canal 300/40/FS (Foam Skin) 519 Instalao de cabo canal 600/40/FS (Foam Skin) 520 Instalao de cabo canal 900/40/FS (Foam Skin) 528 Total de lanamento em cano canal 701 Emenda Dir. com CMTC-G-500-2 P/ CB de 1 a 200 PR 702 Emenda Dir. com CMTC-G-500-3 P/Cabo de 300 pares 703 Emenda Dir. com CMTC-G-500-4 P/CB de 301 a 600PR 05 Emenda Dir. com CMTC-G 500-5 P/CB de 601 a 1500PR 711 Derivao para cabo at 200 pares 712 Derivao para cabo acima de 200 pares 713 Pares Conectados Modulo 25 740 Instalao Bloco C-303 810 Emenda Dir. c/luva chumbo 300/40,400/40,200/65 sub 822 Acrscimo p/cabo derivado 200/40 839 Bloqueio de pressuriz. Cabos CT-APL 600/40, 300/65 856 Bloqueio de transio cabos PA e SN 100 pares 857 Bloqueio de transio cabos PA e SN 200 pares 1001 Inst. AD em pedestal 1400 Bargoa 1004 AD em pedestal 3300 Bargoa/Krone 1005 Inst. Bloco AD rede primaria (10 pares Krone/Bargoa) 1007 Inst. Bloco AD rede tipo 3m 25 pares (primrio) 1009 Nmero de cabos no AD (Bloqueio de Umidade) 1012 Inst. De Bloco BLA-50 em AD (Primrio) 1503 Retirada cabos areos todos grupos 1504 Retirada de cabo subt. at 400 pares Fonte: Dados da pesquisa. Quant. 2 4 3 1.770 40 1.770 40 30 1.730 100 1.100 2.200 1.430 790 1.030 320 60 10 3 2 2 13 2 5.000 14 4 3 2 4 1 3 1 180 28 28 6 60 690

Portanto, no caso da AS 302, os materiais necessrios para a execuo dos diversos servios so orados, bem como estimados os

115 seus custos, conforme se apresentam na Tabela 5. Vale destacar que o rol de materiais descritos diz respeito apenas ao servio de cdigo 203 Encabeamento em poste circular constante da referida AS. Contudo, existe uma diversidade de outros materiais necessrios, mas no relacionado na Tabela 5.
Tabela 5 Material aplicado na AS 302 Cdigo
TB5080221 TB5087952 SC7520050 TB5075353 TB5075379 TB0311076 TB4713012 TB5087879 TB0323907 TB0128413

Descrio
ALCA PREFORMADA P/CORDOALHA ACO 4,8 MM PARAFUSO CABECA ABAULADA 12X70MM ROSCA TOTAL SUPORTE ISOLADOR CORDOALHA BRACADEIRA POSTE SECAO CIRCULAR 200X300M BRACADEIRA POSTE SECAO CIRCULAR 240X340M ISOLADOR PORCELANA 72X72MM P/CORDOALHA SUPORTE PARAFUSO ROLDANA 4,8MM PARAFUSO CABECA ABAULADA M12X45MM C/PORCA BRACADEIRA (BAP 02) REGULAVEL POSTE 800MM PARAFUSO CABECA QUADRADA M12X152MM C/PORCA

Un. UN P CJ P P P P P P P

Quant. Total Planej. (R$) 2,000 4,000 4,000 1,000 1,000 4,000 4,000 4,000 2,000 4,000 2,85 1,80 9,55 3,05 3,04 2,32 2,13 1,55 3,81 1,80

Fonte: Dados da pesquisa.

Assim, vrias atividades so executadas para que uma obra seja concluda, para a qual destinada uma equipe (ou vrias quando necessrio) para a execuo das atividades predeterminadas. Vale lembrar que tal equipe representa um Centro de Custo ou Centro de Responsabilidade, que acumula os custos das atividades exercidas por meio das Unidades de Redes (URs). No caso da obra citada, para a realizao da AS 302 Ampliao da Rede Primria de S.M. foram relacionadas as seguintes atividades, conforme a Tabela 6, as quais pertencem as classes L e C.

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Tabela 6 Atividades da AS 302 Cd.
020401 020901 021101 021201 030107 030111 030401 040801 040808 041002 041201 641002 040301 050108 050119 050135 050202 050222 050503 050504 050507 050509 050511 060201 060202 060203 060303 060601 060603 060802 060807 061301 350301
Quantidade Planejada Realizada

Descrio
Instalao de Qualquer Cabo Areo Retirada de cabo 10/65 Reespinao de Qualquer cabo Ponteamento de qualquer Cabo Inst. Cabos Subterraneos ate 400 pares Inst. Cabos Subt. acima de 400 pares Retirada de cabo subt. at 400/quadra Instalao de Haste Rec. E Medio de aterramento existente Inst. e Ret. De Canos Para Laterais Retirada de Armrio de Distribuio Instalao de Canos Lateral Inst. de Qualquer Tipo de Armrio Emendas diretas at 600 pares Acresc.P/cabo em derivao ate 600 P. Adic.P/abertura de luva todos os grupos Serv. Prel. E Fach. Emendas com CMTC-G Adicional por cabo derivado Junta de Cond. c/ Com. Mec. Emenda Dir. Adicional por par em derivao Adicional por alongamento Desligamento de Pares Adic. Pela Ativ do par em reserva Bloco de 25 pares Tipo 3m Bloco BLA-50 Inst. Bloco 10 pares Bargoa/Krone Bloco tipo engate Rpido Inst. de Cabo no DG Confeco da Forma Instalao de Bloco tipo 8318 s/coto Bloqueio de transio Bloq. De Unidade no armrio de distrib Repintura de qualquer tipo de caixa Emenda CEA 60

Cl.

L L L L L L L L L L L L C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C

162,90 133,67 6,00 0,00 70,80 0,00 0,64 0,00 1.104,00 1.196,24 405,00 366,51 138,00 132,52 0,00 15,00 0,00 2,00 8,00 6,00 0,00 4,50 0,00 10,00 18,00 18,00 36,00 63,00 4,50 12,00 0,00 3,50 72,00 80,00 7,50 3,00 160,00 194,88 0,00 8,40 0,96 3,20 27,68 19,20 3,20 0,00 0,00 42,00 30,00 20,00 180,00 0,00 0,00 173,00 2,80 0,00 140,00 140,00 14,00 12,00 28,00 0,00 1,50 4,00 0,00 4,50

Fonte: Dados da pesquisa.

Observa-se, na Tabela 6, que as atividades da AS 302 Ampliao da Rede Primria de S.M. so executadas por equipes pertencentes a diferentes classes de trabalho3. Ou seja, parte das
3

No caso da empresa objeto do estudo, devido a complexidade de servios na rea de telecomunicaes, as diversas atividades foram categorizadas por natureza de

117 atividades destinada a equipe L e outra parte a equipe C, as quais so formadas por diversos funcionrios e direcionadas por encarregados responsveis pela operao (execuo), bem como os gastos dos recursos atribudos as atividades executadas. De acordo com Leone (2000, p. 189), um centro de responsabilidade um componente operacional ou de apoio. O autor classifica a responsabilidade como objetiva, ou seja, aquilo que o responsvel pelo centro tem que fazer. Neste sentido, para que a equipe alcance o objetivo, preciso que o responsvel disponha dos recursos necessrios, cujo consumo traduzido em unidades monetrias que, no caso deste estudo, representado por URs. Desta forma, tem-se um padro de eficincia dos gastos destes recursos, ou seja, h a necessidade de controlar tais recursos como o material utilizado e a mo de obra despendida para a execuo das diversas atividades. Assim, em funo das atividades planejadas na AS 302, foram alocadas as equipes pertencentes as classes L e C, para a sua execuo. Para cada equipe existem funcionrios que compem este centro de custos e esto disponveis conforme horas contratadas e funes definidas. A Tabela 7 demonstra as funes executadas por tais equipes.
Tabela 7 Funes exercidas nas equipes de classe L e C Equipe Cdigo Funo L 01 Encarregado de obra Classe L L 05 Linheiro L 02 Encarregado de Classe C L 04 Ajudante L 06 Cabista L 27 1/2 oficial de linha C 17 Encarregado de Classe C - B C 06 Cabista C 09 Emendador C 4 Ajudante C 26 1/2 oficial de emenda Fonte: Dados da pesquisa.
execuo. Assim, por exemplo, as atividades relacionadas com servios subterrneos so classificadas como de classe G; atividades relacionadas a cabeamento areo so enquadradas como classe L; atividades de emendas como classe C; e atividades de instalao como classe B. Vale destacar que, tambm, a sequncia temporal para a execuo de tais atividades segue, aproximadamente, a ordem apresentada, qual seja, de G at B.

118 Vale lembrar que cada funcionrio contratado pela empresa desempenha uma funo especfica, que respeita um determinado plano de cargos e salrios, e destacado para trabalhar numa equipe. A empresa conta com diversas equipes para a execuo das atividades de telecomunicaes como, por exemplo, para as atividades de classe L conta com 11 equipes nominadas e numeradas na seguinte formatao: L001; L002: L003: L004; L005; L006; L007; L008; L009; L021; e L022, as quais so objeto de estudo nos prximos tpicos deste captulo. J, para as atividades de Classe C, a empresa conta com vrias outras equipes, tambm, nominadas e numeradas semelhantemente as da classe L. Neste sentido, em uma AS ou obra podem trabalhar vrios ajudantes, cabistas, linheiros etc., pertencentes a uma ou mais equipes, inclusive de classes diferentes4. Cada obra tem o Encarregado da Obra e cada diviso de equipe tem um responsvel, ou seja, o Encarregado da Classe. Assim, os valores que correspondem aos custos da mo de obra do Encarregado da Obra sofrem rateio destinado para as diversas equipes de cada Classe que o tem como responsvel. Os custos so acumulados em cada equipe, de acordo com as classes, e de forma mensal at o trmino da obra, que compem o custo total da obra. Portanto, os dados e informaes geradas servem de base para que sejam comparados com os valores orados. Dessa comparao resulta a verificao dos desvios diferenas entre o orado e o realizado e so tomadas providncias para a correo das causas de tais desvios, como o objetivo de cumprir as determinaes impostas pelas contratantes. Segundo Leone (2000), todo esse trabalho denominado de responsabilidade contbil, ou seja, as informaes geradas suprem as necessidades de vrios usurios dos relatrios gerados como usurios fiscais, societrios, gerenciais e operadoras. O fluxograma da Figura 8 demonstra o processo dos dados e informaes geradas em cada etapa da obra e que serve de base para os diversos nveis gerenciais, no processo de gesto da empresa objeto do estudo.
4 s vezes, por necessidades circunstanciadas em que no compensa destacar uma equipe completa para uma obra por se tratar de poucas atividades de uma determinada classe, por exemplo, pode ser includo numa equipe de classe L um funcionrio pertencente a classe C, como um Cabista, e vice-versa. Assim, este funcionrio passa a fazer parte de equipe L, cujos custos e produo, tambm, so computados para a mesma.

119

Figura 8 Fluxograma do processo de gesto dos custos Legenda: Almoxarifado (ALMX), Sistema Contbil Financeiro (SCF), Notas Fiscais (NFs), rea de Servio (AS), Rede Infra (REIN), Produtividade (PRD). Fonte: Dados da pesquisa.

Conforme se pode observar na Figura 8, para fins de processamento dos custos envolvidos nos vrios processos empresariais, o subsistema de CUSTOS interage com quatro outros subsistemas, quais sejam: ALMX, REIN, SCF e PRD, tanto em termos de recebimento de dados quanto de exportao. Obviamente, os principais relatrios referentes a custos so extrados do subsistema de CUSTOS. Portanto, a partir deste momento, apresentam-se informaes relativas ao processo de clculo dos custos, com base em padres predeterminados para as equipes de classe L, que passam a fazer parte da discusso de uma forma mais detalhada.

120 5.1.1 Composio dos padres das equipes

Este tpico demonstra a composio dos padres de uma equipe prestadora de servios de telecomunicaes para o caso da empresa objeto de estudo, tanto no que diz respeito a custos, quanto a sua composio e respectiva produo. Vale destacar que os dados financeiros identificados no presente trabalho foram obtidos por meio dos relatrios fornecidos pela prpria empresa, conforme detalhamento da produo em campo (realizado nas obras de implantao de redes telefnicas) e custos envolvidos no perodo de anlise. A composio que se apresenta diz respeito a uma equipe de trabalho da classe L, denominada Equipe L, cujas atividades realizadas se enquadram nesta categoria. Assim, para o desenvolvimento das diversas atividades relacionadas a classe L, a empresa segue um padro5 de formao para uma equipe L, considerado o ideal, pelas seguintes funes e quantidades de funcionrios: a) Encarregado de Obras (01); b) Encarregado de Classe (01); c) Linheiro (02); e d) Ajudante (03). Observa-se que, normalmente, uma equipe L formada por, aproximadamente, 07 (sete) funcionrios em diversas funes, tendo em vista as especificidades das atividades relacionadas a classe L. Neste sentido, no presente tpico, evidencia-se o custo da mo de obra de uma equipe L, o qual formado pela soma dos salrios contratados mais incentivos (cesta bsica e produtividade), encargos sociais (INSS, FGTS etc.), os quais so atribudos por meio de parmetros e coeficientes adotados pela empresa e pautados na legislao vigente. Ou seja, pelo que preceitua a Constituio Federal (CF), a Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT), o regimento do FGTS, as normas do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS),
5

A composio fsica de uma equipe de trabalho (centro de custo) segue um padro considerado ideal para o adequado funcionamento dentro das condies de trabalho que se apresentam em campo, em que as vrias funes se complementam num processo de sinergia, tendo em vista as especificidades das atividades desenvolvidas. Todavia, este padro apenas uma recomendao tcnica da empresa, com base em estudos da sua engenharia de produo, mas que pode, ou no, ser respeitado. Assim, de acordo com as necessidades das obras, uma equipe em campo pode apresentar uma configurao diferente, tanto em termos de composio numrica, quanto de funes tcnicas.

121 bem como a Conveno Coletiva de Trabalho (CCT) da respectiva categoria. Aps a anlise dos parmetros, e conforme a legislao em vigor, a empresa se utiliza de um ndice para atribuio dos encargos sociais, o qual se inclui na apurao do custo mensal de cada equipe, na ordem de 72,65% sobre os salrios bsicos, neste caso, equivalentes aos encargos incidentes sobre os salrios dos funcionrios da equipe L. Os membros da equipe, alm do salrio, recebem como incentivos: a) cesta bsica (em espcie); e b) adicional de produtividade, este na proporo do grau de responsabilidade de cada funo exercida na equipe. A produtividade R$ 0,35 por UR, do total de Unidades de Redes atribudas a equipe, isto , da meta que se espera que a equipe cumpra de acordo com os recursos a ela fornecidos. Para a distribuio dos valores da produtividade, entre os integrantes da equipe, considera-se o grau de responsabilidade de cada funo exercida, do seguinte modo: a) (1) Encarregado de obra, 19%; b) (1) Encarregado de Classe, 38%; c) (2) Linheiros, 17% cada; e d) (3) Ajudantes, 3% cada, o que perfaz um o total de 100%. O valor atribudo cesta bsica igual para todos os componentes da equipe, com exceo do Encarregado de Obras que recebe proporcional ao rateio atribudo a sua funo o equivalente a 16%, pelo fato de que esta funo responsvel por vrias equipes simultaneamente. Desta forma, os valores referentes ao salrio e incentivos sofrem rateio e so atribudos proporcionalmente a cada equipe gerenciada pelo encarregado, bem como o percentual de produtividade em funo do nmero de equipes supervisionadas pelo referido encarregado. Alm do custo da mo de obra, o custo padro de uma equipe formado pelos demais itens necessrios ao pleno funcionamento da mesma6 como, por exemplo, a depreciao dos equipamentos utilizados e das ferramentas, gastos com instalaes (alojamentos), combustvel e manuteno do veculo etc. Neste sentido, a Tabela 8 apresenta a

Para fins de determinao do custo mensal, a empresa controla os custos de cada equipe como um centro de custo. Portanto, at este momento, aplicam-se os conceitos do RKW (ou Custeio por Absoro com Departamentalizao). Assim, mensalmente, a empresa identifica o custo respectivo de cada equipe em campo, com base no que anotado em termos utilizao de insumos de produo, desde o valor dos salrios dos seus integrantes, at os demais insumos necessrios ao funcionamento da equipe, como equipamentos e alojamento.

122 composio de uma equipe e seu respectivo custo padro7 para a execuo das atividades que compem parte de uma obra de telecomunicaes, em que se espera a produo de 1.800 URs8.
Tabela 8 Custo padro de uma equipe L
CARGO SALRIO MENSAL INCENTIVO Cesta ProdutiBsica vidade TOTAL

Encarregado de Obras 277,03 Encarregado de Classe 866,70 Linheiro 455,31 Linheiro 455,31 Ajudante 296,92 Ajudante 296,92 Ajudante 296,92 Sub-Total 2.945,11 Encargos Sociais 72,65% 2.139,62 TOTAL (1) 5.084,73 Alojamento/alimentao R$ 20,00x6,16x25 3.080,00 Depreciao Ferramenta 118,06 Depreciao Veculo 763,31 Combustvel 128,04 Manut. do Veculo 234,34 TOTAL (2) 4.323,75 Total Geral (3) 9.408,48 (-) Incentivo Fiscal Custo Total no Ms (R$) Produo Padro em UR Custo Unitrio no Ms (R$) Fonte: Dados da pesquisa.

17,60 110,00 110,00 110,00 110,00 110,00 110,00 677,60 677,60

119,70 239,40 107,10 107,10 18,90 18,90 18,90 630,00 457,70 1.087,70

414,33 1.216,10 672,41 672,41 425,82 425,82 425,82 4.252,71 6.850,03 3.080,00 118,06 763,31 128,04 234,34 4.323,75 11.173,78 -29,34 11.144,44 1.800 6,19

0,00 677,60

0,00 1.087,70

As condies de contratao da produo mensal, para a referida

7

Esta composio, com o seu respectivo custo padro, representa uma referncia para fins de planejamento e controle das obras relacionadas com as atividades de classe L. Tanto os custos primrios (salrios e encargos) quanto os secundrios (gastos com viagens e equipamentos) so calculados dentro de uma expectativa mdia de ocorrncia nas obras.

8 A produo esperada pela empresa, para uma formao padro de equipe, de pelo menos 1.800 URs por ms para a Classe L, definida com base na experincia passada da empresa, isto , pelas mdias das produes alcanadas pelas equipes em perodos anteriores.

123 equipe, foram estabelecidas no valor padro mnimo de 1.800 URs. De acordo com a Tabela 8, o custo da equipe composto por um Encarregado de Obra, cujo salrio rateado na proporo de 16% por equipe que est sob sua responsabilidade (num total de 6 equipes), um Encarregado de Classe, dois Linheiros e trs Ajudantes, perfazendo um total de salrios diretos de R$ 2.945,11. Alm dos salrios, cada integrante da equipe recebe uma cesta bsica no valor de R$ 110,00, com exceo do Encarregado de Obra que recebe 16% do valor, o que resulta em R$ 17,60. Quanto a produtividade, cada integrante recebe a proporcionalidade descrita acima, o que totaliza R$ 630,00. A soma dos salrios mais os incentivos resultam no valor de R$ 4.252,71. A base de clculo para aplicao do percentual dos encargos sociais compreende somente a remunerao (salrios e produtividade) o que resulta num valor de R$ 2.139,62 para os salrios e R$ 457,70 para a produtividade. Neste sentido, salrios, produtividade e cesta bsica, somados, equivalem a um total de R$ 6.850,03, conforme o TOTAL (1) da Tabela 8. Alm dos custos da mo de obra existem, tambm, os gastos com alojamento e alimentao, depreciao de ferramentas e veculos, combustvel e manuteno do veculo que totalizam R$ 4.323,75. Portanto, a soma do custo de mo de obra com os demais gastos totalizam R$ 11.173,78, conforme o Total Geral (3) da Tabela 8. Finalmente, aps o cmputo do incentivo fiscal de R$ 29,34, chega-se a um custo total mensal padro para uma equipe L no valor de R$ 11.144,44, o que, confrontado com o quantitativo atribudo de produo em URs de 1.800, obtm-se o custo por UR de R$ 6,19 para esta equipe. Mensalmente, com base nas informaes processadas nos vrios subsistemas, calculam-se os custos das diversas equipes de produo para fins de comparao com o custo padro, conforme se apresenta no prximo subtpico. 5.1.2 Levantamento dos valores individuais das equipes

Aps a execuo das atividades em campo, que compem os servios para a realizao da obra determinada por meio da AS destinada equipe, computa-se o valor da produo realizada com o seu respectivo custo mensal9. Neste tpico, utiliza-se como exemplo a
9

O detalhamento da produo, com o respectivo custo, de cada equipe de classe L tema de discusso dos prximos tpicos. Assim, os valores de todas as equipes, para

124 formao da equipe L e a sua produtividade, em que se verifica o nmero de URs realizadas num determinado ms para, posteriormente, realizar a confrontao com o Custo Padro ou meta pr-estabelecida para tal equipe. De modo semelhante, em termos comparativos com o custo padro, apuram-se mensalmente os custos reais das diversas equipes, baseados nas produes realizadas. Assim, conforme relatrio de formao de equipes ou pessoal alocado, por exemplo, a equipe L001 no ms de Nov/X7 composta por 7 funcionrios, dentre os quais: Encarregado da Classe (01), Linheiros (02) e Ajudantes (04). Quanto a produo da equipe, conforme dados da empresa, foram desenvolvidas as atividades que se destacam na Tabela 9.
Tabela 9 Produo analtica da equipe L001em Nov/X7
Atividade Unidade Quant. Unit. UR Total

Instalao de cabo espinado 30/40/PA Inst.poste em q/quer tipo terreno Instalao de mensageiro Instalao de cabo espinado 50/40/PA Instalao de cabo espinado 100/40/PA Instalao de cabo espinado 200/40/PA Instalao de cabo canal 20/40/PA Instalao de cabo canal 100/40/PA Instalao de haste Rec. e medio de aterramento existente Instalao de cabo canal 200/40/PA Instalao de cano lateral Lanamento de cabo ptico subt. Lanamento de cabo ptico areo Retirada de c.o. com rebobinamento Instalao de cabo espinado 20/40/PA TOTAL (16 atividades) Fonte: Dados da pesquisa

m p m m m m m m p p m m m m m m

423,20 1,00 478,10 306,70 820,40 112,40 43,00 232,20 3,00 15,00 112,10 12,00 3.263,00 1.610,00 472,00 1.263,20

0,09 14,00 0,10 0,09 0,09 0,09 0,20 0,20 5,00 2,00 0,20 2,00 0,27 0,20 0,27 0,09

38,09 14,00 47,81 27,60 73,84 10,12 8,60 46,44 15,00 30,00 22,42 24,00 881,01 322,00 127,44 113,69 1.802,06

De acordo com o relatrio analtico de produo da equipe L001 fornecida pela empresa, e destacado na Tabela 9, verifica-se que o total realizado no ms de Nov/X7 foi de 1.802,06 URs10. Observa-se que
o perodo de anlise, se apresentam na Tabela 14 e na Tabela 12.
10

Este valor, tambm, pode ser visto na linha referente ao ms 19 da equipe L001, na Tabela 14.

125 cada atividade tem valor diferenciado no sentido unitrio das URs como, por exemplo, a instalao de cabo ptico subt. cuja realizao foi da ordem de 3.263 metros no ms, o que totaliza 881,01 URs. Assim, o valor atribudo em UR para esta atividade de 0,27 UR por metro de cabo instalado. Confrontando-se a produo da equipe L001 com o padro estabelecido para a empresa, observa-se que a meta de 1.800 URs para uma equipe L foi alcanada no ms de Nov/X7, pois est acima do pr-estabelecido. Tal fato pode ser decorrncia de diversos fatores, como o nmero de integrantes na equipe, ou a presena de profissionais com maior experincia (tempo de casa), ou at de fatores climticos que podem ter contribudo positivamente para que a meta de produo fosse alcanada pela equipe. Assim, a confrontao dos valores realizados pelas equipes, em termos de produo, com os valores pr-estabelecidos feita mensalmente pela empresa o que permite o controle, ms a ms, da produo e respectivos custos das equipes. Neste sentido, conforme a produo da equipe L001 descrita na Tabela 9, vale destacar que esta equipe alcanou a meta neste ms. Mas, em outro perodo, pode no ter o mesmo xito, ou seja, no alcanar o parmetro pr-estabelecido, cujo fato, tambm, pode ser causado por diversos fatores, como a prpria diminuio do nmero de integrantes na equipe. Como decorrncia da produo levantada para a equipe L001, conforme a Tabela 9, e de acordo com as informaes sobre os respectivos custos mensais, apresenta-se, na Tabela 10, o custo real da referida equipe para o ms de Nov/X7.

126
Tabela 10 Custo efetivo da equipe L001 no ms de Nov/X7
CARGO SALRIO MENSAL INCENTIVO Cesta ProdutiBsica vidade TOTAL

Encarregado de Obras 277,03 Encarregado de Classe 866,70 Linheiro 455,31 Linheiro 455,31 Ajudante 296,92 Ajudante 296,92 Ajudante 296,92 Ajudante 296,92 Sub-Total 3.242,03 Encargos Sociais 72,65% 2.355,33 TOTAL (1) 5.597,36 Alojamento/alimentao R$ 20,00x6,16x25 3.080,00 Depreciao Ferramenta 118,06 Depreciao Veculo 763,31 Combustvel 128,04 Manut. do Veculo 234,34 TOTAL (2) 4.323,75 Total Geral (3) 9.921,11 (-) Incentivo Fiscal Custo Total no Ms (R$) Produo Real em UR Custo Unitrio no Ms (R$) Fonte: Dados da pesquisa.

17,60 110,00 110,00 110,00 110,00 110,00 110,00 110,00 787,60 787,60

119,84 239,67 107,22 107,22 18,92 18,92 18,92 18,92 630,72 458,22 1.088,94

414,47 1.216,37 672,53 672,53 425,84 425,84 425,84 425,84 4.679,27 7.473,90 3.080,00 118,06 763,31 128,04 234,34 4.323,75 11.797,65 -29,34 11.768,31 1.802,06 6,53

0,00 787,60

0,00 1.088,94

O custo efetivo da equipe L001 no ms de Nov/X7 foi de R$ 11.768,31, o qual composto, na maior parte, pelos custos primrios (mo de obra) de R$ 7.473,9011, para uma produo de 1.802,06 URs. Contudo, o custo total padro para uma equipe L foi estabelecido em R$ 11.144,44. Em comparao, o custo efetivo da equipe L001 ficou acima do estabelecido, ou seja, R$ 11.768,31. Mas, evidencia-se que a composio da equipe, neste ms, foi formada por 01 Encarregado de Obras, 01 Encarregado de Classe, 02 Linheiros e 04 Ajudantes, isto , num total de 08 (oito) profissionais (mas 7 de forma efetiva, em perodo
11

Este valor, tambm, pode ser visto na linha referente ao ms 19 da equipe L001, na Tabela 12.

127 integral) o que, consequentemente, aumenta o custo da mo de obra direta, mas reflete em uma produo maior, tambm, para a equipe. Em comparao com o custo total mdio de R$ 10.945,78 tema do prximo tpico para o custo efetivo da equipe de R$ 11.768,31, tambm, se observa significativa diferena entre o realizado e as mdias das equipes. 5.1.3 Apurao das mdias das equipes

A apurao das mdias das equipes de classe L referente ao ms de Nov/X7, que no perodo do estudo composto por 11 equipes, se apresenta na Tabela 11,e tem por base a mdia da produo das mesmas, o qual resulta em 1.354,55 URs. Observa-se que o valor da produo mdia das equipes L no referido ms fica abaixo da meta padro estabelecida de 1.800 URs.
Tabela 11 Custo mdio das equipes L no ms de Nov/X7
CARGO SALRIO MENSAL INCENTIVO Cesta ProdutiBsica vidade TOTAL

Encarregado de Obras (0,25) 277,03 Encarregado de Classe (1,0) 855,63 Linheiro (2,61) 1.190,21 Ajudante (2,2727) 670,78 Sub-Total 2.993,65 Encargos Sociais 72,65% 2.174,89 TOTAL (1) 5.168,54 Alojamento/alimentao R$ 20,00x6,16x25 3.021,35 Depreciao Ferramenta 118,06 Depreciao Veculo 763,31 Combustvel 118,03 Manut. do Veculo 234,34 TOTAL (2) 4.255,09 Total Geral (3) 9.423,63 (-) Incentivo Fiscal Custo Total no Ms (R$) Produo Mdia em UR Custo Unitrio no Ms (R$) Fonte: Dados da pesquisa.

17,60 110,00 287,10 250,00 664,70 664,70

88,75 180,16 212,09 32,32 513,32 372,92 886,24

383,38 1.145,79 1689,40 953,10 4.171,67 6.719,47 3.021,35 118,06 763,31 128,04 234,34 4.255,09 10.974,56 -28,78 10.945,78 1.354,55 8,08

0,00 664,70

0,00 886,24

Comparando-se os dados da Tabela 9, que apresenta a produo

128 da equipe L001, num total de 1.802,06 URs, com a mdia de produo apresentada na Tabela 11, de 1.354,55 URs, conclui-se que, apesar da produo da equipe L001 ter atingido o padro estabelecido de 1.800 URs, outras equipes da mesma classe no alcanaram tal produo, o que puxa a mdia para um ndice abaixo do padro. Vale destacar que a empresa objeto do estudo realiza mensalmente a confrontao do custo real mdio e individual por equipe com o custo padro para fins de acompanhamento do desempenho operacional (cho de fbrica). E, com base nos desvios encontrados, a empresa adota as aes de melhoria necessrias para a correo dos desvios. Contudo, conforme verificado nos valores apresentados para as equipes de classe L (padro, mdio e real), destacados nas respectivas tabelas, a composio do custo total se d com base em diversos ingredientes, mo de obra com o maior valor e outros. Assim, o TOTAL (1) das referidas tabelas destaca o valor da mo de obra direta (custo primrio), representada pelos salrios, incentivos e encargos sociais que, de alguma forma, mantm relao com a produo mensal da equipe, na medida em que mais pessoas tendem a produzir mais. Ou ainda, de acordo com as funes, mais capacitadas ou no, pode ocorrer uma produo, tambm, maior ou no. Neste sentido, o presente estudo analisa a relao entre o custo e a produo em URs das equipes de trabalho denominadas de classe L para um determinado perodo de produo da empresa objeto de estudo. Ressalte-se que, a partir de agora, a preocupao central deste estudo reside nos custos com a mo de obra direta, a exemplo do destacado no TOTAL (1) da Tabela 10, j que os demais, por se tratar de custos fixos na sua maioria, no mantm relao com a produo. Isto se explica, por exemplo, com os gastos relativos a deslocamento, como alojamento dos integrantes da equipe e combustvel dos veculos, que dependem mais da distncia da sede da empresa do que da realizao das atividades. Uma equipe que se desloca para uma obra mais distante tende a gastar mais com tais insumos, mesmo que isto no se reflita numa produo maior.

5.2

Custo mensal das equipes L

Com o objetivo de verificar a relao entre as variveis custos e produo das equipes de classe L, apresentam-se, neste subtpico, os

129 custos mensais de cada equipe para o perodo de 24 (vinte quatro) meses. Assim, por meio da estatstica descritiva, analisa-se a varivel quantitativa custos quanto a distribuio de frequncias, medidas descritivas e apresentao grfica para um melhor entendimento dos dados, bem como o teste de normalidade da distribuio. Ressalta-se que os custos da Tabela 12 se referem a mo de obra direta aplicada na prestao de servios, cujo exemplo de levantamento (apurao) j foi demonstrado na Tabela 10, quando do detalhamento do custo real de uma equipe L num determinado ms. Portanto, somente os valores que compem o TOTAL (1) da Tabela 10, para cada ms, em cada equipe, que so utilizados nesta nova apresentao, j que os demais custos envolvidos, na sua maior parte, so custos fixos alimentao, alojamento, depreciao, deslocamento etc. os quais no mantm relao com a produo, ou seja, independem de quantidade produzida. A Tabela 12 apresenta os custos mensais das equipes de classe L para o perodo estudado, num total de 193 observaes, o que, em ltima anlise, significa a fora de trabalho de uma equipe. As anlises dos nmeros absolutos da Tabela 12, que compreende os custos mensais das equipes de classe L, seguem o critrio de apresentao dos valores de destaque para cada equipe, como o maior e o menor valor, bem como em relao ao total. Contudo, verificam-se, alguns perodos sem valor ou zerados pelo motivo de no apresentarem produo no ms.

130
Tabela 12 Custo mensal das equipes de classe L
Ms L001 L002 L003 L004 L005 L006 L007 1 0,00 0,00 0,00 7.375,51 7.241,24 5.582,30 0,00 2 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.423,65 3 6.135,46 0,00 0,00 0,00 5.682,12 0,00 0,00 4 7.352,41 0,00 0,00 6.315,30 0,00 7.137,84 0,00 5 7.419,99 0,00 0,00 6.279,68 7.148,47 0,00 0,00 6 7.112,18 0,00 0,00 0,00 6.471,15 6.726,91 0,00 7 7.190,40 0,00 0,00 0,00 6.341,26 6.011,32 5.070,66 8 5.593,11 5.575,62 0,00 7.593,95 7.045,11 6.744,65 4.688,42 9 7.114,85 0,00 0,00 0,00 6.720,01 6.488,41 6.354,79 10 6.739,65 7.701,12 6.544,34 5.601,95 5.941,95 8.027,27 6.026,61 11 6.795,27 7.202,43 6.763,43 7.084,91 6.427,21 6.692,37 6.781,22 12 7.545,70 6.175,86 0,00 6.422,00 6.114,43 7.063,58 6.919,78 13 6.979,90 7.436,35 0,00 6.607,76 6.835,72 0,00 6.936,42 14 7.226,26 5.810,12 0,00 6.893,31 6.558,39 0,00 0,00 15 7.369,09 6.948,39 0,00 7.128,08 7.302,11 0,00 0,00 16 7.583,51 6.118,20 0,00 7.351,36 7.020,89 7.522,76 7.059,92 17 10.251,88 6.506,60 0,00 6.816,49 6.968,86 6.749,03 5.977,19 18 8.879,20 7.259,15 7.275,13 6.800,89 7.182,64 7.648,24 7.086,89 19 7.473,90 6.461,28 6.283,81 6.968,71 5.293,94 6.809,41 6.039,41 20 7.202,88 6.279,00 6.423,31 6.627,37 6.060,13 6.907,87 6.747,31 21 6.789,60 7.216,08 6.825,10 6.928,72 0,00 7.500,15 6.670,25 22 0,00 6.963,30 5.621,22 7.053,42 5.566,73 6.774,79 6.944,72 23 6.256,56 0,00 6.432,58 7.827,22 6.429,26 9.539,36 7.547,30 24 7.041,19 4.471,27 7.153,96 9.059,07 6.069,81 7.533,45 7.059,08 Total 152.053,01 98.124,77 59.322,89 132.735,69 137.162,97 133.141,85 103.909,96 L008 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.789,44 0,00 6.773,88 0,00 6.739,10 6.948,51 6.981,80 6.476,09 6.304,20 6.602,50 7.252,01 7.546,89 7.458,16 7.030,43 0,00 0,00 6.235,33 5.893,59 95.031,94 L009 L021 L022 TOTAL 0,00 3.996,72 6.575,25 30.771,02 0,00 0,00 6.123,43 12.547,08 0,00 0,00 0,00 11.817,59 0,00 6.282,20 6.198,47 33.286,21 0,00 5.523,10 6.035,79 32.407,03 0,00 5.991,23 6.198,46 32.499,93 0,00 5.139,70 6.345,31 42.888,10 0,00 4.533,95 5.595,79 47.370,60 7.055,67 5.276,16 5.036,40 50.820,17 5.598,85 5.394,36 5.403,97 62.980,07 6.029,31 6.060,08 5.915,88 72.491,22 5.883,13 5.762,33 6.035,79 64.871,12 0,00 5.659,56 6.010,49 53.448,01 0,00 5.190,16 6.035,79 44.190,12 12.631,61 5.704,72 6.277,18 59.665,38 8.686,28 5.034,96 6.213,85 69.194,22 7.251,83 5.762,33 5.657,67 69.193,89 6.391,14 6.354,81 7.098,17 79.523,14 5.044,18 5.864,92 5.995,40 69.693,12 6.678,96 6.689,78 6.607,27 73.254,31 6.159,77 6.698,19 7.275,91 62.063,78 6.746,56 6.327,61 6.482,41 58.480,77 6.214,74 6.823,21 5.982,18 69.287,75 6.519,87 8.662,39 5.711,86 75.175,53 96.891,90 128.732,49 140.812,71 1.277.920,18

Fonte: dados da pesquisa

131 Desta forma, conforme a Tabela 12, para a equipe L001 (a exemplo da varivel produo) verifica-se o maior custo do rol de observaes, num valor total de R$ 152.053,01 para o perodo. Observase que o ms 8 se apresenta como o menor valor em termos de custos e o 17 como o maior custo ao longo do perodo, considerados os extremos para esta equipe, mas que no foram descartados na anlise pelos mesmos motivos apresentados em relao a produo. Quanto a equipe que apresenta o menor valor, no perodo dos 24 meses observados, verifica-se a equipe L003 com um custo total de R$ 59.322,89. Destaca-se que esta equipe teve produo efetiva somente em 09 perodos e que, por consequncia, foram atribudos custos para os mesmos meses observados. O maior custo verificado do rol de dados da equipe L003 foi o referente ao ms 18, de R$ 7.275,13, e o menor custo no valor de R$ 5.621,22. Na Tabela 8 evidencia-se o custo padro de uma equipe da classe L, no valor de R$ 6.850,03. Assim, confrontando-se o padro com o evidenciado nos custos das equipes L001 (maior valor) e L003 (menor valor) da Tabela 12, verifica-se que no decorrer do perodo a equipe L001 apresentou 15 observaes acima do padro, destacando-se os meses 17 e 18 com maior custo. J, a equipe L003 apresenta nos meses 18 e 24 os valores acima do padro estabelecido pela empresa. Na Tabela 12 identifica-se, tambm, o total dos custos para o conjunto das equipes de classe L, em R$ 1.277.920,18, para uma produo de 316.739,96 URs (Vide Tabela 14). Observa-se, nesta coluna total da Tabela 12, o ms com maior custo o de nmero 18, com R$ 79.523,14, e o menor custo o ms 03 no valor de R$ 11.817,59. Vale destacar que o ms 18 com 23.275,65 URs (Vide Tabela 14), tambm, foi o de maior produo do perodo. Desta forma, aps anlise dos nmeros absolutos dos custos apresentados por cada equipe busca-se, por meio da estatstica descritiva, analisar a varivel quanto a nmeros relativos e, assim, verificar as medidas descritivas como mdia, desvio padro, coeficiente de variao e outras, bem como a distribuio de frequncias dos dados no perodo estudado quanto a normalidade da distribuio. Para tanto, apresenta-se a Tabela 13 com o resumo estatstico das medidas aqui identificadas.

132
Tabela 13 Resumo dos dados estatsticos da varivel custos
L001 7.240,62 X 205,75 Erro P. 7.190,40 Md 942,86 0,13 CV 4,99 K 1,63 As 4.658,76 Int. 5.593,11 Mn. Mx. 10.251,88 152.053,01 21 Cont. L002 L003 L004 L005 L006 L007 L008 L009 L021 L022 Total 6.541,65 6.591,43 6.986,09 6.531,57 7.007,47 6.494,37 6.788,00 6.920,85 5.851,48 6.122,29 6.621,35 218,64 164,98 164,23 121,67 203,28 192,09 124,83 495,07 200,12 103,47 68,51 6.506,60 6.544,34 6.928,72 6.471,15 6.809,41 6.764,26 6.781,66 6.455,51 5.762,33 6.035,79 6.670,25 846,80 494,94 715,85 557,57 886,08 768,38 467,09 1.852,37 938,66 496,21 951,77 0,13 0,08 0,10 0,09 0,13 0,12 0,07 0,27 0,16 0,08 0,14 1,09 0,87 3,34 -0,32 2,83 1,03 -0,28 7,50 3,08 1,08 8,96 -0,94 -0,58 1,06 -0,51 1,03 -1,19 -0,15 2,54 0,92 0,31 1,58 3.229,85 1.653,91 3.457,11 2.008,17 3.957,06 2.858,88 1.653,31 7.587,42 4.665,67 2.239,50 8.634,89 4.471,27 5.621,22 5.601,95 5.293,94 5.582,30 4.688,42 5.893,59 5.044,18 3.996,72 5.036,40 3.996,72 7.701,12 7.275,13 9.059,07 7.302,11 9.539,36 7.547,30 7.546,89 12.631,61 8.662,39 7.275,91 12.631,61 98.124,77 59.322,89 132.735,69 137.162,97 133.141,85 103.909,96 95.031,94 96.891,90 128.732,49 140.812,71 1.277.920,18 15 9 19 21 19 16 14 14 22 23 193

Legenda: X=mdia; Erro P.=erro padro; Md=mediana; =desvio padro; CV=coeficiente de variao; K=curtose; As=assimetria; Int.=intervalo; Mn.=mnimo; Mx.=mximo; =soma; Cont.=contagem. Fonte: dados da pesquisa

133 No resumo dos dados estatsticos, apresentados na Tabela 13, busca-se analisar de forma exploratria os dados e levantar algumas caractersticas da varivel custos das equipes da classe L. Assim, destacam-se as principais ocorrncias em cada em equipe, quanto ao menor e maior valor identificado em cada medida e, por ltimo, a anlise do total dos custos das equipes de classe L. Quanto a mdia, a equipe que apresenta o maior valor a L001 com um custo de R$ 7.240,62, e a menor mdia a equipe L021 no valor de R$ 5.851,48. Observa-se, nestas duas situaes, que a equipe L001 apresenta mdia acima do Custo Padro definido pela empresa de R$ 6.850,03. Tal fato, tambm, ocorre quando se compara com o Custo Mdio apresentado na Tabela 11 de R$ 6.719,47. J, a equipe L021 apresenta valor mdio abaixo tanto do Custo Padro, quanto do Custo Mdio. A medida que se destaca como Erro Padro evidencia o maior valor para a equipe L009 com R$ 495,07, ou seja, um valor bem diferente do apresentado pelas outras equipes, conforme a Tabela 13. Esta equipe apresenta, tambm, um valor bem diferenciado quanto ao desvio padro, de R$ 1.852,37. J, a equipe de menor valor quanto ao Erro Padro a L022 com R$ 103,47. Em relao as demais equipes, a maioria apresenta valores prximos ao identificado com o menor. Mas, quanto ao Desvio Padro, a equipe L022 apresenta o valor de R$ 496,21. Vale destacar que, nesta medida, observa-se o menor valor para a equipe L008 com R$ 467,08 enquanto que as demais seguem valores bastante variados. O coeficiente de variao, como medida que normaliza o desvio padro em relao a mdia, apresenta a equipe L009 com a maior variao, 27%, o que representa um valor bem diferenciado das demais equipes, as quais apresentaram variaes abaixo de 16%, com destaque para a equipe L008 com a menor variao, 7%. O grau de curtose das equipes de classe L, na varivel custos ou a concentrao dos elementos da srie na rea central considerando-se os extremos (menor e maior valor), evidencia um ndice de 7,50 para a equipe L009, enquanto que a equipe L008 apresenta um ndice de -0,28, o que demonstra uma maior concentrao dos valores na rea central. Quanto a assimetria, as duas equipes L009 e L008 apresentam os valores extremos, a primeira com 2,54 e a segunda com -0,15. Comparando-se em termos de curva normal, a equipe L009 apresenta uma cauda alongada para a direita, o que demonstra uma disperso dos

134 dados. J, a equipe L008 apresenta normalidade na distribuio dos dados e uma curva mais achatada com tendncia dos valores mais concentrados a esquerda do centro. Na Tabela 13 verifica-se, tambm, a coluna para os valores totais das equipes L, ou seja, o somatrio dos custos de todas as equipes no perodo analisado. Assim, buscou-se analisar os dados de forma geral, o que envolveu 193 observaes, conforme o total da produo das equipes. Neste sentido observa-se, por meio dos dados estatsticos, que esta classe L tem por mdia total dos custos no perodo o valor de R$ 6.621,35, o qual, comparativamente com o custo padro apresentado na Tabela 8 de R$ 6.850,03, registra valor abaixo do padro esperado. Quanto ao erro padro de R$ 68,51, nesta medida geral, verifica-se que o somatrio de todas as equipes acaba por equilibrar o erro padro apresentado em separado pelas equipes. A mediana apresenta um valor de R$ 6.670,25. J, a moda apresenta repetio dos valores nas equipes L021 e L022, enquanto que o desvio padro, no total, apresenta um valor de R$ 951,77. Mas, o coeficiente de variao de 14% o que, segundo Fonseca e Martins (1984), de mdia variabilidade. Contudo, tem-se valores bem diferenciados como o caso da equipe L009 com 27%. O grau de curtose da srie de 193 observaes, identificado na Tabela 13, apresenta um ndice 8,96 para uma assimetria de 1,58. No entanto, o grau de curtose geral difere dos ndices individuais das equipes. Assim, busca-se verificar atravs de teste de normalidade se h uma distribuio normal ou no dos dados da varivel custos. Da mesma forma que para a varivel produo conforme o sub-tpico 5.3 os dados dos custos das equipes de classe L foram submetidos ao teste de Kolmogorov-Smirnov, aperfeioado por Lilliefor (BARBETTA; REIS; BORNIA, 2004), utilizando-se o programa estatstico StatPlus12. Como resultado, tem-se que, para o teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov, a distribuio dos dados da varivel custos foi considerada como evidncia forte contra a normalidade. Neste sentido, com o intuito de verificar o comportamento da
O programa estatstico StatPlus se baseia em testes desenvolvidos por vrios autores para a verificao da normalidade de um conjunto de dados. Alm dos testes de Kolmogorov-Smirnov, aperfeioado por Lilliefor, cujas referncias se encontram em Barbetta, Reis e Bornia (2004), o sistema apresenta outros testes como, por exemplo, o de DAgostino, que tambm se utiliza neste estudo.
12

135 distribuio dos dados, atravs da curva normal, demonstra-se por meio grfico, em forma de histograma, a varivel custos das equipes L, conforme a Figura 9.
Distribuio dos Custos

Figura 9 Teste de normalidade da distribuio do custo Fonte: Dados da pesquisa.

Comparando-se com o grau de curtose apresentado de 8,96 no resumo estatstico da Tabela 13, a curva tende a se apresentar menos achatada, conforme representao grfica da Figura 9, e a cauda alongada para a direita, o que representa uma assimetria mais positiva. Quanto a distribuio normal, os testes de normalidade aplicados por meio do programa StatPlus rejeitaram a normalidade, e somente o teste de Kolmogorov-Smirnov no o rejeitou, mas identificou uma evidncia forte contra a normalidade. Tal se d pelo fato de que algumas equipes apresentam valores absolutos discrepantes em relao a mdia de R$ 6.621,34, como as equipes L001 no ms 17 com o valor de R$ 10.251,88 e a equipe L009 com valor de R$ 12.631,61 no ms 15. Comparando-se com a produo destes perodos (vide Tabela 14), verifica-se que a equipe L001, tambm, apresenta um valor de produo alm da mdia de 1.641,14 URs, ou seja, 5.064,98 URs, mas a equipe L009 no ms 15 (vide Tabela 14) apresenta 2.396,64 URs, no to distante como a equipe anterior em relao a mdia. Por fim, em termos de explicao para tais discrepncias, podem-

136 se ter as caractersticas fsicas da obra a ser executada, quanto ao local, dificuldade de execuo ou outros fatores. Em funo disso, as equipes podem apresentar, para aqueles meses em particular, composies diferentes do padro habitual da empresa, ao exigir um maior nmero de funcionrios que, por sua vez, apresenta como consequncia a elevao dos custos de tais equipes.

5.3

Produo mensal das equipes L

O presente tpico tem por propsito apresentar a produo das equipes pertencentes a classe L, no decorrer do mesmo perodo de 24 (vinte e quatro) meses, sem a identificao dos referidos anos por questes de sigilo empresarial. Assim, semelhantemente ao que foi apresentado no subtpico 5.1.2 Levantamento dos valores individuais das equipes quando da apresentao da produo individual de uma equipe de classe L, conforme a Tabela 9, a partir de agora apresentam-se todas as produes, das diversas equipes de classe L envolvidas, para o perodo do estudo. Contudo, a Tabela 14 demonstra somente o valor da produo mensal de cada equipe L, em URs, para o perodo observado, enquanto que a Tabela 15 apresenta um resumo dos dados estatsticos sobre a mesma produo. Destaca-se que em alguns meses no h produo, os quais so representados pelo valor 0,00 (zero). Assim, o nmero de observaes13 meses em que h produo diverge de equipe para equipe como, por exemplo, a produo da equipe L001 que resulta em 21 observaes (meses), enquanto que a equipe L022 apresenta produo durante 23 meses do perodo, cujos motivos podem estar relacionados com frias coletivas, treinamentos para os membros da equipe, demisses, formao de novas equipes por conta do aumento dos trabalhos etc.
13

Vale lembrar que o estudo busca verificar o relacionamento entre custos e produo, e no entre as produes das equipes. Portanto, independentemente do nmero de observaes para cada equipe, isto , do nmero de meses em que as mesmas apresentam produo, procura-se trabalhar com o maior nmero possvel de dados para que se possam fazer melhores inferncias estatsticas, j que o objetivo central do trabalho consiste em verificar a consistncia entre as variveis envolvidas (custos e produo). Por fim, quanto maior o nmero de observaes, melhor para fins de anlises, independentemente dos perodos e do nmero de equipes, j que todas executam as mesmas atividades relacionadas a classe L.

137
Tabela 14 Produo mensal das equipes de classe L
Ms L001 L002 L003 L004 L005 L006 L007 L008 L009 L021 L022 1 0,00 0,00 0,00 555,53 2.193,31 1.173,79 0,00 0,00 0,00 720,85 674,33 2 0,00 0,00 0,00 0,00 1.094,40 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 354,78 3 496,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.185,83 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4 2.048,94 0,00 0,00 660,99 0,00 2.333,25 0,00 0,00 0,00 2.783,03 845,38 5 2.009,36 0,00 0,00 856,14 2.293,89 0,00 0,00 0,00 0,00 1.308,92 2.423,80 6 1.979,72 0,00 0,00 0,00 918,91 1.383,67 0,00 0,00 0,00 1.918,12 1.414,79 7 2.363,28 0,00 0,00 0,00 958,06 788,92 974,61 1.913,59 0,00 720,26 2.492,28 8 1.007,75 510,89 0,00 2.997,00 2.128,91 3.491,32 2.997,00 0,00 0,00 1.539,15 2.719,98 9 2.125,54 0,00 0,00 0,00 2.686,81 1.491,82 940,19 2.126,83 1.895,09 906,94 1.570,28 10 1.391,51 2.607,47 2.573,20 1.383,97 1.834,31 2.609,00 1.119,00 0,00 1.163,25 1.168,15 1.670,70 11 1.208,71 1.688,35 1.185,00 1.934,60 1.963,75 1.285,00 1.186,13 1.956,17 1.938,47 1.388,49 1.358,18 12 2.951,25 684,34 0,00 1.027,75 1.662,95 2.153,40 2.052,29 1.756,53 2.027,50 1.813,49 1.528,73 13 3.023,29 3.025,19 0,00 495,62 2.095,35 0,00 1.334,35 2.075,03 0,00 1.836,23 2.310,69 14 2.002,16 950,81 0,00 2.424,07 1.317,38 0,00 0,00 1.181,18 0,00 1.028,71 953,44 15 2.404,88 1.708,67 0,00 1.349,49 1.616,72 0,00 0,00 653,50 2.396,64 1.330,68 393,68 16 1.886,56 334,81 0,00 1.907,91 1.828,65 2.659,19 1.692,31 1.136,27 2.067,05 1.461,95 1.385,41 17 5.064,98 2.332,01 0,00 1.291,96 1.591,86 1.632,87 567,24 2.012,69 3.148,93 1.010,27 1.059,17 18 2.655,55 2.364,33 2.277,67 1.464,58 2.573,32 2.661,52 1.966,15 2.727,40 1.902,22 726,37 1.956,54 19 1.802,06 1.156,67 862,98 1.996,40 308,00 1.576,93 848,79 1.539,74 1.147,96 1.935,66 1.724,87 20 1.039,97 1.495,12 839,74 1.177,42 1.461,81 1.569,88 1.375,91 1.574,27 2.393,25 1.280,71 1.144,17 21 1.785,24 1.923,73 1.319,87 1.676,12 0,00 1.889,60 1.248,39 0,00 884,33 1.576,18 2.101,63 22 0,00 1.287,08 274,69 1.406,29 663,02 1.743,47 1.469,32 0,00 1.504,04 895,87 1.120,59 23 2.109,91 0,00 1.022,93 1.740,45 1.297,85 4.024,49 1.272,82 738,21 1.783,24 906,92 1.204,51 24 1.847,80 2.300,11 2.928,10 2.687,19 1.916,56 2.174,06 969,43 998,07 1.422,07 2.186,09 1.686,01 Total 43.204,46 24.369,58 13.284,18 29.033,48 34.405,82 37.828,01 22.013,93 22.389,48 25.674,04 30.443,04 34.093,94 Total 5.317,81 1.449,18 1.681,83 8.671,59 8.892,11 7.615,21 10.211,00 17.392,00 13.743,50 17.520,56 17.092,85 17.658,23 16.195,75 9.857,75 11.854,26 16.360,11 19.711,98 23.275,65 14.900,06 15.352,25 14.405,09 10.364,37 16.101,33 21.115,49 316.739,96

Fonte: dados da pesquisa

138 Conforme se pode observar na Tabela 14, a equipe que apresenta a maior produo em URs no perodo a L00114, com um total de 43.204,46 URs, cuja mdia de produo mensal (vide Tabela 15) fica em 2.057,36 URs no decorrer de 21 meses. Assim, conclui-se que esta equipe apresenta um desempenho, em mdia, acima do padro estabelecido pela empresa, que de 1.800 URs por ms. J, a equipe L006 a segunda em termos de produo total no perodo, com 37.828,01 URs, obtida ao longo de 19 meses. A sua mdia (vide Tabela 15), de 1.990,95 URs, fica acima do padro estabelecido pela empresa de 1.800 URs mensais. Tambm, relativamente as demais equipes, podem-se estabelecer alguns comentrios como, por exemplo, sobre a equipe L005 que produziu ao longo de 21 meses 34.405,82 URs, com uma mdia (vide Tabela 15) de 1.638,37 URs, o que demonstra um valor abaixo do padro estabelecido pela empresa; enquanto que a equipe L022 obteve uma produo total de 34.093,94 URs durante 23 meses de produo. A equipe L021 apresenta, em valores absolutos, uma produo de 30.443,04 URs, e est entre as cinco equipes que mais produziram. Mas, a equipe apresenta uma mdia (vide Tabela 15) abaixo do padro, ou seja, 1.383,77 URs, ao longo de 22 meses. Observa-se a existncia de produo em quase todos os perodos que fazem parte da anlise, mas o total produzido e a mdia apresentada ficam abaixo das equipes anteriormente analisadas. Destaca-se que, em termos de perodo produtivo, somente a equipe L022 supera a equipe L021. As equipes L004; L009; L002; L008; L007 e L003 apresentam, conforme esta ordem, produo total abaixo de 30.000 URs no perodo. Um dado de destaque que a equipe L007 obteve a menor mdia (vide Tabela 15), de 1.375,87 URs para 16 perodos de produo, a qual no apresenta diferena expressiva em relao a equipe L022.

14

Contudo, nos dados da equipe L001, observam-se dois valores que podem influenciar negativamente no grau de disperso em relao a mdia, representados pelos meses 3 e 17.O primeiro se apresenta como o menor valor da srie, enquanto que o segundo representa o maior valor, ou seja, os extremos. Contudo, independentemente dos valores causarem distores para fins de anlise das medidas de tendncia central, o que se busca a consistncia com os custos, e no entre os valores de produo. Por exemplo, se uma produo muito baixa apresentar um custo, tambm, muito baixo, isto pode representar certo relacionamento entre as variveis, o que o tema central desta dissertao, razo pela qual os dados extremos no so descartados por enquanto.

139
Tabela 15 Resumo dos dados estatsticos da varivel produo
L001 L002 L003 L004 L005 L006 L007 L008 L009 L021 L022 Total 2.057,36 1.624,64 1.476,02 1.528,08 1.638,37 1.990,95 1.375,87 1.599,25 1.833,86 1.383,77 1.482,35 X 1.641,14 208,44 300,31 158,72 135,13 189,39 146,08 158,80 158,51 113,81 134,87 203,07 52,24 Erro P. 2.002,16 1.688,35 1.185,00 1.406,29 1.662,95 1.743,47 1.260,61 1.665,40 1.898,66 1.319,80 1.414,79 Md 1.574,27 807,28 900,92 691,84 619,24 825,54 584,31 594,19 593,10 533,82 646,81 930,57 725,73 0,45 0,50 0,61 0,45 0,38 0,41 0,42 0,37 0,32 0,39 0,44 0,44 CV 4,82 -0,95 -1,02 -0,16 -0,29 0,81 3,00 -0,54 0,58 0,63 -0,52 K 2,03 1,52 -0,00 0,56 0,47 -0,35 0,99 1,49 -0,01 0,46 0,84 0,16 0,84 As 4.568,98 2.690,38 2.653,41 2.501,38 2.378,81 3.235,57 2.429,76 2.073,90 2.264,60 2.062,77 2.365,20 Int. 4.790,29 496,00 334,81 274,69 495,62 308,00 788,92 567,24 653,50 884,33 720,26 354,78 Mn. 274,69 5.064,98 3.025,19 2.928,10 2.997,00 2.686,81 4.024,49 2.997,00 2.727,40 3.148,93 2.783,03 2.719,98 Mx. 5.064,98 43.204,46 24.369,58 13.284,18 29.033,48 34.405,82 37.828,01 22.013,93 22.389,48 25.674,04 30.443,04 34.093,94 316.739,96 21 15 9 19 21 19 16 14 14 22 23 193 Cont.

Legenda: X=mdia; Erro P.=erro padro; Md=mediana; =desvio padro; CV=coeficiente de variao; K=curtose; As=assimetria; Int.=intervalo; Mn.=mnimo; Mx.=mximo; =soma; Cont.=contagem. Fonte: dados da pesquisa

140 No sentido de evidenciar o total da produo das equipes de classe L, a ltima coluna da Tabela 14 demonstra o total da produo do perodo para cada equipe, com uma soma geral de 316.739,96 URs em 193 observaes (meses de produo). Para o mesmo perodo, as equipes apresentam mdia geral de 1.641,14 URs, abaixo do padro sugerido pela empresa, e desvio padro de 725,73 URs, conforme a Tabela 15. Segundo Barbetta (2001), a mdia e o desvio padro so as medidas mais usadas para avaliar a posio central e a disperso de um conjunto de valores. Contudo, o autor chama a ateno para o fato de que estas medidas podem ser fortemente influenciadas por valores discrepantes, os quais podem ser observados, principalmente, na Tabela 14, mas que no foram descartados por enquanto. Alm dessas medidas, a Tabela 15 apresenta outras, com destaque para a mediana, a moda, o erro padro, o coeficiente de variao etc. Quanto ao desvio padro da equipe L001, este resulta em 930,57 URs, o que significa um grau de disperso alto em relao a mdia. J, o coeficiente de variao fica em 45%. Segundo Fonseca e Martins (1984), quando o coeficiente de variao apresenta valor menor ou igual a 10% em relao a mdia, tem-se pequena variabilidade; quando maior que 10% e menor ou igual a 20%, tem-se mdia variabilidade; e acima de 20% tem-se grande variabilidade. E, neste sentido que o coeficiente de variao da equipe L001, estatisticamente pode ser considerado de alta variabilidade15. Enfim, para o desvio padro apresentado nesta srie, destaca-se a equipe L001 com o maior valor, 930,57 URs, e a equipe L021 com o menor, de 533,82 URs. Mas, quanto ao coeficiente de variao da srie, evidencia-se que a equipe L003 apresenta o maior, 61%, enquanto que e a equipe L009 apresenta a menor variao, 32% em relao a mdia. Por meio da estatstica descritiva, conforme os dados da Tabela 15, e considerando-se somente os meses em que houve produo, num total de 193 observaes, busca-se interpretar os valores com destaque para as principais ocorrncias em cada equipe, quanto ao menor e maior valor identificado em cada medida, bem como a anlise do total das
15

Apenas para fins de ilustrao, no caso de excluso dos valores extremos representados pelos meses 3 e 17, conforme j citados para a produo da equipe L001, pode-se evidenciar um desvio padro de 564,00 URs e um coeficiente de variao de 28% que, de acordo com Fonseca e Martins (1984), apesar de ainda resultar num valor maior que 20% grau de variabilidade alto se apresenta relativamente longe de 45% quando considerados os extremos.

141 equipes de classe L. Quanto a mdia, a equipe L001 apresenta o maior valor em relao as demais equipes e a L007 o menor. Destaca-se que a L001 teve produo ao longo de 21 meses dos 24 levantados, enquanto que a equipe L007 teve produo considerada em apenas 16 meses. Em termos do erro padro, observa-se a equipe L003 com o maior valor, 300,31 URs, enquanto que o menor valor o da equipe L021, com 113,81 URs de variabilidade. A mediana, que separa o rol dos dados em duas partes com a identificao da posio central de uma srie, apresenta o maior valor para a equipe L001, de 2.002,16 URs, e para a equipe L003 o menor valor, de 1.185,00 URs. De forma geral, com base num conjunto de valores, segundo Barbetta (2001),a mdia representa a medida de posio central mais adequada quando se supe que tais valores apresentam uma distribuio razoavelmente simtrica. Contudo, a mediana uma alternativa que representa a posio central em distribuies muito assimtricas. A Tabela 15 demonstra, de acordo com os dados de cada equipe, a assimetria16 ou simetria em termos de produo das equipes. De acordo com Silva et al. (2010), uma distribuio simtrica quando mdia = mediana = moda, alm do que, para uma distribuio assimtrica pode-se ter o seguinte: a) os dados se concentram mais ao lado direito da mdia, a qual se classifica como assimtrica positiva; ou b) os dados se concentram mais ao lado esquerdo da mdia, a qual se classifica como assimtrica negativa. Segundo Barbetta (2001), uma das caractersticas grficas em distribuies assimtricas que a mdia tende a se deslocar para o lado da cauda mais longa. De acordo com os dados apresentados na Tabela 15, referentes a assimetria, os ndices das equipes que apresentam uma maior distncia de 0 so os das equipes L001 com 1,52 e L007 com 1,49. Quanto as equipes que se encontram mais prximas de 0 as quais so mais simtricas em relao as demais destacam-se as equipes L002 com ndice igual a 0,00, L008 com -0,01 e L022 com 0,16. Assim, por exemplo, para a equipe L002 que evidencia assimetria de 0,00, os valores da mdia (1.624,64) e da mediana (1.688,35) so prximos, o que demonstra pouca variabilidade entre os dois, ou seja, esta equipe quase simtrica em termos de distribuio dos valores apresentados.
16

Segundo Barbetta, Reis e Bornia (2004), a assimetria representa a concentrao dos valores em um dos extremos da distribuio.

142 Por fim, destaca-se que na ltima coluna da Tabela 15, para o total da produo das equipes de classe L, apresentam-se os valores da mdia, mediana, desvio padro e outros. Assim, para o total das observaes, considerando-se a interferncia dos valores extremos de cada equipe, o desvio padro de 725,73 URs; o coeficiente de variao apresenta um ndice de 44%; o grau de curtose, ou seja, a concentrao dos elementos da srie na rea central fica em 2,03, o que indica que a srie de dados mais achatada do que a normal na rea central com certa disperso dos dados; nos dados da assimetria evidencia-se um grau de 0,84, o que significa uma curva menos simtrica, em termos de normalidade da distribuio dos dados. Deste modo, com o propsito de verificar a normalidade da distribuio dos dados de produo do perodo, para o total das equipes de classe L, e se os mesmos so afetados pela forma de distribuio, efetuou-se vrios testes estatsticos por meio do software StatPlus, cujo histograma se apresenta na Figura 10.
Distribuio da Produo

Figura 10 Teste de normalidade da distribuio da produo Fonte: Dados da pesquisa.

Assim, com base no teste de Kolmogorov-Smirnov, aperfeioado por Lilliefor, os resultados indicam que a distribuio considerada com evidncia sugestiva de normalidade, conforme a Figura 10. Dado o comportamento sugestivo de curva normal, verifica-se um alongamento da cauda mais para direita e a representao de uma

143 curva menos achatada. Tal fato se confirma pelo grau da curtose apresentado de 2,03, o que indica mais disperso dos dados no decorrer da srie que compreende 193 observaes. De acordo com a mdia verificada de 1.641,14 URs, observa-se que os dados ficam concentrados mais a direita da mdia o que indica, segundo Barbetta (2001), uma assimetria positiva. Por fim, vale destacar a importncia de se constatar uma distribuio normal para a produo das equipes de classe L, na medida em que tais dados so usados para testes estatsticos de correlao com os custos para os respectivos perodos. Mesmo com a existncia de vrias equipes com formaes diferentes, e muitas vezes divergentes do modelo padro, observa-se que o resultado da sua produo tende a normalidade, ou seja, pode ocorrer produo tanto acima quanto abaixo da mdia com, aproximadamente, a mesma probabilidade de ocorrncia.

5.4

Anlise exploratria dos dados

No incio deste captulo 5 foram traados alguns objetivos para a apresentao dos dados e sua posterior anlise. Neste sentido, aps a discusso em torno do sistema de custos da empresa objeto do estudo demonstram-se os custos padro, mdio e efetivo para uma equipe de trabalho num respectivo ms. Posteriormente, no decorrer da descrio dos dados, o estudo foca os custos da mo de obra, ou seja, o custo de transformao do produto, neste caso representado pelos esforos aplicados e executados a uma Obra de Telecomunicaes por cada equipe de trabalho em campo, ou seja, pelos postos operativos. As equipes de classe L executam vrias atividades (vide Tabela 6), conforme as funes de cada componente da equipe (vide Tabela 7), e para estas atividades medidas em URs (baseadas no preo de venda atribudo pela contratante) na execuo das obras so atribudos custos decorrentes das composies das equipes, encargos e incentivos aplicados aos salrios conforme o tempo dedicado. Neste sentido, evidencia-se o levantamento do custo e a capacidade de processamento de 1.800 URs por posto operativo, em termos de padro mensal, decorrente de um potencial produtivo de 07 (sete) profissionais (vide item 5.1.1 e Tabela 8). No entanto, na varivel produo, conforme dados da Tabela 14, identificam-se variaes para mais ou para menos em relao ao padro estabelecido. Tal fato pode estar associado ou correlacionado aos dias trabalhados pelas equipes,

144 bem como pela composio das mesmas, o que levanta a possibilidade de a composio fsica das equipes ou seu potencial produtivo no obedecerem aos padres pr-estabelecidos. Para o levantamento dos custos de cada equipe foi verificado o perodo trabalhado e os integrantes com as suas respectivas funes, uma vez que cada funo remunerada de acordo com um grau de responsabilidade atribudo ao exerccio da atividade, bem como foi verificado o tempo (dias) que cada equipe dedicou para a realizao da produo do perodo denominada de fora de trabalho. Tais levantamentos resultaram nos dados da Tabela 12 e que, a partir de agora, so tratados, tambm, como fora de trabalho de uma equipe de classe L. Aps o levantamento dos dados e categorizao das variveis custos (fora de trabalho da equipe) e produo, realizam-se algumas anlises estatsticas na busca por associao entre estas variveis, bem como se h correlao entre elas. Para tal, considera-se custos como varivel X, ou seja, como varivel explicativa ou independente, pois mesmo no tendo produo a equipe permanece e a fora de trabalho fica a disposio, e produo como varivel Y, denominada de varivel resposta ou dependente, uma vez que quanto mais integrantes existir numa equipe mais fora de trabalho e, consequentemente, mais produo espera-se encontrar, o que pode evidenciar que h associao entre as variveis custos e produo. Em termos de composio das equipes (fora de trabalho), podese observar na Tabela 14 que algumas equipes apresentaram valores mdios de produo acima do padro de 1.800 URs, como a L001 com mdia de 2.057,36 URs e a equipe L006 com 1.990,95 URs. Tais resultados decorrem de uma composio mdia de 2,19 linheiros e 3,33 ajudantes para a equipe L001 e para equipe L006 de 2,31 linheiros e 2,89 ajudantes, considerando-se, ainda, 01 encarregado da obra e 01 encarregado de classe em cada perodo. Assim, as equipes apresentam, em mdia, a seguinte composio: 7,52 funcionrios para a equipe L001 e 7,21 para a equipe L006. Neste sentido, observa-se que h certa variabilidade na composio padro das equipes quanto s funes exercidas, sobretudo em termos de quantidade de integrantes. Observa-se composies com 04 linheiros e, tambm, em alguns casos com 05 ou mais ajudantes, bem como a equipe L022 que teve a incluso de outras funes no pertencentes a formao original como cabistas e emendadores, cujo fato pode alterar os valores dos custos atribudos a mo de obra, visto

145 que os trabalhadores so remunerados de acordo com o grau de responsabilidade exercido. Vale salientar que, no decorrer do perodo estudado, outros fatores podem ter contribudo para que o nmero total de integrantes no tenha seguido o padro estabelecido de 07 profissionais ou de 168 dias de trabalho para um perodo completo e normal de trabalho. Tais fatores envolvem frias, auxlio doena e outros, e que no foram destacados na presente pesquisa pelo fato de no estarem disponveis nos relatrios da empresa no momento do levantamento dos dados. Diante das observaes, evidencia-se que a fora de trabalho de uma equipe pode variar de um ms para o outro em funo de inmeras possibilidades, o que resulta em produo, tambm, diferente. Enfim, destaca-se que, independente de haver produo ou no, existe a composio da equipe e esta tem um custo determinado conforme as funes e graus de responsabilidades dos membros das equipes, mas que pode sofrer alteraes devido a variabilidade de integrantes quanto as funes exercidas. Por isso, destaca-se na Tabela 14 a produo de cada equipe, a qual se identifica como a varivel dependente, ou seja, a produo dependente da varivel custos17 pois, para existir produo, necessrio se faz a existncia de custo. E, se no ocorrer produo, o custo da equipe se mantm da mesma forma. Neste sentido, subentende-se que a varivel custos independente da varivel produo, conforme definido no captulo de metodologia da presente pesquisa. Para subsidiar as anlises, uma importante constatao, no entanto, a diviso do custo pela produo do perodo que, na Tabela 10 evidenciado no total 1, e que resulta no custo unitrio de R$ 4,15. J, quando verificado o custo padro (vide Tabela 8) o resultado chega a R$ 3,81 por UR. Assim, possvel que algumas alteraes, como composio da equipe ou dias trabalhados a mais ou a menos resultem em alteraes significativas nos custos e nos valores unitrios em relao ao padro. Neste sentido busca-se uma melhor associao dos dados das variveis por meio da aderncia do conjunto de dados de cada tabela apresentada em que, no primeiro caso, a produo apresenta certa
17

O levantamento do custo efetivo de cada equipe obedeceu ao critrio de alocao de profissionais destinados execuo das obras relatrio fornecido pela empresa o que permitiu a identificao de quantos profissionais estavam alocados em cada perodo na equipe, bem como o respectivo nmero de dias a disposio.

146 normalidade, e a varivel custos, de acordo com os testes de Kolmogorov-Smirnov, evidencia-se com forte tendncia contra a normalidade. Algumas observaes se apresentam nos respectivos subtpicos como forma de discusso das discrepncias encontradas. Enfim, em algumas situaes se encontram produo relativamente baixa para um mesmo padro de custos de equipe, ou o inverso, o que pode indicar a influncia de situaes como as citadas acima quanto a frias, auxlio doena, equipes com pessoas com mais tempo de servio (experincia), funes diferentes, mais ajudantes ou mais linheiros, ou condies climticas mais favorveis ou menos, fatores que podem alterar os valores dos custos ou a produo das equipes. 5.4.1 Anlise geral

A presente pesquisa busca verificar qual a relao entre o custo e a produo em unidades de medida de produo em equipes prestadoras de servios de telecomunicaes do estudo de caso aqui descrito e identificado. Nesta direo, busca-se analisar o grau de correlao das duas variveis envolvidas custos e produo para um caso em que se utiliza de uma unidade de medida denominada Unidade de Rede, o qual apresenta as caractersticas da Unidade de Esforo de Produo. Segundo Bruni (2011, p. 274), denomina-se simples a anlise de correlao ou regresso linear que envolve duas variveis. Assim, para o presente caso, dadas as variveis contnuas, aplica-se o coeficiente de correlao linear simples denominado r de Pearson o que, para o autor, so hipteses fundamentais para que se obtenha o coeficiente de forma vlida: a) As variveis envolvidas so aleatrias e contnuas; e b) A distribuio de frequncia conjunta para os pares de valores das duas variveis uma distribuio normal. Portanto, inicialmente, busca-se verificar se as 193 observaes das variveis envolvidas cumprem as caractersticas apresentadas. Para tal fim, aplica-se o teste de Kolmogorov-Smirnov aperfeioado pelo teste de Lilliefors que, segundo Barbetta, Bornia e Reis (2004, p. 277), passa a ser uma alternativa mais poderosa do que o teste quiquadrado. Diante das afirmaes, aplicam-se os testes com as variveis envolvidas. Na inteno de organizar os dados relativos as duas variveis, em um primeiro momento efetuou-se a diviso dos custos pela

147 produo de cada perodo, o que resultou num valor unitrio de R$ por UR, cuja metodologia foi aplicada para a identificao do custo unitrio padro de R$ 3,81 por UR na Tabela 8. Assim, para cada ms observado identificou-se um valor unitrio que serviu para o teste com auxlio do programa StatPlus. O tamanho da amostra para aplicao do teste foi de todos os 193 valores unitrios, ou seja, resultado da diviso dos custos pela produo em URs, em que se encontram includos os valores discrepantes identificados nas anlises anteriores. Como resultado, evidencia-se nesta situao uma mdia de 4,98, o que demonstra um valor acima do apresentado como padro de 3,81. Tambm, evidencia-se um desvio padro de 2,92 e uma distribuio de frequncia das variveis com evidncia forte contra a normalidade, demonstrado pelo teste de Kolmogorov-Smirnov. Quanto aos demais testes apresentados no aplicativo, todos rejeitam a normalidade. A Figura 11 demonstra o comportamento das 193 observaes resultantes da diviso do custo pela produo em cada ms, para cada equipe.
Custos Unitrios

Figura 11 Teste de normalidade dos 193 custos unitrios por UR Fonte: Dados da pesquisa

No entanto, como o resultado no apresenta normalidade para a distribuio, busca-se alternativa para o estabelecimento dos limites superior e inferior para as quantidades produzidas em UR, com o

148 propsito de eliminar os valores discrepantes. Para este fim, ajusta-se por meio da mdia (4,98) menos o desvio padro de 2,92 que resulta em 2,06 (limite inferior); e a mdia mais o desvio padro que resulta em 7,90 (limite superior). Diante disso, desconsideram-se os valores abaixo de 2,06 e acima de 7,90, o que resulta ainda em 172 observaes e aplicam-se, novamente, os testes. Agora, os testes de normalidade demonstram mdia de 4,31. Contudo, o teste de Kolmogorov-Smirnov apresenta evidncia suficiente contra a normalidade, mas o teste de DAgostino (curtose) aceita a normalidade. A Figura 12, evidencia a curva normal quanto a distribuio dos dados para este novo teste, com 172 observaes.
Custos Unitrios

Figura 12 Curva de normalidade dos 172 custos unitrios por UR

Observa-se, na curva de normalidade da Figura 12, que a maioria dos dados se concentram entre os valores 2 e 6. Neste sentido, busca-se nova anlise desprezando-se os dados da frequncia acima de 6, ou seja os dados que representam a cauda a direita do grfico da figura 12, o que resulta em uma nova amostra de 154 observaes, e aplica-se novamente o teste. Tal procedimento se justifica pelo fato de se buscar os dados mais prximos possveis do custo padro de uma equipe, uma vez que o que se busca no presente estudo comprovar a coerncia no uso de uma

149 unidade de medida abstrata comum Unidade de Rede para as equipes prestadoras de servio em condies normais de trabalho. Apesar de que valores fora da curva normal tambm podem apresentar certo grau de correlao, devido a existncia de valores mais coerentes com o padro estabelecido pela empresa, optou-se por aplicar tal procedimento de excluso de valores discrepantes. Isto fica em consonncia com o princpio das relaes constantes da UEP, em que se esperam valores de produo constantes se mantidas as mesmas condies de trabalho para um posto operativo, neste caso, uma equipe de trabalho. Em entrevista junto ao responsvel pelos dados, na empresa objeto de estudo, confirmou-se a necessidade pelo estabelecimento de metas e parmetros de custos e produo dentro de valores considerados normais. Como resultado desta nova rodada, o teste de KolmogorovSmirnov apresenta nenhuma evidncia contra a normalidade, bem como o teste de DAgostino (Distoro) aceita a normalidade. Assim, tal fato se apresenta na Figura 13 que demonstra a frequncia e distribuio dos custos unitrios por UR para as 154 observaes.
Custos Unitrios

Figura 13 Curva de normalidade dos 154 custos unitrios por UR

Diante da identificao das 154 observaes, aps aplicao dos testes acima descritos, e pelo fato destas apresentarem caractersticas de

150 variveis contnuas com uma distribuio de frequncia normal, aplicase a anlise estatstica do coeficiente de correlao ou r de Pearson no intudo de verificar o grau de correlao entre as duas variveis envolvidas no presente estudo custos e produo. Num primeiro momento, com o propsito de visualizar se as variveis aqui envolvidas se apresentam correlacionados, aplica-se o diagrama de disperso em que, segundo Barbetta (2001), os valores das variveis so representados por pontos, em um sistema cartesiano. Para tanto, a Figura 14 demonstra o grfico de disperso com as 154 observaes definidas, em que se destacam no eixo X os custos das diversas equipes nos meses observados e a sua correspondncia no eixo Y pela respectiva produo para os mesmos meses.
4.500 4.000 3.500 3.000 y = 0,0219x1,2806 R = 0,3187 y = 2241,8ln(x) - 17927 R = 0,2969 y = 0,316x - 315,55 R = 0,2864

Produo

2.500 2.000 1.500 1.000 500 4.000

5.000

6.000

7.000

8.000

9.000

10.000 11.000 12.000 13.000

Custos

Figura 14 Disperso das 154 observaes entre custos e produo Fonte: Dados da pesquisa

O diagrama de disperso da Figura 14 demonstra uma situao de correlao positiva entre a varivel Custos e a varivel Produo, pois os pontos esto em torno de uma linha imaginria ascendente. Segundo Barbetta (2004), valores pequenos de uma varivel tendem a estar associados a valores pequenos da outra, e assim a mesma situao acontece para valores grandes. No topo da Figura 14 demonstram-se os valores do R-Quadrado,

151 de acordo com a linha de tendncia atribuda a regresso. Assim, a forma linear apresenta o coeficiente de R-Quadrado no valor de 0,2864, enquanto a logartmica 0,2969 e a exponencial 0,3187. Segundo Bruni (2011), a anlise de regresso fornece uma funo matemtica que busca descrever a relao entre as duas variveis, em que os valores de X (custos) esto diretamente associados aos valores de Y (produo). J, a anlise da correlao busca determinar um nmero que expressa uma medida numrica do grau da relao encontrada. Assim, o grau de relao numrica linear entre as variveis contnuas X (custos) e Y (produo) determinado por meio da correlao linear simples a qual denominada como r de Pearson. Contudo, por meio do software Excel, identifica-se o R-mltiplo que demonstra o coeficiente de correlao de Pearson de 0,54, ou seja, o grau de correlao entre as duas variveis custos e produo representa 54%. De acordo com Barbetta (2004), o valor de r to mais prximo de 1 (ou -1) quanto mais forte for a correlao dos dados observados. Portando, o autor classifica em termos de sentido as expresses positivo ou negativo e, para representar o grau, em termos de fora, as expresses fraca, moderada ou forte da correlao. Desta forma, aplicando-se as expresses aos dados evidenciados nas anlises estatsticas, identifica-se que as variveis custos e produo, quanto ao sentido, apresentam uma correlao positiva e, quanto a fora, positiva moderada. O diagrama de disperso da Figura 14 permite visualizar alguns outros aspectos importantes, alm da correlao dos dados observados, como os pontos discrepantes desta srie de dados, ou seja, os pontos fora da linha imaginria. Para Barbetta, Reis e Bornia (2004, p. 340), este problema surge, principalmente, quando se tem uma amostra de observaes pequena e o ponto discrepante estiver numa das extremidades do intervalo de observaes de X. No entanto, segundo os autores, prudente buscar a razo da existncia destes pontos, o que pode ser uma situao atpica, e recomendam a realizao de nova anlise sem as observaes discrepantes. Em outro momento, Barbetta (2001) sugere que estes dados, quando apresentados, podem ser estudados de forma isolada dos demais dados que apresentam determinada frequncia. Desta forma, observando-se alguns pontos apresentados no grfico de disperso da Figura 14, identificam-se os valores correspondentes a alguns pontos com a identificao (na Tabela 14 e na Tabela 12) a quais equipes pertencem. Neste sentido, os valores da

152 Tabela 16 representam alguns pontos que se distanciam da normalidade sugerida.

Tabela 16 Dados discrepantes CUSTOS PRODUO 9.539,36 4.024,44 12.631,61 2.396,64 5.595,79 2.719,98 3.996,72 720,85 Fonte: dados da pesquisa EQUIPE L006 L009 L022 L021 ITEM 23 15 8 1

Diante dos dados apresentados na Tabela 16, busca-se verificar para estes perodos, identificados pelas observaes das equipes, se h alguma situao atpica. Assim, por meio dos dados fornecidos pelos relatrios, levantamentos dos custos e entrevistas junto aos responsveis pelas informaes na empresa, analisam-se de forma isolada alguns pontos identificados na disperso. Por exemplo, para o item 23 identificado com a equipe L006, a formao do custo atribudo a este perodo se origina pela composio da equipe no total de 9 (nove) profissionais, destacando-se 4 linheiros e 3 ajudantes, o que resulta numa fora de trabalho de 179 dias, cujos valores interferem diretamente nos custos do respectivo ms. Considerando-se os padres fixados para a composio da equipe, justifica-se o aumento, visto que o padro atribudo de 7 profissionais (conforme Tabela 8) e no 9. O fato que, nesta situao, h mais profissionais linheiros do que o padro, ou seja, 4 para um padro de 2 (salrio maior do que o ajudante), o que afeta o valor dos custos e, consequentemente, a produo. J, o item 15 correspondente a equipe L009. Quanto a sua composio, a equipe apresenta 14 profissionais, ou seja, alm dos encarregados de obra e classe, 3 linheiros e 9 ajudantes, numa fora de trabalho total de 403 dias, o que de certa forma justifica o valor atribudo em termos de custos. Mas, o valor da produo no corresponde proporcionalmente ao nmero de empregados, o que pode resultar, tambm, de uma situao atpica quanto ao clima, ou dificuldades na execuo da obra decorrentes da localidade, as quais, por sua vez, no so identificadas na presente pesquisa. O item 08, referente a equipe L022, compreende o padro de 7 profissionais (os encarregados, 3 linheiros e 2 ajudantes) com uma fora de trabalho de 163 dias, ou seja abaixo dos dias padro de 168. Neste perodo, correspondente aos dados, verifica-se a relao com o ms de

153 dezembro, em que pode ter ocorrido a situao de frias de alguns integrantes, com consequente aumento do custo, mas cuja produo diminui. Por fim, para o item 001, observa-se a composio para equipe L021 de 4 profissionais, ou seja os 2 encarregados e 2 linheiros, para uma fora de trabalho de 93 dias. Neste sentido, identifica-se por meio dos relatrios da empresa que os custos da equipe L003 foram alocados para a equipe L021, que apresentava a produo relativamente baixa em relao ao padro de 1.800 URs. Tal fato pode ser justificado pelo motivo de que a equipe poderia estar em treinamento ou outros fatores no evidenciados. Contudo, para completar as anlises, em outro momento, buscase, de forma isolada, correlacionar os custos com a produo do perodo de cada equipe apresentadas na Tabela 16. Assim, verifica-se que o RQuadrado da equipe L006 apresenta o ndice de 0,6498, o que resulta num grau de correlao de 0,8061, ou seja, 80,61% de correlao positiva forte entre as variveis custos e produo. No decorrer das atividades da referida equipe sua composio permaneceu em mdia com 7,21 profissionais. J, para a equipe L009 identifica-se o R-Quadrado em 0,2239, o que corresponde ao coeficiente de correlao de 0,4732 ou 47,32%, classificada como correlao positiva moderada. Esta equipe, em mdia, apresenta a composio de 7,57 profissionais locados, o que fica um pouco acima do padro estabelecido. No entanto, a equipe L021 apresenta um R-Quadrado de 0,1663 e uma correlao de 0,4078 ou 40,78%, considerada positiva moderada, quanto a composio da equipe manteve-se em mdia com 7,31 profissionais. E, a equipe L022 apresenta um R-Quadrado de 0,0206 e uma correlao de 0,1435 ou 14,35%, classificada como positiva, mas fraca. Esta equipe apresenta, em mdia, uma composio abaixo do padro de 7 profissionais estabelecidos para o padro da equipe. 5.4.2 Anlise detalhada

As equipes de classe L, identificadas na presente pesquisa, representam os postos operativos, conforme exposto no incio do tpico 5.4. E estes, por sua vez, representam uma ou mais operaes simples e homogneas, na medida em que so da mesma natureza para todas as

154 atividades18. Toma-se por base o que preceitua o princpio das relaes constantes (KLIEMANN NETO, 1995), segundo o qual um posto operativo possui certo potencial produtivo que no varia no tempo se as caractersticas do posto operativo permanecem as mesmas. Neste sentindo, aplica-se tal preceito ao presente estudo de caso que tem por caracterstica a prestao de servios de telecomunicaes, em que se consideram como postos operativos as prprias equipes de classe L, conforme exposto anteriormente. Portanto, evidenciam-se as equipes que preenchem os requisitos quanto as caractersticas mnimas em termos de composio, ou seja, com um padro de 7 profissionais conforme j descrito anteriormente (01 Encarregado de Obra, 01 Encarregado de Classe, 02 Linheiros e 03 Ajudantes). Desta forma, correlaciona-se a produo com os custos destas mesmas equipes, em que, primeiramente, verifica-se a composio de cada equipe para os perodos que obedecem a composio padro. Alm das equipes, identificam-se os perodos, a produo e os custos atribudos e buscam-se novas inferncias. Esta anlise resulta em uma amostra de 72 perodos que respeitam a composio padro das equipes, e aplica-se a diviso da varivel custos pela produo com a obteno do resultado dos perodos em URs, cuja mdia fica em R$ 4,96 por UR para um desvio padro de 3,01. Em seguida, apresenta-se por meio do grfico de disperso, conforme a Figura 15, o comportamento dos dados da amostra para os 72 perodos em questo.

18

Estas caractersticas esto descritas na Tabela 6, quanto da identificao das atividades exercidas, e na Tabela 7, quanto as funes exercidas pelos integrantes e respectivas quantidades para fins de composio das equipes. Quanto s atividades, desenvolvidas pelas equipes, estas so medidas por uma unidade de medida comum denominada de UR.

155
3.500 3.000 2.500 y = 4E-05x1,9819 R = 0,2097 y = 2916,7ln(x) - 24022 R = 0,2393 y = 0,527x - 1870,4 R = 0,2953

Produo

2.000 1.500 1.000 500 0 4.000

4.500

5.000

5.500

6.000

6.500

7.000

7.500

8.000

8.500

Custos

Figura 15 Disperso das 72 observ. padro entre custos e produo Fonte: dados da pesquisa.

Assim, pode-se observar pela Figura 15 uma situao de correlao positiva entre as variveis custos e produo, cujos pontos esto em torno de uma linha imaginria ascendente. Outros dados evidenciados so quanto as tendncias das linhas apresentadas. Verifica-se um R-quadrado na linear de 0,2953, na logartmica de 0,2393 e na exponencial de 0,2097. Neste sentido o grau de correlao verificado na referida amostra para o comportamento linear de 0,5434, ou seja, 54,34% de correlao entre custos e produo, com uma composio padro de 01 Encarregado de obra, 01 Encarregado de classe, 02 Linheiros e 03 Ajudantes. Portanto, para esta, apresenta-se um percentual maior quanto a correlao, comparativamente com a amostra de 154 observaes demonstrado na Figura 14. Na busca para a determinao dos limites inferior e superior da amostra aqui em evidncia, com objetivo de eliminar os valores discrepantes desta srie de dados, considera-se o procedimento estatstico da mdia 4,96 menos o desvio padro de 3,01, o que resulta em 1,95; e da mdia mais o desvio padro de 3,01, o que resulta no limite superior de 7,97. Aps a identificao dos valores inferior e superior, identificamse os dados que correspondem ao intervalo dos limites aqui definidos e aplica-se nova anlise do resultado de 66 observaes, conforme se apresenta na disperso da Figura 16.

156

3.500 3.000 2.500

y = 5E-05x1,9554 R = 0,2957

y = 3396,4ln(x) - 28209 R = 0,322

y = 0,5856x - 2230,5 R = 0,3736

Produo

2.000 1.500 1.000 500 4.000

4.500

5.000

5.500

6.000

6.500

7.000

7.500

8.000

8.500

Custos

Figura 16 Disperso das 66 observaes entre custos e produo Fonte: dados da pesquisa

Portanto, evidencia-se no diagrama de disperso, quanto a amostra de 66 observaes que correspondem a composio das equipes em termos do padro estipulado pela empresa e respeitados os limites inferior e superior, um R-quadrado de 0,3736. Para o coeficiente de correlao de Pearson, resulta num percentual de correlao de 0,6112, ou seja, um grau de correlao entre as variveis custos e produo de 61,12 %, o que pode ser considerada como uma correlao positiva forte entre as variveis. Dentro da amostra de 66 observaes, verifica-se que algumas equipes mantiveram perodos maiores quanto a composio padro, com destaque para as equipes L001, L004 e L005. Assim, de forma isolada, verifica-se o comportamento dos dados destas equipes e o grau de correlao das variveis envolvidas. Quanto a equipe L005, esta apresenta uma produo de 11 perodos com a composio padro, o que resulta num R-quadrado de 0,8605. Em termos de correlao, o ndice fica em 0,9276, ou seja, 92,76% de correlao entre as variveis custos e produo, a qual considerada positiva e forte. O diagrama de disperso da Figura 17 demonstra a disperso dos dados referente a equipe L005.

157
3.000 y = 1,6274x - 9404,5 R = 0,8605 2.500

Produo

2.000

1.500

1.000

500 6.200

6.400

6.600

6.800

7.000

7.200

7.400

Custos

Figura 17 Disperso entre custos e produo da equipe L005 Fonte: Dados da pesquisa

J, a equipe L001 apresenta uma produo de 9 perodos com a composio padro, para a qual identifica-se um R-quadrado de 0,4306 e um coeficiente de correlao de 0,6562, ou seja, 65,62%, o que, tambm, considerada como uma correlao positiva forte. Por fim, para a equipe L004, em 08 perodos com a composio padro, identifica-se um R-quadrado de 0,9721, o que resulta num grau de correlao de 0,9860, ou seja, 98,60%, o que significa uma correlao positiva e forte, prxima a 1. A Figura 18 demonstra o comportamento das variveis para a equipe L004.

158
3.000 y = 1,7071x - 10055 R = 0,9721 2.500

Produo

2.000

1.500

1.000

500 6.200

6.400

6.600

6.800

7.000

7.200

7.400

7.600

Custos

Figura 18 Disperso entre custos e produo da equipe L004 Fonte: Dados da pesquisa

Conforme a Figura 18, observa-se que, para uma formao padro, conforme estabelecido pela empresa objeto de estudo, encontram-se um resultado coerente para a explicao do relacionamento entre custo de uma equipe e sua respectiva produo. Enfim, o estudo demonstra que a composio padro da equipes L005, L001 e L004 nos perodos analisados, mantm-se constantes e, neste sentido, o grau de correlao, analisado de forma isolada, demonstra-se como positivo e forte, o que cumpre as caractersticas do princpio das relaes constantes.

159

CONCLUSES E RECOMENDAES

Diante do contexto, das novas formas de negcios, do crescimento das organizaes de servios, da complexidade dos processos, da competitividade das empresas que formam a cadeia produtiva do setor de telecomunicaes e, consequentemente, da gesto dos negcios deste segmento, conclui-se que a gesto dos custos tem se tornado uma necessidade, cada vez maior, no auxlio ao processo decisrio. As caractersticas da prestao de servios, conforme evidenciado na literatura, tornam o processo de controle da produo mais difcil, mas no impedem a sua visualizao. Neste sentido, o presente estudo evidencia a utilizao de uma unidade de medida de produo aplicada ao setor de servios, na rea de telecomunicaes, e demonstra conforme o descrito no captulo 4, tpico 4.3 que a utilizao da unidade de medida de produo denominada de UR auxilia na gesto da empresa, nas suas diversas etapas, desde o planejamento, at a execuo e o controle das diversas atividades desenvolvidas. Por conseguinte, a ideia de uma unidade de medida comum no setor industrial, conforme a literatura consultada, j comumente utilizada. Mas, no setor de servios, possivelmente devido a algumas caractersticas como a intangibilidade e a heterogeneidade dos processos, a aplicao do mtodo se torna mais complexa. Tal fato, muitas vezes, decorre das diversas variveis que interferem no processo como um todo, na medida em que a prestao de servios, no geral, menos estvel do que o processo produtivo industrial. Para tanto, no intuito de validar os pesos atribudos em UR para as diversas atividades executadas pelas equipes de classe L, e os respectivos custos atribudos, a presente pesquisa remete ao objetivo geral que a anlise da relao entre os custos e a produo em Unidades de Rede de equipes prestadoras de servios do setor de telecomunicaes. Para alcanar o objetivo geral aqui traado, tornou-se necessrio dividi-lo em objetivos especficos relacionados s variveis estudadas. Desta forma, descreveu-se o processo de gesto da produo de servios da empresa objeto de estudo e identificaram-se os respectivos custos conforme a composio de cada equipe, e levantou-se a produo das equipes de classe L num perodo de 24 meses na busca por uma explicao estatstica para os valores das URs. De acordo com a metodologia aqui aplicada, o presente estudo

160 representa uma pesquisa de natureza exploratria e descritiva, e desenvolvida por meio de um estudo de caso em uma empresa de servios do setor de telecomunicaes, com base em relatrios gerenciais e documentos como contratos e seus anexos, bem como em entrevistas no estruturadas com os dirigentes da empresa, cujas concluses podem ser englobadas em duas categorias principais: quanto a literatura que ofereceu base de sustentao para o estudo e quanto aos resultados das variveis envolvidas.

6.1

Concluses quanto a literatura pesquisada

Para dar fundamento aos objetivos estabelecidos, foi necessrio o aprofundamento dos conceitos sobre os seguintes assuntos: gesto nas organizaes, quanto s funes planejamento, execuo e controle; gesto de custos: sistemas de custeio, mtodos e UEPs; e gesto de custos em empresas prestadoras de servios: telecomunicaes. A reviso da literatura, quanto a gesto nas organizaes, permitiu identificar que a ainda no se dispe de uma viso ampla sobre a palavra gesto. O termo gesto, bem como a administrao, genrico e ambguo no sentido de sua definio. Para Boisvert (1999) e Frezatti (2009), o conceito de gesto faz parte do mundo dos negcios e, a partir da filosofia da empresa, o processo transcorre e acontece por meio dos principais elementos: planejamento, execuo e controle. No que se refere reviso bibliogrfica sobre a gesto de custos, evidencia-se que h a necessidade, em algumas situaes, de se adaptar as informaes da contabilidade financeira para dar suporte ao processo de gesto e tomada de deciso, ou seja, as informaes necessitam ser complementadas com as informaes da contabilidade de custos e da gerencial. Neste sentido, a gesto de custos exige uma compreenso profunda da estrutura de custos da empresa, pelo fato que os custos de atividade e processos no so evidenciados nas demonstraes financeiras (HANSEN; MOWEN, 2001; MAHER, 2001; ENDENBURG; WOLCOTT, 2007). Quanto aos sistemas de custos, conclui-se que um sistema de custos constitudo por diretrizes baseadas na cincia e por meio de um conjunto de procedimentos e tcnicas que, com a sua utilizao, de forma organizada, conduz ao resultado esperado (BORNIA, 2002; LEONE, 2004; DIEHL; SOUZA, 2009). Quanto aos mtodos de custeio, identificam-se, para Leone

161 (2004) trs principais: absoro; custeio varivel e o ABC. Estes representam os que so aceitos como verdadeiros ou como norma. Neste sentido, e de acordo com as consideraes e definies apresentadas, na reviso da literatura, conclui-se que as organizaes, assim como o caso estudado, buscam acompanhar a evoluo do ambiente competitivo e, para tanto, utilizam modelos com base nos princpios norteados pela cincia. Ainda, para o caso estudado, convm destacar que o seu sistema de gesto de custos incorpora, alm dos conceitos dos mtodos destacados, os conceitos do Mtodo das UEPs para fins de mensurao fsica das atividades. Para os mtodos evidenciados, alm da discusso acerca dos termos empregados, buscou-se identificar a utilizao dos mtodos nas empresas de servios. Assim, identificou-se a aplicao, no ramo de servios hospitalares, do RKW, bem como a aplicao de um modelo hbrido, composto pelos conceitos do ABC e do mtodo das UEPs. O ABC foi evidenciado por Atkinson et al. (2000) em uma aplicao no setor de telecomunicaes que, devido as agncias reguladoras determinarem os preos com base em normas pr definidas politicamente, a empresa buscou alternativas para se adequar as regras, utilizando-se do mtodo para a tomada de deciso. O mtodo ABC considerado o mtodo de custeio mais adequado para dar suporte ao processo de tomada de deciso em ambientes complexos, como o setor de telecomunicaes (BORNIA, 2002; BRIMSON, 1996; HIRSH, 2000; COKINS; HICKS, 2007; MAJID; SULAIMAN, 2008). Contudo, algumas pesquisas como as de Beuren e Roedel (2002), Khoury (1999), Azevedo, Santos e Pamplona (2004), identificaram a utilizao do ABC, mas evidenciaram que algumas organizaes desistiram do seu uso em funo da complexidade e identificaram-se alguns fracassos em termos de aplicao nas empresas de servios. Como nova proposta, Kaplan e Anderson (2007) apresentam o TDABC, com o propsito de ser mais simples. Na pesquisa de Souza et al. (2009) foram identificados estudos empricos sobre as vantagens e dificuldades do mtodo. Evidencia-se, na maioria dos estudos apresentados, que com a aplicao do mtodo no foram observadas dificuldades relevantes, mas foram identificados obstculos na definio das equaes de tempo, e que h a necessidade de mais estudos crticos a respeito do mtodo TDABC. Quanto ao mtodo Cifras de Equivalncia, Kliemann Neto, Gtze e Walter (2005) evidenciam que, aparentemente, parece ser inadequado

162 para as empresas modernas. No entanto, o mtodo das UEPs oferece alternativas para a gesto da produo, pelo fato de contribuir de uma forma mais efetiva para as empresas modernas, sobretudo para as empresas prestadoras de servios. Contudo, para o mtodo das UEPs constata-se, na reviso da literatura, pouca aplicao em empresas prestadoras de servios, o que pode ser decorrente da falta de pesquisas voltadas para este setor, bem como devido as suas caractersticas, pois os esforos aplicados para a execuo das atividades tendem a variar conforme o que desenvolvido. Desta forma, podem-se ter atividades que apresentam grande esforo fsico, que exigem habilidades e conhecimentos variados, e que seja necessrio uma variedade de unidades, para que desta forma seja efetuada uma medio mais acurada das atividades envolvidas no processo da prestao de servios. Quanto a gesto de custos em empresas prestadoras de servios, para Hansen e Mowen (2001) e Fitzsimmons e Fitzsimmons (2005), as diferenas em relao ao setor manufatureiro criam a necessidade de abordagens gerenciais especficas para organizaes de servios. Assim, conclui-se que de acordo com o crescimento da rea de servios h a necessidade de buscar mtodos, modelos e procedimentos para auxiliar este segmento na gesto dos custos e na utilizao da informao para tomada de deciso. Quanto aos modelos de custeio, identificados na literatura, evidencia-se que no h um modelo de custeio especfico ou direcionado para as organizaes de servios. O que ocorre a adaptao de modelos j desenvolvidos e de certa forma adequados a realidade de cada organizao. Assim, o captulo 4 do presente estudo procurou dar nfase ao ambiente do estudo, ou seja, para as particularidades do setor de telecomunicaes. Foram abordados o histrico do setor e os aspectos regulatrios. Observa-se que as mudanas tecnolgicas e regulatrias sofridas no decorrer dos ltimos anos transformou o setor, consequentemente com o direcionamento das empresas para a busca por uma gesto mais eficiente dos seus processos e dos custos envolvidos. J, o tpico 4.2 caracterizou o estudo de caso e, no decorrer da descrio, foram evidenciados alguns aspectos relacionados com a literatura, dentre os quais: a) a empresa se enquadra na cadeia produtiva apresentada na Figura 3, e insere-se no primeiro setor, acesso a rede pblica; b) utiliza meios informatizados para a gesto dos seus custos, cujo sistema denominado de SIGTEL (Sistema Integrado de Gesto em Telecomunicaes).

163 Quanto ao processo produtivo da empresa, evidencia-se a aplicao das funes da gesto, e identificadas na literatura como o planejamento que consiste na elaborao do plano e definio de parmetros para execuo de uma obra. Quanto a execuo, esta desencadeia o processo de solicitao de material e definio das equipes para a execuo. E, quanto ao controle, verifica-se que este se d nas diversas etapas e atividades de execuo da obra, no planejamento com a previso dos resultados (oramentao), no processo de execuo e consolidao das informaes nos relatrios e suporte para comparao entre o real e o previsto e a verificao por meio da Relao Detalhada, o que permite a empresa fazer correes e aplicar medidas preventivas. Conforme as caractersticas analisadas, nos processos desenvolvidos pela empresa, observa-se por meio dos relatrios, a utilizao de diferentes mtodos (custeio hbrido) com propsitos diferenciados: a) UEP, para medio e controle da produo das equipes, cujo objetivo gerencial; b) Absoro que, alm de gerencial, tem objetivo contbil-financeiro, como mtodo para mensurao dos custos envolvidos em cada equipe (centro de custos); e c) ABC para planejamento e controle dos servios realizados. Neste sentido, o estudo de caso em uma empresa do setor de servios na rea de telecomunicaes que utiliza uma unidade de medida denominada UR (Unidade de Rede), para a gesto dos servios executados, identifica-se, quando confrontadas com o exposto na literatura, com algumas caractersticas aplicadas a Unidades de Esforo de Produo, tais como: a) O uso da UR para um conjunto de atividades desenvolvidas pela estrutura produtiva da empresa; b) Unificao e o controle da produo so feitos em funo dos esforos despendidos pelos diversos postos operativos (equipes de classe L); e c) as equipes mantm o potencial produtivo quando se mantm as mesmas caractersticas em cada posto operativo, ou seja, a mesma composio da equipe em diferentes perodos, o que est em consonncia com o princpio das relaes constantes do mtodo das UEPs.

6.2

Concluses quanto as variveis envolvidas

Para a varivel custos quanto aos dados absolutos evidencia-se um total dos custos para o perodo de R$ 1.277.920,18, para uma produo total de 316.739,96 URs. J, para os dados analisados de

164 forma isolada, observa-se que a equipe L001 apresenta a maior mdia em termos de custos, no perodo, no valor de R$ 7.240,62, acima do custo padro definido de R$ 6.850,03. Quanto a menor mdia, a equipe L021 apresenta o valor de R$ 5.851,48. Contudo, algumas equipes apresentaram dados discrepantes em relao s demais, como o caso da equipe L009 com R$ 495,07 de erro padro, bem como uma disperso dos dados. As outras equipes apresentam certa normalidade em termos de distribuio. Quanto a aplicao do teste de normalidade com os dados da varivel custos, este apresenta, inicialmente, evidncias contra a normalidade. Conclui-se que tal evento se d pelo fato de que algumas equipes apresentarem valores absolutos discrepantes em relao a mdia de R$ 6.621,34, o que pode ter ocorrido devido as caractersticas fsicas das obras executadas no perodo, quanto ao local, dificuldade de execuo, ou outros fatores o que pode ter levado a uma composio da equipe diferente da padro estabelecida e, consequentemente, com alteraes no padro dos valores dos custos. Com o objetivo de verificar o comportamento da varivel produo foram efetuadas algumas inferncias estatsticas. Assim, quanto ao total, as equipes de classe L produziram 316.739,96 URs ao longo do perodo, com uma mdia de 1.641,14 URs mensais, abaixo do padro estabelecido, e um desvio padro de 725,73 URs. J, o coeficiente de variao, para as equipes, apresentou valores acima de 20% o que considerado de grande variabilidade, o que necessitou de anlises individualizadas. Nos dados referentes a produo, destacam-se alguns valores absolutos como os da equipe L001 com a maior produo do perodo, num total de 43.204,46 URs e mdia mensal de 2.057,36 URs, o que resulta numa produo mdia acima do padro estabelecido pela empresa de 1.800 URs mensais. Mas, na maioria das equipes analisadas, estas apresentaram valores abaixo do padro estabelecido. As equipes, analisadas de forma isolada, apresentam alguma assimetria, dentre as quais as equipes L002, L008 e L016, com uma variabilidade menor em relao s demais. Diante da variabilidade apresentada no rol das 193 observaes, buscou-se verificar os dados quanto a sua distribuio, por meio do teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov, aperfeioado por Lilliefor, o que apresentou uma distribuio com evidncia sugestiva de normalidade. Desta forma, conclui-se que, mesmo com a existncia de vrias equipes com formaes diferentes e muitas vezes divergentes da

165 formao padro, os resultados da sua produo tendem a normalidade, o que possibilita que tais dados sejam usados nos testes estatsticos de correlao com os seus respectivos custos de produo. Verificou-se, na anlise exploratria dos dados, quanto a varivel produo, variaes para mais ou para menos em relao ao padro estabelecido. Como possibilidades para tais divergncias, podem se associar aos dias trabalhados pelas equipes (fora de trabalho) ou pela prpria composio das equipes que no seguiram a composio padro estabelecida. Porm, os valores discrepantes foram excludos para fins de anlise do correlacionamento entre as duas variveis principais envolvidas na pesquisa, quais sejam custos e produo, no sentido de verificar se a utilizao da unidade de medida de produo denominada UR apresenta coerncia em termos dos pesos estabelecidos para as diversas atividades desenvolvidas na rea de telecomunicaes. Assim, buscou-se verificar se a varivel custos apresenta uma boa correlao com a varivel produo, ao longo de um perodo de 24 meses de observao. Para tanto, primeiramente organizou-se as variveis de forma unitria, ou seja, aplicando-se a diviso dos custos pela produo do respectivo ms, o que resultou na mdia de R$ 4,98 por UR, valor acima do padro de R$ 3,81, e desvio padro de R$ 2,92. Na aplicao do teste de Kolmogorov-Smirnov, h uma evidncia forte contra a normalidade, num primeiro momento. Posteriormente, das 193 observaes iniciais, diante da evidncia forte contra a normalidade, aplicou-se o limite inferior de 2,06 e limite superior de 7,90, o que resultou em 172 observaes. Os testes, ainda, apresentaram evidncia suficiente contra a normalidade para o teste de Kolmogorov-Smirnov. Mas, o teste de DAgostino aceitou a normalidade. Assim, aps observaes efetuadas, analisou-se a distribuio de frequncia dos dados, e conforme a Figura 12, desprezou-se os dados da frequncia 6 para cima, resultando em 154 observaes, as quais, ento, foram analisadas. Como resultado disso, observou-se no teste de Kolmogorov-Smirnov nenhuma evidncia contra a normalidade, bem como o teste de DAgostino (Distoro) aceitou a normalidade. Por conseguinte, com base nas 154 observaes finais, por meio do grfico de disperso, analisou-se o comportamento das duas variveis principais: custos e produo. Quanto as linhas de tendncias e regresso, evidenciou-se um R = 0,2864. Verificou-se que os valores de X (custos) esto diretamente associados aos valores de Y (produo).

166 Diante disso o coeficiente de correlao de Pearson, conforme as 154 observaes, apresentou uma correlao de 0,54, ou seja, 54%. Desta forma, conclui-se que o grau de correlao entre s variveis custos e produo de 54%, ou seja, uma correlao positiva moderada, o que demonstra que entre as variveis estudadas h uma boa representao. Em linhas gerais, pode-se concluir que, independentemente da diversidade de atividades realizadas pelas equipes em termos de execuo das obras, o resultado da soma de tais atividades que representa a produo mensal de cada equipe apresenta boa correlao com os respectivos custos de produo neste caso representado pela soma dos salrios diretos e encargos incidentes sobre cada um dos membros de cada equipe de classe L. Vale lembrar que a formao da equipe leva a um custo mensal como resultado do nmero de funcionrios e suas respectivas especialidades, o que influencia diretamente na produo mensal da equipe. Por isso, a constatao de que existe uma boa correlao (54%) entre as variveis pesquisadas, em termos gerais, para as equipes de classe L, no desenvolvimento das diversas atividades que compem uma obra de telecomunicao, pode ser considerada como um resultado moderado. Assim, pode-se concluir que o resultado encontrado sugere uma boa representao numrica para o uso da Unidade de Rede como unidade de medida de produo para os servios de telecomunicaes no caso estudado. Contudo, o grfico de disperso possibilitou identificar alguns dados discrepantes ocorridos nas equipes L006, L009, L022 e L021. De forma isolada, observou-se um nmero maior de profissionais na composio das equipes L006 e L009. J, para a equipe L022 constatouse menos dias trabalhados e na equipe L021 um nmero menor de pessoas na sua composio, cujos fatos podem ser derivados de diversos aspectos conforme identificados nas anlises. Individualmente, para a anlise do grau de correlao destas equipes, somente a equipe L006 apresentou uma correlao positiva e forte, ou seja, de 80,61%. Um dos fatores evidenciados foi a composio da equipe que apresentou em mdia 7,21 profissionais, cujo fato pode estar relacionado a maior quantidade de profissionais de determinada funo. As demais equipes apresentaram correlao positiva moderada, e a equipe L021 positiva, mas fraca. Na literatura pesquisada, um dos princpios aplicados ao mtodo das UEPs o das relaes constantes. Assim, fundamentando-se os

167 resultados da presente pesquisa com base nos seus pressupostos tericos, identificou-se as equipes que apresentaram a mesma composio em termos de nmero de profissionais, conforme o padro estabelecido, o que resultou em uma amostra de 72 observaes. Assim, aps as inferncias estatsticas, evidenciou-se um R = 0,2953 o que representa um grau de correlao de 54,34%, ou seja, positiva e moderada, porm, no muito diferente dos resultados encontrados sem tal procedimento de seleo da amostra. Contudo, com a aplicao do limite inferior de 1,95 e do limite superior de 7,97, obteve-se uma amostra final de 66 observaes, a qual evidenciou um R = 0,3736, e um grau de correlao de 61,12%. Este resultado sim representa uma correlao positiva e forte entre as variveis custos e produo, quando observado sob a tica da composio padro das equipes. Conclui-se que, desta forma, se as equipes mantm a sua composio padro, existe uma boa correlao entre as variveis testadas, o que sugere um bom uso dos pesos em URs atribudos para as diversas atividades envolvidas na produo de uma obra de telecomunicaes. Portanto, os pesos atribudos s diversas atividades executadas indicam coerncia, at certo ponto, o que possibilita medir e comparar diferentes atividades neste setor de servios. Vale lembrar que um ndice prximo do perfeito correlao de 100% entre as variveis pesquisadas no pode ser encontrado devido a existncia de outras variveis intervenientes no processo de execuo de obras como as questes climticas, caractersticas fsicas tanto das localidades quanto das pessoas envolvidas nas equipes, grau de dificuldade etc. Algumas equipes apresentaram perodos maiores de trabalho em termos de nmero de meses (observaes), quanto a composio padro. Desta forma, tambm, analisou-se as equipes L005, L001 e L004 de forma isolada, no sentido de buscar uma coerncia interna quanto a produo. Como resultado, obteve-se que na equipe L005, com 11 perodos, conforme a Figura 17, evidenciou-se um grau de correlao de 92,76% considerada positiva e forte o que demonstra que esta equipe apresenta uma coerncia entre a formao da equipe, representada pelos custos com mo de obra, e os pesos atribudos s diversas atividades que formam a produo mensal. Em relao a equipe L001, para um perodo de 9 meses com a composio padro, evidenciou-se uma correlao de 65,62%, tambm considerada positiva e forte. Porm, a equipe L004, para 8 perodos, apresentou uma correlao de 98,60%, considerada como positiva e forte, prxima a 1.

168 Conclui-se que, nesta situao, com os critrios acima aplicados, observando-se a composio padro das equipes, as quais se mantiveram constantes durante os perodos analisados, os pesos atribudos s atividades, nas condies apresentadas, so sugestivamente adequados, inclusive em alto grau de correlao, pelo menos em termos de coerncia interna numa mesma equipe. Contudo, em termos comparativos entre as equipes, o mesmo pode no ser observado, devido as caractersticas prprias das pessoas que compem as diversas equipes de trabalho, o que pode ser comprovado pela correlao que oscilou entre 54% e 61%, quando os dados foram analisados conjuntamente, sem e com a excluso das discrepncias, respectivamente. Por fim, diante dos dados analisados e dos graus de correlao resultantes dos processos que envolvem a gesto da empresa objeto do estudo, por meio de uma unidade de medida da produo denominada Unidade de Rede (UR), a pesquisa sugere que existe uma coerncia entre os pesos atribudos as diversas atividades executadas no perodo analisado e que envolvem a execuo de obras de telecomunicaes para o caso, conforme demonstrado pelo relacionamento entre as variveis custos e produo das equipes de classe L. Assim, o uso de uma unidade de medida comum para a prestao de servios, conforme o caso estudado, fornece condies para que as mais diversas atividades sejam planejadas, executadas e controladas em nveis de eficincia e eficcia pr-estabelecidos o que possibilita medir e comparar a produo das mais diversas atividades.

6.3

Recomendaes

Para alm dos resultados encontrados no presente estudo, outras pesquisas podem contribuir com o refinamento deste, principalmente no que se refere s restries identificadas ao longo da complexidade do processo produtivo. Portanto, recomenda-se que futuras pesquisas sejam realizadas com os mais diversos propsitos, como: Utilizao de outras variveis como horas dedicadas a cada atividade no lugar de custos para, tambm, se testar o correlacionamento com a produo; Realizao de testes de variveis intervenientes nos custos e na produo, que possam ser identificadas como, por exemplo, as habilidades na composio fsica das equipes,

169 entre uma composio baseada em nmero maior de linheiros ou de ajudantes. Aplicao do modelo TDABC, com a identificao das equaes de tempo para as atividades envolvidas; Elaborao de simulaes baseadas em programao linear para a comprovao dos pesos atribudos em URs as diversas atividade que compem a classe L, bem como as demais classes de servios; Aplicao de mtodo das UEPs a outros segmentos prestadores de servios, no intuito de confrontar os resultados com os da presente pesquisa.

170

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REFERNCIAS

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