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LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Dr. Adrin Torrealba Navas i. NOTA INTRODUCTORIA

En el tema de la extincin de la obligacin tributaria, vuelve a plantearse la cuestin de la distincin entre Derecho tributario material y Derecho tributario formal. As, las normas de Derecho tributario material o sustantivo regulan las distintas formas o modos de extincin de la obligacin tributaria (pago, prescripcin, etc.); las normas de Derecho tributario formal regulan el procedimiento a seguir por los sujetos de la obligacin tributaria para que tal extincin, en sus distintos modos, pueda producirse (procedimiento de pago en perodo voluntario, procedimiento para aplicar la compensacin, procedimiento en va de apremio, etc.). En este trabajo, nos concentraremos en los aspectos sustantivos o de Derecho tributario material. ii. ENUMERACION DE LOS MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA De conformidad con el artculo 35 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, la obligacin tributaria slo se extingue por los siguientes medios: pago, compensacin, confusin, condonacin o remisin y prescripcin. Asimismo, la novacin se admite nicamente cuando se mejoran las garantas a favor del sujeto activo, sin demrito de la efectividad en la recaudacin. Surge entonces la duda de si otros medios de extincin de las obligaciones en general, previstos en el Cdigo Civil, seran de aplicacin en materia tributaria (v.gr., la imposibilidad de cumplimiento y la nulidad y rescisin, pese a que el Cdigo Tributario utiliza el adverbio slo. En esa direccin, el Tribunal Superior Civil y contencioso Administrativo, en una ya vieja sentencia de las 16:20 horas del 17 de julio de 1974, y con ocasin de la forma de extincin civil consistente en la imposibilidad de cumplimiento, dej sentada la siguiente posicin: ...la imposibilidad de cumplimiento de los artculos 830 a 834 del Cdigo Civil, como modo de extincin de la obligacin es inaplicable al caso concreto, y as lo ha entendido la actora al no invocar esas normas como fundamento de su demanda; amn de que si bien en materia tributaria son aplicables algunos de los modos de extincin de las obligaciones contempladas en el Cdigo Civil, pero con caractersticas propias, otras resultan inadaptables, y tratndose de la imposibilidad de cumplimiento, es opinin generalizada que ella no encuentra aplicacin en especialsimas situaciones; porque por lo comn la base de la obligacin tributaria tiene por objeto el pago de una suma de dinero, como en el caso concreto, y en tal supuesto no puede ocurrir la situacin prevista en el derecho privado vase que en el actual Cdigo Tributario, artculo 35, la imposibilidad de cumplimiento de encuentra excluida como modo de extincin de la obligacin tributaria-. La institucin demandada, de acuerdo con la razn y la justicia, aplic el Decreto Ejecutivo No. 1554H de 11 de marzo de 1971- de dudosa legitimidad en virtud del principio de reserva legal en los

modos de extincin de la obligacin tributaria y exencin de la misma...1 De esta sentencia podra concluirse que se puede acudir al Cdigo Civil siempre que las formas de extincin contempladas en ste sean compatibles con la materia tributaria: en el caso tomado en consideracin, podra decirse que, si la obligacin tributaria no fuera pecuniaria sino en especie, los bienes a entregar no fueran fungibles y la imposibilidad de cumplimiento no fuera imputable al obligado, podran admitirse este medio de extincin. No obstante, hay cierta ambigedad al argumentar la sentencia que el artculo 35 excluye a la imposibilidad de cumplimiento simplemente porque no la menciona.

iii. EL PAGO 1. Nota introductoria Como deca A.D. GIANNINI, "el pago no adopta en el Derecho tributario una estructura diversa a la que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones". De este modo, puede decirse que el pago es el cumplimiento de la prestacin, la entrega de una suma de dinero, establecida en la obligacin tributaria. De las distintas formas de extincin de las obligaciones, el pago ha sido considerado tradicionalmente, junto con la compensacin, la nica forma en que la obligacin tributaria se adeca al fin que fue creada: el suministro de medios financieros al Estado para que ste, emplendolos indistintamente, pueda conseguir sus propias finalidades. Ahora, debe aclararse que empieza a abrirse campo en la doctrina la distincin entre obligacin tributaria en sentido estricto y "obligacin contributiva". As, en un impuesto indirecto con repercusin, lo que paga el consumidor al titular del derecho de repercusin es una "obligacin contributiva", directamente ligada al deber de contribuir consagrado constitucionalmente, mas no es una obligacin tributaria en sentido estricto o tradicional. De este modo, el pago habra que entenderlo como cumplimiento de la prestacin en que consiste esta obligacin contributiva. En sentido anlogo, si, como sostiene la doctrina moderna sobre la exencin tributaria, el hecho exento no es ms que una modalidad del hecho imponible, es necesario entender que el hecho imponible o, ms precisamente, el hecho sujeto, se caracteriza por generar un efecto ms general que el de la obligacin tributaria en su sentido tradicional, o el del no pago de sta. Tal efecto es, precisamente, la afectacin de cierta riqueza a determinados fines, los cuales son pblicos en cuanto suponen una valoracin por parte de los representantes de la colectividad. De este modo, una exencin por donaciones hechas a una fundacin, por ejemplo, genera una obligacin contributiva ms no una obligacin tributaria. Tal obligacin contributiva sera la de destinar una determinada suma de dinero a una fundacin, por lo que su cumplimiento sera sustancialmente diverso que el pago tradicional de la obligacin tributaria. Hechas estas advertencias, que llevaran a una elaboracin doctrinal aun en ciernes, nos concentraremos de seguido en el "pago" de la obligacin tributaria en su sentido tradicional.
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Tribunal Superior Civil y Contencioso Administativo, 16:20 horas del 17 de julio de 1974.

2. Sujetos del pago 2.1. Sujetos legitimados para el cobro El pago debe hacerse a un sujeto legitimado para cobrarlo, a fin de que produzca sus efectos liberatorios. En este sentido existen dos conceptos bsicos que definen dos tipos de sujetos legitimados para el cobro: la competencia y la autorizacin. La competencia presupone que sea el mismo acreedor de la obligacin tributaria quien cobre. Es decir, la Administracin Pblica tributaria a travs de los rganos con competencias recaudatorias. La competencia sirve para fijar los lmites de las facultades recaudatorias de cada uno de ellos cuando es la Administracin acreedora. La doctrina suele plantearse el problema de los efectos liberatorios del pago hecho ante un rgano incompetente. En ese sentido, se distingue entre dos supuestos de incompetencia: la incompetencia absoluta o manifiesta y la incompetencia relativa. La primera supone una desviacin total y absoluta de las reglas competenciales: por ejemplo, el pago del impuesto sobre la renta hecho ante el Ministerio de Educacin. Los supuestos de incompetencia relativa se producen cuando un rgano de la Administracin Tributaria al que estn atribuidas algunas funciones recaudatorias no aparece, sin embargo, especficamente facultado para el percibo de una determinada exaccin, para cuyo cobro es competente un rgano distinto de la propia Administracin financiera. Slo cuando el pago se efecte ante un rgano con incompetencia relativa deber entenderse que surte efectos liberatorios para el deudor. La autorizacin, en cambio, presupone una tercera persona o ente sin competencias recaudatorias que, sin embargo, viene habilitada por ley o decreto para el cobro. As, por ejemplo, para el cobro de los tributos gestionados por la Administracin central muchas veces se autoriza a los Bancos del Estado para que procedan al cobro o, incluso, como ha sucedido recientemente, a una serie de bancos privados o agentes de seguros para el cobro del impuesto de ruedo. En el caso de la autorizacin, la doctrina entiende que sta se da o no se da, por lo que no cabe distinguir entre supuestos de no autorizacin absoluta y de no autorizacin relativa. 2.2. Sujetos legitimados para el pago: El artculo 36 del Cdigo Tributario establece que el pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Como habamos concluido al hablar de los sujetos tributarios, en nuestro ordenamiento el trmino "responsable" abarca tambin a la figuras doctrinales del sustituto y del representante. Ahora, en el artculo 41 C.T. se da una referencia expresa al agente de retencin o

percepcin del artculo 23, que es en realidad un sustituto. Dicho artculo 41 entiende que "existe pago por parte del contribuyente" cuando lo haga el sustituto. Esta redaccin es ambigua pues puede interpretarse en dos sentidos: Que se considera que el contribuyente ha hecho el acto de pago. Esta interpretacin implica reconocer un error en la Ley, al tomar al agente de retencin como un representante cuando, en realidad, es un obligado por su propia obligacin tributaria. Que el pago por el sustituto libera al contribuyente. Esto s sera correcto. En el artculo 37 se recoge la figura del pago por terceros, reconocida frecuentemente en la doctrina. As, se admite el efecto liberatorio de cara a la Administracin del pago. No obstante, se va ms all, configurando un "pago con subrogacin" a favor del tercero, al decir que se "opera la subrogacin correspondiente y la accin respectiva se debe ejercer por la va ejecutiva. Para este efecto tiene carcter de ttulo ejecutivo la certificacin que expida la Administracin Tributaria." De acuerdo con el artculo 792 del Cdigo Civil, la subrogacin traspasa al nuevo acreedor todos los derechos, acciones y privilegios del antiguo, tanto contra el deudor principal como contra cualesquiera terceros obligados a la deuda. Cabe cuestionarse si, en materia tributaria, se opera una transferencia total de la posicin acreedora de la Administracin al tercero. A mi juicio, tal transferencia no puede ser total. Por ejemplo, el nuevo acreedor no podra ejercer las medidas cautelares que concede el Cdigo Tributario a la Administracin, precisamente porque stas van en funcin de la naturaleza pblica de sta y de sus potestades de autotutela. De modo que la subrogacin se limita al derecho sustantivo con todos sus obligados (responsables, sustitutos), a la obtencin de la certificacin con valor de ttulo ejecutivo y, eventualmente, a algunas garantas legales existentes, como es el caso de la carga real que pesa sobre los inmuebles sujetos al impuesto territorial. Lo importante es examinar, en el caso concreto, cules de los poderes que pueda tener la Administracin son compatibles con la naturaleza del tercero subrogante y cules no.2 Por ltimo, cabe cuestionarse si el tercero que ha pagado est legitimado para ejercitar ante la Administracin los derechos que correspondan al obligado al pago. En la legislacin espaola esta legitimacin es expresamente excluida, pero debe observarse que esta norma se hace necesaria por no existir subrogacin. Existiendo sta, queda implcito que se rompe cualquier relacin de deuda entre el Estado y el tercero subrogatario. 3. Objeto del pago: El objeto del pago es la entrega de una suma de dinero, aunque sta se produzca indirectamente mediante el empleo de efectos timbrados o de ttulos valores. En principio, como en toda obligacin, el pago ha de reunir las condiciones de identidad,
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El reciente Reglamento General de Gestin, Fiscalizacin y Recaudacin Tributaria, artculo 74, acoge claramente esta tesis al decir: "El pago efectuado voluntariamente por un tercero extinguir la obligacin tributaria y quien pague se subrogar en el crdito, conjuntamente con sus garantas y privilegios, mas no en aquellas potestades, que se deriven de la naturaleza pblica del acreedor inicial".

integridad e indivisibilidad. Estas condiciones haban estado vigentes en nuestro ordenamiento hasta ahora, en que la Ley de Justicia Tributaria ha introducido algn cambio, como enseguida veremos. La condicin de identidad exige que la prestacin en que consiste el pago ha de ser exactamente lo que se deba y no otra. Esta condicin viene implcita en el art. 39 C.T. De acuerdo con la condicin de integridad, la obligacin tributria no se entiende pagada hasta que se entregue la totalidad de la suma debida. El sujeto pasivo no puede compeler a la Administracin a aceptar pagos parciales. Esto no es ms que una aplicacin del principio general de las obligaciones, contenido en el artculo 772 del Cdigo Civil: "el acreedor no est obligado a recibir por partes el pago de una obligacin. Es aqu donde la Ley de Justicia Tributaria ha introducido el principio contrario, al reformar el artculo 39 aadindole que "La Administracin Tributaria estar obligada a recibir pagos parciales." La condicin de indivisibilidad se refiere a la unidad temporal del cumplimiento, esto es, impide su fraccionamiento en el tiempo. Por excepcin, la Administracin puede permitir el pago fraccionado atendiendo a circunstancias especiales del deudor que le impidan el cumplimiento normal de la obligacin de que se trata, tal como resulta del artculo 38 C.T. En cuanto a la forma del pago, el artculo 39 remite a la ley de cada tributo o a su reglamento su fijacin. Podemos extraer de nuestro ordenamiento positivo las siguientes formas de pago: -En efectivo o cheque: Esta es la forma ms generalizada. Como ejemplo podemos citar el impuesto sobre la renta, el impuesto de traspaso, el impuesto territorial, el impuesto de ventas, etc. La Administracin debe entregar el recibo de pago debidamente cancelado. Cuando el pago se efecta mediante cheque, la validez del recibo queda condicionada a que el cheque no sea rechazado por el banco contra el que se ha girado (art. 21 Ley del Impuesto sobre la Renta) -En efectos timbrados o enteros: Esta forma de pago es la que usualmente est sujeta a requisitos formales ms complejos para que el pago tenga efectos liberatorios. Ejemplos de esta forma de pago los podemos encontrar en el Cdigo Fiscal. As: Para el reintegro del papel sellado, se debe pagar en timbres o en enteros (art. 239). Para que el reintegro surta efecto, los timbres deben ser cancelados por la firma o sello del funcionario que los recibe o del abogado o notario que los presenta. El artculo 272 establece que el impuesto de timbre ser pagado en timbres o mediante entero a favor del Gobierno. El art. 274 establece que los timbres deben pegarse. El artculo 285 indica que no slo debe estar el timbre adherido sino cancelado por determinada persona u rgano: en documentos sujetos a registro, por la oficina que los recibe para su inscripcin; en documentos no sujetos a registro, por el funcionario que los autoriza; en documentos privados de contrato, a cualquiera de los contratantes; en los valores o pagars, al deudor o al fiador, y as sucesivamente. Debe notarse que, por ejemplo, en un caso como el de los pagars, en que se exige la cancelacin del timbre con la firma del deudor o fiador, pareciera darse una derogatoria de la norma general de que el pago lo puede hacer un tercero: si se exige que sea el deudor o el fiador quien debe cancelar, es porque se quiere en alguna forma asegurar que sea ste quien lo pague y

no el acreedor. No obstante, esta norma ms bien lo que busca es que el pago se haga en el momento de la suscripcin del pagar, que es cuando est el deudor presente. Es de notar que la prueba del pago no es el recibo de adquisicin de los timbres o enteros, sino el timbre o entero mismo debidamente inutilizado. -En una forma mixta entre efectos timbrados y efectivo: Encontramos un ejemplo de esto en el mismo Cdigo Fiscal, que prev en los artculos 281 y 282 hiptesis de pagos subsidiarios en efectivo en situaciones de carencia o inexistencia de timbres o enteros. -En ttulos valores: Es el caso tpico de los Certificados de Abono Tributario o CATS (ver la Ley del Impuesto sobre la Renta) y los Certificados de Abono Forestal o CAFS (ver la Ley Forestal). Sin embargo, visto que el ttulo valor tiene un crdito de impuesto incorporado, esta forma de pago ms bien encuadra dentro de la figura del pago por compensacin. Lugar y tiempo de pago: El artculo 39 C.T. seala que el pago debe efectuarse en el lugar y la fecha que indique la ley o en su defecto el reglamento respectivo. El artculo 40 establece plazos subsidiarios de pago de las deudas tributarias, esto es, para el caso de que las leyes respectivas no dispongan lo contrario. As, cuando se trata de tributos que se determinen con base en las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente o responsable, o que corresponda a pagos parciales o a retenciones, deben pagarse, si las leyes respectivas no fijan otra cosa, dentro de los quince das siguientes al momento en que ocurra el hecho generador de la obligacin tributaria. Todos los dems pagos por concepto de tributos resultantes de resoluciones dictadas por la Administracin Tributaria en impugnaciones a determinaciones de oficio, tienen un plazo de 30 das a partir de la notificacin de su obligacin. Este rgimen haba provocado la paradoja de que se disuada al contribuyente de rectificar su declaracin cuando advirtiera algn error u omisin, a travs de una declaracin complementaria. En efecto, la Administracin vena interpretando que, en este caso, los intereses y multas deban contabilizarse desde el momento en que se debi pagar el tributo dentro del plazo normal de ste. Era, por tanto, preferible esperar a un traslado administrativo y el posterior acto de determinacin, pues ello permita el pago dentro de los 30 das sin intereses ni multas por mora. Esta interpretacin fue corregida por el Tribunal Fiscal Administrativo quien ha entendido que la rectificacin de la declaracin equivale a la determinacin de oficio y, por tanto, se puede pagar dentro de los 30 das siguientes a dicha rectificacin sin multas e intereses 3. Ahora, la Ley de Justicia Tributaria ha introducido una importante modificacin:
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"...1. Cmo aplicar el concepto del cobro de los recargos en multas e intereses en las rectificaciones que hacen los contribuyentes a sus declaraciones. El Tribunal Fiscal Administrativo en Resolucin No. 42 de las 8 horas del 9 de mayo de 1991, consider que la rectificacin constituye una nueva declaracin. Bajo este presupuesto existe una autodeterminacin del impuesto por el contribuyente, que puede ser o no modificada por la Administracin Tributaria. En el evento de que sea modifcada por la Administracin Tributaria, consideramos que de conformidad con lo dispuesto por el artculo 140 del Cdigo Tributario le caben los recrusos de revocatoria y apelacin; y por el contrario si no se objeto o modifica se est determinando el impuesto. As las cosas, consideramos que en ambos casos es de aplicacin lo dispuesto por el artculo 40 prrafo final, sea que el contribuyente cuenta con treinta das para pagar sin multas e intereses" Oficio No. 792 de 5 de julio de 1994. Direccin General de la Tributacin Directa.

"Los intereses y los recargos se calcularn a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse conforme a las leyes respectivas o al presente Cdigo, en los siguientes supuestos: a) Que la obligacin tributaria se encuentre vinculada directamente con hechos configuradores de sanciones penales tributarias, condicin que ser determinada de acuerdo con lo previsto en el artculo 81 de este Cdigo." Conviene advertir que el nico recargo subsistente tras la Ley de Justicia Tributaria cuya determinacin depende del tiempo transcurrido es el previsto en el artculo 76, que incluye como infraccin administrativa4 el pago fuera de plazo. Ahora, de acuerdo con las normas de concurso de la Ley de Justicia Tributaria, cuando un mismo hecho puede ser encuadrado tanto dentro del tipo de una infraccin administrativa como del de una contravencin, slo se aplicar esta ltima. En tal caso, no cabra aplicacin de recargo alguno, sino nicamente de los intereses. Cabe plantear, asimismo, el problema de los lmites que esta norma establece a la configuracin de la infraccin de pago moroso a que recin nos referimos. En efecto, si un contribuyente presenta su declaracin determinando una suma menor que la debida, y sobreviene una determinacin de oficio que hace la rectificacin correspondiente, la infraccin de pago moroso slo se configurara en una de estas circunstancias: - Si no paga dentro de los 30 das siguientes a la notificacin de la resolucin administrativa de determinacin. - Si existe vnculo de la obligacin tributaria principal con la comisin de contravenciones y delitos que constituyan un hecho distinto del pago fuera de plazo (pues, de ser el mismo hecho, no cabra la aplicacin del recargo por infraccin administrativa, en virtud del principio de non bis in idem recogido en el artculo 66 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.) Es de notar, adems, que esta condicin implica que se trate de hechos configuradores de contravencin o delito, no de infraccin, vista la clara remisin al artculo 81. b) "Que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria sea calificado como litigante temerario, por parte del Tribunal Fiscal Administrativo. Se considerar litigante temerario al sujeto pasivo que gestione con el nimo evidente de retrasar la firmeza de la determinacin de la obligacin tributaria, sin contar con motivos razonables para litigar." Cuando el pago se da dentro de los plazos establecidos, se dice que se realiza en perodo voluntario; cuando se da en virtud de la accin de cobro de la Administracin, se dice que se da en va de apremio o en va ejecutiva. Segn la terminologa introducida por el Reglamento General de Gestin, Fiscalizacin y Recaudacin Tributaria5, se distingue entre tres etapas recaudatorias: voluntaria (pago dentro de los plazos establecidos); administrativa (pago como producto de gestiones administrativas de carcter persuasivo); ejecutiva (pago como producto de
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Sobre la naturaleza sancionatoria de una infraccin administrativa de la mora prevista en el artculo 76 CNPT puede verse el Dictamente C-080-96, de 23 de mayo de 1996, de la Procuradura General de la Repblica.
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Decreto Ejecutivo No. 25049-H del 26 de marzo de 1996, publicado en el Alcance No. 20 a La Gaceta No. 62 del 28 de marzo de 1996.

gestiones judiciales de cobro).6 Por ltimo, debemos considerar el pago en sentido contrario, esto es, el que debe hacer la Administracin al contribuyente o responsable por pagos indebidos o devoluciones legalmente establecidas. En este sentido, la Ley de Justicia Tributaria introdujo una nueva disposicin al reformar el artculo 43: "A los contribuyentes o los responsables que tengan en su favor sumas por concepto de pagos en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, la Administracin Tributaria deber notificarles esas circunstancias, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de los pagos que originan el crdito. Si no se les notifica, el acreedor tendr derecho al reconocimiento de un inters equivalente al establecido en el artculo 57 de este Cdigo. Este inters correr a partir del da siguiente al vencimiento del plazo indicado. Los sujetos pasivos o los responsables pueden solicitar, por escrito, a la Administracin Tributaria, la restitucin de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, recargos y multas o solicitar el crdito respectivo." Este artculo no establece un plazo para el pago propiamente, pero s para notificar al contribuyente de la existencia del crdito. Con base en la notificacin respectiva, el contribuyente tiene la opcin de solicitar el pago de la suma pagada en exceso o su acreditacin, a efecto de presentes o futuras compensaciones. 4. Pago por consignacin: El C.N.P.T. no la prev expresamente pero, como se sabe, es una forma de pago. Opera cuando el rgano de recaudacin competente o la entidad autorizada no haya admitido indebidamente el pago ofrecido o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor. 5. Imputacin de pagos: El artculo 44 CNPT establece algunas reglas para la imputacin de pagos, necesarias cuando un mismo sujeto pasivo tiene varias deudas con la Administracin Tributaria. El principio general es que el pagador puede indicar a cules de sus deudas deben imputarse los pagos que efecte.7 Esta indicacin puede hacerse explcita o implcitamente. Este es el caso cuando el pago se hace a travs de recibos emitidos por la Administracin Tributaria, pues est implcito cul es la obligacin que se paga. Si no hay indicacin por parte del pagador, se debe imputar el pago a la deuda ms antigua. Ahora, es importante fijar los lmites de esta facultad del deudor para establecer libremente la imputacin de su pago entre sus distintas obligaciones. De la letra de la Ley y del Reglamento, podra generarse la impresin de que el sujeto pasivo puede escoger pagar la obligacin tributaria principal antes que los intereses, por ejemplo, asumiendo que estamos ante dos tipos de obligacin distintis y, por tanto, ante dos deudas.

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Cfr. art. 63 RGGFRT.

Norma que viene ratificada en el artculo 78 del Reglamento de Gestin: "Al el deudor de varias deudas podr imputarlo a aqulla o aqullas que libremente determine."

efectuar el

pago,

Al respecto, conviene recordar las disposiciones contenidas en los artculos 779 y 780 del Cdigo Civil. La primera establece el derecho de imputacin del deudor frente a varias obligaciones vencidas. La segunda, en cambio, plantea un lmite al decir: "Sin embargo, si la deuda produce intereses, el deudor no tiene derecho de imputar el pago al capital, sino una vez pagados los intereses vencidos; y si hay varias deudas, que los devenguen, deber hacerse la imputacin a los intereses de todas antes que a los capitales." En esta norma es claro que el legislador ha introducido un elemento bsico de equidad: tratndose de una obligacin accesoria a la principal, como es la de pagar intereses, el deudor no tiene derecho a imputar primero al pago del principal antes que al pago de intereses. En esa direccin, debemos recordar que el Cdigo Tributario reconoce dos categoras de obligacin material: la principal y las accesorias (intereses, recargos y multas, segn el artculo 50 CNPT). En consecuencia, debe interpretarse que el trmino "deuda" del artculo 44 es un concepto que incluye la obligacin tributaria principal y sus obligaciones accesorias, de modo que la facultad de imputacin establecida a favor del sujeto pasivo en el artculo 44 debe entenderse referida a una posibilidad de imputar entre deudas distintas y no entre obligaciones principal y accesorias conformadoras de la misma deuda. As, por aplicacin supletoria y analgica de la norma del artculo 780 del Cdigo Civil, el deudor no podra imputar su pago primero a la deuda principal antes que a sus accesorias. IV. PRESCRIPCION 1. Nota introductoria La prescripcin, como bien sabemos de las modernas doctrinas del Derecho privado, es una figura con eficacia preclusiva ms que extintiva-innovativa: la nueva situacin jurdica que nace a partir del supuesto de hecho implcito en toda prescripcin (inactividad y trmino) puede ser, segn el caso, conforme o no conforme con la que ya exista (el derecho a la prestacin poda o no existir aun)8. Lo importante es que, sin entrar en esa discusin, se tiene por cierta y vigente una situacin jurdica de "libertad" respecto a la obligacin que prescribe: la obligacin se tiene por extinguida, independientemente de si ya lo estaba o no. Teniendo clara esta precisin, podemos convencionalmente incluir la prescripcin dentro de las formas de extincin de la obligacin tributaria. 2. El objeto de la prescripcin tributaria En materia tributaria, el objeto de la prescripcin puede ser diverso, as: a) Atendiendo a la distincin entre Derecho tributario material y Derecho tributario formal, tenemos que la prescripcin puede referirse tanto a la posibilidad de cobrar la obligacin tributaria principal (referencia al Derecho tributario material), como a la posibilidad de ejercer las potestades administrativas tendentes a la liquidacin de la obligacin tributaria (referencia al Derecho
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Por ejemplo, bien pudo haberse extinguido el crdito medinate un pago hecho durante el tiempo de la prescripcin y aun en tal caso podra operar como excepcin o defensa. Es conveniente, para refrescar estos conceptos, consultar el artculo del profesor Vctor Prez, "La prescripcin negativa y la caducidad en el Derecho Civil", hoy en su libro Derecho privado, p.p. 193 de la Segunda Edicin, ao 1991.

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tributario formal). Por ejemplo, en Espaa, se recoge esta distincin en el artculo 64 de la Ley General Tributaria. Este artculo incluye, entre otros, tanto la prescripcin del "derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin" (supuesto de Derecho tributario formal) como de la "accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas" (supuesto de Derecho tributario material). Lo mismo puede decirse del artculo 51 del C.T. costarricense, que prev la prescripcin tanto de "la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin" como de la posibilidad de exigir el pago del tributo y sus intereses. b) Atendiendo a la distincin entre el Derecho tributario en sentido estricto y el Derecho penal tributario, la prescripcin puede referirse sea a la obligacin tributaria principal, que tiene como finalidad la satisfaccin de necesidades pblicas, sea a las sanciones tributarias, que tiene una finalidad intimidatoria o de castigo. Esta distincin puede apreciarse contrastando los artculos 51 (ya mencionado), por una parte y, por otra, 74 (que regula la prescripcin de las infracciones y sanciones)9. c) Tomando en cuenta el sujeto que se beneficia de la prescripcin, podemos distinguir entre aquella que beneficia al sujeto pasivo y aquella que beneficia al sujeto activo: as, la prescripcin de la obligacin tributaria principal beneficia al sujeto pasivo; la prescripcin del derecho a la devolucin de ingresos indebidos beneficia al sujeto activo. La Ley General Tributaria espaola incluye entre los supuestos de prescripcin el del "derecho a la devolucin de ingresos indebidos". Nuestro Cdigo Tributario prev lo mismo en el artculo 43: "La accin para solicitar esa devolucin prescribe una vez transcurridos cuatro aos, desde el da siguiente a la fecha en que se efectu cada pago o de la fecha de la presentacin de la declaracin jurada en la cual surgi el crdito." Esta es la nueva redaccin introducida por la Ley de Justicia Tributaria: anteriormente la prescripcin era de tres aos y se contaba nicamente desde el da siguiente a la fecha en que se efectu cada pago." La nueva redaccin permite contar la prescripcin desde el momento en que se presenta una declaracin en que se hace valer un crdito a favor del contribuyente (pensemos, por ejemplo, en la declaracin que hace el contribuyente del impuesto de ventas dedicado a la exportacin o a la venta de bienes exentos, en la cual se cuantifican los impuestos de ventas soportados por traslacin jurdica y que no podrn ser trasladados a su vez a sus compradores, visto que los bienes exportados ni los exentos no son gravados por el impuesto). 3. Prescripcin o caducidad Es usual en la doctrina plantearse si, en materia tributaria, se est ante supuestos de caducidad o de prescripcin, aun cuando la ley respectiva hable de "prescripcin". Esta discusin fundamentalmente se refiere a la distincin aludida atrs entre los supuestos de prescripcin de Derecho material y los de Derecho formal. En ese sentido, es de recordar que requisito bsico de exigibilidad de las obligaciones
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Introducido por la Ley de Justicia Tributaria

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tributarias es su cuantificacin o determinacin, la cual muchas veces se verifica mediante la intervencin de la Administracin Tributaria. Esta acta gracias a la atribucin de potestades administrativas (poderes-deberes que sustentan funciones de inspeccin, liquidacin y recaudacin de los tributos) que se desempean normalmente a travs de procedimientos administrativos. As, cuando en la legislacin se hace la diferencia entre lo que es la prescripcin del derecho de crdito a la prestacin tributaria y la prescripcin de la posibilidad de determinar o liquidar la obligacin, surge la duda de si, en este segundo caso, estamos ms bien ante un supuesto de caducidad y no de prescripcin. Modernamente, se entiende que caracterstica bsica de la caducidad es que sta se refiere a un acto determinado de ejercicio de un derecho (en el sentido amplio de esta palabra) que slo de esta forma puede hacerse valer (o se realiza este acto o desaparece el derecho). Por el contrario, en la prescripcin, el derecho puede hacerse valer de distinta forma. A la luz de esta distincin, cabe cuestionarse, en primer lugar, la relevancia de que, en la legislacin positiva, se hable de " derecho de" o "accin para" liquidar la obligacin tributaria. En efecto, a primera vista, parece resultar, desde un punto de vista terminolgico, ms adecuado a la naturaleza de la prescripcin si el efecto preclusivo se refiere a un "derecho" y no a una "accin". En efecto, mientras el primero se refiere a una situacin de poder que se puede hacer valer de distintas formas, la segunda se ha referido tradicionalmente al poder de activar un procedimiento orientado a producir una resolucin o sentencia tuteladora de un derecho sustantivo. En ese sentido, se ha dicho que en Espaa no estamos ante un supuesto de caducidad, pues la Ley General Tributaria habla del "derecho de la Administracin a liquidar", no del "acto de liquidacin". Esto significa que el derecho se puede ejercitar no slo con el acto de liquidacin en sentido estricto, sino tambin mediante las oportunas diligencias, tendentes al reconocimiento, aseguramiento, comprobacin, estimacin, etc. En nuestro ordenamiento, por el contrario, se habla de "accin" para determinar la obligacin tributaria, lo que podra llevar a la duda de si la conclusin habra de ser diferente de la que resulta a la luz del ordenamiento espaol, por ejemplo. En Costa Rica, como veremos, la prescripcin slo pueda ser interrumpida mediante un acto bien delimitado en el procedimiento (el de determinacin hasta antes de la Ley de Justicia Tributaria; el de traslado, segn esta Ley). Esto denota un acto mucho ms circunscrito que en el caso espaol, en que basta cualquier diligencia. De este modo, podramos apreciar un rasgo tpico de la caducidad. No obstante, aun en el caso espaol puede apreciarse un rasgo de la caducidad, precisamente porque el llamado "derecho de la Administracin a liquidar" est constituido por un conjunto de potestades administrativas, esto es, poderes-deberes, que se enmarcan dentro de un determinado procedimiento administrativo, el procedimiento administrativo de liquidacin 10. Por eso, pareciera que la determinacin de la obligacin tributaria, en realidad, slo se puede ejercer a travs de un determinado procedimiento y no de cualquier forma. Es decir, aun las actuaciones distintas del acto administrativo final forman parte del procedimiento legalmente establecido, que tiene una unidad pese a las distintas partes que lo conforman. En consecuencia, s podra identificarse aqu un rasgo clsico de la caducidad, aunque la ley hable de "derecho".
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Este trmino es equivalente a "determinacin".

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En segundo lugar, porque muchas veces, aunque se hable de "accin", en realidad se est queriendo decir que lo que prescribe es el derecho de fondo, de modo que la accin, aunque se pueda ejercer, no prosperara por la extincin de dicho derecho. As sucede, por ejemplo, en los artculo 866, 867 y 868 de nuestro Cdigo Civil en que, cuando se habla de la prescripcin de la accin lo que se quiere decir es que la misma no puede prosperar si a ella se opone la excepcin perentoria de prescripcin. De este modo, llmesele "accin" o "derecho", se est aludiendo a una idntica realidad: la titularidad de potestades administrativas a ejercer a travs de un procedimiento determinado. Ahora, para decidir si estamos ante un supuesto de caducidad o prescripcin es preciso analizar algunos otras caractersticas de la distincin. Es comnmente admitido que el trmino de caducidad no admite interrupcin o suspensin, mientras que el trmino de prescripcin s lo admite. En este sentido, basta mirar las leyes tributarias para advertir que aun el trmino de inactividad en cuanto al ejercicio de la potestad de determinacin puede ser interrumpido (art. 66 Ley General Tributaria espaola; art. 53, inc. a) del Cdigo Tributario costarricense). En consecuencia, nos encontramos con una caracterstica bsica de la prescripcin. Por otra parte, es tambin comnmente admitido que las potestades administrativas (distintas de los derechos subjetivos, en nuestro caso, distintas del derecho subjetivo de fondo a la prestacin tributaria) no prescriben, son imprescriptibles, como consecuencia de su origen legal y su carcter genrico. Slo estaran sujetas, en cada caso singular, a caducidad en cuanto stas puedan ser ejercitadas nicamente a travs de un procedimiento pretedeterminado y no de cualquier manera. De modo que parece que confluyen caractersticas de ambas figuras, caducidad y prescripcin. A partir de esta constatacin, podra concluirse de dos maneras distintas, como se ha hecho en la doctrina: a) Que la llamada "prescripcin tributaria" es una figura mixta, esto es, que rene caractersticas tanto de la prescripcin como de la caducidad, tal como han sido stas conceptuadas en el Derecho Privado y en el Derecho Pblico. Se reinvindicara as el carcter peculiar de este instituto tributario. b) Que, en los ordenamientos en que la obligacin tributaria nace con la verificacin del hecho generador, la posibilidad de determinacin de la obligacin tributaria no puede verse como un supuesto independiente del derecho a cobrar la obligacin tributaria sustantiva. En realidad, lo que se regula en las legislaciones es el trmino de prescripcin del derecho a cobrar la obligacin tributaria en sus dos posibles manifestaciones: la obligacin nacida pero no exigible por no estar debidamente determinada; la obligacin exigible. As, aunque no sea exigible, la obligacin nacida puede prescribir si no se interrumpe el trmino de inactividad a travs del ejercicio de las potestades administrativas necesarias para hacer exigible la obligacin, esto es, a travs de la determinacin. Igualmente, la obligacin ya exigible prescribe por la inactividad respecto al cobro. Es decir, un supuesto es de prescripcin del cumplimiento de los requisitos para hacer exigible una obligacin; otro es de prescripcin de la accin de cobro. Pero, ambos, son de prescripcin de la obligacin tributaria sustantiva, nacida o exigible.

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Se busca, en ese sentido, evitar el efecto del principio general de que el trmino de prescripcin de una obligacin no puede correr sino hasta que sta sea exigible (el llamado impedimento del curso de la prescripcin, regulado en el artculo 874 del Cdigo Civil). Tal principio tendra consecuencias inaceptables cuando la exigibilidad de la obligacin depende de la accin del propio acreedor, en este caso, el sujeto activo de la obligacin tributaria. De hecho, la misma doctrina civilista admite que cuando la "liquidez" de la deuda depende de un acto del acreedor, la prescripcin comienza a contarse desde que tal acto puede ser realizado. Alguna doctrina entiende que la legislacin tributaria quiebra con este principio al conceder un trmino de prescripcin de la determinacin de la deuda, anterior a que inicie el trmino de prescripcin de la deuda misma. A mi entender, esto no es exacto, pues se trata de la aplicacin de este mismo principio. La obligacin tributaria empieza a prescribir desde que el sujeto activo tiene posibilidad de liquidar, esto es, de hacer "algo" por cobrar su deuda; si no hace nada por liquidar, la prescripcin avanza hasta que se consuma; si hace algo por determinar, el trmino de prescripcin se ve interrumpido; si pasa de nuevo el trmino de la prescripcin sin determinar, prescribe la deuda. Si determin, el trmino de prescripcin se ve interrumpido y se inicia un nuevo trmino, cuya interrupcin se opera por actos ya no de gestin sino de cobro. A mi juicio, esta ltima es la interpretacin correcta. En efecto, si el procedimiento de determinacin no es ms que un requisito necesario para determinar la obligacin ya nacida, los actos de determinacin y liquidacin no son otra cosa que actos de interrupcin de la prescripcin de la obligacin sustantiva, que haba empezado a correr desde que la liquidez de la deuda dependa de un acto del acreedor. De este modo, pareciera un defecto de tcnica legislativa decir que la prescripcin corre respecto de la potestad de determinar; lo correcto sera decir que la prescripcin corre nicamente respecto de la obligacin sustantiva y se puede interrumpir si se hace determinado acto tendente a la determinacin del tributo. 4. El trmino de la prescripcin El artculo 51 del Cdigo Tributario, tras la Ley de Justicia Tributaria, establece un trmino idntico de cuatro aos tanto para la "accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin" como para exigir el pago del tributo y sus intereses. Para el derecho de aplicar sanciones y el de solicitar la devolucin de ingresos indebidos, se establece tambin un trmino de cuatro aos (art. 74, tras la Ley de Justicia Tributaria)11
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Conviene referirse al rgimen reformado, pues si la prescripcin empieza a correr a partir del primero de enero del ao siguiente al que el tributo debi pagarse, y la Ley de Justicia rige, en este caso, desde su publicacin, ello quiere decir que operar respecto de las prescripciones que se inicien el 1 de enero de 1995. De lo contrario, la Ley tendra efectos aunque sea de retroactividad mnima (la nueva ley se aplica a los efectos de una relacin jurdica originada conforme a la legislacin anterior, que nazcan despus de estar vigente la nueva ley) o media (la nueva ley se aplica a efectos nacidos durante la vigencia de la ley derogada an no agotados o consumados). Ello quiere decir que, para evitar la violacin del artculo 34 de la Constitucin, las prescripciones ya iniciadas continuarn rigindose por la normativa anterior, al menos en cuanto la aplicacin de la nueva norma conlleve perjuicio (el trmino se est aumentando de tres a cuatro aos). Antes de la reforma, se prevea un plazo de prescripcin de tres aos como regla general. Este trmino se extiende a cinco aos para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administracin Tributaria o que, estndolo, hubieren presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hubieren presentado las declaraciones juradas (sobre esta hiptesis, cfr. Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, fallo No. 202 del 3 de junio de 1994). Para la aplicacin de la prescripcin larga por mediar conducta fraudulenta se requera la condena, en sede contenciosoadministrativa, por la infraccin de defraudacin (cfr. Fallo 327 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, del 2 de noviembre de 1994, as como 80-95, de 14 de enero de 1995). La previsin de trminos distintos obedece a exigencias del fin recaudatorio. En ese sentido, se entiende que es

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Cabe observar que la existencia de un trmino nico sea para la determinacin, sea para el cobro de la obligacin ya determinada evidencia que lo que se establece es una prescripcin nica que sanciona la inactividad administrativa para exigir el pago de la obligacin, que puede ser interrumpida con actos tendentes sea a la liquidacin, sea al cobro directo. 5. Cmputo del trmino de prescripcin: 5.1. Inicio
ms fcil para la Administracin proceder al cobro cuando conoce a su deudor que cuando ignora su existencia o, bien, cuando el deudor conocido pretende engaarla o pretende que se olvide sus existencia. Ahora, de la antigua redaccin del artculo 51 resulta algo confusa la determinacin de en qu casos procede aplicar el trmino de los tres aos y en qu otros el de los cinco aos. Fundamentalmente, no queda claro qu se entiende por contribuyente o responsable "no registrado". La importancia de este concepto, claro est, es que el "registrado" disfruta del plazo corto de prescripcin siempre que haya declarado cuando tena obligacin de hacerlo y que lo haya hecho sin incurrir en defraudacin, cuyo concepto vena establecido en el artculo 88 del Cdigo Tributario. Si se sigue un criterio formal, el trmino de prescripcin larga slo debera aplicarse a impuestos en que se exige, como deber formal expreso, la inscripcin formal ante la Administracin Tributaria, como sucede con el impuesto sobre las ventas (art. 5). Por el contrario, en impuestos como el de la renta, en que no se exige tal inscripcin formal, habra que concluir que el trmino de prescripcin siempre debera ser el de 5 aos, aun cuando se haya presentado una declaracin no calificable como fraudulenta. Si se sigue un criterio ms sustancial, habra que entender que contribuyente o responsable "registrado" es aquel que ha cumplido con algn deber formal que implcitamente permita a la Administracin incluirlo en sus registros. As, en los impuestos en que existe obligacin de declarar, debera considerarse contribuyente o responsable "registrado" a aqul que ha cumplido en algn momento con su obligacin de declarar. De este modo, en el impuesto sobre la renta, por ejemplo, a quien ha declarado por lo menos una vez se le debe considerar "registrado" y, por tanto, si presenta su declaracin y sta no es calificable como fraudulenta, su trmino de prescripcin sera de tres aos. En esta direccin, el Tribunal Fiscal Administrativo (Fallo No. 21 de 1978) haba entendido que el plazo de prescripcin de 5 aos no es aplicable a los impuestos no sujetos por Ley a declaracin jurada. Cabe preguntarse si, a quien declara por primera vez, le vale esta declaracin a efecto de que se le considere "registrado" y que, por tanto, la posibilidad de la administracin de hacer valer una liquidacin en contrario prescriba en tres aos y no en cinco, siempre que la declaracin no pueda serle calificada de fraudulenta. A mi juicio, tal declaracin debera ser vlida a esos efectos, pues, a partir de ella, la Administracin adquiere conocimiento de la existencia de determinado contribuyente y, por tanto, puede hacer valer sus derechos frente a l ms fcilmente. Por ltimo, podra interpretarse que tambin todo contribuyente o responsable que haya sido objeto de una determinacin de oficio por parte de la Administracin alguna vez debe considerarse ya "registrado". Asimismo, en el caso de un tributo en que no exista obligacin de declarar, sino que es la propia Administracin la encargada de determinarlo, el trmino de la prescripcin ser de tres aos. Y, en el caso en que haya obligacin de declarar, sera de tres aos siempre que se presente la declaracin y sta no pueda ser calificada de fraudulenta. Si la razn bsica de la diferencia de plazos de prescripcin es el de la mayor facilidad de cobro en los casos de conocimiento del contribuyente por la Administracin, pareciera que la ltima interpretacin, que es la ms amplia, es la correcta. Ahora, es necesario distinguir aquellos tributos peridicos de los instantneos. Al referirse los primeros a un estado de cosas que se perpeta en el tiempo, la idea de un contribuyente "registrado" tiene pleno sentido. En cambio, en un impuesto instantneo, como puede ser el de traspaso de inmuebles o vehculos, tal idea de registro no tiene mayor sentido, pues el que alguien haga una compra hoy no significa que las seguir haciendo. Por tanto, el hecho de que en algn momento la Administracin haya cobrado un impuesto instantneo a determinado contribuyente no parece que d pie para que se tenga a ste como "registrado". As, no parece lgico que quien haya pagado impuesto de traspaso con anterioridad alegue que su prescripcin es corta respecto de un traspaso posterior. De modo que, tratndose de tributos instantneos, podemos decir que los contribuyentes siempre se tienen que tener como no registrados a menos que hayan evidenciado de alguna forma vlida y accesible a la Administracin la verificacin del hecho generador concreto de la obligacin tributaria en curso de prescripcin. Para volver al ejemplo del impuesto de traspaso, si la escritura respectiva ha sido presentada a la Tributacin Directa sin cancelar el impuesto, podra entenderse que entonces el trmino de prescripcin aplicable es de 3 aos. Valga la aclaracin de que, en el impuesto de traspaso de bienes inmuebles, rige un trmino de prescripcin (o caducidad?) de 8 das para la comprobacin administrativa de un valor diferente al declarado por las partes o consignado en la escritura (Cfr. art. 7 Ley 6999 y sus reformas).

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De acuerdo con el artculo 52 del Cdigo Tributario, el trmino de la prescripcin se debe contar desde el primero de enero del ao calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse. Este artculo evidencia un grave error de tcnica legislativa pues, tras haber dispuesto en el artculo 51 que la prescripcin opera tanto respecto a la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin como respecto a la posibilidad de exigir el pago del tributo y sus intereses, ahora omite la referencia al supuesto de determinacin de la obligacin. Podemos citar como contraste el artculo 65 de la Ley General Tributaria espaola que distingue entre ambos supuestos. As, se establece que para la determinacin de la obligacin el cmputo del trmino inicia el da en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin12, y para el cobro de la obligacin, la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario. En los casos en que la ley fija la fecha de pago del impuesto y existe obligacin de autodeterminacin por parte del contribuyente, el error apuntado no provoca consecuencias insuperables. Es el caso del impuesto sobre las utilidades, tal como resultaba del artculo 21 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de su reciente reforma por la Ley de Justicia Tributaria: la obligacin de liquidar deba cumplirse con el lmite del 30 de noviembre; la obligacin de pago deba cumplirse con el lmite del 31 de diciembre. As, la posibilidad de la Administracin de cuestionar esta determinacin y proceder a hacer una determinacin de oficio empezara a prescribir el 31 de diciembre y no el 30 de noviembre. El problema se presentara en un impuesto en que la determinacin dependa de la Administracin pues, entonces, la obligacin de pagar no existe mientras no se determine. En tal caso, cundo empieza a correr la prescripcin? De acuerdo con la letra del artculo 52, habra que concluir que nunca mientras no se determine la obligacin. Esta incongruencia se salva si la Ley prev un trmino para el pago, de modo que a pesar de que ste no se pueda verificar por falta de determinacin, ya contaramos con un punto de referencia para el cmputo del trmino de prescripcin. Por ejemplo, en el impuesto sobre el traspaso de vehculos, se establece un plazo de diez das para pagar el impuesto a partir de la fecha en que se firm la escritura respectiva, pero la liquidacin depende de la Administracin. Si sta por alguna razn no liquidara a pesar de que se le ha presentado la escritura para que proceda a la cuantificacin del impuesto, el trmino de prescripcin empezara a correr a partir del plazo legal para pagar. El problema se mantendra si no existe fecha o trmino de pago legalmente fijado y la determinacin depende de la Administracin. En tal caso, habra que acudir a las normas generales sobre la prescripcin, contenidas en el Cdigo Civil. El artculo 874 seala que el trmino de la prescripcin de acciones comenzar a correr desde el da en que la obligacin sea

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Originariamente se estableca como punto de partida el devengo del tributo mediante la verificacin del hecho generador. Sin embargo, en 1985 se dio una reforma en virtud de la generalizacin del rgimen de autoliquidacin, puesto que en algn caso media un tiempo considerable desde el devengo hasta el plazo de la declaracin, y durante ese lapso no puede la Administracin ni liquidar ni exigir la deuda, siendo incoherente que contara ya la prescripcin.

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exigible.13 Como vimos, en el caso de obligaciones en que su liquidez depende de la accin del acreedor, se entiende que la prescripcin empieza a correr desde que ste pueda realizar el acto de determinacin. En sntesis, si la Ley no precisa la fecha para el pago de la obligacin tributaria y ste no puede efectuarse con la mera realizacin del hecho generador por falta de determinacin administrativa, el cmputo del trmino de la prescripcin debe iniciarse el primero de enero del ao calendario siguiente al momento en que la Administracin est en condiciones jurdicas de determinar. Debe observarse, por otra parte, que el inicio del trmino de la prescripcin el 1 de enero del ao siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse hace que los plazos reales de prescripcin sean totalmente diversos segn el tributo que se trate y aun al interno de cada tributo. Por ejemplo, el trmino de prescripcin real del impuesto de traspaso de vehculos vara segn la fecha en que se adquiere el vehculo. En el caso de infracciones, el anterior artculo 73 del Cdigo Tributario, estableca que el trmino para aplicar sanciones prescribe en el plazo de 3 aos, contados desde el 1 de enero del ao calendario siguiente a aquel en que se cometi la infraccin. Este plazo se extendera a 5 aos si concurren las condiciones ya analizadas (por nota al pie) del artculo 51 en su anterior redaccin. Con la Ley de Justicia Tributaria, el nuevo artculo 74 del Cdigo Tributario establece un plazo nico de 4 aos. En el caso de la accin para solicitar el crdito o devolucin de ingresos indebidos, el trmino se cuenta desde el da siguiente a la fecha en que se efectu cada pago. 5.2. Interrupcin La interrupcin de la prescripcin, a diferencia de la llamada suspensin, implica, como se sabe, la eliminacin del cmputo de todo el tiempo de prescripcin corrido previamente a la causa interruptora. De este modo, el trmino debe empezar a computarse nuevamente a partir del acto interruptor. El Cdigo Tributario prev esta figura en el artculo 53. En la anterior redaccin (previa a la Ley de Justicia Tributaria), se indicaban cuatro causas bsicas de interrupcin de la prescripcin de la obligacin tributaria principal: La primera de ellas era "la determinacin del tributo, sea sta efectuada por la Administracin Tributaria o por el contribuyente, tomndose como fecha de interrupcin la de la notificacin de la resolucin administrativa o la de la presentacin de la declaracin respectiva fuera de trmino." Esta causa de interrupcin ratifica nuestra tesis de que la determinacin del tributo no es ms que un acto interruptor de la prescripcin de la obligacin tributaria principal, nacida con la verificacin del hecho imponible.
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Sobre el complemento que representa este artculo en materia tributaria ha dicho la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en su resolucin no. 83 de las 8 horas del 6 de noviembre de 1992: "...de acuerdo con lo estipulado en el artculo 52 del Cdigo Tributario, el termino de la prescripcin se debe contar desde el primero de enero del ao calendario siguiente a aqul en que el tributo debe pagarse...El anterior criterio est acorde tambin con el principio contenido en la disposicin del artculo 874 del Cdigo Civil, el que establece que el trmino para la prescripcin de acciones comenzar a correr desde el da en que la obligacin sea exigible.

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Ahora, este inciso se refera al acto final de determinacin y no a los distintos actos o diligencias propias del proceso determinativo (inspeccin, comprobacin)14. La Ley de Justicia Tributaria sustituye este inciso por el siguiente: "El traslado de observaciones y cargos o los actos sucesivos dictados por la Administracin Tributaria para determinar el tributo." De este modo, se adelanta el momento del procedimiento que produce efectos interruptivos de la prescripcin 15. La Ley precisa que el acto interruptivo es la notificacin de dicho traslado. Igualmente, debe tenerse en cuenta que un acto de la Administracin no interrumpe la prescripcin de todas las dems deudas que con ella tenga el sujeto pasivo a quien se dirige, sino slo las del derecho que se hace valer o se reconoce. La Ley de Justicia aadi un nuevo supuesto dentro de este primer inciso del artculo 53: la determinacin del tributo efectuada por el sujeto pasivo, contndose como fecha interruptiva la de la presentacin de la declaracin respectiva fuera de trmino. Asimismo, aadi un nuevo supuesto (el b, que convierte el antiguo b) en c): cualquier solicitud de rectificacin del sujeto pasivo). Otra causa interruptiva es el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor. Esta disposicin no hace ms que reproducir parcialmente la prevista en el inciso primero del artculo 876 del Cdigo Civil 16. Y digo parcialmente por cuanto este artculo tambin incluye el reconocimiento "tcito".17 Tenemos tambin como causa interruptiva el pedido de prrroga u otras facilidades de pago. Esta parece ser una buena "traduccin" tributaria del elemento del artculo 876 del Cdigo Civil que echbamos en falta: el reconocimiento tcito. Igualmente, interrumpe la prescripcin "la notificacin de actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda." Esta causa ha sido introducida por la Ley de Justicia Tributaria.
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La jurisprudencia de la Seccin Segunda del Tribunal Superior Contencioso-Administrativo puede verse recogida en la Sentencia No. 370-94, de las 11 horas 30 minutos del 22 de setiembre de 1994: "Lo anterior permite concluir sin temor a equvocos, que la determinacin la realiza nicamente la Direccin General de la Tributacin Directa cuando dicta la resolucin correspondiente y que el acto que interrumpe cualquier plazo prescriptivo en curso es la notificacin de esa determinacin." 15 En Espaa, por ejemplo, el artculo 66 de la Ley General Tributaria prev como causa interruptiva cualquier accin administrativa, con conocimiento formal del sujeto, conducente al reconocimiento, regularizacin, inspeccin, aseguramiento, comprobacin liquidacin y recaudacin del tributo. En una de las versiones del Proyecto de la Ley de Justicia Tributaria se intent introducir una norma similar. No obstante, el punto de transaccin fue la redaccin indicada en el texto.
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Con mayor rigor tcnico, el artculo 66 de la Ley General Tributaria hace la "traduccin" de esta causal civil a trminos tributarios con la expresin "cualquier actuacin del sujeto pasivo conducente al pago o liquidacin de la deuda". 17 Interesante anotar que la jurisprudencia ha entendido que la solicitud de exoneracin o condonacin de multas e intereses interrumpe la prescripcin, por considerarse que constituye un reconocimiento expreso de la deuda. Cfr. el Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo No. 59 de las 14 horas del 27 de marzo de 1995.

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La Ley de Justicia tambin incluy un nuevo inciso (el f) en el artculo 53: "La interposicin de toda peticin o reclamo, en los trminos establecidos en el artculo 102 del Cdigo Tributario". Este artculo es el antiguo 108, que reza: "La Administracin Tributaria est obligada a resolver toda peticin o recurso planteado por los interesados dentro de un plazo de dos meses contados desde la fecha de presentacin o interposicin de una u otro." Otra causa interruptiva es la contenida en el artculo 54 C.N.P.T.: en los casos de interposicin de recursos contra resoluciones de la Administracin Tributaria se interrumpe la prescripcin y el nuevo trmino se computa desde el 1 de enero siguiente al ao calendario en que la respectiva resolucin quede firme.18 Ante disposiciones anlogas a esta ltima, la doctrina espaola se ha preguntado cmo puede un acto del propio sujeto pasivo tendente no a reconocer una deuda, sino precisamente a impugnarla, tener un efecto interruptivo de la prescripcin que le favorece. Algn autor ha entendido que ms que establecer una causa de interrupcin de la obligacin, lo que parece haberse querido decir es que una prescripcin que ha sido interrumpida por otro acto distinto (por ejemplo, la determinacin) se mantiene interrumpida mientras se sustancia el recurso. Esta interpretacin parece calzar bien con nuestro artculo 54: la resolucin impugnada sera el ltimo acto interruptivo de la prescripcin, funcionando el recurso como un impedimento que impide que corra el nuevo trmino de prescripcin. De modo que, ms que una causa de interrupcin, puede decirse que se trata de un motivo de impedimento para que corra el nuevo trmino de la prescripcin tras haber sido interrumpida. La jurisprudencia administrativa ha aclarado que la interposicin de una accin de inconstitucionalidad no interrumpe la prescripcin, pues no impide que se dicte la resolucin determinativa ni, ahora, el traslado de cargos- por la Direccin General de la Tributacin Directa, debiendo nicamente suspenderse el ditado de la resolucin final por parte del Tribunal Fiscal Administrativo.19 La prescripcin de las infracciones se interrumpe por la notificacin de las infracciones que se presumen20 o por la denuncia formulada ante el Ministerio Pblico 21. Esta ltima hiptesis de interrupcin significa que mientras un asunto est en la sede penal para verificar la existencia de una contravencin o delito, operara la interrupcin de la prescripcin respecto de cualquier infraccin administrativa que pudiera determinarse sobre los hechos tenidos por probados en la sede penal.22 En cuanto al derecho de devolucin de pagos indebidos, el Cdigo Tributario no prev causas de interrupcin especficas, por lo que habra que remitirse al Cdigo Civil. 6. No repeticin de lo pagado aun cuando estuviera la deuda prescrita:
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Cfr. sobre esta causa de interrupcin Direccin General de la Tributacin Directa, Oficio No. 1049 de 6 de junio de 1995. 19 Cfr. Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, No. 148/94, de las 15 horas del 16 de mayo de 1994.
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Cfr. en este sentido Tribunal Fiscal Administrativo, fallo 76-95 del 4 de junio de 1995. La Ley de Justicia Tributaria modific la redaccin anterior, que se refera a la "autoridad competente". 22 Cfr. A. TORREALBA, Los Hechos Ilcitos Tributarios en el Derecho Costarricense, Centro de Estudios Tributarios, San Jos, 1997, p. 117.

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Al igual que en Derecho Civil, la obligacin tributaria prescrita es una obligacin natural, de modo que rige el principio de irrepitibilidad del pago de la obligacin natural. Expresamente, el artculo 56 del Cdigo Tributario recoge este principio. Asimismo, el artculo 47 seala, a efectos de la compensacin, que no procede crdito o devolucin alguna por tributos correspondientes a perodos fiscales respecto de los cuales haya prescrito el derecho del Fisco para determinar y liquidar el tributo. 7. Prescripcin oficiosa: Cabe cuestionarse si la prescripcin debe aplicarse aun de oficio. A diferencia de otras legislaciones23, nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios no establece una norma expresa al respecto. As, a falta de norma expresa, debe aplicarse el principio civil de que la prescripcin no debe decretarse de oficio. No obstante, es de observar que existe una norma como la del artculo 45 C.N.P.T., que proscribe la compensacin contra obligaciones tributarias referentes a perodos prescritos. Esta norma no es muy coherente con la idea de que la prescripcin no se da de oficio, pues, siendo la compensacin una forma de pago, no debe haber impedimento alguno para que un contribuyente compense crditos a su favor (por tributos indebidos) contra deudas suyas prescritas. En tal caso, no habra ms que renuncia a la prescripcin cumplida, institucin incompatible con la oficiosidad de la prescripcin. El impedimento, por tanto, no tendra sentido bajo la premisa de la falta de oficiosidad. En cambio, cabe cuestionarse si, a la manera del ordenamiento argentino, la prescripcin puede ser admitida espontneamente por el Estado acreedor. Esto es, que aunque no deba admitirla de oficio, s est facultado para hacerlo. 24 En ese sentido, el artculo 159 C.T., ltimo prrafo, dispone que la Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda puede disponer de oficio o a peticin de parte, la cancelacin de los crditos indicados en el artculo 157 (por impuestos, tasas, contribuciones especiales), cuando los trminos de prescripcin correspondientes estn vencidos. Esta norma tambin marca una diferencia bsica respecto de la prescripcin civil: sta slo es ejercitable va excepcin, no va accin. Por el contrario, al permitirse que la parte pida la cancelacin o extincin de los crditos prescritos, se quiebra este principio. V. COMPENSACION La compensacin, como se sabe, es una forma de extincin de obligaciones entre dos sujetos cuando ambos son deudores y acreedores en forma recproca. El requisito bsico de la compensacin es que ambas deudas sean lquidas y exigibles.
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El artculo 67 de la Ley General Tributaria espaola establece que la prescripcin se aplicar de oficio sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. 24 Esto es lo que parece reconocer la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en su Fallo No. 7 de las 13 horas del 26 de enero de 1993: ....Se establece as que no es una discrecionalidad de la Administracin sino un derecho, pero analizando correctamente dichas disposiciones, se concluye que si se comprobare por parte de la Administracin el crdito correspondiente, el mismo procede otorgarlo de oficio, pero si ello no ocurre, el contribuyente tiene el derecho de reclamarlo, sujeto a los trminos de prescripcin establecidos, sin que proceda la sancin por dolo o culpa provocada por el supuesto provecho de la Administracin.

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Esta forma de extincin de las obligaciones est prevista en los artculos 45 y siguientes del Cdigo Tributario. El requisito de que los crditos sean lquidos y exigibles viene establecido en el artculo 45, en forma expresa. Con buena tcnica, se habla, respecto del contribuyente, de que su crdito sea, precisamente, "lquido y exigible", mientras que, respecto de la Administracin, que las deudas tributarias estn determinadas, sea por el mismo contribuyente, sea de oficio. Debe precisarse, adems, que el crdito a favor del contribuyente debe estar reconocido por acto administrativo firme o por ejecucin de sentencia judicial, a efecto de cumplir con el requisito de liquidez y exigibilidad. A este ltimo respecto, debe aclararse que no basta que una sentencia firme declare deudora a la Administracin para que pueda aplicarse la compensacin. Es necesario que esta sentencia sea ejecutada, ya en va administrativa, ya en va judicial. La prctica en nuestro pas es que el contribuyente, una vez que obtiene una sentencia judicial favorable a la devolucin de tributos ingresados o cobrados indebidamente, escoge solicitarle a la Administracin que proceda a liquidar el monto de lo que se debe devolver, a efecto de pedir su posterior compensacin o, bien, ejecuta la sentencia ante la autoridad judicial, que liquida directamente el monto a devolver. Otra caracterstica que cabe apuntar de la regulacin contenida en los artculos citados es la de que slo cabe la extincin de la obligacin tributaria por compensacin contra deudas que tenga la Administracin Tributaria por pago indebido de tributos. Esto significa que si el Estado tiene otras deudas con el contribuyente, ste no puede aspirar a compensarlas con sus deudas tributarias.25 Asimismo, el sujeto pasivo o responsable puede compensar no slo la deuda tributaria principal, sino tambin otras obligaciones accesorias como recargos y multas tributarias establecidas en el Cdigo Tributario. Por otra parte, de acuerdo con el artculo 45 del Cdigo Tributario, la compensacin procede slo si el tributo a satisfacer es administrado por el mismo rgano administrativo que debe devolver tributos al sujeto pasivo. En este sentido, se fija la competencia del sujeto legitimado para el cobro cuando se trata de compensacin. Por ejemplo, ingresos indebidos por impuesto sobre espectculos deportivos, gestionado por el Teatro Nacional, no podran compensarse con el impuesto sobre la renta, gestionado por la Direccin General de Tributacin Directa. La compensacin puede ser aplicada de oficio o a peticin de parte. La compensacin de oficio est regulada en el artculo 46 del Cdigo Tributario. Tiene como supuesto la advertencia por parte de la Administracin de que un contribuyente ha pagado tributos en exceso. Comprobado esto, la Administracin debe comunicar al contribuyente y, seguidamente, proceder a compensar con deudas que ste tenga pendientes, segn un orden de imputacin que establecen los mismos artculos 45 y 46. Dicho orden de imputacin es el siguiente: -Se debe aplicar la compensacin primero a las obligaciones tributarias principales, incluyendo la de los sustitutos, y accesorias a sta (intereses, recargos por mora o multas).
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Diferente es el rgimen en Espaa, en que, adems de los ingresos indebidos por cualquier tributo, se establece la compensacin contra otros crditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo.

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-En segundo lugar, se debe aplicar la compensacin a las obligaciones de realizar pagos a cuenta. -Se debe aplicar la compensacin por orden de antiguedad, comenzando por los ms antiguos. Como se ve, se aplican dos criterios de imputacin que pueden eventualmente entrar en contradiccin: el tipo de obligacin a satisfacer; la antiguedad de la obligacin. El C.T. no aclara cul de los dos criterios debe prevalecer en caso de contradiccin. Si de lo que se trata es de tutelar al mximo el cumplimiento de las obligaciones tributarias, el criterio de antiguedad podra ser el prevalente para efectos de evitar prescripciones; sin embargo, tambin el del tipo de obligacin podra ser prevalente para los mismos fines si entendemos que es ms segura una deuda tributaria definitiva que una deuda tributaria provisional, como es la obligacin a cuenta. Otra modalidad de compensacin que se prev (art. 48) es la compensacin ya no con deudas a favor del mismo contribuyente, sino de un tercero que le ha hecho una cesin de su propio crdito. Esta es el llamado traspaso de obligaciones tributarias, que implican la adquisicin de crditos de impuesto a un precio de descuento y que, en la prctica, constituyen un sustitutivo a las deficiencias administrativas para proceder a una verdadera devolucin. Si el descuento llega a ser demasiado alto, lgicamente se lesiona el principio de justa distribucin de las cargas pblicas, pues el tercero cesionario termina pagando menos de lo que, segn el diseo de justicia presente en un impuesto, le corresponde. As, en sentido estricto, el crdito de impuesto se caracteriza, segn este artculo, por su transmisibilidad. Una variante a este tipo de cesiones de crditos es la constituida por los llamados Certificados de Abono Tributario (CAT), de Abono Forestal (CAF) y figuras anlogas. Estos certificados implican la concesin gratuita, no por un ingreso en exceso o indebido, de un crdito de impuesto a favor de una empresa y en contra de la Hacienda Pblica, que se incorpora en un ttulo valor para efectos de su transmisin. As, en este caso, el crdito tambin es transmisible, pero ya no por cesin sino por una ley de ciruclacin distinta: la entrega material del ttulo. VI. CONDONACION En principio, este modo de extincin de las obligaciones rie con el principio de la indisponibilidad por parte de la Administracin de los crditos tributarios de que es acreedora. El artculo 50 dice que la obligacin de pago de los tributos slo puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance general. En su anterior redaccin, estableca tambin que las dems obligaciones, as como los intereses, recargos y multas, slo pueden ser condonados por resolucin administrativa dictada en la forma y condiciones que la ley establezca. La Ley de Justicia Tributaria cambia la redaccin estableciendo que "Las obligaciones accesorias, como intereses, recargos y multas" son las que slo pueden ser condonadas por resolucin administrativa, dictada en la forma y las condiciones que se establezcan en la Ley. Debe anotarse, en primer lugar, que en la anterior redaccin, se hace una separacin entre la obligacin tributaria principal, por una parte, y las obligaciones pecuniarias accesorias y los deberes formales, por otra. En la actual redaccin, parece excluirse la condonacin de deberes formales, a menos que se entienda a stos como "obligaciones accesorias" y que la referencia a intereses, recargos y multas sea puramente ejemplificativa. Para condonar las

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primeras, es necesario que exista una Ley que prevea dicha condonacin; las segundas pueden ser condonadas por resolucin administrativa. En segundo lugar, es preciso distinguir dos hiptesis que pueden confundirse: una Ley no "condona" por la sencilla razn de que la condonacin es un acto del acreedor y acreedor es la Administracin. La Ley lo que hace es ordenar o autorizar, con ms o menos potestades discrecionales, a la Administracin para que a travs de los oportunos actos remita las deudas a las que la Ley se refiera. Ejemplo de esto ltimo lo encontramos en el Transitorio V de la Ley de Justicia Tributaria, que faculta a la Administracin para que deje sin efecto las causas iniciadas antes de la vigencia del artculo referente a hechos ilcitos tributarios, referentes a cada una de las infracciones tributarias previstas en el Cdigo Tributario. En este caso, pareciera debido interpretar que la autorizacin se extiende tambin para que la Administracin condone las sanciones pecuniarias ya establecidas en firme. Distinto es cuando, frente a obligaciones tributarias ya nacidas, la Ley determina que la Administracin no podr exigirlas. En tal caso, no debe hablarse de "condonacin", sino, como ha dicho Antonio Berliri, de "extincin por Ley o por obra de la Ley" de la deuda tributaria. Parece ser ste el caso del Transitorio V de la Ley de Justicia Tributaria, que establece que se "condonan los adeudos en favor del Estado, remitidos a la Oficina de Cobros Judiciales de la Direccin General de hacienda, originados en tributos de perodos fiscales anteriores a 1991, salvo aquellos en los que haya sentencia firme." Y, tambin, del Transitorio III, que establece "exoneracin" total de recargos, sanciones e intereses si los contribuyentes cancelan sus obligaciones tributarias contradas con anterioridad a la vigencia de esta Ley: es claro que el trmino "exoneracin" est utilizado en forma indebida, pues se trata de obligaciones ya nacidas. Correctamente, debe hablarse de esta figura de extincin por Ley o por obra de la Ley de obligaciones tributarias. Hecha esta distincin, parece que el artculo mencionado, respecto de las obligaciones tributarias principales, hace referencia a la extincin por ley; mientras que, respecto de las dems, a la condonacin en sentido estricto. De este modo, a falta de una ley especfica que extinga directamente obligaciones tributarias principales ya nacidas, la condonacin no es admisible en nuestro Derecho.26 Igualmente, a falta de una ley especfica que establezca la forma y condiciones en que la condonacin de las obligaciones accesorias y los deberes formales se debe hacer, no cabe la condonacin27. VIII. CONFUSION De acuerdo con el artculo 49 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, hay extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria, como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos afectos al tributo, quede colocado en la situacin del deudor. Esta situacin sucedera en el caso de los impuestos que recaen sobre una sucesin en que el heredero sea el Estado, por falta de otros herederos. O, por ejemplo, si el Estado deviniera propietario de terrenos y no estuviera exento del antiguio impuesto territorial. Algn autor (FERREIRO LAPATZA) hace la precisin, que parece vlida, de que si el Estado es, l mismo, el realizador del presupuesto de hecho, la obligacin tributaria no surge ni, por tanto, puede extinguirse por confusin. De modo que, para que opere la confusin, debe darse
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Los Transitorios V y III de la Ley de Justicia Tributaria constituyen "ley especfica" en este sentido. El Transitorio VI es Ley especfica en este sentido.

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un supuesto de transmisin de la deuda tributaria ya nacida por obra de la Ley. ix. NOVACION En general, la doctrina rechaza esta forma de extincin por tratarse de un negocio jurdico dispositivo, que choca contra el principio segn el cual la Administracin no puede disponer de las cuotas tributarias de que es acreedora. No obstante, el artculo 35 del Cdigo Tributario la admite nicamente cuando se mejoran las garantas a favor del sujeto activo, sin demrito de la efectividad en la recaudacin. De este modo se asegura la finalidad recaudatoria, aunque no sin lesin de la finalidad de la correcta distribucin de la carga fiscal.

X. NULIDAD O ANULACION E IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIMIENTO: El artculo 35 del Cdigo Tributario dispone que la obligacin tributaria slo se extingue por los medios ah citados. Esta sola norma sera suficiente para excluir otras formas de extincin de las obligaciones previstas en el Cdigo Civil, como son la "nulidad" y la "imposibilidad de cumplimiento". Sin embargo, es conveniente dedicar alguna pequea reflexin adicional, especialmente porque las leyes tributarias especiales podran perfectamente incluir otros modos de extincin o, en ltima instancia, ser el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios reformado. De lo que se trata, entonces, es de ver si tales formas de extincin son aplicables en el Derecho Tributario, esto es, si no chocan con principios bsicos o esenciales del ordenamiento tributario. En cuanto a la nulidad, debo aclarar que me refiero aqu a la nulidad de la obligacin tributaria sustantiva y no a la de los actos administrativos que se dicten en el curso del procedimiento administrativo tributario. En ese sentido, de lo que se trata es de ver si el la obligacin tributaria puede extinguirse por falta de algn elemento esencial en la fuente de la obligacin. Este tema tiene una larga tradicin en la doctrina tributaria a travs de la discusin en torno a la causa de la obligacin tributaria. La llamada Escuela de Pava, especialmente a travs de su fundador BENVENUTO GRIZZIOTI y de su discpulo MARIO PUGLIESSE, sostuvieron la posibilidad de que una obligacin tributaria fuera declarada nula si no estuviera basada en una "ratio" fundamental que era la que justificaba el cobro del tributo. As, para estos autores, el goce de los servicios pblicos era la causa de toda obligacin tributaria, por lo que, ah donde existiera una obligacin en que estuviera ausente esta causa, poda decretarse su nulidad, por falta de un elemento esencial. Justo como sucede con las obligaciones civiles anuladas por falta de causa. Sin entrar a discutir el tema de lo que estos autores concretamente consideraban como causa de la obligacin tributaria -el goce de los servicios pblicos- la doctrina ha desechado esta postura entendiendo que el concepto de causa slo es vlido para aquellas obligaciones que nacen de un negocio jurdico y no para aquellas cuya fuente es la ley. La violacin en que una

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norma incurra de la "ratio" o motivo que justifique la exaccin de un tributo, cualquiera que sea sta, ser motivo, a lo sumo, de inconstitucionalidad de la norma, siempre que tal justificacin sea exigida a nivel constitucional (v.g., que se ajuste al principio de capacidad contributiva), ms nunca de anulacin de la obligacin tributaria concreta. Y el mismo argumento podra sostenerse respecto de cualquier falta en que incurra la Ley respecto de un elemento esencial del hecho imponible: digamos, que incluya un aspecto material del hecho imponible que no tenga relacin alguna con una riqueza econmica. En conclusin, esta forma de extincin de la obligacin es totalmente ajena e inaplicable al Derecho Tributario. En cuanto a la imposibilidad de cumplimiento, puede decirse que tericamente puede ser admisible, aunque parezca no serlo en nuestro ordenamiento si aceptamos la taxatividad con que parece estar redactado el artculo 35 del Cdigo Tributario. As, por ejemplo, algn autor ha credo ver esta forma de extincin en el artculo 70 de la Ley General Tributaria Espaola, al disponer que si un contribuyente es insolvente, as se debe declarar y si, en cinco aos, no ha recobrado su condicin de solvencia, se debe declarar extinta la deuda tributaria. Al respecto, valga recordar la ya citada sentencia del Tribunal Superior Civil y Contencioso Administrativo de las 16:20 horas del 17 de julio de 1974 en que se dijo que: ...la imposibilidad de cumplimiento de los artculos 830 a 834 del Cdigo Civil, como modo de extincin de la obligacin es inaplicable al caso concreto, y as lo ha entendido la actora al no invocar esas normas como fundamento de su demanda; amn de que si bien en materia tributaria son aplicables algunos de los modos de extincin de las obligaciones contempladas en el Cdigo Civil, pero con caractersticas propias, otras resultan inadaptables, y tratndose de la imposibilidad de cumplimiento, es opinin generalizada que ella no encuentra aplicacin en especialsimas situaciones; porque por lo comn la base de la obligacin tributaria tiene por objeto el pago de una suma de dinero, como en el caso concreto, y en tal supuesto no puede ocurrir la situacin prevista en el derecho privado vase que en el actual Cdigo Tributario, artculo 35, la imposibilidad de cumplimiento de encuentra excluida como modo de extincin de la obligacin tributaria-. La institucin demandada, de acuerdo con la razn y la justicia, aplic el Decreto Ejecutivo No. 1554H de 11 de marzo de 1971- de dudosa legitimidad en virtud del principio de reserva legal en los modos de extincin de la obligacin tributaria y exencin de la misma...28 Como ya dijimos, de esta sentencia podra concluirse que se puede acudir al Cdigo Civil siempre que las formas de extincin contempladas en ste sean compatibles con la materia tributaria: en el caso tomado en consideracin, podra decirse que, si la obligacin tributaria no fuera pecuniaria sino en especie, los bienes a entregar no fueran fungibles y la imposibilidad de cumplimiento no fuera imputable al obligado, podran admitirse este medio de extincin. No obstante, hay cierta ambigedad al argumentar la sentencia que el artculo 35 excluye a la imposibilidad de cumplimiento simplemente porque no la menciona.

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Tribunal Superior Civil y Contencioso Administativo, 16:20 horas del 17 de julio de 1974.