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Curso Especializacin en Operacin Renta

Mdulo 1: Renta Lquida

Presentacin.
El impuesto a la renta afecta los aumentos de patrimonio, definidos en el art. 2 N 1 de la LIR. Estas rentas deben ser determinadas para, aplicar sobre ellas el impuesto correspondiente. En nuestra legislacin existen dos mtodos para cuantificar la renta del contribuyente: la

renta

efectiva de acuerdo a contabilidad, y la renta presunta.


En el presente mdulo analizaremos inicialmente las rentas presuntas, las actividades que se acogen a este sistema, sus caractersticas y principales beneficios, para luego continuar con los regmenes sustitutivos de tributacin, 14 Bis y 14 Ter, y finalmente concluir con el esquema de tributacin en base a renta efectiva y la determinacin de la Renta Lquida Imponible.

Objetivo:
Que el alumno sea capaz de conocer y comprender el esquema general de tributacin de la Ley de Impuestos a la Renta, as como actualizar los conocimientos tributarios relativos al clculo de los impuestos a la renta que afectan a las empresas mediante el anlisis de la terminologa compleja y el desarrollo de casos prcticos. Se introducen los conceptos fundamentales para la construccin del FUT. Los temas se presentan como se indican: Unidades Temas
Tema 1: La Renta Efectiva. Tema 2: La Renta Presunta: Un Mtodo de Determinar la Renta. 2.1 Ventajas y Desventajas. Tema 3: Hecho Gravado. 3.1. Inmuebles no Agrcolas. 3.2 Rentas de la Minera. 3.3 Rentas del Transporte Terrestre. 3.4 Renta Inmuebles Agrcolas. 3.5 Rentas No Amparadas con la Presuncin. Tema 4: Sujeto. 4.1 Rentas de Inmuebles No Agrcolas. 4.2 Rentas de la Minera. 4.3 Rentas del Transporte Terrestre. 4.4 Renta Inmuebles Agrcolas. Tema 5: Base Imponible y Tasa. 5.1 Base Imponible propiamente tal. 5.2 Requisitos Para Mantener la Presuncin. 5.3 Prdida de Presuncin. 5.4 Normas de Transicin. 5.5 Tasas.

Unidad 1: Rentas Presuntas.

Unidad 2: Alternativos Tributacin

Sistemas de

Tema 6: Ejemplos. Tema 1: Rgimen 14 Bis. 1.1 Antecedentes Generales. 1.2 Sujeto. 1.2.1 Empresa en Marcha 1.2.2 Empresas que Inician Actividades. 1.3 Abandono del Rgimen. 1.3.1 Ingresos del Giro. 1.3.2 Promedio Anual de Ingresos. 1.3.3 Normas de Relacin. 1.3.4 Impedimento de Gestores, Posesin o Tenencia de Inversin en Otras Sociedades. 1.3.5 Ingresos por Actividades del 20 n1 20 n2 de la Ley de la Renta. 1.4 Tributacin de la Sociedad. 1.4.1 Determinacin de la Base Imponible. 1.4.2 Gastos Rechazados. 1.4.3 Trmino de Giro o Reincorporacin al Rgimen General. 1.4.4 Reinversin desde Sociedades 14 Bis. 1.5 Tributacin de los Propietarios, Socios o Accionistas. 1.5.1 Base Afecta a Impuestos Personales. 1.5.2 Situacin FUT. 1.6 Trmino del Rgimen. 1.6.1 Capital Propio Inicial. 1.6.2 Normas Especiales Para el Capital Propio Final. 1.6.3 Tributacin al Trmino de Giro. 1.7 Avisos. 1.7.1 Plazos Tema 2: Rgimen 14 Ter. 2.1 Antecedentes Generales. 2.2 Sujeto. 2.2.1 Empresa en Marcha. 2.2.2 Empresas que Inician Actividades. 2.3 Situaciones Especiales. 2.3.1 Contribuyentes del Rgimen General que Optan por el 14 Ter. 2.3.2 Contribuyentes del 14 Bis que Optan por el 14 Ter. 2.4 Trmino de Giro. 2.4.1 Permanencia en el Rgimen de Contabilidad Simplificada del Art. 14 Ter de la LIR y Retiro Voluntario del Mismo. 2.4.2 Efectos que Generan al Retirarse del Rgimen Simplificado. 2.5 Tributacin de la Empresa. 2.5.1 Base Imponible. 2.6 Tributacin de Propietario. 2.6.1 Base Imponible. Tema 3: Ejemplos. Tema 1: Normas contables del Cdigo Tributario. Tema 2: Tasa de Impuesto de Primera Categora.

Tema 3: Esquema de determinacin de la Renta Lquida Imponible.

Unidad 3: Determinacin 3.1 Ingresos Brutos ( Art. 29 de la LIR) 3.2 Costos Directos (Art. 30 de la LIR) de la Renta Lquida.

Unidad 4: Tributacin de los Gastos Rechazados

3.3 Gastos Necesarios para Producir Renta (Art. 31 de la LIR) 3.4 Ajustes por Correccin Monetaria (Art. 32 de la LIR) 3.5 Agregados y Deducciones a la LIR (Art. 33 de la LIR) Tema 1: Socio de Sociedades Tema 2: Accionistas

Durante el desarrollo del mdulo, los y las participantes dispondrn de los contenidos a travs del sitio del curso. Accedern a recursos como PDF, sitios de inters, multimedios y bibliografa relacionada con los contenidos, as como tambin se propone la realizacin de actividades de evaluacin para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos, sern canalizadas a travs del correo electrnico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos de la unidad 1, Rentas Presuntas.

Unidad 1: Rentas Presuntas.


Tema 1: La Renta Efectiva.
Es aquella que se determina a travs de contabilidad fidedigna, que es la que registra en forma fiel y en orden cronolgico y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencias de bienes correspondientes a la actividad del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la Ley obliga a acreditar y declarar. La contabilidad puede ser completa o simplificada.

Contabilidad

Completa

Simplificada

La contabilidad completa es la que obliga al contribuyente a llevar Libros Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances, adems de los libros auxiliares que exija la ley, tales como: Libro de Ventas Diarias, de Remuneraciones, de Impuestos Retenidos y el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). La contabilidad simplificada es la que comprende un libro de entradas y gastos timbrado por el Servicio de Impuestos Internos o una planilla de entradas y gastos, sin perjuicio de los libros auxiliares que exigen otras leyes o el mismo SII. En el Impuesto a la Renta, la regla general es que los contribuyentes determinen su renta efectiva, fundados en su contabilidad completa. Excepcionalmente se permite contabilidad simplificada o la determinacin de la renta conforme a presunciones. La declaracin en renta presunta est sujeta a exigentes requisitos, que persiguen restringir la utilizacin de este rgimen a contribuyentes de menor capacidad econmica o complejidad jurdica.

Tema 2: La Renta Presunta: un mtodo de determinacin de la renta.


Es aquella que, para fines tributarios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume a partir de ciertos hechos conocidos, como lo son: Avalo fiscal de los inmuebles agrcolas y no agrcolas; Valor de tasacin de los vehculos, y Valor anual de las ventas de productos mineros. A los valores mencionados se les aplica un porcentaje previsto en la misma ley, con el fin de obtener la base sobre la cual se aplicar el Impuesto a la Renta. Las empresas o personas que se encuentran bajo el rgimen de Renta Presunta pagan sus impuestos segn lo que la ley determina para esa actividad y no de acuerdo con los resultados reales obtenidos. En materia tributaria existen dos tipos de presunciones: de derecho y simplemente legal. En el primer caso, no se admite prueba en contrario; en el segundo, s. De las actividades que pueden acogerse a renta presunta, la mayora son presunciones de Derecho, slo en el caso de los bienes races no agrcolas la presuncin en simplemente legal, como veremos ms adelante.

2.1 Ventajas y desventajas.


El sistema de rentas presuntas que favorece a la agricultura, la minera y el transporte facilita y simplifica el control administrativo, y disminuye los costos de administracin para el contribuyente. Para otros, este sistema es una fuente de inequidad e ineficiencia. Inequidad, porque favorece relativamente a algunos sectores productivos en desmedro de otros que carecen de esta ventaja; ineficiencia, porque establece diferencias artificiales a algunas empresas en perjuicio de otras similares que producen el mismo bien o servicio.

Tema 3: Hecho Gravado.


3.1 Inmuebles no agrcolas.
El hecho gravado est constituido por la tenencia o explotacin de bienes races no agrcolas. Esta actividad est gravada en virtud del art. 20 N 1 letra d). No se presume renta, segn la ley, por los siguientes bienes: a) Bienes races destinados al uso de su propietario o familia. b) Bienes inmuebles destinados a casa habitacin acogidos al D.F.L. N 2 de 1959. c) A los bienes races no agrcolas de propiedad del contribuyente o parte de ellos, destinados exclusivamente al giro de las actividades a que se refieren los N 3, 4 y 5 del artculo 20 y rentas de los trabajadores independientes. d) A los bienes races de propiedad de los pequeos contribuyentes (art. 22 LIR) y Trabajadores Dependientes (art. 42 N 1), sujeto a especiales requerimientos. e) Bienes races destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de Ley N 9.135 (Ley Pereira). En los casos indicados en la letra d), siempre que el monto total de los avalos fiscales del conjunto de dichos bienes no exceda de 40 UTA y si adems dichos contribuyentes obtienen nicamente rentas gravadas con los artculos 22, 42 N 1 y 57 inciso primero de la Ley de la Renta.

3.2 Rentas de la minera.


En este caso, el hecho imponible es la renta derivada de actividad de la minera, que est gravada en el artculo 20 N 3 de la LIR. La presuncin se establece en el artculo 34 de la LIR. Esta actividad se define como "Arte de laborear las minas" de acuerdo a la RAE, es decir, la actividad que concierne a la extraccin de minerales no renovables de la tierra, la produccin y comercializacin, exceptuando a los hidrocarburos, con el objeto de obtener un beneficio econmico. La ley incluye en la actividad minera la explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo minero. Sin embargo, no todo aquel que realice esta actividad puede acogerse al sistema de rentas presuntas: habr que hacer distingo en el monto de ventas del contribuyente.

3.3 Rentas del transporte terrestre.


En este caso, el hecho gravado se produce por poseer o explotar vehculos motorizados de transporte terrestre, distinguindose entre la actividad del transporte de carga, y el transporte de pasajeros. En ambos casos, se grava la actividad en virtud del artculo 20 N 5 de la LIR. 7

a) Transporte de carga ajena: se acoge a renta presunta si su facturacin no excede las 3.000 UTM y si son sociedades estn formadas slo por personas naturales. Si los vehculos se utilizan para la carga propia, no se configura el hecho gravado. b) Transporte de pasajeros: no existe la restriccin de tope de facturacin, puesto que no estn obligados a emitir boletas ni facturas por sus servicios. (Reafirmado por oficio N 4.399, de 27.11.2002) Sin embargo, a pesar de poseer o explotar vehculos de transporte, si stos no hubieren estado disponibles para el propietario o empresa durante todo el ao, sea por su fecha de adquisicin o porque tuvieron algn accidente, la presuncin de renta se determina en forma proporcional. A este respecto, el SII, mediante circular N 99 del 20.09.1978, seal que es indispensable que el vehculo deje de trabajar por razones de fuerza mayor, debiendo entenderse por tal concepto, entre otras: incendio del vehculo, choque, accidente, volcamiento, fundimiento del motor, retencin del vehculo por autoridad competente, reparaciones de importancia que requieran una paralizacin mnima de 30 das. El contribuyente deber justificar esta circunstancia, y para el SII son antecedentes documentales suficientes: a) Parte o constancia policial, b) Sentencia judicial, c) Publicaciones de prensa de carcter periodstico, d) Factura del garaje que haya efectuado la reparacin y en la que deber indicarse, adems: fecha de ingreso y salida del vehculo; individualizacin del mismo; un detalle amplio de la reparacin efectuada; fecha, folio y prrafo del "Libro de Guardia" de la Unidad de Carabineros ms cercana al garaje que efecta la reparacin y en que ha dejado la constancia, a solicitud del propietario del vehculo, de haber ingresado o entregado ese mismo da el vehculo a reparacin. e) Si la reparacin es efectuada por el propietario del vehculo, en la Unidad de Carabineros ms cercana a su domicilio deber solicitar se deje constancia de tal situacin, debiendo posteriormente dejar constancia tambin en la misma unidad de la reiniciacin de la explotacin del vehculo por trmino de la reparacin. Los documentos que acrediten la compra de repuestos y servicios de terceros debern ser conservados por el propietario, los que se estiman indispensables para comprobar la paralizacin del vehculo. Si el contribuyente es persona natural y la tasacin del vehculo es inferior a una unidad tributaria anual, queda exento de impuesto. En el caso de propietarios que ceden o arriendan sus vehculos, el SII mediante oficio N 4.352, de 05.09.2003 seala:

a) Contrato de trabajo

b) Contrato de arrendamiento

c) Contrato de "explotacin de vehculo"

Cuando existe un contrato de trabajo entre el propietario del vehculo y quin lo explota, el primero queda afecto a rentas presuntas, con la obligacin, adems, de retener el impuesto nico que afecta a la renta que le paga al trabajador bajo su dependencia que le explota el vehculo, ello conforme a lo dispuesto por el inciso penltimo del N 1 del artculo 42 de la LIR. El arrendador deber tributar por la renta percibida o devengada acreditada mediante el respectivo contrato celebrado entre las partes, y el arrendatario, que es la persona que efectivamente explota el vehculo, tributa acogido al rgimen de renta presunta, si cumple los requisitos necesarios. A juicio del SII y, sin perjuicio de que en definitiva es la Direccin del Trabajo la que debiera determinar si se est ante una relacin laboral, dicho contrato configura una relacin de trabajo dependiente, considerando que el conductor del vehculo asume una serie de obligaciones impuestas por el propietario del vehculo y que impiden el libre goce del vehculo.

3.4. Renta inmuebles agrcolas.


El hecho gravado est configurado por la posesin o explotacin, propiedad o usufructo de inmuebles agrcolas. En virtud de esta calidad la ley presume de Derecho una renta sobre el avalo fiscal del inmueble. La ley no ha definido qu es un inmueble agrcola. El Reglamento de Contabilidad Agrcola (D.S. N 1.139 del Min. de Hacienda, publicado en el D.O de 05.01.1991) entrega una definicin, plenamente aplicable de acuerdo al criterio sistemtico y tcnico de interpretacin de la ley. En su artculo 2, Ns. 1 y 2, define qu debe entenderse por "Predio Agrcola" y "Actividad Agrcola": Predio Agrcola: todo inmueble o parte de l, cualquiera sea su ubicacin que est destinado a la obtencin de productos primarios del reino vegetal o animal, o en que existan establecimientos cuyo fin sea la obtencin de dichos productos o que econmicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante. 9

Actividad Agrcola: el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtencin de los productos de predios agrcolas, incluyendo su elaboracin, conservacin, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de produccin propia y que predominen en el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquiera forma, constituye actividad agrcola. Es decir, la actividad agrcola persigue la obtencin de productos primarios, del reino animal o vegetal, cualquiera sea su ubicacin. As, por ejemplo, se considera actividad agrcola la explotacin de bosques hasta el talado y trozado de bosques, esto es, hasta la fase de aserradero, como tambin la destilacin de alcohol realizada por personas que destilen sus propios productos.

3.5. Rentas no amparadas con la presuncin.


El contribuyente que tributa conforme la presuncin no debe declarar ni tributar sobre los ingresos reales de su actividad, pues la ley ha establecido cual ser su base imponible. Ello puede generar un perjuicio para el contribuyente que posee prdidas o un beneficio para el contribuyente cuyas rentas son superiores a las que la ley le presume. Se ha discutido cul es el exacto alcance de las rentas amparadas por la presuncin y que, por lo tanto, el contribuyente no debe declarar y cules sern las rentas que el contribuyente deber declarar separadamente, pues la presuncin no les da cobertura. Evidentemente, un abogado que adems sea agricultor, no podra suponer que sus honorarios por un juicio, no deban declararse porque desarrolla la actividad agrcola. La situacin es ms difusa, tratndose de excedentes de caja, que transitoriamente se depositan en un banco para el pago de proveedores y que, sin embargo, pueden generar rentas financieras en el intertanto. En la actividad de transporte, el SII ha interpretado restrictivamente la presuncin de rentas, sealando, por ejemplo, que slo incluye a las rentas correspondientes al transporte de pasajeros, y no a otros ingresos, por lo tanto los cobros que se efecten por concepto de planillas de control diario y multas son ingresos que se clasifican en el N 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta, y deben tributar en base a renta efectiva (oficio N 3.477, de 27.09.2002) En el mbito agrcola, el SII ha excluido los intereses obtenidos por excedentes de caja del contribuyente depositados en el sistema financiero de la presuncin en materia agrcola (oficio N 1.159 de 8.03.2004). Tambin ha dicho el SII que las rentas del arriendo por derecho a paso por un predio, no forman parte de la renta presunta que debe calcularse independientemente de tal pago por el propietario (oficio N 1.644, de 17.04.2001).

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O el caso de bienes enajenados por el agricultor, como por ejemplo, su terreno, un vehculo deportivo o la casa rodante, todos activos adquiridos a nombre del mismo RUT, por ejemplo, de un empresario unipersonal. Por ejemplo, mediante oficios N 1992, de 11.05.2001 y N 4.179, de 17.11.1999, el SII seal que la actividad de "turismo rural" no es agrcola propiamente tal, sino comercial siendo gravada por el art. 20 N 3. En consecuencia, estos ingresos no se amparan con la presuncin de renta. En definitiva, podemos observar una interpretacin restrictiva del SII, en la extensin de la presuncin.

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Tema 4: Sujeto.
La regla general es que

toda persona natural puede ser contribuyente de renta

presunta.
Tratndose de las personas jurdicas, existen las siguientes restricciones:

a) Las comunidades, cooperativas, Sociedades de Personas u otras personas jurdicas debern estar formadas exclusivamente por personas naturales. As lo dice expresamente en el caso de los inmuebles agrcolas y en el transporte terrestre de carga. No se consideran personas jurdicas las sociedades legales mineras constituidas exclusivamente por personas naturales. No pueden ser sujetos de renta presunta las sociedades annimas en comandita por acciones, ni las sociedades por acciones. b) Tampoco pueden ser sujetos de la renta presunta las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile.

Analizaremos caso a caso las particularidades de cada tipo de contribuyentes:

4.1 Rentas de inmuebles no agrcolas.


El contribuyente propietario o usufructuario ser quien posea o explote el inmueble.

4.2 Rentas de la minera


En este caso, el contribuyente debe calificar como: Medianos y pequeos productores: Son los productores cuyas ventas anuales son inferiores a 36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso, o cuyas ventas anuales, cualquiera sea el mineral, no excedan de 2.000 UTA. Pequeos mineros artesanales que opten por tributar de acuerdo a renta presunta, ya que tienen la opcin de tributar por el impuesto nico que seala el artculo 23 de la LIR. Estos contribuyentes son los que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y/o con un mximo de cinco dependientes asalariados. Se comprenden tambin en esta denominacin las sociedades legales mineras que no tengan ms de seis socios, y las cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados tengan todos el carcter de mineros artesanales.

4.3 Rentas del transporte terrestre.


El sujeto contribuyente ser quien posea o explote el vehculo, sin requisitos adicionales a los ya indicados. 12

4.4. Renta inmuebles agrcolas.


El contribuyente puede ser a) Propietarios o usufructuarios del predio. b) Otros ttulos, por ejemplo: arrendatarios. Esto tendr incidencia en la tasa, como veremos ms adelante.

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Tema 5: Base Imponible y Tasa.


5.1. Base imponible propiamente tal.
Base imponible es el valor sobre el cual se aplica el impuesto. En este caso ser el avalo fiscal de los bienes inmuebles, o los vehculos, o el valor de las ventas anuales en el caso de los mineros. El avalu fiscal de los inmuebles es el valor que el SII le otorga a una propiedad, basado en la tasacin fiscal del predio. Cabe destacar que la tasacin fiscal se realiza sobre la base de la normativa legal, definiciones tcnicas y tablas de valores vigentes. Las principales variables consideradas en un proceso de tasacin son: Propiedades no Agrcolas a) Superficie de terreno y construcciones. b) Clase y calidad de las construcciones. c) Antigedad de las construcciones. d) Destino o uso de la propiedad. Propiedades Agrcolas a) Clasificacin de los suelos. b) Superficie de los suelos. c) Ubicacin, vas de acceso al predio y distancia a los centros de consumo. d) Uso o destino del predio.

El avalo fiscal de los vehculos se determina de acuerdo al valor comercial que el SII establezca para cada tipo de vehculo. La tasacin de los vehculos se publica el 30 de enero de cada ao para vehculos livianos, y el 31 de enero para los vehculos pesados, y rige para todo el ao en curso. En cuanto a las rentas de la minera, las ventas sobre las cuales se aplica el impuesto se determinan de acuerdo a su declaracin anual de impuesto a la renta. Como ya dijimos, en el caso de las rentas presuntas, la ley establece que se aplique la tasa de impuesto, sobre la base del avalo fiscal de ciertos bienes, o sobre las ventas realizadas por el contribuyente. En el caso de los inmuebles agrcolas, la ley permite utilizar como crdito el impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponde la declaracin de renta. Slo tendr derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja excediera del impuesto, el excedente no podr imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolucin.

5.2 Requisitos para mantener la presuncin.


Los requisitos que deben considerar los contribuyentes que desarrollan una actividad agrcola para mantenerse dentro del rgimen de Renta Presunta, son los siguientes:

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1. Organizacin Jurdica 2. Monto de Ventas 3. Contabilidad Completa A continuacin los comentaremos brevemente. 1. Organizacin Jurdica. Las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas, que no sean Sociedades Annimas, debern estar formadas exclusivamente por personas naturales. Sin embargo, en el caso del transporte terrestre de pasajeros, este no es un requisito, bastando que el contribuyente no sea sociedad annima, no importando la calidad de sus socios o comuneros (oficio N 1.317, de 25.04.1996) En el caso del contribuyente minero, no se consideran personas jurdicas las sociedades legales mineras constituidas exclusivamente por personas naturales. 2. Monto de ventas. El rgimen de renta presunta est reservado para aquellos contribuyentes que posean ventas inferiores aprox. a $ 312.168.000 o $ 117.063.000 anuales, correspondientes a 8.000 para los agricultores o 3.000 UTM para los transportistas de carga a diciembre de 2011. Atendido que el contribuyente podra eludir este tope dividiendo su actividad y asignndola a sociedades controladas por el mismo, la ley exige que considere no solamente sus ventas propias o personales sino que tambin las ventas de las sociedades que indirectamente controla. Estas entidades en que el contribuyente posee una influencia decisiva, se denominan empresas relacionadas, sociedades relacionadas o simplemente "relacionados". La ley obliga entonces a la persona natural a agregar a sus ventas las realizadas por estas entidades para determinar si dichas ventas superan el lmite legal. a) Propias Pueden mantener la presuncin los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrcolas o que a cualquier ttulo los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto las 8.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM). Para la determinacin de las ventas no se considerarn las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. En el caso de los transportistas de carga ajena, el lmite por servicios facturados es de 3.000 UTM en el ejercicio. La conversin de los servicios (sin considerar impuestos) a unidades tributarias se har mensualmente, expresando el valor que sta tenga en el mismo perodo, desprecindose los decimales que resulten (Circular N 58 de 19.11.1990). 15

Los contribuyentes sealados en los prrafos anteriores, de superar el lmite establecido quedarn obligados a tributar en renta efectiva a partir del ao comercial siguiente. En las rentas de inmuebles no agrcolas, el lmite es el 11% del avalo fiscal del inmueble, ya que de sobrepasar este lmite, debe declararse en base a renta efectiva en el mismo ejercicio. En el caso de los vehculos de transporte de pasajeros, no existe lmite por servicios. b) Relacionadas Las normas de relacin determinan si una persona cumple los requisitos para mantener la presuncin. En el caso de los inmuebles agrcolas, el requisito es que las ventas netas anuales no superen las 8.000 unidades tributarias mensuales. En el caso de los transportistas de carga ajena, el lmite por servicios facturados es de 3.000 UTM en el ejercicio. Por lo tanto, se suman las ventas del contribuyente y de la entidad relacionada si: I. La sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II. La sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III. La persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV. La persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. Por ejemplo: En el siguiente caso:

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La tributacin de las personas es la siguiente: Sociedad A y B: Renta Efectiva. Esto en aplicacin de la regla IV, ya que la persona natural "Y", se encuentra relacionada simultneamente con las sociedades agrcolas A y B, para los efectos de determinar si la sociedad A excede del lmite anual de ventas de 8.000 UTM deber sumar a sus ventas las efectuadas por la sociedad B. Dado lo anterior tenemos que las ventas ascienden a 10.000 UTM, lo que excede el lmite legal. Persona Natural "X": Renta Presunta. En aplicacin de la regla I, la persona natural "X" se encuentra relacionada con la sociedad agrcola A, por lo que se suman sus ventas, sin embargo, stas no exceden el lmite legal (7.000 UTM) por lo que puede mantener el rgimen de renta presunta. Persona Natural "Y": No debe aplicar las normas de relacin, pues no realiza actividades de rentas presuntas. Persona Natural "Z": Renta efectiva. Al igual que en el caso de la persona natural "X", se encuentra relacionada con la sociedad agrcola B, por lo que se suman sus ventas, excediendo el lmite legal (11.000 UTM) por lo que debe tributar en renta efectiva con contabilidad completa. El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participacin superior al 10% en ellas. 3. Contabilidad Completa.

La ley seala expresamente que este rgimen no puede aplicarse a contribuyentes que obtengan rentas de primera categora, por las cuales deban llevar contabilidad completa.

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Siendo esta la regla general de las rentas, cada vez que el contribuyente obtenga rentas no cubiertas por la presuncin, por ejemplo, de alguna actividad comercial (art. 20 N 3 de la LIR), pierde la presuncin de renta. El SII ha indicado que las rentas por el paso de un terreno agrcola, no obstan a la mantencin de la renta presunta, pues deben ser declaradas como rentas efectivas de acuerdo a contrato. Oficio N 1.644, de 17.04.2001. Renta Mnima todo Evento Los contribuyentes con ventas iguales o inferiores a "$ 39.021.000 (aprox. 1.000 UTM a diciembre de 2011), pueden mantener la presuncin de rentas. Para determinar este monto no deben considerarse los relacionados.

5.3 Prdida de la presuncin.


El contribuyente que tribute en renta presunta puede abandonar el rgimen, por voluntad propia o mandato legal. La opcin por tributar en renta efectiva, deber practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose, en consecuencia, que las rentas obtenidas a contar de dicho ao tributarn bajo el rgimen de Renta Efectiva. Una vez ejercida dicha opcin el contribuyente no puede reincorporarse al rgimen de Renta Presunta. El contribuyente estar obligado a tributar en renta efectiva cuando se verifique alguno de los siguientes supuestos: a) Ventas superiores a las ya sealadas. b) Obtencin de rentas con obligacin de contabilidad completa. c) Sociedades, comunidades y otros que incorporan como partcipe a una persona jurdica. d) Transformacin del contribuyente en SA. e) Adquisicin de predio o arriendo si el cedente qued obligado a llevar contabilidad completa dentro del ao anterior. Estos son llamados "casos de contaminacin", aquellos en que, por realizar ciertas actividades, el contribuyente pierde el derecho a declarar en renta presunta, por dejar de cumplir alguno de sus requisitos. As por ejemplo, en el caso de un contribuyente de rentas agrcolas que desarrolla otra actividad que requiere contabilidad completa "si por las rentas de primera categora que obtenga en su actividad de Martillero Pblico, debe declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa, slo puede acogerse al rgimen de renta presunta por la explotacin del predio

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agrcola, en el evento que sus ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales" (oficio N 455 de 9.02.2006) El vendedor de un predio agrcola obligado a determinar la renta efectiva de su actividad de acuerdo con contabilidad completa, transmite o traspasa dicha obligacin al adquirente del bien raz, cuando la enajenacin del predio se efecta en el ejercicio inmediatamente anterior a aqul en que el enajenante deba operar bajo el rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen. La referida obligacin no se transmite al adquirente del bien, si la enajenacin o aporte del predio se efectu transcurrido ms de un ao contado desde que el vendedor o aportante qued obligado a operar bajo el rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa. (Oficio N 1.195 de 29.03.2006) Sin embargo, en el caso del transporte terrestre de pasajeros, no existen situaciones de contaminacin, pues la norma no establece esta limitacin. As lo ha reconocido el SII, en oficio N 1.317, de 25.04.1996, indicando que las empresas "que exploten vehculos en el transporte terrestre de pasajeros obtengan otras rentas efectivas distintas a las anteriores determinadas mediante contabilidad, se expresa que tal circunstancia no las hace perder el rgimen de renta presunta a que estn sujetas por la actividad del transporte de pasajeros, ya que la norma que establece dicho sistema el N 2 del artculo 34 bis, no contempla ninguna condicin en tal sentido, rigiendo dicha circunstancia en el caso de los contribuyentes que exploten vehculos motorizados destinados al transporte de carga ajena".

5.4 Normas de transicin.


Estas normas regulan el balance de inicio en el rgimen de renta efectiva y otras obligaciones y efectos del abandono del rgimen de presuncin. Atendido a que el contribuyente no posee contabilidad en el rgimen de presuncin y, por tanto, no existe un registro de activos y pasivos, pueden presentarse dificultades de valorizacin de dichas partidas al inicio del nuevo rgimen de renta efectiva. Por otro lado, pueden existir inversiones importantes que no guarden relacin con la renta presunta declarada, por haberse financiado con excesos sobre dicha renta, que podran producir problemas de justificacin de inversiones. Adicionalmente, podra ocurrir que las deudas no se encuentren documentadas o que no resulte claro como valorizar existencias u otras obras peculiares a la actividad antes en presuncin. Esta transicin presenta especiales desafos para el contribuyente y, por lo tanto, resultar vital la asistencia del tasador y asesor contable-tributario, de manera de cumplir fielmente las normas legales aplicables. El contribuyente que pierda la presuncin, deber declarar sus rentas efectivas a contar del primero de enero del ao comercial siguiente a aqul en que ello ocurra. Ej.: si el contribuyente al 31.12.2010, super el lmite de ventas, a contar del 01.01.2011 est obligado a declarar la renta efectiva acreditada mediante una contabilidad completa. Por lo tanto, el citado contribuyente por el ao tributario 2011, por ltima vez debi declarar bajo el rgimen de renta presunta.

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Sobre el tema puede consultarse adems de la ley, la circular N 63 del 21 de diciembre de 1990, que da instrucciones sobre las normas permanentes y transitorias de la ley N 18.985, relacionadas con los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas y adicionalmente, las siguientes interpretaciones del SII: Circular N 58 de 19 de noviembre de 1990. Tributacin de las Rentas presuntas a que se refieren los artculos 20, N 1, letra b), 34, Ns. 1 y 2, y 34 bis Ns. 2 y 3 de la Ley de la Renta, de acuerdo a las modificaciones introducidas por la ley N 18.985, de 1990. Circular N 54 de 22 de octubre de 1990. Instrucciones sobre registro de profesionales Tasadores, a que se refiere el artculo. Circular N 19 de 9 de abril de 1991. Instrucciones respecto a las normas de art. 5 transitorio, ley N 18.985. Circular N 5, de 10 de enero de 1996. Complementa instrucciones contenidas en la circular N 19, de 9 de abril de 1991, Respecto de las normas del artculo 5 transitorio, ley N 18.985, sobre tasacin comercial que debe practicar el SII a los Agricultores Obligados a llevar Contabilidad completa

Inventario y balance: Los contribuyentes agricultores como mineros, que deben tributar de acuerdo a rentas efectivas por la prdida de la presuncin, deben cumplir con las siguientes instrucciones: a) Inventario. Confeccionar un inventario de sus bienes (activos) y obligaciones (pasivos), que digan relacin con su actividad, existentes al 1 de enero del ejercicio comercial en que queden sujetos al nuevo sistema de tributacin. Dicho inventario valorizado dar origen al balance inicial que constituir la base de las anotaciones contables que al efecto deber realizar el contribuyente. Dicho de otra forma, el balance inicial as confeccionado constituir esencialmente el asiento de apertura de los registros contables del contribuyente. b) Valorizacin. El procedimiento para los efectos de valorizar sus bienes y obligaciones existentes al 1 de enero del ejercicio en que queden obligados a tributar sobre la renta efectiva de su actividad es el siguiente: b.1) Valorizacin de los terrenos o predios de propiedad del contribuyente.

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El contribuyente a eleccin optar por valorizarlo por el avalo fiscal vigente al 01 de enero del ejercicio que quede obligado a tributar por renta efectiva o bien realizarlo por el valor de adquisicin corregido por la variacin del IPC desde su adquisicin a la fecha del balance inicial b.2) Valorizacin de los dems bienes fsicos del activo inmovilizado. Se registrarn por su valor de adquisicin o construccin actualizado por la variacin de IPC ocurrida entre el desembolso efectivo y la fecha del balance, deducida la depreciacin normal que corresponda por el mismo perodo. Para los efectos de determinar la vida til se deber recurrir a las instrucciones del SII contenidas en la resolucin 43 del ao 2002. b.3) Valorizacin del activo realizable. En el caso de contribuyentes agricultores los bienes del activo realizable quedarn valorizados finalmente en el balance inicial, al valor o costo de reposicin que stos tengan al 1 de enero y deber registrarse previamente el costo directo de los bienes en el Libro de Inventarios y Balances, anotando nmero, fecha, especificacin y dems antecedentes identificatorios del documento que acredite su adquisicin, y luego, registrarse dicho costo de reposicin y el clculo que se efectu para determinarlo. Como costo directo del mineral extrado existente al 1 de enero del ejercicio, tal como lo expresa el actual artculo 30 de la Ley de la Renta, debe considerarse tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento. b.4) Valorizacin de otros bienes del activo. Las siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en l deben ser valorizados a su costo de reposicin a la fecha del balance inicial, considerando para tales efectos su calidad, el estado en que se encuentren, su duracin real a contar de esa fecha y, por ltimo su relacin con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. Siembras: si la cosecha es de menos de 60 das del inventario se valoriza por el estado de la siembra y si es posterior se considera el estado de la siembra ms los desembolsos por compra de plantas nuevas, semillas, mano de obra gastos generales etc. Bienes cosechados en el predio: Se deben estimar los gastos de explotacin incurridos en ellos, tomando en cuenta la valorizacin de estos bienes a su precio de mercado. Los frutos por cosechar se valorizarn considerando una estimacin de los gastos de explotacin incurridos en las plantaciones o siembras respectivas Para que la valorizacin indicada tenga el respaldo suficiente y sea por lo tanto aceptada por el Servicio, los antecedentes que la fundamenten tendrn que mantenerse en poder del contribuyente y a disposicin de los del SII cuando lo soliciten para su verificacin, sin perjuicio del 21

detalle que debern presentar en la Direccin Regional respectiva conjuntamente con el balance inicial. Si no es posible contar con la documentacin respectiva, por la naturaleza de la operacin, la determinacin de los valores se har un profesional de la especialidad. Otros activos: Si no se trata de los activos mencionados anteriormente se registrarn por su costo o valor de adquisicin, debidamente documentado y actualizado por las normas de correccin monetaria. b.5) Valorizacin de los pasivos y obligaciones. Se registrarn segn su monto efectivo debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artculo 41, de la Ley de la Renta. Deudas u obligaciones en moneda extranjera: se valorizarn de acuerdo a la cotizacin de la respectiva moneda al ltimo da del mes anterior a la fecha del balance inicial. Deudas u obligaciones reajustables: Se actualizarn a igual fecha del balance inicial de acuerdo al reajuste pactado. c) Tratamiento tributario de la diferencia determinada entre los activos y pasivos registrados en el balance inicial. Activos superiores a los Pasivos: La diferencia ser considerada capital con que el contribuyente, contablemente, inicia sus actividades. Pasivos superiores a los Activos: La diferencia determinada debe ser considerada como una prdida tributaria deducible en conformidad con el artculo 31 N 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En consecuencia, la referida prdida tributaria podr ser deducida de las eventuales utilidades tributarias determinadas en el primer ejercicio o en los ejercicios futuros, en que el contribuyente deba tributar sobre la renta efectiva determinada segn contabilidad completa. d) Contribuyentes con otros activos y pasivos distintos a los sealados en el artculo 4 de la ley N 18.985. El segundo inciso del artculo 4 de la ley N 18.985, establece para los efectos tributarios una presuncin, de acuerdo con la cual, todos aquellos activos incluidos en el balance inicial en cumplimiento de dicho artculo, se presume que han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta misma ley. Ahora bien, de acuerdo con las normas generales de la Primera Categora, a los contribuyentes sujetos al sistema de tributacin a base de la renta efectiva determinada segn contabilidad completa, les sern aplicables las normas del referido impuesto, a todas sus rentas, tanto percibidas como devengadas, ello de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 19 de la Ley de la Renta. 22

No obstante, el inciso quinto del artculo 4 de la ley N 18.985, establece respecto de los contribuyentes mineros que deban tributar sobre la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, que los ingresos que se perciban a contar del 1 de enero del ejercicio comercial en que el contribuyente tuvo dicha obligacin o ejerci la opcin respectiva, y que correspondan a contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deben ser considerados como ingresos del ejercicio en que se produce su percepcin. En cuanto al inventario o balance Inicial que deben confeccionar los contribuyentes transportistas, obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada segn contabilidad completa, estos, deben registrar los vehculos motorizados de transporte de carga terrestre de acuerdo con su valor corriente en plaza, fijado en el Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta efectiva segn contabilidad completa. Dicho valor deber actualizarse, para los efectos de su registro en el balance inicial, por la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre el ltimo da del mes anterior al de la publicacin en el Diario Oficial de la lista que contenga el citado valor corriente en plaza, y el ltimo da del mes anterior al de cierre del ejercicio en que esa lista haya sido publicada.

5.5. Tasas.
Actividad Agrcola

Explotacin de Bienes Races No Agrcolas

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Actividad del Transporte

Actividad Minera Contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo yacimientos mineros, que no sean S.A o en comandita por acciones, la presuncin de renta es la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales la siguiente escala: Base imponible Ventas netas anuales debidamente actualizadas Ventas netas anuales debidamente actualizadas Ventas netas anuales debidamente actualizadas Ventas netas anuales debidamente actualizadas Tasa 15% 4% 6% 6% Producto minero Cobre Plata Oro Minerales sin contenido de cobre, oro y plata

Tema 3: Ejemplos.
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Unidad 2: Sistemas Alternativos de Tributacin.


En este tema se analizarn los regmenes de tributacin establecidos en los artculos 14 bis y 14 ter de la ley de la renta a los cuales pueden optar los contribuyentes de primera categora, en la medida que cumplan los requisitos para ingresar como para mantenerse, los cuales sern explicados a continuacin. El artculo 14 bis de la Ley de la Renta establece una modalidad especial para tributar en la Primera Categora, la cual bsicamente consiste en gravar los retiros y distribuciones en su totalidad sin distinguir si en el rgimen general de la ley ellos provienen de ingresos no constitutivos de renta o se trata de cantidades exentas. A este rgimen pueden ingresar los contribuyentes que lo deseen, cumpliendo los requisitos que exige la ley tanto para ingresar como para mantenerse acogidos al rgimen. Por su parte la tributacin de los socios o accionistas, se afecta con Impuesto Global Complementario o Adicional, segn corresponda con la misma base que se aplica en primera categora, esto es los retiros. Este sistema alternativo ha sufrido recientemente modificaciones importantes a travs de la ley N 20.291, como parte de un programa destinado a fomentar el desarrollo de las pequeas y medianas empresas y la facilitacin de sus actividades, ampliando sus lmites en forma permanente, de modo que, de acuerdo al objetivo perseguido en el mensaje presidencial, un mayor nmero de pequeos y medianos contribuyentes pueda acceder al rgimen que esta norma contempla. As tambin a travs de la ley N 20.170 de 21.02.2007 y sus modificaciones posteriores, se estableci en el artculo 14 ter un nuevo rgimen de tributacin y de contabilidad simplificada consistente en declarar y pagar el impuesto de primera categora sobre la base de sus ingresos anuales netos devengados (ingresos menos egresos), con el objeto de simplificar el rgimen contable-tributario a que estn afectos los pequeos empresarios y mejorar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A continuacin se detallan ambos sistemas.

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Tema 1: Rgimen 14 Bis.


1.1 Antecedentes generales.
El artculo 14 bis de la Ley de la Renta contiene en la actualidad un sistema de tributacin especial para los contribuyentes, basado esencialmente en que slo pagarn impuestos cuando retiren las utilidades. As y a diferencia del rgimen general, la empresa deber cumplir con el Impuesto de Primera Categora y los socios sus impuestos personales, cuando se efecten dichos retiros, tributando en base percibida. La modificacin establecida por la ley N 20.291, vino a aumentar el lmite del capital al momento de ingreso de 200 UTM a 1.000 UTM y el promedio de ventas anuales de 3.000 UTM a 5.000 UTM, lo cual es un logro importante, pues con ello se incrementa el nmero de empresas en este rgimen. Sin embargo, la ley introdujo severas restricciones. La primera de ellas simplemente excluye de esta modalidad tributaria a las empresas que posean o exploten a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades, o formen parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor. Asimismo, si el contribuyente obtiene renta de bienes races o de capitales mobiliarios que exceden en un ejercicio las 1.000 UTM, est obligado a ingresar al rgimen general, en el mismo ejercicio en que se excedi de dicho monto. En este contexto, algunos autores sealan que con esta modificacin las empresas dedicadas a inversiones, o no podrn operar a travs de este rgimen especial o se vern seriamente limitadas.

1.2 Sujetos.
Contribuyentes que deban declarar renta efectiva por las rentas del artculo 20 de la Ley de la Renta, pueden ser, empresarios individuales, EIRL, sociedades annimas, sociedades por acciones, en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada. Estos contribuyentes se pueden acoger al inicio de actividades o bien pueden optar por este rgimen en la medida que cumplan ciertos requisitos que indicaremos a continuacin. 1.2.1 Empresa en marcha. Las empresas que ya tienen inicio de actividades y que optan por el rgimen alternativo, deben cumplir con los siguientes requisitos: Ingresos anuales por ventas, servicios o actividades de su giro los ltimos tres ejercicios a partir del cual ingresan al rgimen no deben exceder del promedio anual de 5.000 UTM, considerando los ingresos obtenidos por sus relacionados. No posean ni exploten a cualquier titulo derechos sociales o acciones de sociedades. No ser gestor en contratos de asociacin o cuentas en participacin. 26

1.2.2

Empresas que inician actividades.

Se pueden acoger los contribuyentes que: Al inicio de actividades posean un capital propio igual o inferior al equivalente a 1.000 UTM al mes de ingreso. Para cuantificar este monto se considera el valor de la UTM en el mes que se inician actividades. No posean ni exploten, a cualquier ttulo, derechos sociales o acciones de sociedades. Tampoco pueden formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor.

1.3 Abandono del rgimen.


Se establecen normas generales y especiales de abandono del rgimen que para su mejor comprensin se sealan en columnas separadas en el cuadro siguiente: a) Contribuyentes que ya iniciaron actividades.
CONTRIBUYENTES Obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa que ya han iniciado actividades, pueden salir del rgimen general al rgimen 14 Bis. REQUISITOS COPULATIVOS 1. Sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro (incluyendo los ingresos de sus relacionados) no exceda en promedio anual de 5000 UTM. 2. No deben poseer ni explotar a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades. ABANDONO DEL RGIMEN Si deja de cumplir los requisitos copulativos sealados en los nmeros 1), 2) y 3), se excluyen del rgimen del 14 bis a contar del 1 de enero del ao siguiente. ABANDONO ESPECIAL DEL REGIMEN 1. Cuando en el ejercicio, sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro, incluyendo sus relacionados, superen las 7.000 UTM.

2. Cuando en el ejercicio sus ingresos anuales provenientes de las actividades del 20 N 1 2 de la LIR, incluyendo los relacionados, superen el equivalente a 1000 UTM. Se debe sealar que se excluirn del artculo 14 bis a contar del mismo ejercicio que incurran en las situaciones sealadas en el 1) y 2) anterior.

3, No deben tener la calidad de gestor en contratos de asociacin o cuentas en participacin.

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AVISOS

Para ingresar el aviso al SII se debe presentar hasta el 12 de Febrero del ao en que se ingresa al rgimen. Al 31 de diciembre del mismo ao en que se verifica el cumplimiento de los requisitos para abandonar el rgimen. Pagan el 35% establecido en el artculo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crdito por impuesto de primera categora. Al 31 de diciembre del ao anterior a aquel en que se verifique el cumplimiento de los requisitos para abandonar el rgimen.

FECHA EN QUE SE DETERMINAN LAS UTILIDADES RETENIDAS

TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES NO RETIRADAS

Pagan el 35% establecido en el artculo 38 bis, sin tener la opcin de registrarlas en el FUT.

b) Contribuyentes que se acogen al inicio de actividades


CONTRIBUYENTES Que inician actividades y quieren optar a la franquicia del artculo 14 bis. REQUISITOS COPULATIVOS 1. El Capital Propio Inicial no debe superar las 1.000 UTM. ABANDONO DEL RGIMEN 1. Cuando sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades en los tres ltimos ejercicios excedan en promedio anual 5.000 UTM. 2. Cuando adquieran o pasen a explotar a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades. ABANDONO ESPECIAL DEL REGIMEN 1. Cuando en el ejercicio, sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro, incluyendo sus relacionados, superen las 7.000 UTM. 2. Cuando en el ejercicio sus ingresos anuales provenientes de las actividades del 20 N 1 2 de la LIR, incluyendo los relacionados, superen el equivalente a 1000 UTM. Se debe sealar que se excluirn del artculo 14 bis a contar del mismo ejercicio que incurran en las situaciones sealadas en el 1) y 2) anterior.

2. No deben poseer ni explotar a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades.

3, No deben tener la calidad de gestor en contratos de asociacin o cuentas en participacin.

3. Cuando adquieran la calidad de gestor en contratos de asociacin o cuentas en participacin. Se excluyen del rgimen del Art. 14 bis a contar del 1 de enero del ao siguiente.

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AVISOS

Hasta el da 12 del mes siguiente a aquel en que se inicien actividades, de no cumplir con este aviso el contribuyente deber tributar por el rgimen que le corresponda.

Se debe dar aviso al SII en el mes de enero del ao en que se vuelve al rgimen general.

FECHA EN QUE SE DETERMINAN LAS UTILIDADES RETENIDAS

Al 31 de diciembre del mismo ao en que se verifica el cumplimiento de los requisitos para abandonar el rgimen. Pagan el 35% establecido en el artculo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crdito por impuesto de primera categora

TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES NO RETIRADAS

Al 31 de diciembre del ao anterior a aquel en que se verifique el cumplimiento de los requisitos para abandonar el rgimen. Pagan el 35% establecido en el artculo 38 bis, sin tener la opcin de registrarlas en el FUT.

c) Abandono voluntario.
CONTRIBUYENTES AVISO FECHA EN QUE DETERMINAN LAS UTILIDADES NO RETIRADAS Al 31 de diciembre del ao en que se da aviso. SITUACIN DE LAS UTILIDADES AL TRMINO DE GIRO Pagan el 35% establecido en el artculo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crdito por impuesto de primera categora.

Los que opten por el 14 bis, slo podrn volver al rgimen que les corresponda despus de estar sujetos a los menos 3 ejercicios comerciales consecutivos.

Deben dar aviso en el mes de octubre del ao anterior a aquel que deseen cambiar de rgimen

1.3.1 Ingresos del giro. En los ingresos se incluyen todas las ventas, servicios u otras operaciones ya sean exentas o gravadas por los impuestos del decreto ley N 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incluyendo las exportaciones. Los montos a considerar deben ser netos, esto es, deben excluirse el IVA y otros impuestos que recargue en el precio el contribuyente. La norma tambin expresa que estos ingresos deben corresponder a ventas, servicios u otras actividades de su giro entendiendo por tales "aquellas que provienen de operaciones habituales o 29

contempladas en el giro de la empresa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes fsicos del activo fijo, ventas de derechos de llaves, etc." al respecto el SII ha sealado "los ingresos a que se refiere la norma en comento, no considera las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que forman parte del activo inmovilizado del contribuyente".

Ingresos en UTM = Ingresos mensuales del giro expresados en pesos UTM del mes respectivo

El control de los ingresos, a nuestro juicio debiera efectuarse a travs de una planilla anexa mensual ya que el contribuyente debe controlar si ha superado el lmite de las 7.000 UTM y tambin controlar si sus ingresos de actividades del 20 N 1 y 2 superan las 1000 UTM. 1.3.2 Promedio anual de ingresos. Para calcular el promedio anual de 5.000 UTM, los ingresos de cada mes se expresan en UTM segn el valor que tenga sta en el mes respectivo. Los ingresos se consideran tomando aos completos y no fracciones de aos. Para estos efectos da lo mismo si en alguno de los tres ejercicios comerciales indicados o en alguno de los meses no se efectuaron ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro. As entonces si una sociedad inici actividades el 18 de junio de 2005, los tres aos que se consideran para el cmputo de los ingresos son ao 2006, 2007, 2008. Para obtener el promedio anual exigido, se suma el nmero de unidades tributarias de los tres ejercicios, dividiendo el total que resulte por el nmero de dichos ejercicios, esto es, por tres. Promedio anual = Total de ingresos en UTM de los tres ejercicios 3

Debemos sealar que para el cmputo de estos ingresos se deben considerar los ingresos obtenidos por sus relacionados acogidos al rgimen optativo en los aos respectivos conforme a lo establecido en el artculo 20 N 1 letra b) que se detallar a continuacin. 1.3.3 Normas de Relacin.

Para los efectos se entender que una persona est relacionada con una sociedad en los siguientes casos:

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a) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. Debe entenderse que existe una relacin entre una persona y una sociedad o comunidad, ante la ocurrencia de cualquiera de las siguientes circunstancias: Cuando la persona como socio o comunero, tenga facultades de administracin en la sociedad o comunidad respectiva; Si la persona participa en ms del 10% de las utilidades; Si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posea ms del 10% del capital social o de las acciones. En cuanto a las comunidades la disposicin legal en referencia no hace excepciones, por lo que deben entenderse comprendidas las de cualquier origen. b) Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. La norma se refiere en forma genrica a las sociedades annimas, por lo tanto, se comprenden en ella tanto las sociedades annimas abiertas y cerradas: Si la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones; Si tiene derecho a ms del 10% de las utilidades; Si tiene derecho a ms del 10% de los votos en la junta de accionistas. c) Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora. La persona se entiende relacionada si participa en ms de un 10% en el contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario en que la sociedad es gestora. d) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. Las personas relacionadas con una persona jurdica segn lo dispuesto en las letras a) b) y c) anteriores se entendern relacionadas tambin con una segunda sociedad, cuando la primera se encuentre a su vez relacionada con sta. A este respecto es necesario enfatizar que las normas de relacin comentadas anteriormente suponen la existencia de una persona poseedora de acciones o de derechos sociales o participe en un contrato donde la gestora est acogida al artculo 14 bis, situacin que por s implica que el contribuyente debe abandonar el rgimen especial, independiente del volumen de ingresos. 31

Las normas de relacin se deben considerar en las siguientes situaciones: 1) Cuando los contribuyentes acogidos al 14 bis deban calcular que sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades del giro no superen las 5.000 UTM para mantenerse en el rgimen. 2) Tratndose de las normas de abandono especial del rgimen, cuando en el ejercicio estos contribuyentes deben calcular si sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades del giro no superen las 7.000 UTM para mantenerse en el rgimen. 3) En el mismo caso de normas de abandono especial deben computar si sus ingresos provenientes de actividades descritas en los Ns. 1 2 del artculo 20 de la ley de la renta, exceden de 1.000 UTM. 1.3.4 Impedimento de gestores y posesin o tenencia de inversin en otras sociedades. De acuerdo a lo dispuesto por la ley el rgimen no permite tener ni explotar a cualquier ttulo (usufructo) acciones ni derechos sociales, ni ser gestores de una asociacin o cuentas en participacin. Segn la circular N 5 de 2009, este requisito es vlido tanto para ingresar al rgimen como para mantenerse acogido a l. Agrega adems que el contribuyente no debe tener como actividad exclusiva ni como actividad principal la posesin o explotacin a cualquier ttulo de derechos sociales o acciones de sociedades annimas, sociedades por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que dichas sociedades se encuentren constituidas en Chile o en el extranjero. 1.3.5 Ingresos por actividades del 20 N1 20 N 2 de la Ley de la Renta. Cabe recordar que de forma especial los contribuyentes quedarn excluidos del rgimen del 14 bis, cuando sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los numerales 1 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta, superen el equivalente a 1.000 UTM. En otras palabras estos contribuyentes quedan excluidos cuando sus ingresos anuales por las rentas provenientes de bienes races, tanto agrcolas como no agrcolas o intereses, pensiones y cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia de cualquier clase de capitales mobiliarios, superen 1.000 UTM. A modo de ejemplo podemos sealar: Bonos y debentures o ttulos de crdito; Crditos de cualquier clase; Acciones de sociedades extranjeras; Depsitos en dinero, y Contratos de renta vitalicia

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1.4. Tributacin de la sociedad.


1.4.1 Determinacin de la base imponible. Los contribuyentes acogidos deben declarar y pagar los impuestos de la Primera Categora, Global Complementario o Adicional sobre las siguientes cantidades, que para los efectos de la ley se consideran renta: a) Todos los retiros en dinero o especies que se efecten, tanto respecto de la empresa, como de los propietarios, socios, incluyendo los socios gestores en el caso de las sociedades en comandita por acciones, y comuneros. Se gravan todos los retiros mencionados, sin excepcin alguna, cualquiera que sea el origen o fuente de ellos y aun cuando constituyan ingresos no considerados renta, o se encuentren exentos o no gravados, en el rgimen tributario general a la renta. b) Todas las cantidades que distribuyan a cualquier ttulo las sociedades annimas o en comandita por acciones, tanto respecto de la sociedad como de los accionistas, sin excepcin alguna, cualquiera que sea el origen o fuente de las cantidades distribuidas y aun cuando en el rgimen general de tributacin de la Ley de la Renta, se encuentren exentas o no gravadas, o sean un ingreso que no constituye renta. Estas cantidades referidas se incluirn en las bases imponibles de los impuestos que correspondan (Primera Categora y Global Complementario o Adicional), debidamente actualizadas en la variacin del IPC existente entre el ltimo da del mes anterior al del retiro, distribucin o disminucin de capital, segn sea el caso, y el ltimo da del mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo. En resumen en la forma de calcular el impuesto anual de la Primera Categora, para los contribuyentes acogidos al artculo 14 bis no rigen las disposiciones de la Ley de la Renta de los artculos 29, 30, 31, 32 y 33, ya que no deben determinar la renta lquida imponible en los trminos all establecidos, sino que sta se encuentra formada por el total de las cantidades retiradas y distribuidas, sin excepcin. La base afecta al impuesto de primera categora, de acuerdo a lo dispuesto por la circular N 59 de 1991, se debe registrar en el Libro de Inventarios y Balances antes del mes en que debe presentarse la declaracin anual de este tributo, indicando, en el caso de los retiros en dinero o especies: el mes en que se efectuaron; nombre de cada socio que hizo el retiro y su N de RUT, cuando se trate de una sociedad; valor histrico de la cantidad retirada; porcentaje de actualizacin, y cantidad actualizada. Respecto de las distribuciones que hagan las sociedades annimas o en comandita por acciones, tambin se anotarn los datos sealados precedentemente, a excepcin, del nombre del accionista y su N de RUT.

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1.4.2 Gastos rechazados. A los contribuyentes acogidos al artculo 14 bis por expresa disposicin del inciso primero se les hacen extensivas las normas de la Ley de la Renta, donde tiene especial relevancia lo sealado en el artculo 21, en cuanto a los gastos rechazados y a los retiros presuntos. Lo anterior implica que estos contribuyentes tambin deben cumplir con la tributacin del artculo 21 sobre las partidas que all se sealan y que, en general, son aquellas indicadas en el nmero 1.del artculo 33, rechazadas como gasto en la determinacin del impuesto de la Primera Categora, y que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, cantidades que, por estar liberados de llevar el Registro de Renta Lquida Imponible de Primera Categora y Fondo de Utilidades Tributables (FUT), debern anotar al trmino de cada ejercicio y antes de presentar la declaracin anual de impuesto a la renta en el Libro de Inventarios y Balances. Dentro de las cantidades que se encuentran en la situacin sealada anteriormente se encuentran las siguientes: a) Partidas sealadas en el artculo 33, N 1, indicando el ejercicio respectivo en el cual se generaron, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, reajustadas. b) Partidas de igual naturaleza que provengan de participacin social, indicando la Sociedad de origen, RUT y detalle de los gastos indicando el ejercicio respectivo en que se generaron. c) En el caso de sociedad, debern indicarse separadamente las partidas que registran un desembolso hecho en beneficio de un determinado socio, como tambin la parte que le corresponda a cada socio en los desembolsos comunes, segn participacin en la utilidad social. El detalle de las partidas debe considerar: fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de sta; factor de actualizacin, monto actualizado y el total. * Cantidades que en el caso de sociedades annimas, en comanditas por acciones (accionistas) y contribuyentes del Impuesto Adicional del artculo 58 N 1, se gravan con la tasa de 35% de acuerdo con el inciso tercero del artculo 21, son las mismas de las letras a), b) y c) anteriores y tambin se deben detallar la fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de sta; factor de actualizacin, monto actualizado y el total. De lo anterior entonces se concluye: El empresario individual, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, propietarios o dueos de empresas acogidas a las normas del artculo 14 bis respecto de las partidas a que se refiere el artculo 21 de la ley (gastos rechazados) se afectarn con los impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, sin derecho a

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crdito por impuesto de Primera Categora ya que tales cantidades no han sido gravadas con el citado tributo. Las SA y en comandita por acciones acogidas al rgimen del artculo 14 bis respecto de los gastos rechazados, se afectarn con el impuesto nico de 35% sin derecho a rebajar de dicho tributo nico el crdito por Impuesto de Primera Categora. 1.4.3 Trmino de giro o reincorporacin al rgimen general.

Las empresas tambin debern tributar sobre la diferencia que se determine de la comparacin entre el capital propio final y el inicial o determinado al momento de ingresar al rgimen optativo y sus aumentos de capital cuando pongan trmino de giro o abandonen el rgimen general. 1.4.4 Reinversin desde sociedades 14 bis. La reinversin de utilidades desde empresas acogidas al rgimen especial procede siempre que sta se efecte en otras empresas que lleven contabilidad completa y registro FUT, no siendo aplicable dicha modalidad de reinversin cuando los referidos retiros se reinviertan en empresas acogidas al rgimen del artculo 14 bis.

1.5. Tributacin de los propietarios, socios o accionistas.


1.5.1 Base afecta a impuestos personales. Tributan sobre la misma base imponible de primera categora, esto es, sobre todos los retiros actualizados, sin considerar el origen o fuente de las rentas con cargo a las cuales se financian dichos retiros o distribuciones, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuesto. Respecto de las rentas o cantidades retiradas o distribuidas durante el ejercicio comercial respectivo y remesada al exterior a sus propietarios o dueos, sin domicilio ni residencia en el pas, estn obligadas a retener el impuesto adicional que afecta a tales personas sin residencia ni domicilio en Chile, con tasa de 35%, con derecho a deducir a todo evento de dicha retencin el crdito por impuesto de Primera Categora (17%). El SII ha precisado que "los desembolsos que se efecten para pagar tales obligaciones (prstamo recibidos de personas no socias) no se encuentran gravados con los impuestos que seala el artculo 14 bis. Lo anterior, sin perjuicio del tributo que afecte, en su caso, al acreedor, por los intereses provenientes del prstamo realizado". 1.5.2 Situacin del FUT. Contribuyentes del rgimen general que optan por el 14 bis

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En el artculo 1 transitorio de la ley N 18.775, se establece un crdito a favor de los contribuyentes que se acojan al artculo 14 bis de la Ley de la Renta, equivalente al monto pagado por concepto del Impuesto de Primera Categora sobre las utilidades tributables no retiradas o distribuidas al 31 de diciembre del ao anterior al que ingresen al rgimen optativo. Este crdito deber reajustarse considerando el porcentaje de variacin del ndice de Precios al Consumidor determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputacin, y slo podr deducirse del impuesto anual de la Primera Categora del ejercicio siguiente o posteriores si an quedare un remanente. Para los efectos indicados, el contribuyente deber presentar una declaracin jurada al SII, dentro del plazo de 180 das de ingresar al sistema, y en la cual consignar el nombre, RUT y razn social de la empresa o sociedad; monto de la cantidad no retirada o no distribuida que fue gravada con el Impuesto de la Primera Categora, en su valor al 31 de diciembre del ao pertinente, e Impuesto de Primera Categora con derecho a recuperacin. Los saldos pendientes de este crdito para los ejercicios siguientes debern ser declarados por los contribuyentes en la declaracin anual de renta, recuadro 7 cdigo 385. Respecto al crdito el SII ha sealado: "el artculo 1 transitorio de la ley N 18.775, dispone que los contribuyentes que opten por ingresar al rgimen del artculo 14 bis de la LIR y que tengan rentas acumuladas respecto de las cuales se haya pagado el Impuesto de Primera Categora, tendrn derecho a un crdito equivalente al monto del impuesto pagado que podrn imputar, debidamente reajustado, considerando el porcentaje de variacin del IPC determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputacin, a los impuestos anuales de primera categora que deban pagar por los retiros que se efecten. Para estos efectos, debern presentar una declaracin jurada al SII, dentro del plazo de 180 das de ingresar al sistema, indicando el nombre, RUT y la razn social del contribuyente, monto de la cantidad no retirada o no distribuida que fue gravada con el impuesto de primera categora en su valor al 31 de diciembre del ao pertinente y el impuesto de primera categora con derecho a recuperacin; (circular N 59, de 1991). Esta norma, no obstante su carcter de transitoria, actualmente se encuentra plenamente vigente". Respecto de los excesos de retiros que existan al momento de abandonar el rgimen general e ingresar al 14 bis, debemos sealar que no se encuentran gravados por que la ley no contempla esta situacin. Sin embargo, como estos excesos constituyen una disminucin de capital propio al momento de ingresar al rgimen sus efectos tributarios se producirn cuando el contribuyente obligatoria o voluntariamente deba volver al rgimen general ya que la tributacin en ese momento estar dada por la comparacin entre el capital propio final con el inicial. Situacin del FUT a la salida del rgimen

Cuando un contribuyente abandona el rgimen del 14 bis porque sus ingresos anuales superan las 5.000 UTM, o porque posee o explota a cualquier ttulo derechos sociales o acciones o bien es gestor de una asociacin o cuenta en participacin, la ley establece que debe aplicar las normas de

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los incisos segundo y tercero del 14 bis como si pusieran trmino a su giro al 31 de diciembre del ao en que por ltima vez se encuentran acogidos al rgimen. Las utilidades retenidas pueden pagar el 35% del artculo 38 bis o bien se pueden registrar en el FUT sin derecho a crdito. Las rentas afectas a impuestos se determinan mediante la comparacin a esa fecha del capital propio final con el capital propio inicial y sus respectivos aumentos de capital.

1.6. Trmino de giro.


Dentro del sistema optativo se contempla un trmino de giro real y otra situacin en la cual al abandonar el rgimen por no cumplir los requisitos descritos por la ley para mantenerse en el rgimen, el contribuyente debe determinar la situacin de las utilidades no retiradas como si hiciera un trmino de giro. Para ambos casos se considera renta la diferencia entre el capital propio final y el capital inicial ms sus aumentos, debidamente actualizados. La diferencia negativa o menor valor del capital propio no es reconocida como prdida para ningn efecto tributario. 1.6.1. Capital propio inicial. Del capital propio inicial, deben excluirse las utilidades de las cuales no se ha hecho exigible el pago de todos los impuestos a la renta. En los aumentos de capital propio inicial no deben considerarse como tales las utilidades que an no se han retirado o distribuido, como tampoco los retiros reinvertidos de acuerdo a lo dispuesto por la letra c) del N 1), Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta. El capital propio inicial y sus aumentos, en los trminos sealados, debern reajustarse segn la variacin del ndice de Precios al Consumidor determinada entre el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio acogido al sistema o del mes anterior a aquel en que se efectu la inversin o aporte, y el ltimo da del mes anterior al del trmino de giro. 1.6.2. Normas especiales para el capital propio final. Slo existen dos situaciones a las cuales se les aplican normas especiales de valorizacin, ellas son el activo fijo o inmovilizado y las existencias o mercaderas. Bienes fsicos del activo inmovilizado existentes al trmino de giro.

Se debe reajustar su valor de adquisicin, segn libro y facturas, de acuerdo con el porcentaje de variacin del ndice de Precios al Consumidor que se determine entre el ltimo da del mes anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de trmino de giro. Se aplicar la depreciacin normal, segn la vida til fijada por el SII.

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Bienes fsicos del activo realizable, segn inventario.

a) Si hay compras en los ltimos 12 meses Las existencias nacionales o importadas se valorizaran al precio ms alto de compra o importacin.

b) Si no hay compras en los ltimos 12 meses Tanto las existencias nacionales como las importadas se valorizan al ltimo precio de compra o importacin ms IPC del perodo entre el ltimo da del mes anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de trmino de giro. c) Productos terminados o en proceso. Materia prima: Se aplican las mismas normas descritas anteriormente. Mano de obra: Se considerar el valor que tenga en el ltimo mes de produccin, excluyndose las remuneraciones que no correspondan a este mes. d) Otros bienes, valores u obligaciones. Se aplican las normas del artculo 41 del Ley de la Renta reajustadas entre el ltimo da del mes anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de trmino de giro. 1.6.3. Tributacin al trmino de giro. En caso de trmino de giro real la renta o el mayor valor determinado de la comparacin antes indicada, se afecta con la tributacin nica (35%) establecida en el artculo 38 bis de la Ley de la Renta. Las cantidades retiradas o distribuidas antes del trmino de giro, quedan afectas al Impuesto de Primera Categora, Global Complementario o Adicional, segn las normas generales. En caso de abandono como se mencion antes tiene la opcin de pagar 35% o bien registrar esta diferencia en el FUT sin derecho a crdito. En el caso del abandono especial slo deben pagar el 35% sin tener la opcin de registrarla en el FUT

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1.7 Avisos.
1.7.1. Plazos. Para ingresar como para abandonar el rgimen se debe dar aviso al SII en los plazos siguientes:

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Tema 2: Rgimen del 14 Ter.


2.1 Antecedentes generales.
El artculo 14 ter establece un rgimen simplificado para la determinacin del impuesto a la renta de los pequeos contribuyentes (MYPE). En este dispositivo legal se crean condiciones que pretenden facilitar el cumplimiento tributario de una cantidad importante de pequeos contribuyentes (cerca de 200.000, segn lo planteado por el Director Nacional del SII), respecto del Impuesto a la Renta de Primera Categora.

2.2 Sujeto.
Los contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de contabilidad simplificada y tributacin del 14 ter son los de la Primera Categora obligados a declarar en dicha categora su renta efectiva mediante una contabilidad completa por cualquiera de las actividades clasificadas en los Ns. 3, 4 y 5 del artculo 20 de la ley del ramo, esto es, actividades del comercio y de la industria en general (art. 20 N 3); actividades de intermediacin y otras (art. 20 N 4), y actividades de cualquier origen, naturaleza o denominacin no clasificadas en los nmeros anteriores (art. 20 N 5), y que cumplan, adems, con los siguientes requisitos. a) Ser empresarios individuales o empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL). b) Ser contribuyentes del impuesto al valor agregado (IVA). c) No tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artculo 20 Ns. 1 y 2, ni realizar negocios inmobiliarios actividades financieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal. d) No poseer ni explotar a cualquier ttulo derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociacin o cuentas en participacin en calidad de gestor. 2.2.1 Empresa en marcha Se requiere tener un promedio anual de ingresos de su giro al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior al cual ingresan que no supere las 5.000 UTM en los tres ltimos ejercicios comerciales consecutivos. Para estos efectos los ingresos de cada mes se expresarn en unidades tributarias mensuales segn el valor de esta en el mes respectivo.

INGRESOS EN UTM = Ingresos mensuales del giro expresados en pesos UTM del mes respectivo

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Si el contribuyente tiene slo dos ejercicios por haber iniciado actividades en el ao previo al anterior deber considerar el promedio sealado slo de dichos dos ejercicios por los perodos que correspondan. a) Ingresos de giro. Comprendern todas las cantidades provenientes de ventas, exportaciones, servicios u otras operaciones que conforman el giro habitual del contribuyente, ya sea, gravadas, no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del D.L. N 825, de 1974, excluyendo el IVA recargado en las operaciones afectas a dicho tributo, como tambin los dems impuestos especiales o especficos que se recarguen en el precio del producto o servicio que corresponda. En consecuencia, al considerarse slo los ingresos que provienen de las actividades u operaciones realizadas habitualmente por el contribuyente, segn su actividad o giro, deben excluirse todas aquellas sumas o cantidades que se obtengan de actividades u operaciones realizadas en forma espordica u ocasionalmente por el contribuyente, como por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes fsicos del activo inmovilizado. b) Promedio anual de ingresos. Comprenden los ingresos sealados anteriormente y no importa si en alguno de los tres ejercicios comerciales sealados o en algunos meses de ellos no se efectuaron ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro, transformando el monto neto de las ventas, servicios u otros ingresos del giro de cada mes (sin impuestos), a UTM, dividiendo dicho monto por el valor que tenga la citada unidad en el mes respectivo. Para obtener el promedio anual exigido se suma el nmero de UTM de los tres ejercicios comerciales anteriores consecutivos, dividiendo el total que resulte por el nmero de dichos aos, el que debe ser igual a tres. Si por el inicio de actividades se tiene slo dos ejercicios, el promedio deber calcularse de acuerdo a estos ejercicios, dividiendo el total que resulte por dos. Promedio anual = Total de ingresos en UTM de los tres ejercicios______ Ejercicios comerciales que no pueden ser mayores a 3

2.2.2 Empresas que se acogen al Inicio de actividades En el caso acogerse desde el inicio de actividades se debe tener un capital efectivo no superior a 6.000 UTM, al valor que estas tenga en el mes de inicio de las referidas actividades. Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que el contribuyente inicia sus actividades que representan una inversin efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo, dinero en efectivo, documentos representativos de una inversin, bienes fsicos del activo inmovilizado, existencias, etc. 41

2. 3 Situaciones especiales.
2.3.1 Contribuyentes de rgimen general que optan por el 14 Ter.

2.3.2 Contribuyentes del 14 bis que optan por el 14 Ter

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2.4 Trmino del rgimen.


a) Contribuyentes que ya iniciaron actividades

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Nota: Los contribuyentes que se hayan retirado del rgimen de contabilidad simplificada del 14 ter no podrn volver a incorporarse hasta despus de permanecer 3 ejercicios comerciales en el rgimen comn.

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b) Contribuyentes que se acogen al inicio de actividades

2.4.1 Permanencia en el rgimen de contabilidad simplificada del artculo 14 ter de la LIR y retiro voluntario del mismo. Los contribuyentes que ingresen al sistema de contabilidad simplificada del artculo 14 ter, debern permanecer en l a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos. Despus de cumplir dicho plazo, podrn retirarse voluntariamente de dicho sistema, mantenindose en l en todo caso hasta el 31 de diciembre del ao en que toman esta decisin, dando el aviso pertinente al Servicio entre el 1 de enero y el 30 de abril del ao calendario siguiente respecto del cual abandonan el citado rgimen, utilizando para tales efectos el modelo de aviso del F- 3265. 2.4.2 Efectos que se generan al retirarse del rgimen simplificado. Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse del rgimen simplificado debern mantenerse en l hasta el 31 de diciembre del ao en que ocurra alguna de las situaciones ya indicadas, dando aviso al SII desde el 1 de enero al 30 de abril del ao calendario siguiente. En estos casos, a contar del 1 de enero del ao siguiente quedarn sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al incorporarse el contribuyente al rgimen de contabilidad completa deber practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando debidamente las partidas que ste contenga. En este inventario debern registrarse las siguientes partidas determinadas al 31 de diciembre del ltimo ejercicio acogido al rgimen simplificado de la siguiente manera: a) La existencia del activo realizable debe valorizarse segn costo de reposicin (valor cotizado en el mercado en la poca que se requiere).

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b) Los activos fijos fsicos debern registrarse por su valor actualizado al trmino del ejercicio, aplicndose las normas del artculo 31 N 5 y 41 N 2 de la Ley de Impuesto a la Renta (esto implica que los bienes debern corregirse y depreciarse segn los aos de vida til correspondiente). c) Respecto del Registro FUT, para efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo, debern considerarse las prdidas del ejercicio o las acumuladas al 31 de diciembre del ltimo ejercicio acogido al rgimen simplificado. A su vez, se considerarn utilidades las partidas sealadas en las letras a) y b) anteriores. La utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas, constituir el saldo inicial afecto al impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se retire, sin derecho a crdito por concepto del impuesto de 1 Categora. En el caso que se determine una prdida, esta deber tambin anotarse en dicho registro y podr deducirse en la forma dispuesta en el artculo 31 N 3 de la LIR. En todo caso, la incorporacin al rgimen general de la Ley sobre Impuesto a la Renta no podr generar otras utilidades o prdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algn ejercicio bajo la aplicacin del rgimen simplificado. Los contribuyentes que se hayan retirado del rgimen simplificado no podrn volver a incorporarse a l hasta despus de tres ejercicios en el rgimen comn de tributacin.

2. 5. Tributacin de la empresa.
2.5.1. Base imponible La base imponible o prdida tributaria del rgimen de tributacin y de contabilidad simplificada que establece el artculo 14 ter, ser equivalente a la diferencia positiva o negativa que resulte de restar de los ingresos los egresos del ejercicio correspondiente del contribuyente, ambos conceptos a valor nominal, es decir, sin aplicar reajuste o actualizacin alguna. Dicha renta al trmino del ejercicio de su determinacin se afectar con el Impuesto de Primera Categora, con la tasa que est vigente en el ao de su clculo, (actualmente con tasa de 17%). Del Impuesto de Primera Categora que resulte no podr deducirse ningn tipo de crdito o rebajas por concepto de exenciones de impuestos o franquicias tributarias establecidas por la propia Ley de la Renta u otros textos legales. Si de la comparacin resulta una diferencia negativa, esto es, se obtiene una prdida tributaria, obviamente en dicho ejercicio comercial no habr obligacin de declarar ni pagar impuesto a la renta, pudindose rebajar dicha prdida como un egreso de los ingresos que se perciban o devenguen en los ejercicios siguientes, a su valor nominal, es decir, sin aplicar reajuste o actualizacin alguna.

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INGRESOS Las cantidades percibidas o devengadas en el ejercicio, provenientes de las $ (+) operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios afectas, exentas o no gravadas con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad del contribuyente que se $ (+) perciba durante el ejercicio comercial correspondiente, sin actualizar NO DEBEN CONSIDERARSE como ingresos en el rgimen que dispone el artculo 14 ter aquellos provenientes de la enajenacin de activos fijos fsicos que no puedan depreciarse de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos y cuotas de dominio sobre ellos). Lo anterior es sin perjuicio de aplicarse a dicho tipo de ingresos la tributacin que corresponda segn lo establecido en los artculos 17 y 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

EGRESOS Las prdidas tributarias acumuladas y determinadas conforme a las normas del $ (-) artculo 31 N 3 de la LIR y que se encuentren registradas en el Registro FUT, y de los contribuyentes del artculo 14 bis, en el caso de las personas que ya han iniciado sus actividades, y cuando se acogen al rgimen simplificado del artculo 14 ter, sin actualizar Los bienes fsicos que conforman el activo fijo de la empresa unipersonal o $ (-) individual, a su valor neto tributario (descontadas las depreciaciones correspondientes), en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al rgimen simplificado del artculo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del rgimen del artculo 14 bis, el valor a que se refiere la letra b) del inciso tercero de dicho artculo Las existencias de bienes del activo realizable a su valor de costo tributario, $ (-) segn libro, en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al rgimen simplificado del artculo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del rgimen del artculo 14 bis, el valor a que se refieren las letras c) y d) del inciso tercero de dicho artculo Las cantidades pagadas o adeudadas por concepto de compras, importaciones y $ (-) prestaciones de servicios tales como rentas de arrendamiento, afectos, exentos o no gravados con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar Pagos de remuneraciones y honorarios e intereses sobre prstamos o crditos $ (-) destinados al giro del contribuyente e impuestos pagados que no sean de la Ley de la Renta, como IVA totalmente irrecuperable, Impuesto de Timbres y Estampillas, contribuciones de bienes races, patentes, etc., sin actualizar 47

Prdidas al cierre del ejercicio anterior, sin actualizar

$ (-)

Adquisiciones pagadas o adeudadas de bienes de activos fijos fsicos que puedan $ (-) ser depreciados tributariamente de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (Ej.: maquinarias, vehculos, muebles y tiles, equipos, instalaciones, edificaciones, etc.), sin incluir el IVA cuando se trate de operaciones afectas a dicho tributo, sin actualizar Gastos menores pagados o adeudados no documentados, que correspondan a $ (-) crditos incobrables, donaciones y otros, en sustitucin de aquellos gastos a que se refiere el artculo 31 de la Ley de la Renta, hasta un monto equivalente al 0,5% de los ingresos anuales del ejercicio, con un mximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) y un mnimo de 1 UTM, vigentes al trmino del ejercicio comercial respectivo, sin actualizar NO DEBEN CONSIDERARSE COMO EGRESOS los provenientes de adquisiciones de activos fijos fsicos que no puedan ser depreciados de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos ni los automviles, station wagon y similares en los casos a que se refiere el inciso primero del artculo 31 de la LIR), separando su tratamiento del artculo 14 ter. Base Imponible del Impuesto de Primera Categora y del Impuesto Global Complementario o Adicional, segn proceda, o (Prdida Tributaria), del Ejercicio $ (+)

2. 6. Tributacin del propietario


2.6.1. Base imponible Sobre la misma base que se aplica el impuesto de la empresa el propietario o dueo de la empresa unipersonal o de la empresa individual de responsabilidad limitada, se afectar con el Impuesto Global Complementario o Adicional, segn sea su domicilio o residencia, pudiendo darse de crdito en contra de los impuestos personales antes indicados, el Impuesto de Primera Categora. La base Imponible del Impuesto Global Complementario o Adicional del rgimen simplificado corresponder a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente.

Tema 3: Ejemplos.
Descargar los ejemplos relacionados con los Regmenes Sustitutivos de Tributacin directamente desde la plataforma.

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Unidad 3: Determinacin de la Renta Lquida Imponible.


Los contribuyentes de primera categora que: No cumplen los requisitos para estar en renta presunta No estn autorizados para llevar una contabilidad simplificada No han optado por tributar de conformidad a lo dispuesto en el artculo 14 Ter o 14 Bis. Estarn obligados a tributar sobre sus rentas efectivas determinadas mediante contabilidad completa. Tema 1: Norma contable del cdigo tributario. Art. 16: En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Entonces, las empresas reconocen ingresos, costos y gastos en base a los principios de contabilidad y en el futuro las Normas Internacionales de Informacin Financiera, siendo el objetivo de las normas financieras entregar informacin econmica sobre la marcha de la empresa, la cual es utilizada normalmente por los dueos o ejecutivos para una acertada toma de decisiones. El Derecho Tributario y, especialmente la Ley de la Renta, fundamenta la determinacin de la base imponible de la empresa en la contabilidad, pero sometindola a modificaciones y exigencias especficas. Tema 2: Tasa de impuesto de primera categora. El Inciso primero del artculo 20 de la Ley de Impuestos a la Renta establece un Impuesto de Primera Categora que se aplicar con tasa de un 17% y el cual podr ser imputado a los Impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56 N 3 y 63. Las Tasas de Primera Categora que han estado vigentes en Chile son las siguientes. Hasta el ao comercial 1990 Desde 1991 hasta 2001 Ao comercial 2002 Ao comercial 2003 Ao comercial 2004 y siguientes : 10% : 15% : 16% : 16,5% : 17%

En forma transitoria durante el ao 2011(AT 2012) la tasa de impuesto de primera categora ser de un 20% y por el ao 2012 (AT 2013) de un 18,5%.

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Tema 3: Esquema de determinacin de la renta lquida imponible Como sabemos, la contabilidad es obligatoria para los contribuyentes que tributan sobre renta efectiva y sta deber ser "fidedigna" segn dispone el art. 17 del Cdigo Tributario, pudiendo ser contabilidad completa o simplificada. En nuestra legislacin, la determinacin de la renta lquida imponible es un proceso que no se contiene en la contabilidad del contribuyente, sino que se realiza por el contribuyente extrayendo de la contabilidad fidedigna los elementos para determinar la renta lquida. Es un proceso extracontable. En la prctica, el operador parte del resultado financiero de la compaa y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no son aceptables tributariamente, para as determinar la renta lquida respectiva. La contabilidad fidedigna permite la determinacin de la renta de la empresa y su posterior comprobacin por los terceros. Para determinar la utilidad o prdida tributaria, el resultado de la compaa contenido en su balance financiero se debe someter a ajustes para eliminar o agregar sumas o "partidas" cuyo tratamiento financiero contable difiere del tributario. Estas diferencias se refieren a los ingresos, costos y los gastos de la empresa. La base imponible del impuesto de primera categora, es decir, el monto sobre el cual se aplicar en definitiva, la tasa del impuesto de primera categora, est regulado en el artculo 29 de la ley de la renta que determina los "Ingresos Brutos"; seguidamente, el artculo 30 se refiere al "Costo Directo" de los bienes o servicios utilizados o prestados para producir la "Renta Bruta"; luego, el artculo 31 detalla los "Gastos Necesarios para producir la Renta", que es objeto de nuestro tema, para as llegar a la "Renta Lquida" contina con el artculo 32, que incluye el ajuste positivo o negativo del resultado del proceso de "Correccin Monetaria" segn las normas del artculo 41, concluyendo en la "Renta Lquida Ajustada". Por ltimo el artculo 33, en sus nmeros 1 y 2, ordena deducir determinados ingresos o agregados, u ordena agregar determinados gastos o partidas que han sido rebajadas del resultado contable o financiero. Con estos dos ltimos pasos llegamos a la "Renta Lquida Imponible", que se afecta con la tasa actual de impuesto del 17%. Esquemticamente se muestra en la siguiente figura: + INGRESOS BRUTOS - COSTOS DIRECTOS - GASTOS NECESARIOS +/- AJUSTES POR Percibidos o Devengados Precio de compra (FIFO o PMP) Materia Prima y Mano de Obra Directa Que sean necesarios, del ejercicio, que estn pagados o adeudados y acreditados fehacientemente Capital Propio Inicial y Aumentos de Capital ART. 29 ART. 30 ART. 31

ART. 32

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CORRECCIN MONETARIA + GASTOS RECHAZADOS

Disminuciones de Capital Propio Activos y Pasivos No Monetarios Remuneraciones del cnyuge Sumas Imputables a costo del activo Relacionados con Bienes sujetos a Retiros Presuntos Relacionados con Ingresos No Renta o Exentos Rentas Exentas y Participaciones sociales ART. 33 N 1

- DEDUCCIONES

ART. 33 N 2

= RENTA LQUIDA IMPONIBLE - PARTIDAS AFECTAS Esta rebaja aplica slo en el caso de las Sociedades ART. 21 A IMPTO. NICO 35% Annimas que incurran en gastos rechazados representativos de desembolsos o retiros = BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA 3.1 Ingresos brutos (Art. 29 de la Ley de Impuesto de la Renta - LIR) Nuestro Derecho Tributario no define el concepto de "ingreso". Conforme al art. 16 del Cdigo Tributario, este vocablo debe ser entendido en su sentido contable, pues seala "Salvo disposicin expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables sern determinados segn el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de acuerdo con sus libros de contabilidad". Adems, de acuerdo a las normas de interpretacin del Cdigo Civil, debemos utilizar su sentido tcnico, es decir, su definicin contable. Contablemente, de acuerdo al proceso de reconocimiento, los ingresos se definen como un aumento del activo neto, o disminucin del pasivo, que se registra con abono a las cuentas de resultado. Podemos decir entonces, que los ingresos son todos aquellos recursos que obtienen los contribuyentes por el uso de riqueza, trabajo, o cualquier otro motivo que incremente su activo. Esto, con independencia de si existe un aumento real en el patrimonio (renta propiamente tal), ya sea por relacionarse con pasivos o porque los gastos fueron superiores a los ingresos recibidos. Como sealbamos previamente, la renta es un concepto distinto, ms restringido, que el de ingresos. Considerando la renta, sintticamente, como un incremento de patrimonio, el ingreso ser uno de sus componentes, pues normalmente, se requerir descontar del ingreso los costos y gastos indispensables para producirlo.

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Las rentas son definidas en el art. 2 N 1 de la LIR, que seala que son "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinde una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin". Como podemos observar, las rentas son ingresos, que adems cumplen con el requisito de constituir utilidades o beneficios de una cosa o actividad, y de estar percibida o devengada para su titular. Es la parte del ingreso, que aumenta el patrimonio del sujeto. Ingresos brutos. El art. 29 de la LIR seala como ingresos brutos: "todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17". Por lo tanto, son ingresos brutos el monto de las ventas, el valor de los servicios prestados y cualquier otro ingreso, con la sola excepcin de los que no constituyen renta. Estos "ingresos brutos" son el punto de inicio para la determinacin de la renta lquida. Adicionalmente a los ingresos enunciados, la ley seala que deben considerarse, ingresos brutos, de acuerdo al art. 29 de la LIR, los siguientes: 1. Reajustes y amortizaciones de: i. Bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado y emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades; ii. Bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito hipotecario; 2. Reajustes de: i. Operaciones de crditos de dinero de cualquier naturaleza; ii. Instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios; y, iii. Pagos provisionales mensuales (P.P.M.), segn las normas de los artculos 95 y 97 de la ley; iv. Depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corvi y en las A.A.P.; v. Certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile (C.A.R.); vi. Bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos; vii. Depsitos y cuotas de ahorro en cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 1963; 3. Diferencias de cambio devengadas a favor de la empresa, provenientes de crditos en moneda extranjera, de la existencia de moneda extranjera o de depsitos en dicha moneda.

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De esta forma, el SII ha sealado que: "Las diferencias de cambios por operaciones en monedas extranjeras constituyen ingresos brutos. Adems, () la diferencia de cambio que se origine a partir de la fecha de facturacin y hasta la fecha de liquidacin definitiva de la moneda extranjera en el mercado bancario, constituye un mayor ingreso de exportacin y, por consiguiente, dicho mayor valor debe formar parte de los ingresos brutos del mes de liquidacin, sujeto a las normas del impuesto de Primera Categora" (oficio N 7.067, de 13.11.1975). Tambin, aunque la norma no lo seala expresamente, el reajuste del remanente de crdito fiscal, de acuerdo a lo sealado por el SII en oficio N 69, de 8.01.2001, constituye un ingreso bruto para todos los efectos tributarios, esto es, tanto para la aplicacin de los impuestos generales de la LIR y sus obligaciones complementarias. En muchos casos su abono a los ingresos brutos es slo una contrapartida del cargo a prdidas que origina la revalorizacin del capital propio del art. 41 (correccin monetaria) que rige a las empresas obligadas a llevar contabilidad completa. Reconocimiento del Ingreso. El reconocimiento del ingreso es un tema que puede presentar algunos problemas, cuando involucra a ms de un perodo tributario, ya sea por que se difiere la entrega de los bienes, o la prestacin de servicios es continua e incluye ms de un perodo, o por otros motivos. La Ley de Impuesto a la Renta, seala en el art. 29 que los ingresos deben reconocerse en el instante en que se devenguen o se perciban. A continuacin analizaremos estos conceptos: Concepto de Devengo

La ley define "devengo" a travs del concepto de "renta devengada" que es aquella a la cual se tiene derecho, independiente de su exigibilidad (art. 2 N 2 LIR), lo que en realidad se refiere ms bien al devengo del ingreso, no de la renta, ya que sta se determina a travs de una serie de operaciones posteriores al ingreso. Esta definicin es similar a la que nos entrega el diccionario de la Real Academia Espaola que define devengar como "Adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo". "En contabilidad, este trmino se vincula con el acto de registrar los ingresos o el egreso en el momento en que nacen como derechos u obligaciones. Por lo general, los sistemas contables se llevan sobre la base devengada. Esto significa que todos los ingresos o egresos de la explotacin deben ser registrados en el mismo instante en que surge el derecho de percepcin u obligacin de pago, y no en el momento en que dichos ingresos o egresos se hacen efectivos.

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El "tener derecho" a un ingreso, de acuerdo a lo sealado por Impuestos Internos, se traduce en "un ttulo o derecho sobre el mismo, y adems, dicho ingreso debe constituir un crdito para su titular" (oficio N 988, de 13.03.2001). Concepto de Percepcin

Al igual que en el caso del devengo, la ley habla de "renta percibida" para referirse a la percepcin de los ingresos (art. 2 N 2 LIR) definindola como "la que se produce con el ingreso material de aqulla, al patrimonio de una persona". El concepto de "ingreso material" de un bien resulta discutible. La recepcin material de una cantidad de dinero puede o no calificar como la percepcin exigida por la ley. Es el caso de un monto dejado en garanta o un depsito sujeto a la obligacin de restituirlo. Lo mismo sucede con los intereses recibidos por adelantado, que sern un ingreso cuando haya transcurrido el plazo para devengarlos. La pregunta que se plantea entonces es puede existir percepcin, sin devengo? La contabilidad denomina a estos ingresos "ingresos diferidos": aquellos recibidos o contabilizados en una fecha anterior a aquella en que hayan sido ganados, o sea, antes que el bien o servicio que da origen a los ingresos, haya sido total o parcialmente entregado al comprador o beneficiario del bien o servicio. Para Massone "La aplicacin alternativa de los principios de lo percibido y de lo devengado puede ofrecer dificultades conceptuales que es conveniente disipar. Supongamos que la renta consista en derechos de autor o en intereses por prstamos y que el titular de estas rentas reciba pagos por adelantado que se efectan en un perodo anterior al perodo de devengamiento. En estos supuestos, la aplicacin del principio de lo percibido no puede hacer imputar los ingresos adelantados al perodo de la entrega, por cuanto ello no refleja la realidad econmica ni jurdica de que el beneficiario de esos pagos no ha adquirido el derecho a recibir esos beneficios. En otros trminos y desde un punto de vista general, no puede haber renta percibida que no haya sido devengada an". Regla General del Reconocimiento de Ingresos. De acuerdo a lo sealado por el inciso 2 del artculo 29, como norma general los ingresos brutos se incluirn en los siguientes ejercicios: En el ejercicio comercial en que ellos se devenguen, o En el ejercicio comercial en que ellos se perciban, Considerando cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer trmino. Ambas circunstancias, en condiciones ideales, deberan ocurrir en forma simultnea, sin embargo, la regla general es que el devengo ocurra antes de la percepcin.

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Excepciones a) Rentas de capitales mobiliarios Los capitales mobiliarios son las cuotas invertidas en un valor comercial susceptible de ser transferido. Es decir, son bienes muebles incorporales (derechos), generalmente representados en documentos de fcil transaccin. El art. 20 N 2 LIR seala que son rentas de esta naturaleza las provenientes de: a) Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales; b) Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio; c) Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio, posesin o tenencia a cualquier ttulo de acciones de sociedades annimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el pas, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile; d) Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo; e) Cauciones (garantas) en dinero, tales como, las fianzas; f) Contratos de renta vitalicia. Todos stos, y otros, son activos para su dueo o tenedor, y generan rentas, generalmente intereses. Los ingresos generados por capitales mobiliarios, de acuerdo a la norma de la LIR ya sealada, se reconocen al momento de su percepcin, salvo que opere una contra excepcin a esta disposicin legal, producto de la actividad principal de la empresa que las percibe. En el caso que la actividad principal de la empresa que obtiene estas rentas, est comprendida en los nmeros 1, 3, 4 y 5 del art. 20 de la LIR, las rentas mobiliarias se comprenden en el mismo numeral de la actividad principal. Para ello, el SII ha sealado en la circular N 5, de 6.01.1977, que deben cumplirse los siguientes requisitos copulativos: 1. Que se trate de empresas de Primera Categora que declaren sus rentas efectivas mediante la confeccin de un balance general, es decir, que se encuentren sometidas al sistema de correccin monetaria contemplado en el artculo 41 de la Ley de la Renta; 2. Que la inversin generadora de las rentas detalladas en la letra (E) precedente, forme parte del patrimonio de la empresa, lo cual se cumple, a modo de ejemplo, en cualquiera de los siguientes casos: a) Cuando los respectivos valores mobiliarios, ttulos de crdito o depsitos, forman parte del Activo de la empresa; b) Cuando los fondos que se destinaron a las citadas inversiones provienen o se han originado por la existencia de valores, bienes o derechos integrantes del Activo de la empresa;

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c) Cuando las inversiones respectivas se han efectuado con las utilidades que se han ido generando en el respectivo ejercicio comercial. Esta clasificacin de las rentas de capitales mobiliarios, en los otros numerales del Art. 20, tiene como efecto: Eliminar la obligacin de retener el impuesto de Primera Categora (art. 73 LIR) por parte de quien paga las rentas; al momento de hacer el pago de stas. Obligar al reconocimiento de los ingresos cuando perciban o devenguen, de acuerdo a las reglas generales (oficio N 6.235, de 10.12.2003). Respecto de los intereses y rentas de depsitos, la exencin del impuesto de Primera Categora no regir. b) Promesas de ventas de Inmuebles Tambin son una excepcin a la regla las rentas o utilidades provenientes de determinados contratos de promesa de venta de inmueble, que deben reconocerse en el ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Los bienes inmuebles o bienes races son "las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los rboles". Por su parte, el Cdigo Civil en el art. 1554 seala los requisitos para que la promesa de celebrar un contrato tenga efectos, y son: 1 Que la promesa conste por escrito; 2 Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3 Que la promesa contenga un plazo o condicin que fije la poca de la celebracin del contrato; 4 Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que slo falten para que sea perfecto, la tradicin de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban. Entre los inmuebles encontramos las sepulturas. stas pueden ser de uso perpetuo, o temporal, y en virtud de esta clasificacin, el SII ha interpretado que slo en el primer caso se aplica la regla de reconocimiento en la percepcin de los ingresos, pues, respecto de la venta de sepulturas de uso temporal, se estn vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputacin de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se rige por las normas generales (oficio N 13, de 2.01.2001). c) Contratos de construccin por suma alzada El contrato de construccin por suma alzada es aquel en el cual el constructor se encarga de toda la obra por un precio nico prefijado. En los contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. 56

Por su parte, el inciso penltimo del art. 30 de la LIR seala que en estos casos, el costo directo de adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. El SII ha sealado en la circular N 11 de 22.01.1988 que "se considerarn como ingresos brutos de este tipo de contratos, el valor de la obra ejecutada y se debern incluir o computar como tales, ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o perodo en que la empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la construccin de la obra, mediante la presentacin de los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos". En la misma oportunidad deben deducir los costos directos. Tambin as lo seala el oficio N 783, de 23.03.1998 y el N 2384, de 27.08.1996. d) Anticipos de intereses De acuerdo al art. 2 de la ley N 18.010 sobre operaciones de crdito de dinero, "constituye inters toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital", reajustado o no, dependiendo del tipo de operacin. La misma normativa regula que, salvo pacto en contrario, los intereses se devengan da por da (art. 11 ley N 18.010). Sin embargo, el inters puede pactarse quincenal, mensual, incluso anual, generalmente mes a mes. En estos casos, el inters debe pagarse el ltimo da del plazo. La LIR se plantea el caso de que los intereses sean pagados antes del plazo estipulado, indicando que stos constituirn ingresos brutos del ejercicio en que se paguen, en el caso de bancos, las empresas financieras y otras similares. e) Ingresos de fuente extranjera Fuera de los casos sealados expresamente en la legislacin, se ha discutido enormemente cul es el criterio para definir la fuente de una renta. Existen fundamentalmente dos maneras: a) Fuente productora o en un sentido econmico: La fuente est ubicada en el territorio donde se usan los factores de produccin. b) Fuente pagadora o en un sentido financiero: La fuente est ubicada en el territorio del Estado donde la renta se torna disponible, donde se incurre en los costos correspondientes a esa renta. Una vez establecido el origen de la renta, es necesario determinar el momento en que estos ingresos deben reconocerse: en su devengo, percepcin, y el ingreso al pas de estas rentas. Al respecto, el art. 3 de la LIR indica que, salvo disposicin en contrario, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar los impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l. 57

Adems, el art. 12 de la LIR indica que en Chile se considera la renta de fuente extranjera lquida, esto es, pagados los impuestos extranjeros. Se exceptan las rentas sealadas en los arts. 41A a 41C de la LIR, que tienen un sistema especial de acreditacin de los impuestos extranjeros, ya sea que exista convenio para evitar la doble tributacin o no. Respecto al reconocimiento, la misma norma seala la regla general de la percepcin, excluyndose aquellas que no pueda disponer el contribuyente23. Se exceptan las agencias y otros establecimientos permanentes en el exterior, que deben reconocer ingresos tanto percibidos como devengados, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. Esto adems se seala en la circular N 52, de 8.11.1993. Sin embargo, el SII seal que en obtencin de capitales mobiliarios (intereses obtenidos o generados por la colocacin del instrumento financiero en el extranjero), "sea que stos se perciban efectivamente, se capitalicen (aunque no se perciban materialmente), se abonen en cuenta o estn a disposicin de su beneficiario, procede sealar que tales rentas se clasifican en el artculo 20 N 2 de la Ley de la Renta o en los Ns. 1, 3, 4 5 de dicho artculo" (Oficio N 2.563, de 29.06.2000). Por lo tanto, el criterio del Servicio indica que dichos ingresos deben reconocerse de acuerdo a las reglas generales, incluso si se capitalizan, caso en el cual el ingreso no ha sido nacionalizado an. Lo mismo seala en el oficio N 4.520, de 14.12.1999 sobre rentas obtenidas de inversiones efectuadas en el extranjero (intereses provenientes de depsitos a plazo y bonos del Tesoro de los Estados Unidos) indicando que la percepcin se produce "cuando ellas hayan sido percibidas efectivamente, abonadas en cuenta o puesta a disposicin del interesado, incluso cuando hayan sido capitalizadas sin ser percibidas materialmente por el contribuyente". Ingresos No Renta (INR) El artculo 17 enumera una serie de ingresos, que "no constituyen renta" es decir, son calificados por la ley, como si fueran hechos no gravados. En esta oportunidad analizaremos los INR que se relacionan con los contribuyentes de primera categora. stos los podemos clasificar en:

1.1 Enajenacin de bienes races, derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad. 1.2 Enajenacin de acciones, bonos y debentures. 1. Aumento de patrimonio por la 1.3 Enajenacin de sociedades mineras, enajenacin de determinados bienes pertenencias mineras, derechos de agua y de propiedad intelectual. 1.4 Enajenacin de vehculos de transporte.

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2. Rentas obtenidas a ttulo gratuito

2.1 Bienes adquiridos por herencia, donacin, prescripcin o accesin. 2.2 Remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones. 2.3 La constitucin de la propiedad intelectual, y de derechos mineros. 3.1 Aportes a sociedades 3.2 Cuotas de asociados 3.3 Devoluciones de capital 3.4 Distribucin de acciones liberadas

3. Operaciones societarias

4. Indemnizaciones por dao emergente 5. Reajustes 5.1 Reajustes y amortizaciones de ttulos de crditos. 5.2 Reajuste de PPM. 5.3 Revalorizacin del capital propio. 6.1 Rentas de dueos de "viviendas econmicas", 6. Ingresos no renta establecidos en D.F.L. N 2 de 1959. otras leyes 6.2 Las donaciones a establecimientos de enseanza particular subvencionados. 6.3 Bonificaciones para obras de riego y drenaje.

Gastos Vinculados a Rentas Exentas. Los ingresos y los gastos, de acuerdo a las normas tributarias, deben estar relacionados entre s. Por ello, se distinguen los gastos realizados para producir rentas tributables, de los gastos realizados para producir rentas exentas o no gravadas. El fundamento de la distincin es que los ingresos exentos o no gravados que no forman parte de la renta lquida imponible de primera categora y por tanto, resulta simtricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deben rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. Por ello, el artculo 33 N 1 letra e) seala que deben agregarse a la renta lquida "Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan".

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3.2. Costo directo (Art. 30 Ley de Impuestos a la Renta)

Mercadera nacional

El valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. El valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Mercadera: segn normas anteriores Mano de obra Costos directos ms antiguos (FIFO) u optativamente costo promedio ponderado

Mercadera internada

Bienes producidos o elaborados

Costo directo de venta Sistema se debe mantener por cinco ejercicios

3.3. Gastos necesarios para producir la renta (ART. 31 de la LIR) El concepto de "gasto" implica un sacrificio econmico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva. Estas erogaciones realizadas en la empresa para generar renta pueden estar directamente vinculadas a los activos producidos y comercializados, caso en que constituirn costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratar de "costos indirectos de fabricacin" o de "gastos". Tributariamente, la ley regula el costo nicamente considerando la mano de obra directa y la materia prima, considerando las dems erogaciones necesarias para producir renta como "gastos". En la determinacin de la base imponible del Impuesto de Primera Categora de la Empresa, reconocidos los ingresos tributables (art. 29 LIR), deben a continuacin deducirse los costos (art. 30) y gastos (art. 31).

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El artculo 31 de la ley de la renta, seala:


"Art. 31. La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo
de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33, como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos segn corresponda, la naturaleza u objeto de la operacin y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Direccin Regional podr aceptar la deduccin del gasto si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relacin que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se tra te de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio"

El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gasto financiero sea aceptado tributariamente. El artculo 31, inciso tercero, realiza una enumeracin no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitos especiales. La norma del artculo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptacin del gasto son de carcter general y supletorio, aplicndose a todos los gastos incluidos o no en la enumeracin del artculo que revisamos. Jurdicamente se trata de normas fundamentales que guan la interpretacin de la aceptacin de un gasto en el mbito tributario. Los gastos sealados expresamente por la ley son normas especiales frente al inciso primero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otros casos agregan otras condicionantes. 61

Aceptacin del Gasto: Definicin y Requisitos La ley no contiene una definicin del gasto en la Ley de la Renta. De acuerdo al artculo 2 del Cdigo Tributario y las normas de interpretacin contenidas en el Cdigo Civil, y especialmente, aquella que aplica las definiciones realizadas por los que profesan la tcnica contable, el gasto es una erogacin realizada por la empresa necesaria para producir los ingresos de la compaa. La definicin del gasto contable es obligatoria en la Ley de la Renta, en ausencia de una definicin legal y por mandato del artculo 21 del Cdigo Civil y del artculo 16, inciso tercero del Cdigo Tributario, que obliga a aplicar las prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el resultado del negocio. Esto significa que son gastos todos aquellos definidos como tales por la tcnica contable. La ley de la renta se refiere a los gastos como todos aquellos no deducidos como costos, con lo cual el gasto es un concepto residual aplicable a toda erogacin realizada por la empresa que no califique como costo tributario. A su vez, el costo directo en la ley es la Materia Prima Directa y la Mano de Obra directa, por lo que toda otra erogacin ser un gasto. Contablemente, los costos indirectos de fabricacin son tambin costos, pero la ley de la renta al regular el costo aceptable ha sido ms exigente aceptando slo como tal el costo directo. De esta manera, los costos indirectos sern costos contablemente, pero tributariamente debern considerarse como un gasto del ejercicio. Tributariamente el gasto debe adems cumplir requisitos adicionales para su aceptacin tributaria y estos requisitos son: a) Necesario para producir la renta; b) Pagados o adeudados durante el ejercicio; c) Acreditacin fehaciente. Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conforme al artculo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que aquel desembolso que pueda ser calificado como "costo" no podr ser deducido como "gasto", por lo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo dems lo hace comnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo e innecesario. a) Necesario Falta de definicin legal

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La ley no define la nocin de "necesario para producir la renta". El artculo 31 alude a ellos como "necesarios para producir la renta bruta", determinada segn el art. 30. El trmino designa un vnculo, un tipo de relacin entre la erogacin y el ingreso, pero que la ley tributaria no ha definido expresamente. Nuevamente, frente a un trmino no legalmente definido y conforme a las normas del artculo 2 y 16 del Cdigo Tributario y del artculo 21 del Cdigo Civil, ser un gasto necesario aquel que la tcnica contable defina como tal. Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marcha econmica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados al desarrollo econmico de la compaa. Atendido que los objetivos econmicos de la compaa son guiados por el fin de lucro y dependen del propietario, las erogaciones que ste decida y que persigan este fin, sern gastos necesarios para producir el lucro de la compaa. Vinculacin entre ingresos y gastos

El problema se presenta cuando el vnculo entre ingreso y gastos es difuso y no inmediato. Las empresas presentan muchos casos de este tipo. As por ejemplo, los gastos de una publicidad mal diseada o que conduce a la quiebra a la compaa: son deducibles? Particularmente interesante resulta el caso de las multas de trnsito en que incurre una empresa de transporte o los derivados de infracciones menores de sanidad de un restaurante o recientemente, la multa aplicada a cadenas mdicas que no posean un medicamento. Desde luego el SII parece sostener que no pueden aprovecharse tributariamente, pero no existe texto legal expreso que lo prohba en forma general. Qu sucede en el caso de beneficios laborales no pactados contractualmente, que buscan elevar la productividad dentro de una empresa, tales como premios por antigedad o celebraciones de cumpleaos de empleados o de la empresa, financiadas con cargo a las utilidades de la misma? Interpretaciones del SII de "necesario"

El Servicio de Impuestos Internos ha definido el vocablo que hablamos como indispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a la Real Academia Espaola, se define necesario como "Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder" y como "Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontneo". En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SII que insisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio"; agregando en algunos casos el trmino "imprescindible". 63

En extenso, el SII ha sealado: "...este Servicio a travs de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendindose esta expresin en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponindose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carcter inevitables u obligatorios, considerndose no slo la naturaleza del gasto, sino adems su monto, es decir, hasta qu cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta lquida imponible se est determinando; c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtencin de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que ste se encuentre pagado o adeudado al trmino del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no en una mera apreciacin del contribuyente; y e) Por ltimo, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio N 1.871 de 23.05.2006) Sin embargo, el mismo Servicio ha establecido que algunos pagos obligatorios no son necesarios para producir la renta, as: a) Las multas (oficio N 5.519, de 28.09.1976); b) Los pagos por no competir regulados en un contrato y por tanto obligatorios segn el art. 1545 del Cdigo Civil (oficio N 1 de 02.01.2004); En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo administrativo ha sealado, a propsito de servicios de alimentacin, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder a lugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo giro no slo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicacin privilegiada, sino adems, acceder al derecho de continuar prestando el servicio de alimentacin al personal de la empresa correspondiente por los aos que restan segn los contratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que el mismo SII exige. El SII sostiene, adems, que debe considerarse no slo la naturaleza del gasto, sino tambin su monto, para determinar el carcter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, la esencia o naturaleza del gasto o su cuanta puede determinar su aceptacin. No explica el Servicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o adems de ella, lo cual plantea la duda de 64

si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio", incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogacin para determinar la aceptacin del gasto. Otras interpretaciones

La interpretacin fiscal de la "obligatoriedad" de los gastos es controvertible. Recordemos que de acuerdo a las normas del Cdigo Civil, no slo puede utilizarse el sentido natural y obvio de las palabras (generalmente segn la definicin de la RAE) para interpretar la ley. Tambin podemos (y en este caso, debemos) utilizar su sentido tcnico, y de este modo, recurrir a la definicin contable o de las ciencias de la administracin de empresas, para definir lo que es necesario para desarrollar una actividad econmica. Adems no es lgico hacer sinnimos los trminos "obligatorio" y "necesario", pues si el legislador tributario hubiera querido utilizar "obligatorio", tan obvio para cualquier estatuto legal, as lo habra hecho. En la prctica, es imposible determinar con certeza que gastos han originado el ingreso en cada caso. Esto puede regularmente precisarse en el costo de un bien, pero el gasto posee la cualidad de no vincularse directamente a un ingreso determinado. Los gastos son aceptables aunque la empresa tenga prdidas en un ejercicio, situacin que demuestra que aun aquel gasto que acreditadamente no gener renta en l, tributariamente es deducible. Para deducir un gasto de la RLI, por regla general, debe tener relacin directa con los ingresos brutos del ejercicio y no con futuros imprevistos que son ajenos al giro, los cuales no ocasionan perjuicios patrimoniales cuantificables. Conclusin

En conclusin, la interpretacin sistemtica y jurdicamente ms coherente de necesariedad es aquella que exige una relacin potencial y posible entre ingreso y gasto, conforme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la administracin de empresas determinen. Esta interpretacin, de acuerdo a la tcnica contable, que establece al empresario como soberano en principio para dicha calificacin, resulta armnica con el principio constitucional de libertad de empresa establecido en el art. 19 N 21 de nuestra Constitucin Poltica. Sistemticamente, los numerales del artculo 31 concretan el requisito del vnculo con los ingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacionados directa o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 N 1); del negocio o empresa (31 N 3); por bienes utilizados en la empresa (31 N 5); destinados al giro del negocio o empresa (31 N 8), etc. El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones estn relacionadas con bienes de la compaa, probablemente permitirn generar ingresos tributables. b) Pago o Adeudo El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisicin o prestacin real y efectiva y no una mera apreciacin del 65

contribuyente. De este modo, no reunirn esta caracterstica los gastos "estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deduccin de la renta bruta no est permitida por la ley. Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha del balance, bastando que l se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este ltimo tiene un ttulo o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. Podemos utilizar analgicamente los conceptos de percepcin o devengo del ingreso, desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado o adeudado. Basta que el gasto est devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor, es decir, que sobre el desembolso se tenga "un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular", que est adeudado para el contribuyente que quiere reconocer este gasto. Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, ser imposible su aceptacin. As, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso de reorganizacin, ha sealado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas en dicha operacin, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio N 2.419, de 15.10.1997). En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligacin de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligacin de pago posterior no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, () el gasto por indemnizacin se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente ()". Circular N 18 de 17 de febrero de 1976: c) Ejercicio Correspondiente La expresin "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como que los gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberan estar correlacionados con los ingresos o rentas que tambin se han generado "durante el ejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretacin oficial del SII. La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto est pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sino meramente devengada, interpretando armnicamente el concepto de "pagado y adeudado" con "percepcin" y "devengo". d) Acreditacin Fehaciente Segn la disposicin en anlisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios

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de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatorios exhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, en concordancia con el artculo 21, que servirn como medios de prueba para el SII, los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente. El mismo artculo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puede prescindir de ella. Esto es, el Servicio est obligado a aceptar los gastos registrados en la contabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la ley rechaza expresamente. Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotacin". De esta manera, el artculo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitos especficos en algunos casos (en relacin a la documentacin extranjera 31, inciso segundo, o a propsito de los crditos incobrables, del artculo 31, N 4). En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de la contabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinar impuestos en su contra, por mandato del artculo 21, inciso segundo del Cdigo Tributario. Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artculo 31, inc. 2, seala que los documentos otorgados deben: a) Contener al menos: Individualizacin y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos Los contribuyentes que incurran en gastos de alojamiento, alimentacin y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitadas, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, podrn facilitar la prueba de los mencionados desembolsos, llevando un "Registro de Invitados de Negocios" y una "Planilla de Gastos por Invitados de Negocios". (Resolucin N 20 de 2002). Naturaleza u objeto de la operacin Fecha y monto de la misma. b) Someterse a las disposiciones legales del pas respectivo; c) Traducirse al espaol en forma legal, si se solicita;

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Finalmente, tambin respecto de estos gastos, se permite que la Direccin Regional acepte la deduccin del gasto, aun sin documentacin, si a su juicio ste es razonable y necesario para la operacin del contribuyente. Gastos sealados expresamente en la LIR Prdidas del ao "3. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad". Esta norma permite rebajar de la renta bruta las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de delitos contra la propiedad. Prdida significa "dao o menoscabo que se recibe en algo "es decir, un detrimento o disminucin real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no est directamente relacionada con los ingresos. Podemos sealar a modo de ejemplo, robos, hurtos, destruccin de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dae los bienes destinados al uso o a la produccin o comercializacin habitual del negocio o empresa. Para que una prdida pueda ser rebajada de la renta bruta es necesario, segn el SII que: a) Sea una disminucin patrimonial efectiva y real experimentada por el contribuyente no aceptndose estimaciones de futuras prdidas. b) Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa. c) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. d) Que cumplan con el requisito de ser necesaria entendido esto como inevitable u obligatorio. Cumplindose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrn ser castigados, llevando a prdidas el valor de libros por el cual se encuentren registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destruccin fuere slo parcial, siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos. Tngase en cuenta que el artculo 17 N 1 inciso 2 de la ley de la renta considera tributable "la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente". Prdidas Tributarias de Arrastre

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Art. 31 N 3 inciso 2 a 4:
"Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley. Las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinacin de la renta lquida imponible contenidas en este prrafo y su monto se reajustar, cuando deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deduccin. Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la ley N 18.045".

Esta disposicin regula las prdidas de arrastre. Su ubicacin ms propia debiera ser, despus de otros ajustes a la renta lquida, artculos 33 y siguientes.

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Las prdidas de la empresa son determinadas conforme a las normas generales de la Ley de la Renta, deducindose las que provengan de ejercicios anteriores. La ley anteriormente impeda el aprovechamiento de prdidas de ms de cinco ejercicios, restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislacin elimin la limitacin de aprovechamiento de estas prdidas hacia el futuro. A su vez, al permitir el aprovechamiento de las prdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposicin legal regul la recuperacin del impuesto de Primera Categora pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las prdidas tributarias, la ley cre los incentivos para que los contribuyentes adquirieran sociedades con estas prdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Sobre el tema, se produjo una discusin doctrinal y legislativa, en que algunos prcticos del rea calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad de empresa, constitucionalmente regulado. Finalmente, el legislador opt por establecer limitaciones al aprovechamiento de las prdidas, en una norma confusa y crptica, dirigida a la adquisicin de sociedades de papel o cuyo nico activo fuera esta prdida. Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agreg en la discusin legislativa, que la limitacin no se aplicaba a los grupos de empresas, en los trminos definidos por el artculo 100 de la Ley de Valores, ley N 18.045. Deudas Incobrables

"4. Los crditos incobrables castigados durante

el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las provisiones y castigos de los crditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carcter general que se impartan en virtud del inciso anterior, sern tambin aplicables a las remisiones de crditos riesgosos que efecten los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificacin de la cartera de crditos establecida por la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten debern contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de crditos clasificados en las dos ltimas categoras de riesgo establecidas para la clasificacin de cartera, y b) Que el crdito de que se trata haya permanecido en alguna de las categoras indicadas a lo menos 70 por el perodo de un ao, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.

Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a los crditos que una institucin financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas".

Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categora y la regla especial aplicable a los Bancos. La normativa de la banca surgi a propsito de la interpretacin del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por el SII, aplicando la interpretacin recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio para producir renta. En relacin con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige: a) Contabilizacin oportuna; b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro. Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creacin artificial de deudas que no se hayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estas acreencias. En relacin con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, ms que slo prudente para aceptar estos gastos. A pesar que la ley utiliza el trmino "prudencialmente" para calificar los esfuerzos de cobro, la Circular N 24 de 24.04.2008 ha establecido rigurosos requisitos para poder reconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son: a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificacin de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos crditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad incorporada a la renta lquida imponible. c) los contribuyentes debern mantener un libro auxiliar denominado Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables. El registro deber contener, respecto de cada deudor, los siguientes datos: c.1) Individualizacin y RUT del cliente o deudor cuyo crdito fue castigado; c.2) Documento y fecha que dio origen al crdito otorgado (factura, boleta, otros); c.3) Concepto por el cual se otorg el crdito (venta de bienes o prestacin de servicios, etc.); c.4) Monto total del crdito castigado por deudor, segn registro contables, detallando cuenta contable, nmero y fecha del comprobante en que se registra el gasto o imputacin contable del castigo, c.5) Monto total del crdito castigado conforme a las normas de la Ley de la Renta, por ao tributario, detallando los siguientes conceptos: castigos contables de ejercicios anteriores sin acreditacin tributaria; castigos acreditados en el ejercicio (registrados en el ejercicio o ejercicios anteriores), y castigos contables acreditables en ejercicios siguientes. c.6) Motivos del castigo.

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Adems deber tenerse presente el inters del contribuyente para obtener la recuperacin de la deuda, ya sea por vas legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptacin de nuevos documentos), etc. La circular N 24, de 2008 establece distintas acciones para el castigo de incobrables dependiendo del monto de los crditos. Crditos incobrables cuyo monto por cliente al trmino del ejercicio no superen 10 UF: Llamadas, carta certificada, envi a DICOM. Crditos incobrables cuyo monto al trmino del ejercicio, por cliente excede de 10 UF y no superen las 50 UF: Las mismas acciones anteriores ms cobranza extrajudicial Crditos incobrables cuyo monto al trmino del ejercicio, por cliente sea superior a 50 UF (Lo anterior ms cobranza judicial)

Obviamente que provisin de crditos incobrables, no es aceptable por tratarse de una cantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada. Depreciacin de activo fijo La deduccin del gasto por depreciacin busca vincular el desgaste de los bienes con los ingresos producidos por los mismos bienes. Por tanto la condicin de "uso" es el requisito para proceder a aplicar la depreciacin en el tiempo de duracin probable o vida til. Debe aplicarse en forma anual y desde que los bienes comienzan a ser utilizados por la empresa y se extiende hasta el trmino de su vida til. Tratndose de bienes importados se entiende que el bien se encuentra disponible para el uso del contribuyente desde la fecha de su internacin legal, entendindose por tal, la oportunidad en la cual el importador puede disponer libremente de sus bienes. La regulacin legal de su deduccin como gasto est en el N 5 del artculo 31 de la LIR:

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"5. Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su
utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el artculo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de vida til que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin acelerada, entendindose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin Regional. No podrn acogerse al rgimen de depreciacin acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida til total fijada por la Direccin o Direccin Regional sea inferior a tres aos. Los contribuyentes podrn en cualquiera oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las normas del artculo 41, y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratndose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del trmino del plazo de depreciacin que se les haya asignado, podr aumentarse al doble la depreciacin correspondiente. En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera categora. La Direccin Regional, en cada caso particular, a peticin del contribuyente o del Comit de Inversiones Extranjeras, podr modificar el rgimen de depreciacin de los bienes cuando los antecedentes as lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se admitirn depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 30".

a) Vida til La vida til de un bien est directamente relacionada con la expectativa de durabilidad del bien o la duracin probable que ste pueda tener, considerando para ello el uso para el cual fue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo.

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Los plazos de vida til estn fijados en la Resolucin N 43 del ao 2002 y el contribuyente debe ceirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se pueda modificar la vida til de tales bienes. Una vez terminada la vida til del bien, stos deben quedar reflejados en la contabilidad a valor de $ 1, el cual no quedar sometido a las normas de revalorizacin del artculo 41 de la LIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa. b) Bienes susceptibles de depreciacin. La depreciacin puede ser aplicada nicamente a los bienes fsicos del activo inmovilizado, entre los cuales pueden mencionarse los edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas, instrumental, vehculos, muebles y tiles, etc. c) Bienes que no se deprecian Los bienes intangibles, tales como derechos de marca, patentes industriales o de invencin, derechos de llave, valores o ttulos de crdito, etc., como tampoco los bienes fsicos clasificados como activo realizable tal como mercaderas, materias primas, productos elaborados o en proceso de elaboracin, materiales, etc. Tampoco pueden ser objeto de depreciacin los terrenos por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destruccin durante su uso o empleo. Las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera. Los bienes fsicos del activo inmovilizado que se encuentran incorporados a la empresa y que no hayan entrado en funciones. Se debe tener presente que el monto de la "depreciacin tributaria" puede ser distinto al monto de la "depreciacin contable", por lo que la Ley no impone como obligacin que se contabilice el mismo monto que se pretende usar como gasto tributario, bastando que para el clculo de la R.L.I., se efecte el ajuste correspondiente. d) Mtodos de deduccin de la depreciacin como gasto: Los mtodos aceptados por la ley para su deduccin como gasto son: d.1) Normal. Esto es de acuerdo a los aos de vida til fijados por el Director Nacional o a peticin del Director Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada la correccin monetaria del art. 41. d.2) Acelerada. Opera slo para bienes adquiridos nuevos o internados cuya vida til normal fijada por el Servicio sea igual o superior a 3 aos. En este mtodo la vida til se reduce a un tercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciacin.

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e) No aplicacin y suspensin de la depreciacin. En el caso que se enajenen los bienes antes del cierre del ejercicio, no corresponde efectuar depreciacin ya que con la venta se recupera el costo de reposicin de dichos bienes del activo inmovilizado. En el caso de destruccin o enajenacin de los bienes, la depreciacin se suspende. Se debe sealar que aquellos bienes destruidos o inutilizados por siniestros, destruccin, robo o incendio se castigarn en el ao en que se produce su inutilizacin. En caso que un bien haya quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no sea su destruccin, la depreciacin no slo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble la cuota anual correspondiente. En los casos de bienes corporales muebles adquiridos con un contrato de leasing quedarn sujetos al rgimen de depreciacin una vez que el arrendatario haya optado por la adquisicin del mismo (opcin de compra) pasando a incrementar su activo inmovilizado como cualquier otro bien. f) Elementos para calcular la depreciacin. stos son: El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorizacin obligatoria del ejercicio. La vida til o duracin probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con las pautas generales establecidas por la Direccin Nacional. Una vez que tenemos estos dos elementos, el monto de la cuota anual se calcular dividiendo el valor sujeto a depreciacin por el nmero de aos de vida til que le resten al bien en cada oportunidad y as sucesivamente hasta agotar dicho valor en el lapso de su vida til. Cuando los bienes han sido usados slo en parte del ejercicio, como generalmente ocurre en el ao de su adquisicin, la depreciacin anual se calcular en proporcin al nmero de meses de uso. g) Valor sujeto a depreciacin. El valor neto total de los bienes, sobre el cual se aplicar la depreciacin correspondiente, depender del tipo de bien. h) Depreciacin de bienes que se adquieren usados Cuando se adquieran de bienes del activo inmovilizado usados o que se encuentren totalmente depreciados pero que estn en condiciones de seguir siendo explotados, el SII autoriza y considera procedente fijarle una nueva vida til para los fines del clculo de la depreciacin, la cual deber estimarse en forma prudencial, considerando el estado de conservacin o duracin en que se encuentran a la fecha de adquisicin o internacin de los citados bienes.

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Ahora bien, la normativa antes sealada no precisa quin debe fijar la vida til a los referidos bienes, estimndose que en tales casos, dicha vida til puede ser asignada por el propio contribuyente, teniendo en consideracin los parmetros anteriormente indicados, y tambin la vida til que el SII con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza y caractersticas, especialmente acreditndose la duracin o estado de conservacin de los citados bienes con un informe tcnico emitido por terceras personas, antecedentes que debern estar a disposicin de las Unidades del SII para su verificacin dentro de las facultades fiscalizadoras que stas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes no cuenten con los referidos antecedentes o no estn en condiciones de fijar la vida til a los mencionados bienes, necesariamente deber solicitarse un pronunciamiento al SII, adjuntando los antecedentes tcnicos con que se cuenten o aquellos que se puedan requerir. En el caso de un bien usado importado o internado, que se encuentre especficamente comprendido en la lista contenida en la Res. Ex. N 43, del 2002, se deber acreditar los aos de vida til cumplida en el exterior y determinar el saldo de ella a fin de someterse al rgimen nacional de depreciacin. i) Depreciacin Acelerada Se entiende por depreciacin acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de depreciacin de los bienes fsicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio los plazos de vida til que el SII haya fijado mediante normas generales para diversos grupos de actividades econmicas. i.1) Requisitos 1. Que se trate de bienes nuevos o internados. 2. Que la vida til fijada por la Direccin o Direccin Regional sea igual o superior a 3 aos. i.2) Autorizacin y oportunidad para aplicar depreciacin acelerada Para optar a este rgimen no se requiere ninguna formalidad o autorizacin previa del Servicio, pudiendo el contribuyente optar por l en cualquier momento, ya sea desde el primer ao en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo ya transcurrido un determinado nmero de aos de vida til de los bienes. i.3) Abandono del rgimen de depreciacin acelerada El contribuyente en cualquier perodo puede abandonar el rgimen de depreciacin acelerada al cual se encuentra acogido, respecto de uno o ms bienes o de su totalidad, incorporndose en forma definitiva al rgimen de depreciacin normal por los aos de vida til restante que le queden a los bienes. Para los fines antes indicados se considerar que por cada ao en que el bien estuvo sometido al rgimen acelerado, transcurrieron 3 aos de vida til real; es decir para establecer la vida til 76

restante no se rebajar el nmero de ejercicios comerciales en que oper el rgimen especial, sino que el nmero de aos computados aceleradamente para la depreciacin. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duracin normal es de 20 aos y la depreciacin acelerada oper en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonar este rgimen especial le restan al bien 14 aos de vida til normal. Prestaciones laborales a) Norma general

El artculo 31 N 6 en su primer prrafo seala que los desembolsos que


realiza el empleador para el pago de las prestaciones laborales son gastos necesarios para producir la renta:
"6. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representacin. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Tanto la redaccin de la norma como su ubicacin permiten sostener que los honorarios no se encuentran comprendidos en el artculo 31 N 6, siendo deducibles de acuerdo a las reglas generales de todo gasto. Esta norma regula expresamente las remuneraciones de servicios dependientes. Aunque el SII ha querido comprender aqu los servicios independientes o sujetos a honorarios, existe jurisprudencia de los Tribunales de Justicia que no han aceptado esta pretensin. Por su parte, en el N 6, del inciso tercero del artculo 31, se establece que se pueden deducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relacin con el giro, a saber: a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, b) Toda cantidad por concepto de gastos de representacin. c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros, las que se aceptarn como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

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Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia de racionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan al trabajador influenciar en la fijacin de aqullas, independiente de que no se consideren gastos necesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar la carga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la doble tributacin de dichas partidas. b) Norma antielusiva Sin embargo, la calificacin como gasto puede ser discutible cuando quien fija las remuneraciones, y en particular su propia remuneracin, tiene un poder suficiente en la empresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podra ser excesivo en consideracin al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta. Ante esta situacin, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artculo 31 N 6 de la ley de la renta, que seala:

"Tratndose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condicin jurdica de sta, hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos".

Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha sealado que tienen poder o influencia en sus beneficios, un gerente cuyo cnyuge tiene un 40% de las acciones, y el trabajador que en conjunto con su cnyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica la intervencin del SII de acuerdo al inciso 2 del artculo 31 N 6. Adems, la Corte acept la posicin fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos de representacin y otros en la empresa. En la circular N 151, de 1976 se sealan las personas que pueden estar en la situacin sealada en la ley: - Los principales accionistas de sociedades annimas o en comandita por acciones. - Las personas que puedan influir en la fijacin de sus remuneraciones, por sus relaciones de parentesco, de ndole econmica u otra, con los principales accionistas o socios de la empresa. Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades por Acciones, creadas por la ley N 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad de sociedades annimas. 78

c) Servicios prestados en el extranjero Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptan como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Direccin Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. En el caso de trabajadores con contrato de trabajo vigente en Chile, que son destinados a una subsidiaria fuera del pas, con el objeto de desarrollar proyectos de un futuro negocio, el gasto por remuneracin deber ser acreditado con la anotacin en el libro de remuneraciones y la emisin de la liquidacin de sueldo. Para el cumplimiento de la norma laboral, se debe efectuar un anexo de contrato de trabajo en donde quede estipulado que cambia el lugar de la prestacin de los servicios. d) Prestaciones en particular El SII ha sealado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarse gastos por la empresa. As: d.1) Gratificaciones y participaciones Circular N 88 de 25 de septiembre de 1979 "1. Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante sealar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligacin legal o contractual que la obligue al pago. 2. Respecto de esta materia el nmero 6 del artculo 31 expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptacin como gasto es necesario que stas cumplan con los dems requisitos que en el mismo nmero 6 se sealan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa". d.2) Sueldo patronal Circular N 37 de 1 de agosto de 1990 "permite a los contribuyentes de la Primera Categora rebajar como gasto necesario para producir la renta de la empresa la remuneracin del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y la que se asigne al empresario individual, cuando efectiva y permanentemente trabajen en el negocio y siempre que respecto de ellas se estn efectuando las cotizaciones previsionales obligatorias a que se refiere el artculo 92 del D.L. 3.500, de 1980. De acuerdo a lo expresado, se colige que la suma mxima a descontar por este concepto estar determinada por el monto imponible para efectos previsionales, el que de acuerdo con el artculo 90 del D.L. N 3.500 tiene un lmite de 60 unidades de fomento". 79

d.3) Seguro de cesanta Circular N 59 de 4 de septiembre de 2001: "las cotizaciones previsionales que efecten de su cargo los empleadores en virtud del artculo 5 de la ley N 19.728, para el financiamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnizacin que deban pagar en virtud del artculo 13 de la citada ley, constituirn un gasto necesario para producir la renta en el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categora, que determinen la base de dicho tributo sobre la renta efectiva calculada sta mediante una contabilidad completa y balance general, siempre y cuando, adems, se d cumplimiento a los requisitos y condiciones de tipo general que exige el inciso primero del artculo 31 de la ley del ramo, para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. En consecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos referidos podrn deducirse de la renta bruta para determinar la renta lquida o la base imponible sobre la cual se determinar el impuesto de Primera Categora que afecta a la empresa empleadora".

Becas Estos gastos fueron establecidos por la ley N 19.721 de 05.05.2001 que intercal el N 6 bis, cuyo texto actual seala:

"6 bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa,
siempre que ellas sean otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales".

Se trata de una rebaja que ms bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y, claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales o polticas se ha incorporado en esta disposicin. a) Requisitos De acuerdo a lo que seala la Circular N 40 de 22.06.2001 (que complementa la circular N 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus trabajadores, se aceptarn como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implcito el concepto de la universalidad, entendindose por ste, segn la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relacin a las cargas de familia de los 80

trabajadores u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Lo anterior es sin perjuicio de los dems requisitos que deben cumplirse, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artculo 31 de la ley del ramo. Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertos beneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones). Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, por ejemplo, considerando la antigedad o los aos de servicio prestados a la empresa, el nmero de cargas de familia que tenga el trabajador, remuneracin o cargo o funcin que desempee el trabajador en la compaa o cualquier otros parmetros de medicin que permitan otorgar el beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. As, los contratos o convenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplido este criterio, y sin esto, habr que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales. Por ejemplo, el pago de un MBA a un ejecutivo no constituye un gasto para la empresa, ya que no se considera indispensable para el desarrollo de la actividad y generacin de la renta. Este pago cede en su beneficio personal y deber afectarse con el Impuesto nico a los trabajadores. b) Lmites El monto por cada hijo no podr ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidad mxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de cada ao o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen trmino de giro a sus actividades. Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudien en un establecimiento de educacin superior, el lmite mximo anual ser por cada hijo hasta un monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en el prrafo anterior. Para la aplicacin de los lmites antes indicados, se entiende por establecimientos de educacin superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades e Institutos Profesionales Privados reconocidos stos ltimos por el Estado, los Centros de Formacin Tcnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden, segn lo dispuesto por el artculo 29 de la Ley N 18.962, D.O. 10.03.90, Orgnica Constitucional de Enseanza. En caso de no cumplir con las normas sealadas, dichos gastos sern rechazados por el SII, de acuerdo a las reglas generales. c) Pagador de la beca Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deduccin de las becas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario.

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As lo ha sealado en oficio N 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artculo 31 N 6 bis "no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a travs de una Caja de Compensacin. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artculo. Lo anterior resulta lgico pues, en ambas situaciones la disposicin patrimonial que la empresa efecta tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y adems una misma causa, constituida por la relacin contractual de carcter laboral" Asimismo, se aplican los mismos lmites legales para considerar el exceso como gasto rechazado. El Servicio seal que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensacin para el financiamiento de los beneficios que stas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el nmero precedente, constituirn un gasto necesario para producir la renta (oficio N 2.929, de 12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensacin, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratndose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por sta o a travs del rgimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensacin, para su aceptacin como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones especficos establecidos en el nmero 6 bis del artculo 31, incluido, desde luego, el lmite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposicin legal se determina. Adems concluye sealando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensacin le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, segn lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios. Donaciones

"7. Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin
bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley N 16.624. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos".

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Los contribuyentes de primera categora que efecten donaciones amparadas en alguna ley que conceda beneficios tributarios, como crdito contra el impuesto o gasto deducible de la RLI deben determinar un lmite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicen durante el ao, ascendente a un 5% de la RLI. Este lmite se aplica sea, que el beneficio consista en un crdito en contra del Impuesto de Primera Categora, o bien, pueda deducirse como gasto la donacin, sustituyendo en principio a todos los lmites particulares que establecen las leyes que regulan las donaciones vigentes. Una vez que el contribuyente ha determinado el lmite y en evento que el monto total de las donaciones efectuadas quede comprendido dentro de ste, podr rebajar la cantidad efectivamente donada, en la forma que determine la ley especfica, que regule cada una de las donaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y que a continuacin se detallan. Las donaciones que conceden beneficios tributarios, deben estar establecidas por ley. En el evento que no se cumpla con esta condicin, la empresa (donante) est generando una prdida en un activo de la empresa (circulante) que la Ley de la Renta no acepta como gasto tributario, pues no es "necesario" conforme al artculo 31. 3.4. Ajustes por correccin monetaria El artculo 32 Ns. 1 y 2 se sealan que la renta lquida se deber ajustar conforme a las normas de correccin monetaria que establece el artculo 41 de la ley de impuesto a la renta. 3.5. Agregados y deducciones a la renta lquida Conforme lo dispone el artculo 33, a la renta lquida se le realizan los siguientes ajustes: a) Las deducciones que la ley no acepta, y que deben agregarse a la renta lquida, y b) Los agregados que la ley no acepta y que se deben deducir porque no estn contemplados en el concepto de renta o porque se encuentran exentos de impuestos. En la tributacin del propietario, los gastos que constituyan un desembolso efectivo o retiro de especie tomarn la denominacin de "gastos rechazados", tambin denominados por el SII "retiros presuntos" o por la doctrina "retiros indirectos", aplicndose las normas del artculo 21. Agregados a la renta lquida Cuando estn contabilizadas con cargo a resultado, esto es, disminuyendo la renta lquida, debern ser agregadas las siguientes partidas: a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge y a los hijos; b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente; c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas; 83

e) Beneficios otorgados a relacionados. f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes. A continuacin analizaremos cada una de estas disposiciones: a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge e hijos Analizaremos las nociones de "remuneraciones" y "contribuyente". Dentro de la legislacin tributaria no existe un concepto de remuneracin, por tanto, por mandato expreso del artculo 2 del Cdigo Tributario, nos remitiremos al derecho laboral que la define como: Remuneracin: "las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo." (art. 41 Cdigo del Trabajo). El trmino contribuyente est referido al empresario unipersonal, amplindose a los socios de las sociedades de personas, con exclusin de las sociedades annimas. El SII interpreta que el vocablo "remuneraciones" debe entenderse en el sentido amplio y natural que le corresponde al lxico, comprendiendo no slo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al cnyuge por su calidad de empleado de la empresa, sino que tambin cualquiera otra retribucin originada por la prestacin de servicios profesionales o de otra ndole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc., lo que ha generado una discusin entre el SII y los contribuyentes. Vemos que la interpretacin administrativa que hace el SII es en un sentido amplio y no considera el sentido legal del trmino "remuneracin" dado por el legislador laboral, contraponindose a lo expresado por el artculo 20 del Cdigo Civil, que seala que cuando el legislador defina expresamente las palabras para ciertas materias se les darn a stas su significado legal por sobre su sentido natural y obvio. La Corte Suprema expres "que las remuneraciones que no se aceptan como rebajas de la renta lquida en el art. 33, son aqullas pagadas a los cnyuges cuando stos se desempean bajo dependencia del marido contribuyente" debiendo aceptar como gasto el proveniente del pago de honorarios al cnyuge que ejerce su actividad en forma independiente. Esto viene a confirmar que las remuneraciones a que se refiere el artculo 33 N 1 letra b) se entienden generadas en una relacin laboral bajo vnculo de dependencia y, por lo tanto, no comprenden las relaciones independientes por honorarios. Estas remuneraciones, adems de constituir un gasto rechazado en la determinacin del Impuesto de Primera Categora que afecta a la sociedad que incurri en tales desembolsos (pagadora de la renta), se deben entender retiradas de la empresa al trmino del ejercicio por el socio casado con la persona que percibe la remuneracin, para los efectos de afectarse con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributacin del impuesto nico a las rentas del trabajo, que afectar al cnyuge del socio, por las remuneraciones recibidas de la 84

respectiva sociedad. Como podemos advertir una misma renta queda sujeta a una doble imposicin. Esta posicin nos resulta contradictoria y sostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasin, pero entendemos que al interior del SII coexisten las dos posiciones interpretativas. As tambin lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorarios al cnyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser as y declarando ambos cnyuges en forma independiente sus ingresos, se produca una doble tributacin". Para el empresario individual y para las sociedades de personas las remuneraciones que se paguen al cnyuge y al hijo soltero menor de 18 aos, se transforman en un gasto rechazado por mandato expreso de la ley. En el caso de las S.A, estas remuneraciones se podrn aceptar como gasto en la medida que cumplan con los requisitos legales. Respecto del rgimen patrimonial en que se encuentran casados los cnyuges el SII ha dicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneracin pagada con independencia del rgimen patrimonial en que se encuentren casados. En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cnyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldo patronal (31 N 6) aceptndose la remuneracin de acuerdo a las reglas generales. b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente El concepto de retiro comprende aquellos efectuados en dinero y especie, como tambin aquellos a los que la ley les ha dado el carcter en forma expresa, con exclusin de las cantidades que se paguen o asignen en calidad de sueldo empresarial. El rechazo del gasto resulta lgico, ya que no constituyen gastos necesarios de la empresa, sino que la retribucin por la inversin que el contribuyente hace de los ingresos producidos por sta, para sus necesidades particulares. Estos retiros deben declararse como afectos al impuesto final del propietario (global complementario o adicional) de conformidad a las normas establecidas por el artculo 14 de la ley del ramo. c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo inmovilizado El SII ha hecho suya la definicin de bienes fsicos del activo inmovilizado empleado en la contabilidad, entendiendo que son aquellos que han sido adquiridos o construidos con el nimo de usarlos en la produccin de bienes o la prestacin de servicios, segn sea el giro del contribuyente, sin el propsito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulacin y sin que se consuman en el desarrollo del giro. Estos conceptos no implican que el bien est siendo

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efectivamente utilizado en la empresa, sino que basta que hubiese existido el nimo de destinarlos al uso de la empresa al momento de comprarlos o adquirirlos. A su vez, el concepto de "mejoras tiles" se define como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejndolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregndole un valor importante al mismo que le aumenta su duracin y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversin capitalizable, por lo que deben considerarse como Activo Fijo o Inmovilizado, adicionndose al valor del Activo Inmovilizado de que se trate, y su monto, en su conjunto, someterse a las disposiciones de revalorizacin y depreciacin contenidas en la Ley de la Renta. c.1) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado La amortizacin de los desembolsos en la adquisicin de activos fijos se rige por las normas contenidas en el nmero 5 del artculo 31 que, como se ha visto, autoriza la deduccin de una cuota anual por concepto de depreciacin de tales bienes. El SII considera que los desembolsos derivados de la construccin en bienes races ajenos, de acuerdo a los contratos respectivos, son gastos diferidos y no bienes del activo inmovilizado, pues en definitiva ingresan al patrimonio del propietario y no del contribuyente que incurre en el gasto. En cuanto los desembolsos en que incurra el arrendatario por la realizacin de construcciones en el bien raz arrendado, el SII ha resuelto que el principio de correlacin entre ingresos y gastos exige que tales gastos se amorticen en el perodo de duracin del contrato celebrado entre las partes. El saldo no amortizado adoptar la calidad de un gasto diferido, el cual al trmino de cada ejercicio deber someterse a las normas de actualizacin dispuesta por el N 7 del artculo 41 de la Ley de la Renta. Tal es el criterio aplicado a los gastos efectuados por empresas arrendatarias en la construccin de un establecimiento comercial (oficio N 3.844 de 2004) y de una va frrea (oficio N 683 de 9.04.2009) en los bienes races arrendados. c.1.1) Compra y venta de bienes que no producen renta En el caso que se adquiriese un automvil, station wagon o similar, no corresponde considerar ese desembolso como retiro ni como gasto ya que ste constituye un activo para la empresa, y en el evento que haya sido contabilizado como gasto deber reponerse a la renta liquida ya que dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben ser depreciados para reflejar contablemente la prdida de valor producida por su uso y desgaste pero, tributariamente, el monto de esta depreciacin deber ser agregado a la renta lquida imponible. En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al sealar que todos los gastos relacionados con la compra de automviles constituyen gastos rechazados, como as tambin la prdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automvil.

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c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes Como sealamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes fsicos del activo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes races tienen dicho carcter, entre otros, la instalacin de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalacin de nuevas caeras o ductos, etc. Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciacin, correccin monetaria, etc. En cuanto a las mejoras que efecte el arrendatario en un bien raz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la circular N 53 de 1978. c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado. Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar, entre stos podemos sealar el IVA que grava la adquisicin del bien cuando ste no constituye crdito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha de funcionamiento del bien. Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre en funcionamiento. El SII ha sealado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento 6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses deban imputarse al costo de los bienes mientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podr optar por imputarlos al costo de adquisicin o construccin del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicio que se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opcin no se puede revocar, interpretacin emitida a propsito de un gran proyecto de celulosa construido en el pas. En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra de bienes que hayan sido adquiridos con crditos en moneda extranjera o reajustables, no se consideran dentro del valor de adquisicin sino que se cargan a los resultados del balance, disminuyendo por lo tanto la renta lquida del ejercicio. (Art. 42 N 2 inciso segundo) Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrn el carcter de desembolsos imputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por: i) Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento; ii) Derechos de internacin; iii) Fletes y seguros dentro del pas; iv) Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones.

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Los trminos utilizados por la ley, pueden definirse como sigue: Desaduanamiento: Cumplimiento de las formalidades aduaneras necesarias para exportar, importar o para colocar las mercancas bajo otro rgimen aduanero. Derechos de internacin: gravmenes arancelarios y derechos de aduana que deben pagar las mercancas de procedencia extranjera para poder ingresar al pas. Flete: remuneracin que se paga al transportista o transportador en un contrato de transporte de mercadera por tierra, mar o aire, calificacin jurdica que resulta plenamente aplicable a las operaciones arriba descritas. (Art. 2013 del Cdigo Civil) Segn el SII, "De acuerdo a lo consultado y de conformidad al artculo 2013 del Cdigo Civil el trmino "flete" utilizado por el N 2 del artculo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta corresponde sea entendido como el precio convenido por transportar o hacer transportar una cosa de un paraje a otro". Agrega el SII, que "tambin se considerarn parte del flete, aquellos pagos por servicios prestados en el extranjero que relacionados directa y necesariamente con la debida entrega de las especies cuyo transporte fue encomendado, que correspondan a las obligaciones de los transportistas en general, como ocurre por ejemplo, con la carga, custodia durante el viaje y entrega de la mercadera, entre otros". (Oficio N 1.318, de 23.04.2009) El seguro es "un contrato bilateral, condicional y aleatorio por el cual una persona natural o jurdica toma sobre s por un determinado tiempo todos o alguno de los riesgos de prdida o deterioro que corren ciertos objetos pertenecientes a otra persona, obligndose, mediante una retribucin convenida, a indemnizarle la prdida o cualquier otro dao estimable que sufran los objetos asegurados". (Art. 512. C.Com) d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas La imputacin a la renta es el vnculo que podemos predicar de un gasto y su ingreso. El fundamento para vincular determinados gastos con ingresos no renta, es que estos ingresos no forman parte de la renta lquida imponible de primera categora y, por tanto, resulta simtricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deban rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. Tambin en esta situacin, el SII ha situado los gastos vinculados al Impuesto de Primera Categora en carcter de nico regulado en el artculo 17 N 8 de la LIR. Como vimos, el SII sostiene contra texto legal expreso, que el impuesto respectivo es distinto del general de Primera Categora, y por lo tanto su base imponible debe calcularse en forma separada e independiente. Esta posicin ha sido controvertida en Tribunales, siendo desechada la posicin fiscal. La interpretacin del SII es tanto ms criticable en este punto, pues los nicos gastos que la ley exige agregar son los vinculados a ingresos no renta o rentas exentas. Los gastos provenientes de operaciones sometidas a Impuesto nico de Primera Categora no tienen ni uno ni otro carcter, 88

por lo que no procede asimilarlos o incluirlos en esta clase de erogaciones, contra de texto expreso. En cambio, el SII se ha pronunciado correctamente a propsito de ingresos sometidos al artculo 18 Ter, de la Ley de la Renta, estableciendo que las prdidas deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismo tipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley del ramo), registrndose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a que se refiere el artculo 14 de la Ley de la Renta. (Oficio N 2.838 de 28.06.2001 y oficio 3.926 de 19.08.2004). En el mismo sentido, parece tambin acertado que las prdidas que tengan su origen o fuente en la Repblica Argentina o que digan relacin con rentas provenientes del referido pas, no podran ser aprovechadas bajo el rgimen general de Primera Categora en Chile, ya que corresponden a rentas exentas de dicha categora. (Oficio N 2.838 de 28.06.2001; oficio N 4.657 de 01.12.2000 y oficio N 1.319 de 23.04.2009). Finalmente, en relacin a la remisin de deudas correspondientes a capital, reajustes e intereses de contribuyentes declarados en quiebra, no constituye renta para el deudor y cuando se produzca la remisin legal, procede rebajar del ingreso no renta los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso. (Oficio N 3.066 de 28.08.2002). Esta interpretacin represent un cambio sustantivo en la forma en que se aprovechaban las prdidas tributarias de empresas en quiebra, porque conforme la interpretacin realizada por el SII, la prdida tributaria no era utilizable contra los ingresos de Primera Categora. e) Beneficios otorgados a relacionados El objeto de esta norma es impedir que se excluya de tributacin una parte de la renta de la empresa, estableciendo beneficios especiales o gratuitos a personas que ejercen cierto control o poseen influencia en la empresa. La concesin de estos beneficios envuelve siempre un retiro o distribucin de utilidades por parte de los propietarios de la empresa. e.1) Beneficiarios Dentro de los beneficiarios tenemos: i. Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacer distingo de la naturaleza jurdica) influencian la fijacin de sus remuneraciones, ii. Los accionistas de sociedad annima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedades annimas abiertas; iii. Los accionistas de sociedades annimas abiertas, dueos del 10% o ms de las acciones; iv. Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y

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v. Terceros posean vnculos familiares, econmicos o de otra ndole con los principales accionistas o socios de las sociedades de personas a travs de los cuales pudieran influir en la fijacin del monto de sus remuneraciones. vi. En general, las personas que tengan inters en la sociedad o empresa. El trmino inters utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relacin directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un inters o una vinculacin, patrimonial, econmica o comercial o de otra ndole". Para el SII, el trmino es amplio y ocurre cuando existe una vinculacin patrimonial o un inters econmico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un inters econmico con la sociedad adquirente, en los trminos ya indicados, a travs de otra u otras personas jurdicas. Este trmino ya haba sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones de ciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efecten a la empresa o sociedad de la cual son socios, accionistas o simplemente tengan inters, a objeto de afectarlas con una tributacin especial. (Arts. 17 N 8 y 41 inciso penltimo), pero aqu curiosamente, el Servicio ha interpretado el trmino restringindolo a un vnculo econmico y en ningn caso, familiar o de otra ndole. e.2) Beneficios Los beneficios que la ley indica son: i. Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a ttulo gratuito o a un valor inferior al costo En este punto la ley habla de uso o goce no necesario, y al no existir definicin legal de "necesariedad" debe entenderse como la vinculacin potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilizacin del bien no se vincule potencialmente con la produccin de la renta de la empresa, puesto que para generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particular del socio o un tercero. Ejemplo de este beneficio es el uso de un vehculo de sociedad por parte del socio durante sus vacaciones. ii. Exceso de intereses pagados por prstamos o valores entregados a cualquier ttulo a las personas mencionadas. iii. Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados. Se consideran bienes de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, considerando para tales efectos todas las circunstancias que se tuvieron en cuenta para que se realizara la operacin. 90

Un caso analizado por los Tribunales en que se confirm la posicin fiscal, deca relacin con gastos desproporcionados con los ingresos de la compaa, en que la Direccin Regional Valparaso del SII, neg el aprovechamiento del gasto por arriendo pagado por una camioneta porque "efectuado un estudio o relacin de la supuesta necesidad e imprescindencia del uso total de un 100% de una camioneta arrendada (y del gasto consecuente) para la generacin de ingresos, dado que la mayora de stos provienen de atencin en consultorios municipales estables y los obtenidos por atenciones particulares alcanzan solamente a $ 2.842.534, se denota una marcada desproporcin del gasto anual por arriendo del vehculo respecto de estos ingresos declarados porque "resulta para este Tribunal poco factible la afirmacin del recurrente en cuanto que para sus trmites o uso particular cuenta con el vehculo de su hijo, dado que segn antecedentes obtenidos del Banco Computacional de antecedentes de los contribuyentes, se trata de un profesional ingeniero de libre eleccin, con varios aos de profesin, con ingresos propios y obligaciones de su profesin que tambin requieren del uso de un vehculo para trasladarse, con difcil disposicin para uso de terceros".(el parntesis es nuestro). iv. Prdida por acciones suscritas a precios especiales. Sobre este tema el SII ha sealado que en el evento que la suscripcin de acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan inters en la sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una prdida por dicho concepto, sta deber agregarse a la renta lquida imponible del impuesto de primera categora, en los trminos dispuestos por el artculo 33, N 1, letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Recordemos que por mandato del artculo 26 de la ley N 18.046 de sociedades annimas, el menor valor obtenido en la colocacin de acciones de la misma sociedad, bajo el valor nominal, ser considerado una prdida en los resultados sociales. v. El castigo que representa la condonacin total o parcial de deudas. vi. En general, todo otro beneficio de ndole similar. La norma hace una enunciacin no taxativa de los beneficios al precaver la existencia de otros de naturaleza similar: f) Deducciones no autorizadas por el artculo 31 o que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos

Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausencia del vnculo de "necesariedad" que exige la Ley para la Renta y los gastos, siendo en estos casos el gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situacin.

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Deducciones a la renta lquida Se encuentran establecidas en el artculo 33 N 2 y son las siguientes: La razn es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categora dos veces, debiendo rebajarse nicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades por acciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas que estn exentas de primera categora para determinar la tributacin a) Dividendos percibidos personal al momento de su distribucin o retiro, ingresarn al FUT a monto histrico. Los dividendos de sociedades extranjeras si estn afectos al Impuesto de Primera Categora. Por la misma razn antes expuesta, se deducirn las utilidades que el contribuyente perciba o devengue en calidad de socio de b) Utilidades sociales sociedades de personas, incluyendo las que provengan de percibidas o devengadas sociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en por el contribuyente calidad de socio gestor. En esta situacin se encuentran: Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas. Las rentas de bienes races no agrcolas explotados por su propietario o usufructuario (NO SA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalo fiscal del respectivo inmueble. Las rentas de fuente argentina en virtud del Tratado de Doble Tributacin. Aunque el artculo 33 no lo dice expresamente, corresponde tambin deducir de la renta lquida las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyente tribute en base a algn rgimen de renta presuntiva, como es el caso:

c) Rentas exentas

d) Rentas Presuntas

Del arrendamiento de bienes races no agrcolas sujetos a la presuncin de renta del 7% establecida en el inciso primero de la letra d) del N 1 del artculo 20, o De la explotacin de vehculos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros, realizada al amparo de lo dispuesto en el nmero 2 del artculo 34 bis. e) Reajustabilidad de las La ley no establece en este caso reajuste alguno por lo que estas deducciones rentas deben rebajarse de la renta lquida, por su monto histrico.

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Unidad 4: Tributacin de los Gastos Rechazados.


Efectos en la empresa Si el gasto es considerado rechazado, se debe agregar a la renta lquida aumentando base imponible de primera categora, sobre la cual se aplicar la tasa del impuesto de 17%. En el caso de las S.A. los gastos que sean rechazados y que se afecten con la tributacin especial del art. 21 inciso tercero, se debern desagregar de la renta lquida imponible del ejercicio. Efectos en el impuesto del propietario de la empresa La norma que regula el efecto de los agregados (establecidos en el artculo 33 N 1) en los propietarios de las empresas, es el artculo 21 de la LIR. Brevemente y a modo ilustrativo enunciaremos las normas que contempla el artculo 21 (dentro de los cuales estn los gastos rechazados), ya que por ahora no es el objeto de nuestro estudio principal. En el artculo 21 se identifican dos grandes categoras, los retiros propiamente tal y retiros por uso de bienes, que tienen en comn la existencia de un beneficio real percibido por el propietario y por otra parte los prstamos (que se asimilan a retiros) y los gastos rechazados que son regulados por normas antievasivas. Retiros propiamente tales: Son aquellos donde existe un desembolso real de la empresa que favorezca al propietario, por ejemplo, exceso de intereses pagados, arriendos desproporcionados, exceso de remuneraciones, etc. Retiros por uso de bienes: el beneficio lo representa el uso realizado a valores inferiores a los fijados por la ley o a ttulo gratuito. Prstamo: El prstamo efectuado por la sociedad al socio se trata como un retiro directo en beneficio del socio, basada en la sospecha fiscal que el prstamo nunca ser devuelto. Retiros - gastos rechazados: Es la figura subsidiaria que pone trmino a la tributacin del empresario, impidiendo que los gastos no aceptados puedan importar una evasin de los impuestos personales al propietario. stos se relacionan con el artculo 33 que acabamos de analizar y cuyos efectos veremos a continuacin.

Tema 1: Socios de sociedades de personas


En esta categora incluimos a los empresarios individuales, socios de sociedades colectivas, civiles y comerciales, en comandita simple, y socios gestores de sociedades en comandita por acciones. Estos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional, en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios, en proporcin a su porcentaje de participacin en las utilidades sociales, exceptundose aquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que stas deben ser 93

consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por su monto ntegro. La inclusin en la base imponible del impuesto global o adicional se har en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que sea el resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilizacin como resultado o como activo.

Tema 2: Accionistas de sociedades de capital


Nos referimos a los accionistas de sociedades annimas, los contribuyentes establecidos en el art. 58 N 1 LIR (agencias y establecimientos permanentes), accionistas de sociedades por acciones (SPA) y socios comanditarios de acciones de sociedades en comandita por acciones (CPA). stos no se ven afectados en su base imponible, ya que es la empresa la que paga un impuesto en carcter de nico de 35% sobre estas cantidades conforme lo dispone el art. 21 inciso tercero y la circular N 42, de 28.08.1990. Esto a pensar que el accionista es quien realmente ve incrementado su patrimonio, sin embargo, por dificultades de fiscalizacin se ha preferido regular el impuesto nico como un tributo de la empresa. Henos finalizado la primera unidad del curso de Especializacin en Operacin Renta, antes de avanzar a los siguientes contenidos, debes desarrollar la evaluacin. Descarga desde aqu, Los Datos Previos, para que realices de manera exitosa tu evaluacin.

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