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Mmoire de Recherche Applique

tudiant : Julien VANDERZANDE Conseiller de recherche : Halim MSILTI Sujet : Lefficacit du contrle budgtaire laisse-t-elle une place de nouvelles procdures ? Apprentissage : NON Entreprise daccueil : PricewaterhouseCoopers Anne de ralisation : 2006 / 2007

REMERCIEMENTS

Plusieurs personnes ont contribu la rdaction de ce mmoire par leur soutien, et je tiens les remercier. Je madresse particulirement :

M. Halim MSILTI, mon suiveur, pour ses prcieux conseils mthodologiques et les pistes de recherches quil ma recommandes.

Tous les praticiens dentreprise qui ont la gentillesse de prendre de leur temps pour rpondre mon questionnaire.

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SOMMAIRE
INTRODUCTION.................................................................................................................... 7

PREMIERE PARTIE : REVUE DE LITTERATURE ........................................................ 9

1.

Histoire du contrle budgtaire .................................................................................... 10 1.1. 1.2. La naissance du contrle budgtaire .................................................................... 10 La rinvention du contrle budgtaire aprs la seconde guerre mondiale ........... 11

2.

La pratique du contrle budgtaire dans les entreprises .............................................. 13 2.1. Les composantes techniques ................................................................................ 13 Larticulation avec les plans oprationnels et stratgiques .......................... 13 Le mcanisme budgtaire............................................................................. 14 Larticulation fonctionnelle des budgets ...................................................... 14 Les acteurs de la procdure budgtaire ........................................................ 16 Le contrle ex post ....................................................................................... 16 Linformatisation du contrle budgtaire..................................................... 16

2.1.1. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.4. 2.1.5. 2.1.6.

2.2.

La cohrence de lensemble ................................................................................. 17 La consolidation budgtaire ......................................................................... 17 La contrainte dexhaustivit ......................................................................... 17

2.2.1. 2.2.2.

2.3.

Les fonctions dun systme budgtaire ................................................................ 17 La diversit des fonctions............................................................................. 17 Les contradictions entre les diffrentes fonctions ........................................ 18 Les fonctions latentes ................................................................................... 18

2.3.1. 2.3.2. 2.3.3.

2.4.

Le changement de perspective ............................................................................. 19 De la consolidation au pilotage .................................................................... 19 Lapparition de nouveaux outils................................................................... 19

2.4.1. 2.4.2.

3.

La remise en cause du fonctionnement du contrle budgtaire ................................... 20 3.1. La focalisation des critiques................................................................................. 20

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3.2. 3.3.

Le manque de pertinence de larticulation budget/stratgie................................. 20 La faible fiabilit des prvisions .......................................................................... 21 Un environnement de plus en plus agit ...................................................... 21 Une plus grande complexit......................................................................... 21

3.3.1. 3.3.2.

3.4.

La difficult dfinir les centres de responsabilits ............................................ 21 Des interdpendances parfois fortes............................................................. 22 Une organisation dpendante de la stratgie ................................................ 22

3.4.1. 3.4.2.

3.5.

Les problmes de fixation dobjectifs .................................................................. 23 Le jeu du contrle budgtaire................................................................. 23 Des objectifs modestes ou ambitieux ? ........................................................ 23

3.5.1. 3.5.2.

3.6.

Les problmes daffectation des carts ................................................................ 23

4.

La remise en cause du processus budgtaire................................................................ 26 4.1. Rformer le contrle budgtaire........................................................................... 26 LActivity-based budgeting ; ABB .............................................................. 26 Les reprsentations budgtaires des activits et interactions ................... 26 Les systmes budgtaires par activits : un frein aux interactions........... 27

4.1.1.

4.1.1.1. 4.1.1.2.

4.1.2.

Le Budget Base Zro ; BBZ......................................................................... 28

4.2.

Repenser la contrlabilit..................................................................................... 28

4.3.

Mieux prendre en compte lincertitude dans les budgets..................................... 28

4.4.

Avoir recours aux ERP......................................................................................... 29

4.5.

Se dbarrasser des budgets................................................................................... 29 Lexemple de Rhodia ................................................................................... 29 Est-il rellement possible de supprimer de contrle budgtaire ?................ 31 Dautres outils pour une organisation .......................................................... 31 La qualit totale, ou Total quality management ....................................... 31 Julien VANDERZANDE - Page 4 sur 75

4.5.1. 4.5.2. 4.5.3.

4.5.3.1.

4.5.3.2. 4.5.3.3. 4.5.3.4.

Lempowerment ....................................................................................... 31 LEconomic Value Added, ou bnfice conomique............................... 32 Lavis du CAM-I...................................................................................... 32

DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE .................................................................. 33

1.

Les hypothses de travail ............................................................................................. 34 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Llaboration, la mise en place ............................................................................ 34 Les procdures...................................................................................................... 34 La gestion des prvisions et lanalyse .................................................................. 35 La cohsion autour dune structure ...................................................................... 35

2.

La mthodologie........................................................................................................... 36 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. La dmarche mthodologie .................................................................................. 36 Llaboration du questionnaire............................................................................. 36 Le canal dadministration..................................................................................... 37 Lexploitation des donnes................................................................................... 37

3.

Rappel des hypothses et variables correspondantes ................................................... 38

4.

Les caractristiques de lchantillon ............................................................................ 39

5.

Conclusion.................................................................................................................... 43

TROISIEME PARTIE : ANALYSE DES RESULTATS................................................... 44

1.

Vrification des hypothses de recherche .................................................................... 45 1.1. Hypothse 1.0 : Les entreprises dissocient le projet dentreprise de loutil quest

le contrle budgtaire ....................................................................................................... 45 1.2. 1.3. Hypothse 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le pass ................................. 46 Hypothse 1.2 : Le cot du contrle freine les entreprises dans une laboration

aboutie ............................................................................................................................. 46 1.4. Hypothse 2.0 : Les entreprise sappuient sur leurs procdures internes............. 47

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1.5.

Hypothse 2.1 : Linformatique prend une part importante dans llaboration du

contrle............................................................................................................................. 47 1.6. Hypothse 3.0 : Les entreprises ngligent le risque dvolution de

lenvironnement ............................................................................................................... 48 1.7. 1.8. Hypothse 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prvisions ......... 49 Hypothse 4.0 : Les entreprises ne fdrent pas leur personnel autour du contrle

budgtaire ......................................................................................................................... 50 1.9. Hypothse 4.1 : Les responsables du contrle budgtaire sont comptents......... 51

2.

Tableau rcapitulatif des hypothses ; des questions associes et de leur validation .. 53

3.

Synthse et critiques des rsultats ................................................................................ 54 3.1. 3.2. Synthse des rsultats........................................................................................... 54 Critiques des rsultats........................................................................................... 55

4.

Questions approfondir travail futur ........................................................................ 56

CONCLUSION : .................................................................................................................... 58

BIBLIOGRAPHIE :............................................................................................................... 59

TABLE DES ILLUSTRATIONS : ....................................................................................... 60

GLOSSAIRE : ........................................................................................................................ 61

ANNEXES : ............................................................................................................................ 64

ANNEXE 1 : ........................................................................................................................ 65 Le questionnaire envoy aux responsables financiers.......................................................... 65 ANNEXE 2 : ........................................................................................................................ 70 Le questionnaire retrait sous Sphinx permettant lanalyse des donnes ............................ 70

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INTRODUCTION
Dans un souci de traabilit et de transparence, les entreprises sont aujourdhui soumises de nombreux contrles. Quils soient fiscaux, comptables ou simplement internes, ces contrles ont pour but de favoriser la matrise de lentreprise sur son avenir, mais sont galement parfois perus comme contraignants et fastidieux. Ces contrles sont gnralement le lot des responsables financiers, qui doivent, pour rendre compte de lactivit de lentreprise la Direction Gnrale et aux autorits de tutelle, formaliser lensemble des activits conomiques de lentreprise. Ainsi, un comptable pourra contrler le solde de tel ou tel compte de manire rcurrente, un comptable analytique pourra tablir toutes sortes de tableaux de bord qui traduisent lactivit de lentreprise, et le contrleur de gestion pourra tablir les budgets de lentreprise, se basant sur plusieurs facteurs comme les rsultats des exercices prcdents. Notre tude se focalisera sur le contrle budgtaire. Cette fonction peut paratre laborieuse mais, aucune entreprise ne pourra sen passer. En effet, 90% des entreprises optent pour le budget. Selon Henri BOUQUIN, le budget est lexpression comptable ou financire des plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels 1. Il compare ltat rel du systme son tat prvu. Ces dfinitions permettent dviter la confusion qui renvoie au sens premier du contrle, beaucoup trop restrictif dans le cas du contrle budgtaire, qui doit tre peru davantage comme un outil daide au pilotage. Le contrle budgtaire est une technique qui consiste rapprocher priodiquement les prvisions budgtaires et les ralisations. Il permet de constater, danalyser et de rechercher les motifs des carts et si ncessaire, de mettre en uvre des actions correctrices portant sur les moyens attribus ou les objectifs fixs. Cette dfinition permet la mtaphore du thermostat. Tout dabord, le rglage de la temprature voulue correspond la fixation dobjectifs. Ensuite, le thermostat relve la temprature ambiante, cest la rcupration des informations. Il compare la temprature voulue la temprature ambiante, analyse les carts, puis dclenche ou non lappareil de chauffage en fonction des carts analyss ; il sagit ici dactions correctives. Cependant, il reste que cet outil a essuy de nombreuses critiques. Ces critiques trouvent leurs origines aussi bien dans la technique elle-mme que dans lenvironnement et lorganisation de lentreprise : on reproche au contrle budgtaire de prendre trop de temps, de ne pas dgager de valeur ajoute, de privilgier le court terme au dtriment de la prennit de lentreprise, dinciter au marchandage et lindividualisme, et de faire oublier la concurrence. Le contrle budgtaire est galement victime du travail rptitif quil exige (annuellement ou mensuellement selon les entreprises) contrairement aux campagnes de communication ou de marketing qui apparaissent comme plus innovantes et diffrentes dun exercice un autre. Lintrt de ce mmoire est double : dans un premier temps il permettra danticiper lavenir du contrle budgtaire, de connatre ses possibles, ou tout au moins souhaitables volutions, mais galement les mthodes et techniques qui, demain, seront frquemment utilises dans le monde de lentreprise ; dans un second, de dterminer si le contrle
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BOUQUIN H., Le contrle de gestion, 5me dition, Paris, Puf, 1986

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budgtaire tient toujours sa place dans lentreprise. Ceci se traduit par linterrogation suivante : lefficacit du contrle budgtaire laisse-t-elle la place de nouvelles procdures ? Lavenir du contrle budgtaire semble donc scrire en pointills, moins quil ne sache prendre un tournant dcisif rapidement. La problmatique principale de ce mmoire sera donc : le contrle budgtaire est-il aujourdhui un outil fiable et ncessaire toute entreprise dsireuse de conforter sa stratgie ? Afin de rpondre cette problmatique, ltude traitera des domaines directement lis au contrle budgtaire que sont la stratgie, les procdures, lenvironnement ou encore les comptences. Aussi, elle se scindera en trois parties distinctes : la premire prsentera le contrle budgtaire au travers, notamment, de son histoire, des critiques qui lui sont adresses et de lavenir que lui rservent certains auteurs. La seconde partie sera destine ltude empirique mene pour apporter des lments de rponse la problmatique ci-dessus. Enfin, dans la troisime et dernire partie, une analyse approfondie des rsultats de lenqute permettra dorienter nos conclusions sur le sujet.

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PREMIERE PARTIE : REVUE DE LITTRATURE.


A LA DECOUVERTE DU CONTRLE BUDGETAIRE

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Cette premire partie sintressera donc en premier lieu aux origines du contrle budgtaire et aux premires sources de conflit quil gnre. Nous verrons ensuite les diffrentes pratiques en entreprise et les diffrents rles attribus au contrle budgtaire, puis une revue des critiques qui lui sont adresses. Enfin, quelques solutions apportes par les praticiens et universitaires.

1. Histoire du contrle budgtaire


1.1. La naissance du contrle budgtaire
Le contrle budgtaire est n avant les annes 60, toutefois, ce nest toutefois qu partir de cette date quil merge dans bon nombre dentreprises. Il apparat dans la mouvance de lOrganisation Scientifique du Travail (OST). La confrence de Genve de juillet 1930, pose les bases du contrle budgtaire, de nombreux experts de renom en la matire se succdent pour parler de leur exprience en entreprise, et le problme du sens des mots tait dj dactualit, parlait-on de vrification ou de matrise ? Certains problmes sont mis en avant : les problmes psychologiques lis au contrle budgtaire, les questions organisationnelles et techniques, les problmes de contingence. Mais ce sera pour les Franais prsents, le point de dpart du contrle budgtaire en France, mme si quelques entreprises balbutiaient dj dans ce domaine. Henri Fayol, en 1916, nonce sa clbre dfinition : Administrer, cest prvoir, organiser, commander, coordonner et contrler 2. On retrouve dailleurs ces 5 lments dans le contrle budgtaire. Le contrle budgtaire est dabord une prvision, il organise laffectation des ressources entre les diffrentes parties prenantes, son action de commandement sexerce au travers des objectifs, il coordonne les flux physiques et montaires en traversant lentreprise et il contrle, enfin, les ralisations. Frederik W. Taylor, dans son principal ouvrage Principles of scientific management, donne des rsultats importants de ses tudes. Dune part, lingnierie de gestion remplace lingnierie technique, avec comme outil de mesure le contrle budgtaire. Le budget devient un standard sur lequel le responsable de centre oprationnel est jug. Dautre part, lOST permet de mesurer de faon plus prcise lactivit dun centre particulier, le contrle budgtaire modifie alors les conditions de travail. Le contrle budgtaire nat aux tats-Unis, et lEurope accuse un retard quant lmergence de cet outil. Cependant, quelques exemples montrent que des entreprises europennes tentaient dj dimplmenter des systmes de gestion budgtaire dans les annes 20. Le retard europen se situerait plutt dans ltude contemporaine de nos racines managriales. Pourtant, certains entrepreneurs de lpoque avoueront sinspirer des pratiques amricaines. En France, dans les annes 30, de nombreuses revues sont publies et touchent ainsi un large public de dirigeants et de cadres qui affinent leurs connaissances en la matire ou la dcouvrent simplement. Diffrents congrs ont lieu mais celui de Marseille en 1935 reste particulier car il traite de la place des comptables dans la gestion du contrle budgtaire, ces derniers se sentant impliqus dans ce nouvel outil, ils y voient plutt une chance quun danger.

FAYOL H., Administration industrielle et gnral, Dunod, 1999.

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De nombreuses runions dchanges ou de groupes de rflexion sont organises dans les annes 30 sur le thme du contrle budgtaire. Les entreprises qui ont mis en place cet outil sont gnralement prsentes et une forte corrlation existe entre-elles. Paralllement, la Commission dtudes gnrales dorganisation scientifique du travail (Cgost puis Cgos) joue un rle dagitateur dides et diffuse galement un grand nombre de publications sur des exemples dapplication du contrle budgtaire. Les ingnieurs-conseils, aujourdhui appels consultants, sont un vecteur important de diffusion du contrle budgtaire. Prenons lexemple du cabinet Wallace Clark qui, partir de 1929, intervient chez Pechiney dans une seule usine avant de diffuser ses travaux lensemble de la socit du fait dun succs probant. Parmi les techniques dveloppes par le cabinet, on retrouve le contrle budgtaire. Lautre entreprise reprsentative du rle des ingnieursconseils dans le dveloppement du contrle budgtaire est Saint-Gobain. En effet, plusieurs ingnieurs-conseils, de 1929 1945, ont tent dimplanter le contrle budgtaire dans lentreprise, sans succs. Ceci montre que limplantation du contrle budgtaire peut aussi bien tre un succs quun chec. Ces exemples tendent montrer que le contrle budgtaire est n dans les annes 30, cependant, on pourrait plutt parler de pr budgtisation tant les systmes budgtaires mis en place semble pauvres lpoque. Le contrle budgtaire serait plutt rattacher avec lapparition du Taylorisme, ce qui nest pas neutre quant son fonctionnement dans les entreprises de la fin du XXme sicle.

1.2. La rinvention du contrle budgtaire aprs la seconde guerre mondiale


Aprs la seconde guerre mondiale, le contrle budgtaire se situe entre continuit et renouveau. Au dbut des annes 50, le vocabulaire employ pour le contrle budgtaire volue, apparaissent pour la premire fois les termes de budgets flexibles et budgets variables. Ce sont des mcanismes dajustement conus pour reflter les prvisions budgtaires nimporte quel niveau dactivit. La Cgos organise ses journes dtudes dont une restera importante : Le contrle budgtaire : six expriences franaises . Les intervenants participant ces journes sont les mmes que ceux prsents lors des prcdents forums, mais galement des nouveaux venus avec un discours plus conceptuel. A partir de ce moment, la littrature se veut galement plus abondante. Robert Satet et Paul Loeb publient des ouvrages sur la discipline, mais ce sera Jean Parenteau, qui rdigera une longue srie de publications qui feront date dans le dveloppement de la discipline. Aussi, de plus en plus denseignants (mais aussi dauteurs venus dhorizons diffrents) sintressent au contrle budgtaire, et les ouvrages ne traitent plus dexemples singuliers mais tendent gnraliser la matire. Jean Benoit sera un personnage central dans le dveloppement de cette technique en France. Ancien lve de lcole des mines de Saint Etienne, il sera ensuite membre du CNOF3, directeur du service dorganisation industrielle en charge de la rorganisation de la socit, enseignant lENA4, lcole de guerre, lINSEAD5. Il est membre fondateur de lInstitut de contrle de gestion, du Centre de recherche et dtudes des chefs dentreprise, il est galement membre du Conseil national de la comptabilit et publie de trs nombreux ouvrages de rfrences.
3 4

Comit National de lOrganisation Franaise Ecole Nationale dAdministration 5 Institut Europen des Administrations et des Affaires

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De 1950 1953, lassociation franaise pour laccroissement de la productivit envoie quatre mille membres aux tats-Unis, la mission de productivit des experts-comptables montre que le contrle budgtaire a une place moindre comparativement aux autres outils que sont les prix de revient et la comptabilit gnrale dans les fonctions du contrleur. Cependant, le rapport mis reconnat limportance du contrle et les comptables semblent pouvoir semparer du contrle budgtaire. Le contrle budgtaire en France se banalise partir des annes 50 et surtout 60. Si linfluence amricaine ne semblait pas prpondrante auparavant, il apparat que les missions de productivit (missions ralises aux tats-Unis) y soient pour beaucoup dans le dveloppement du contrle budgtaire. Nombre de salaris employs par lentreprise (annes 60) 10 100 500 1000 5000 et Ensemble 99 499 999 4999 plus 14 6 26 9 39 16 57 31 78 79 43 29

% des entreprises dclarant possder Un service de contrle de gestion Un service dtudes conomique

Tableau 1 : Organismes de prparation de dcisions au sein des entreprises industrielles Source : Insee (janvier 1967)

Ces donnes semblent donner au contrle de gestion un poids considrable ds les annes 60, cependant, elles sont prendre avec prcaution car les confusions entre les services de contrle de gestion et les services comptables taient frquentes. On pourrait donc au contraire sinquiter du fait que les entreprises nidentifient pas clairement les enjeux du contrle de gestion et a fortiori le contrle budgtaire, surtout dans les petites entreprises puisque ltude montre que les grandes entreprises y sont plus sensibles. Dans les annes 60, les auteurs des comptes rendus de lInstitut de contrle de gestion ont du mal distinguer la gestion prvisionnelle, le contrle de gestion, la gestion budgtaire et le contrle budgtaire. Ce constat renforce lide que les frontires du contrle budgtaire restent encore floues et quon traite la matire comme un tout avec les prvisions, le contrle et la comptabilit. Enfin, une tude mene par des Amricains en France montre que 10 entreprises sur 15 font peu ou pas de gestion prvisionnelle, ce qui laisse penser quune minorit dentreprises franaises est au fait de pratiques managriales la fin des annes 60.

Le contrle budgtaire serait n en France dans les annes 30 pour se dvelopper lentement et ne toucher que quelques grandes entreprises la fin des annes 60. Il est noter que cet outil apparat dans la mouvance de lOST et a d convaincre de son utilit pour ne pas tre assimil une mode managriale, ce qui lui vaut aujourdhui dtre un outil trs utilis bien que de faon variable selon les entreprises.

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2. La pratique du contrle budgtaire dans les entreprises


2.1. Les composantes techniques
En 1994, une tude de lAssociation Franaise des Directeurs Financiers et Contrleurs de Gestion a montr la diversit des techniques de contrle budgtaire employes par les entreprises. Oui Non 99 1 85 62 64 83 28 24 89 79 89 15 38 28 17 70 73 10 20 10

Prparez-vous un budget annuel ? Prparez-vous un budget dtaill pour tous les centres de cot de votre entreprise ? Ce budget est-il dans le cadre dun plan moyen terme ? La procdure budgtaire prvoit-elle la concordance entre le budget et la premire anne du plan ? La procdure budgtaire prvoit-elle une valuation des conditions conomiques ? La procdure budgtaire prvoit-elle la ralisation dtudes dvaluation (benchmarking) pour la socit dans son ensemble ? Par fonction dtaille ? Existe-t-il une analyse des carts entre budget et anne prcdente ? Toutes les natures de frais sont-elles budgtes dans le mme dtail que le reporting financier priodique ? Existe-t-il un programme de rmunration (bonus) calcul par rapport la ralisation budgtaire ?

Tableau 2 : La diversit des pratiques en entreprise Source : DFCG [1994]. Certaines entreprises nont pas rpondu, ce qui explique que les totaux soient parfois infrieurs 100%.

2.1.1. Larticulation avec les plans oprationnels et stratgiques En principe, le point de dpart de ltablissement dun budget rside dans son intgration avec le plan stratgique et oprationnel. Lentreprise y dfinit ses grandes orientations pour les annes venir et les traduit ensuite en objectifs. Le plan est dailleurs gnralement rvis annuellement (on parle de plans glissants) permettant aux entreprises de rajuster leurs prvisions en fonction des informations disponibles au moment des dites prvisions. Le but principal de ces prvisions sera de communiquer aux responsables les grandes orientations prendre en compte dans leur recherche datteinte dobjectifs, mais galement de fdrer les salaris impliqus dans le projet de lentreprise. On retrouve dans cette rflexion la notion de pilotage, indissociable du contrle de gestion. Pour dfinir ses objectifs, lentreprise va devoir prvoir son activit future et dcliner ses objectifs du plan oprationnel. Il convient, ici, de distinguer les notions de prvision et dobjectif : la prvision est ltat futur et anticip dune variable, alors que lobjectif est ce que lentreprise souhaiterait que cette variable soit dans le futur. Lentreprise a alors comme mission de rduire lcart possible entre prvisions et objectifs. Aujourdhui, les entreprises commencent par prvoir les variables qui constituent la contrainte la plus serre de son activit, gnralement la prvision des ventes. En dcoule, par consquence, les prvisions de production, de stockage, etc.

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Enfin, il est possible que certaines entreprises utilisent le budget comme image des possibles scnarios. Il devient alors un outil de simulation qui est le plus souvent utilis dans les entreprises lenvironnement incertain.

2.1.2. Le mcanisme budgtaire Le processus budgtaire englobe la phase dcrite ci-avant, mais galement tout le travail consistant dtailler les objectifs en sous-objectifs alimentant eux-mmes dautres budgets. Ce processus est long (deux mois minimum) et dlicat car il porte sur la dtermination du chiffre daffaires et sur les prix de revient. Selon Hughes Jordan6, la longueur du cycle budgtaire est lun des principaux reproches adresss au contrle budgtaire, au mme titre que le retard avec lequel les documents sont tablis. Il convient, lors du processus, de rpondre un certain nombre de questions essentielles pour la construction et lutilisation des budgets : Qui construit le budget ? Difficult des objectifs fixs ? Attention accorde au suivi ? Outils dvaluation de la performance ? De plus, le niveau de dtail des budgets est en rapport avec le rle de dlgation, c'est-dire la libert laisse aux oprationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de dtail rduit autorise une dcentralisation, au contraire, un niveau de dtail lev rduit lactivit du contrle une simple excution. La prparation du budget peut avoir lieu de diverses manires : - De manire autoritaire : les objectifs sont fixs par la direction, valoriss par les contrleurs de gestion, plus ou moins imposs aux oprationnels. - Du bas vers le haut : les budgets sont tablis par les oprationnels, valoriss et synthtiss par les contrleurs de gestion et approuvs par la direction. - De manire flexible : le mcanisme de navettes budgtaires. Toutefois, ces rsultats sont une fois de plus contrasts puisque la notion de centralisation nest pas perue de la mme manire selon que lon interroge des salaris ou des dirigeants.

2.1.3. Larticulation fonctionnelle des budgets Pour quun budget soit ralis correctement, chacun des responsables de domaines (production, ventes,) doit tre impliqu dans le processus car ce sont eux les mieux placs pour dterminer les frais inhrents leur activit. Voici ici une explication du fait que le contrleur de gestion se rapproche des oprationnels afin de les aider valoriser et modliser le fonctionnement conomique de leur activit.

JORDAN H., Plannification et contrle de gestion en France en 1998, cahier de recherche HEC, 1998

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Budget concern

Comptences ncessaires Analyse statistique des prvisions des ventes Analyse marketing et stratgique (tudes de march) Budget des ventes Matrise du mix-marketing Connaissance des tudes de conjoncture Comptabilit commerciale Actualisation et dlai de rcupration Mthodes multicritres de choix Budget des investissements Analyse dimpacts Moyens de financement des investissements Techniques de choix organisationnels Comptences techniques Comptabilit de gestion Recherche oprationnelle Budget de production Analyse de la valeur Gestion des ressources humaines pour valuer les consquences des modes dorganisation du travail Budget des Juste temps approvisionnements Gestion des stocks Budget des cots Analyse de la valeur discrtionnaires Budget base zro (BBZ)
Tableau 3 : Quelques exemples de comptences utiles en fonction du type de budget Source : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.

De plus, le contrleur de gestion sige doit tre capable darticuler les diffrents budgets entre eux pour proposer les meilleurs arbitrages et valuer les consquences globales pour lentreprise.
Budget des invest.

Plan oprationnel

Programme des ventes

Budget de production

Budget des appro.

Budget commercial

Budget des cots discrtionnaire Budget de synthse Budget de trsorerie

Bilan prvisionnel

Compte de rsultat prv.

Schma 1 : L'articulation des diffrents budgets Source : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.

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2.1.4. Les acteurs de la procdure budgtaire Les contrleurs de gestion sont au cur du processus, ils se doivent de cooprer au mieux avec les oprationnels, dtre de vritables conseillers auprs de ces derniers. Cependant, ce rle les rapproche plus de la direction financire que de la direction gnrale, et cest la tendance qui se dessine depuis quelques annes maintenant. Aussi, il est possible de voir certains chefs dquipes raliser des budgets et tre affects des centres de cots. De plus, ces budgets sont trs rgulirement rvalus et compars aux budgets initiaux. Les acteurs principaux sont donc les contrleurs de gestion, les responsables oprationnels, la direction gnrale et plus gnralement mais dans une moindre mesure, lensemble des responsables oprationnels.

2.1.5. Le contrle ex post La plupart des entreprises ralisent des comparaisons priodiques entre la performance relle et le budget. Ces travaux sont gnralement raliss mensuellement et seuls les carts significatifs font lobjet dtudes approfondies (ces carts sont ainsi dcomposs en souscarts). Il faut complter cette analyse dcarts avec une analyse sur les montants cumuls, qui permettra de dceler les nouvelles tendances dactivit. Le respect des objectifs est trs important pour les oprationnels. Ainsi, il est possible de juger de la performance de deux manires : soit les objectifs restent fixes quelle que soit la conjoncture, soit ils sont adapts au niveau rel de lactivit et on parlera de budgets dits flexibles : ce sont des mcanismes dajustement conus pour reflter les prvisions budgtaires nimporte quel niveau dactivit. Accepter un budget glissant ou flexible suppose de retirer au budget son rle de motivation et de contrle au profit des rles de prvision, coordination, dallocation des ressources et dapprentissage. Ce contrle explique en grande partie limplication des oprationnels pour les cycles budgtaires, en effet, leur performance est juge sur ces carts mais galement leur rmunration voire leur possible volution de poste.

2.1.6. Linformatisation du contrle budgtaire Les tableurs informatiques, type Excel, taient les outils privilgis des entreprises dans llaboration des budgets. Cependant, le dveloppement constant de linformatique modifie la donne et un grand nombre dapplications informatiques vont tre utilises pour la prvision, pour la rcupration de donnes dans le systme ou encore pour lanalyse des rsultats et linterprtation des carts. Le principal enjeu sera de rendre compatibles lensemble des logiciels. Le contrle budgtaire peut aujourdhui tre ralis par des produits simples (CIEL7) mais galement dans des systmes de gestion intgrs type ERP. La fiabilit, laccessibilit, la cohrence des donnes sont assures par certains modules de ce type de systme et permettent un gain de temps considrable pour le contrleur qui peut alors affiner ses analyses sur les chiffres obtenus.

Une cartographie des logiciels sera expose dans la suite de ltude

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2.2. La cohrence de lensemble


2.2.1. La consolidation budgtaire La consolidation budgtaire correspond la remonte des budgets (ou sous budgets) vers les niveaux hirarchiques suprieurs, ce qui permet de structurer un budget global pour une entreprise. La consolidation budgtaire dans les structures clairement hirarchises est relativement simple, cependant les structures sont de plus en plus complexes et cela, du fait du dveloppement des processus, est source de conflits. Les directeurs de processus entrent en conflit avec les directeurs hirarchiques qui ne donnent pas satisfaction dans leur allocation de ressources aux besoins des demandeurs.

2.2.2. La contrainte dexhaustivit Les budgets se doivent de couvrir lensemble des oprations relles de lentreprise, mais ils doivent galement couvrir toutes autres oprations de lentreprise, cest la contrainte dexhaustivit. Il faut en effet que les budgets se basent sur la globalit des dpenses de lentreprise pour tre fiables, cest pourquoi les entreprises doivent prvoir des procdures de contrle pour sassurer que la collecte de donnes se fait sans perte ou modification, que ce soit par un contrle interne rgulier ou par des audits raliss.

2.3. Les fonctions dun systme budgtaire


La finalit du contrle budgtaire semble vidente : accrotre les performances de lentreprise. Mais par quels moyens ? Quelles fonctions du contrle budgtaire permettront cet accroissement defficacit ? 2.3.1. La diversit des fonctions Au fil du temps et selon les auteurs, le contrle budgtaire sest vu attribuer plusieurs fonctions, certaines dites classiques, dautres plus originales : - Ds 1941, Roger Baudet dans son uvre Le contrle budgtaire et sa fonction, les rles du contrle budgtaire sont : o De raliser une prvision et dtablir un programme dactivit, o De permettre lobservation continue des vnements capables de modifier les prvisions, o De rechercher les causes dcarts et fixer des responsabilits, o De coordonner les diffrents services, o Et dassurer le contrle comptable des cots de revient standards. - En 1974, dans Accounting and Human Behaviour, A. Hopwood donne quatre fonctions au contrle budgtaire : coordination, planification, dlgation dautorit et motivation. - Trois ans plus tard, Barrett & Fraser dans Conflict roles in budgeting for operations ajoute deux rles au contrle budgtaire : valuer et duquer. valuer, selon Hopwood, peut prendre plusieurs styles dapplication :

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o Le budget constrained : cest lvaluation de la capacit atteindre les objectifs. o Le profit conscious : il correspond lvaluation de la capacit accrotre lefficacit de lunit long terme. o Et le non-accounting : dans lequel les donnes comptables ne jouent quun rle ngligeable dans lvaluation des oprationnels. Samuelson rajoutera en 1988 dans Discrepancies between the roles of budgeting que le contrle budgtaire a une fonction de responsabilisation mais galement quil influe sur le comportement des personnes partie prenante (motivation financire entre autres).

Depuis, les diffrents auteurs reprennent la plupart de ces rles sans apporter de relles nouveauts. Seule une enqute mene par Lionel Touchais, docteur en Sciences de Gestion, montre que ces fonctions ont chacune un degr dimportance diffrent, ainsi, la dlgation de responsabilits ou lvaluation des responsables sont de trs loin moins importantes que les prvisions et rflexions au futur proche et que le suivi du bon droulement des activits.

2.3.2. Les contradictions entre les diffrentes fonctions On retiendra cinq fonctions du contrle budgtaire pour mettre en avant les contradictions : planifier, motiver, valuer, coordonner et duquer. Ainsi, apparaissent quelques unes de ces contradictions : Lusage simultan de la planification et de la motivation pose problme : une planification sur des objectifs probables peu engendrer des objectifs bas et donc une motivation moindre. Motiver soppose valuer : le budget le plus efficace dans lvaluation devrait prendre en compte les vnements imprvus, mais cet usage risquerait de diminuer la motivation. Dautres conflits existent mais paraissent mineurs, et des solutions existeraient. Il faudrait tablir plusieurs budgets, des budgets glissants ou des budgets diffrencis selon le niveau hirarchique, mais ces solutions ne rsolvent pas tout et posent de nouveaux problmes : le cot et leur lourdeur. Il ne faut pas rechercher sans cesse la sophistication de loutil, mais la juste adquation des conditions dutilisation au regard du style de direction adopt et adapter les outils de gestion applicables. Aussi, il ne faut pas chercher surcharger dobjectifs le contrle budgtaire sous peine de le rendre inefficace car la multiplication des rles et le fait quils soient incompatibles sont sans aucun doute lorigine du rejet dont le contrle budgtaire est aujourdhui victime.

2.3.3. Les fonctions latentes Une tude de Robert Zrihen dans son uvre Points de vue sur les sciences de gestion analyse les usages du contrle budgtaire dans une mme entreprise au fil du temps. La forme du contrle change peu, en revanche, trois usages sont distingus : - Les budgets sont tout dabord un lieu de rencontre et dchanges entre les diffrents responsables oprationnels, une discussion sereine et ouverte de mobilisation collective. - Puis, ils deviennent des instruments de pouvoir visant justifier des choix.

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Enfin, le contrle budgtaire ninflue en rien dans lentreprise, il sert juste montrer que la gestion de lentreprise se fait de manire rationnelle, et que la direction utilise des outils de gestion. Comme le souligne lauteur, le contrle budgtaire renvoie trop des mythes de gestion qui ne rendent compte que partiellement de la ralit des pratiques des entreprises en ignorants les non-dits. Cette situation nest pas propre au contrle budgtaire mais lensemble des outils de gestion, cest pourquoi les entreprises cherchent des outils de substitution ou de complment proposant davantage. Ce sont toutes ces contradictions qui nuisent lefficacit du contrle budgtaire.

2.4. Le changement de perspective


2.4.1. De la consolidation au pilotage Il est possible denvisager de deux manires le contrle budgtaire : comme une logique dallocation et de vrification de ressources ou comme une logique dallocation et de pilotage des ressources. La premire des utilisations correspond lutilisation traditionnelle du contrle budgtaire, elle sadapte aux entreprises voluant dans un environnement stable. Le second mode dutilisation serait plus adapt aux entreprises en phase de croissance ou voluant dans un environnement turbulent. Ceci dmontre quun contrle budgtaire est adapt un type de stratgie et doit pouvoir tre utilis diffremment selon les circonstances, ce qui laisse sousentendre lapparition de nouveaux outils. Puisque lenvironnement est de plus en plus agit, il semble invitable que le contrle budgtaire se tourne vers le deuxime mode dutilisation dcrit ci-dessus.

2.4.2. Lapparition de nouveaux outils Le contrle budgtaire nest quune composante du contrle de gestion et non linverse. Il se retrouve aujourdhui en concurrence direct avec dautres outils de plus en plus dvelopps que sont les tableaux de bord (balanced scorecard) ou les dmarches qualits. Ces outils font apparatre la qualit ou bien encore la satisfaction client que le contrle budgtaire ngligeait. Ces tableaux de bord permettent de suivre et danticiper le fonctionnement et lactivit de lentreprise ou dun service. De plus, ces tableaux, une fois mis en place, ne ncessitent pas forcment de comptences pour tre remplis, ainsi, ils peuvent tre insrs dans de nombreux chelons hirarchiques. Le contrle budgtaire est mis mal avec les systmes dinformations, ceux-ci permettant linterrogation quasi instantane des volutions des rsultats des centres de responsabilits, do la naissance des tableaux de bord en mme temps que lclosion des systmes dinformation intgrs. Au lieu de voir ici une issue fatale pour le contrle budgtaire, celui-ci a plutt une opportunit de se rformer en sadossant ces nouvelles techniques de gestion.

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3. La remise en cause du fonctionnement du contrle budgtaire


3.1. La focalisation des critiques
Les nombreuses critiques mises par les thoriciens et praticiens concernent tout la fois la capacit faire des prvisions justes et pertinentes, et la possibilit de raliser un contrle objectif et quitable, ou portent encore sur les conflits entre les rles attribus au contrle budgtaire comme nous venons de le voir. Aussi, il a t dmontr par Pyhrr, en 1973, avec son Budget Base Zro (que nous expliciterons par la suite), que les entreprises ne parvenaient pas se dfaire de leur budget N-1, ce qui semblait alors plus une contrainte quun avantage car cela empchait toute volution possible. Ces critiques sont reprises aujourdhui et on accuse le contrle budgtaire dtre trop coteux il mobilise des cadres forte rmunration trop frquemment et inefficace. Reprenons quelques points critiques qui font lobjet de discussions : Comment sassurer de la pertinence de larticulation stratgie/budgets ? Dans un environnement turbulent, les prvisions ne deviennent-elles pas rapidement obsoltes ? Comment dfinir les centres de responsabilits adquats ? laboration ascendante ou descendante ? Comment affecter les carts aux responsables ? Quest-ce que la contrlabilit ? Quelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires ?

3.2. Le manque de pertinence de larticulation budget/stratgie


Le fonctionnement du contrle budgtaire repose sur un modle qui assure que les objectifs stratgiques de lentreprise soient pris en compte par les oprationnels dans le cadre de leur budget. Le ratio ROI (return on investment8) est dclin dans toute lentreprise en fonction des responsabilits de chacun, cependant, chaque responsable cherchera ce que ce ratio soit le plus faible possible (stratgie court terme) au dtriment de la prennit de lentreprise (long terme), privilgiant le fait que ce ratio serve galement dvaluation des cadres. De plus, les publications de rsultats tant de plus en plus rgulires, on peut imaginer que les responsables dentreprise privilgieront le respect court terme des objectifs. Aussi, il est difficile de dcliner le budget en plan dactions. En effet, un budget financier peut tre dclin de diffrentes faons en actions quotidiennes, et les dcisions stratgiques exprimes en terme financiers peuvent dont tre plus ou moins traduites en plans dactions cohrents. Dans la mme logique, il semble vident que les actions dites routinires ne prennent pas tout le temps en compte la perspective stratgique. On reproche donc au contrle budgtaire de ne pas traduire la stratgie de lentreprise pour les oprationnels comme auprs de la direction, habitue aux chiffres et aux concepts, mais galement de se baser sur des donnes chiffres (qui appartiennent au pass) ce qui ne peut quempcher la cration et linnovation, gage de russite future pour les entreprises daujourdhui.

ROI : retour sur investissement, ce ratio correspond au rendement dun investissement

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3.3. La faible fiabilit des prvisions


3.3.1. Un environnement de plus en plus agit La turbulence de lenvironnement rend les prvisions du processus budgtaire plus difficiles construire, plus rapidement obsoltes et finalement peu utiles. Cet environnement instable incite les contrleurs multiplier les hypothses dans llaboration de leurs budgets et faire les meilleurs choix possibles ou multiplier les scnarios pour prparer lentreprise toute ventualit. On peut donc lgitimement sinterroger sur la pertinence de ces prvisions puisque les contrleurs fournissent plus de choix mais travaillent sur des dures quivalentes quauparavant. Un nouveau problme peut ici tre soulev, celui de la pnibilit du travail des contrleurs lie au stress quotidien, que ce soit dans leur recherche dinformations ou dans llaboration de leurs budgets.

3.3.2. Une plus grande complexit Le contrle budgtaire est plus facile mettre en place dans certains secteurs que dans dautres. La technologie et le type dactivit jouent un rle dans la mesure o ils rendent plus ou moins complexe le processus modliser. Il semble plus vident dtablir des prvisions dans une industrie que dans une activit de service, la satisfaction des besoins des consommateurs obligeant lentreprise modifier lagencement de ses diffrentes activits et processus. Plus une activit est complexe, plus il est difficile de dfinir des budgets. Ainsi, la tertiarisation des entreprises rend plus complexe la mise en place de contrle budgtaire dans ces dernires. La turbulence de lenvironnement et la complexit de lactivit dune entreprise sont donc deux variables importantes pour ltablissement de prvisions. Environnement Complexe Simple Stable Contrle budgtaire assez lourd Contrle budgtaire fiable Dynamique Contrle budgtaire inadapt Contrle budgtaire incertain

Tableau 4 : Typologie de l'environnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle budgtaire Source : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.

Ce tableau montre quil est inadapt de raliser un contrle budgtaire dans un environnement complexe et dynamique, et pourtant cest bien dans ce cas quil serait le plus utile. Par contre, dans un milieu stable et simple, le contrle budgtaire est fiable, mais est-il vraiment ncessaire ?

3.4. La difficult dfinir les centres de responsabilits


Un centre de responsabilit est un sous ensemble de lentreprise, disposant dune dlgation dautorit pour acqurir et utiliser des moyens humains et matriels afin datteindre des objectifs spcifiques, dats et quantifis, dans le cadre dun budget, et soumis un suivi incitatif et sanctionn (rcompense). Ce sont des objectifs de chiffre daffaires, de rentabilit

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ou de cots par centre de responsabilit qui dcoulent sur des objectifs prcis, souvent en termes physiques, et actions correctives. La prparation des budgets se fait via le dcoupage de lorganisation en centres de responsabilits. Ce dcoupage est dlicat du fait de linterdpendance existante entre les diffrents centres de responsabilits, et se fait en fonction de la stratgie suivie par lentreprise.

3.4.1. Des interdpendances parfois fortes Les centres de responsabilits ne sont pas indpendants les uns des autres, en effet, il semble inconcevable que chaque responsable dun centre ne prenne pas en considration les autres centres lors de ses prises de dcision. Prenons lexemple dun responsable de lentretien qui, pour rduire ses cots, rduirait la frquence de nettoyage de ses machines, ceci aurait un impact direct sur la production qui serait fort probablement de moins bonne qualit, et ce serait alors le responsable de la production, voire le responsable qualit qui ptirait de cette mauvaise dcision.

3.4.2. Une organisation dpendante de la stratgie En 1998, dans Lessentiel du contrle de gestion, Malo et Math diffrencient les cinq formes classiques de centres de responsabilit : Le centre de cots productifs (ou centre de cots standards) : il correspond une entit dans laquelle les activits engendrent des dpenses facilement mesurables. Il est utilis dans la plupart des activits de lentreprise pour mesurer la productivit. Le centre de cots discrtionnaires : il correspond aux activits dont la production est difficilement mesurable et pour lesquelles la relation entre les frais engags et les rsultats obtenus nest pas vidente. Il peut sagir des frais gnraux, de la publicit ou encore des bureaux dtudes assurant la recherche et le dveloppement. Le centre de recettes ou de chiffre daffaires : ce centre permet de distinguer, dans lentreprise, les activits commerciales des autres activits de production, dapprovisionnement, etc. Un centre de recettes peut agir sur les volumes des ventes et la rpartition du volume entre les diffrentes catgories de produits. Le centre de profit : le responsable de ce centre mesure son profit en termes de rsultat net ou de marge. Le dirigeant se voit confier un ou plusieurs objectifs pour lesquels il dtermine lui-mme les sources dapprovisionnement et les marchs. Le centre dinvestissement : il dpend dun responsable qui dcide de linvestissement ou non en fonction de lenveloppe qui lui a t attribue par la direction gnrale et doit avoir le meilleur taux de rentabilit des capitaux mis en uvre possible (ROI) ou le bnfice rsiduel lev (BR). Les entreprises ont plusieurs niveaux de centre de responsabilits et il est difficile de construire une organisation qui soit reprsentative de la faon dont lentreprise fonctionne et des objectifs quelle sest fixes. Bien que cette approche permette de renforcer la mesure de la performance de lentreprise, la construction de ces centres de responsabilits est dlicate et a des consquences importantes pour lentreprise et sa stratgie.

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3.5. Les problmes de fixation dobjectifs


La fixation dobjectifs est dlicate tant elle peut tre perue diffremment. Elle peut tre autoritaire et contraignante, ou participative et motivante.

3.5.1. Le jeu du contrle budgtaire Plusieurs tudes ont dj t ralises et ont montr la diversit des approches en matire de procdures budgtaires. Les diffrents acteurs auront des comportements diffrents pour des rsultats tout aussi varis. Ainsi des navettes budgtaires favoriseront la communication et la motivation malgr leur lourdeur administrative, tandis quun rapport de force coupl aux tensions qui sen suivent apparatra si la direction durcit le budget alors que les oprationnels cherchent se garder des marges de manuvre. Aussi, le budget peut simplement tre un exercice visant prserver les quilibres financiers mais aussi hirarchiques. Enfin, les budgets de frais discrtionnaires nont pas de rapport avec lactivit de lentreprise, et les arbitrages entre les acteurs sont donc parfois source de conflit et dincomprhension. La participation llaboration des budgets peut tre une source de satisfaction et de motivation pour les personnes en charge du budget. Cependant, un budget entirement impos par la direction peut galement savrer tre un facteur de performance optimale. Ceci reprend le fait que le plus important semble tre la bonne adquation entre la procdure budgtaire et le type de management, et non pas une formule magique .

3.5.2. Des objectifs modestes ou ambitieux ? La logique voudrait que des objectifs ambitieux poussent les managers vers des performances au dessus des esprances. Cependant, une tude mene par Stedry, montre quun budget implicite donne de meilleurs rsultats quun budget ambitieux. Hofstede9 montre dans une autre tude, que les objectifs difficiles atteindre sont motivants jusqu une certaine limite o leffet sera inverse et dmobilisera les salaris. Lessentiel ici est de savoir comment les managers sidentifient aux objectifs par rapport leurs objectifs personnels. Se poseront alors plusieurs problmes dordre personnel voire culturel, mais la motivation face aux budgets passe par cette identification, qui elle-mme dpend du style de direction plus ou moins participatif. Les objectifs peuvent tre ambitieux ou non, cest aux personnes qui les fixent de savoir si les responsables directement concerns seront capables de sapproprier ces objectifs et de tout mettre en uvre pour les atteindre.

3.6. Les problmes daffectation des carts


La phase de contrle consiste dterminer des seuils dcarts qui seront ou non dclencheurs dactions correctives. Cependant, il faut faire un choix des carts mettre en vidence, gnralement on utilise la mthode 20/80 ou les carts significatifs par rapport la stratgie retenue ; mais il faut galement savoir quelle(s) action(s) corrective(s) entreprendre

Geert HOFSTEDE : psychologue nerlandais

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une fois lcart constat. Il faudra ici au pralable dfinir les variables qui font sens avec la stratgie. Il est difficile daffecter des carts sur des centres de responsabilit et par l, certains managers auront tendance faire supporter ces cots dautres centres, affecter volontairement leurs cots sur la mauvaise priode voire de jouer sur ces carts en impactant directement les clients et fournisseurs, dans cette dernire mthode , la survie de lentreprise est mise en jeu. On constate dans ces pratiques que limportance du contrle budgtaire peut mener certaines pratiques dangereuses pour lentreprise elle-mme alors que lobjectif initial est tout autre. Une autre difficult se pose concernant la gestion des cots fixes. Certains de ces cots ne peuvent tre contrls par les managers qui nen connaissent parfois mme pas lorigine. Ce constat reprend la deuxime point de cette partie savoir la non pertinence entre stratgie et contrle, mais galement le fait que lvaluation de la performance prend constamment des formes diffrentes. A titre dillustration de lanalyse des carts, nous pouvons dvelopper un schma simple correspondant lanalyse de lcart entre cot prvu (le standard) et le cot rel dune consommation directe (pouvant tre affecte un produit sans calculs intermdiaires)
Ecart sur cots directs Qr.Cr - Qs.Cs

Ecart conomique Qr.Cr - Qp.Cs

Ecart sur volume d'activit Qr.Cs - Qs.Cs

Ecart sur cots (Cr - Cs) Qr

Ecart sur Qts (Qr - Qp) Cs

Qr : quantits relles Cr : cots rels Qp : quantits prtablies Qs : quantits standards Cs : cots standards

La diffrence entre les consommations prvues (les standards) et les consommations relles peut tre explique laide de trois carts. La diffrence peut, tout dabord, tre due une moindre activit ; il faut alors considrer les cots entrans, toutes choses gales par ailleurs, en tenant compte du nouveau niveau dactivit. Cet cart dactivit correspond la diffrence entre les consommations qui avaient t prvues et ce qui devrait avoir t consomm compte tenu du nouveau niveau dactivit (Qp pour quantits prtablies). Lautre diffrence, lcart conomique, est la comparaison entre les consommations relles et ce qui aurait d tre consomm compte tenu du changement de niveau dactivit. Cet cart peut luimme se dcomposer en deux : lcart d la variation du cot des ressources et lcart d la variation des consommations par rapport la norme.
Schma 2 : Exemple de dcomposition d'un cart sur cots directs Source : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002

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Au-del de lvaluation de lindividu (assujettie des rcompenses), le contrle budgtaire va permettre lamlioration du fonctionnement de lentreprise puisquil permet de dtecter des amliorations possibles. Cependant, le contrle budgtaire, aux vues des nombreuses critiques (que nous avons essay de dtailler), ne peut survivre quen se transformant. Deux problmes majeurs se posent : - La difficult dcliner correctement la stratgie - Et la remise en cause de lhypothse dindpendance des centres de responsabilit et, plus gnralement, de divisibilit de la performance dans le temps et dans lespace.

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4. La remise en cause du processus budgtaire


Le contrle budgtaire doit subir des modifications pour durer. Voici une prsentation des pistes de solutions proposes par les praticiens et universitaires.

4.1. Rformer le contrle budgtaire


4.1.1. LActivity-based budgeting ; ABB Cette mthode, base sur lABC et lABM10, prend en compte de nouveaux aspects du contrle budgtaire : lutilisation des systmes budgtaires comme reprsentation des activits et leurs interactions, et le rle de catalyseur dinteractions organisationnelles. 4.1.1.1. Les reprsentations budgtaires des activits et interactions

Les budgets par activits et processus sont bass sur un dcoupage totalement diffrent des dcoupages vus prcdemment, puisque ceux-ci intgrent des activits communes plusieurs fonctions, niveaux hirarchiques ou organisationnels. En effet, les oprationnels en charge de llaboration des budgets peuvent trs bien figurer dans le haut ou dans le bas de la hirarchie. Lactivity Based Budgeting (ABB), qui sappuie sur les dmarches ABC (Activity Based Costing) et de lABM (Activity Based Management) se trouve ancr dans la stratgie de lentreprise. En effet, la mthode ABC, qui cherche identifier les origines relles des consommations de ressources, et la mthode ABM, elle-mme lie lABC, prsentent lavantage de reprer les activits cls, suivant les critres propres lentreprise et sa stratgie. De plus, la mthode ABM trouve ses fondements la fois dans le diagramme dIshikawa, permettant didentifier des liens causes effets (schma 3), et dans la dmarche systmique de Porter, proposant de grer le couple valeur cot sur lensemble de la chane de valeur. La dcomposition de la chane en activits principales et de soutien permet de questionner la politique dimpartition des activits, notamment lorsque celles-ci ne constituent pas un lieu de dploiement de la stratgie.

10

LABC (Activity-based costing) est une mthode de gestion de la performance qui permet de comprendre la formation des cots et les causes de leur variation. LABM (Activity-based management) est une mthode de gestion base sur lanalyse des cots par activit.

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Mthode

Matriel

Homme

ERREUR

Management

Milieu

Machine

Schma 3 : Le diagramme d'Ishikawa11 Source : http://qualite.univ-lyon1.fr

Ainsi, la mthode ABB, qui ressemble plus une variante des systmes traditionnels, possde lavantage dtre relie directement aux activits stratgiques de lentreprise. On retrouve alors larticulation budgets/stratgie que les systmes dits classiques ne permettent pas de mettre en vidence, mais aussi une analyse plus riche de la cause des cots des diffrentes activits. De plus, en oprant suivant un maillage transversal, la mthode offre lintrt didentifier de nouvelles zones de responsabilits, et de reprsenter de nouvelles interactions organisationnelles, autorisant de ce fait leur contrle.

4.1.1.2.

Les systmes budgtaires par activits : un frein aux interactions

LABB est un mode dutilisation intressant puisquil permet et favorise la discussion stratgique par un change permanent entre la direction, les responsables et les autres niveaux de management. Il permet galement lintervention rapide dans certaines actions en cours. Les budgets interactifs amliorent la relation entre le changement stratgique et la performance. Ils permettent galement aux responsables dexprimer clairement leurs choix et dmarches. Cest pourquoi on les identifie des catalyseurs de discussion lorsquun change est possible plutt que lobtention dun rsultat par lautorit. De ce point de vue, le budget sapparente un outil de communication interne facilitant la diffusion de la stratgie et des objectifs, mais galement ladhsion des personnes concernes la stratgie de lentreprise. Lutilisation active des systmes budgtaires est compare une forte participation des personnes concernes par llaboration des budgets et leur suivi. Elle facilite la cohsion et place le contrleur de gestion comme un acteur de liaison dans le processus budgtaire.

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Les diffrentes causes dune erreur sont reprsentes dune manire hirarchique. Au niveau suprieur on distingue six domaines standards de cause, chacun de ces niveaux est dvelopp jusquau niveau des causes lmentaires.

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4.1.2. Le Budget Base Zro ; BBZ La procdure du Budget Base Zro est base sur le principe que rien n'est jamais acquis. La reconduction d'un budget d'une anne sur l'autre est donc exclue par principe. Chaque dpense doit tre justifie. Lactivit est dcoupe en centres de dcisions, chacun dirig par un responsable qui doit tablir ses propres propositions budgtaires, compte tenu de ses prvisions. Ses projets peuvent tre alternatifs (il faudra choisir dans ce cas un projet parmi plusieurs) ou complmentaires (projets diffrents pouvant tous tre mis en place). Toutes les propositions sont ensuite values par la direction. Pour les projets qui ne sont pas forcment indispensables, il peut-tre judicieux des les diffrer dans le temps afin de consacrer les ressources disponibles aux projets les plus rentables.

4.2. Repenser la contrlabilit


Puisque les responsables nont pas toujours en totalit le contrle ncessaire sur les ressources dont ils doivent rendre compte, et, afin dviter des effets pervers, que ce soit sur la motivation des oprationnels, ou sur la stratgie long terme (les oprationnels favorisant les rsultats imminents court terme pour valoriser leurs actions), des solutions sont envisageables : auditer le systme budgtaire la recherche des cots non contrlables ou faire une nette distinction entre les cots contrlables et les cots incontrlables. Toutefois ces solutions ne sont envisageables que dans des structures o les interdpendances entre services ne sont pas trop importantes.

4.3. Mieux prendre en compte lincertitude dans les budgets


Rcemment, plusieurs auteurs ont propos des solutions la possible perfection du contrle budgtaire. Ainsi, David Allen12 propose de considrer lincertitude dans le calcul dcarts et propose une modlisation des charges qui doit permettre de juger de la contrlabilit de lentreprise. Un calcul dcart de cette modlisation serait plus pertinent quun calcul dcart sur les quantits, et serait la base de discussion entre diffrents niveaux hirarchiques sur les causes des cots dans les budgets. Aussi, plusieurs entreprises ont expriment leur systme de contrle budgtaire et en voici les principes : - Lapproche ractive des budgets : les budgets ne servent que sur une partie de lorganisation o lapplication est possible, permettant de se fier une partie certaine de lorganisation. - Lapproche proactive de la planification : les budgets sont ambitieux et servent de base de discussion et de communication entre les diffrentes parties prenantes de lorganisation. - Lapproche dcisionnelle : lenvironnement en perptuelle volution oblige les entreprises prendre des dcisions rapides, cette approche permet lentreprise dtre ractive au march. Cependant ces solutions ne sont en aucun cas favorables lvaluation.

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David ALLEN, consultant amricain n en 1945

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4.4. Avoir recours aux ERP13


La plupart des nombreux ERP sur le march permettent aux entreprises de bnficier de prestations de qualit, mais surtout propose une rapidit dexcution ingale. Cependant, deux reproches peuvent tre faits ces systmes : leur manque de souplesse et leur lourdeur. Alors, ils permettent certes un gain de temps mais peuvent aussi conduire faire des erreurs plus rapidement. Thoriquement, un ERP permet aux dirigeants de disposer de linformation dtaille sur les points qui posent problme tout moment. La puissance des ces systmes permet aux entreprises de construire des architectures budgtaires plus compltes, cependant plus lourdes grer. En effet, un programme de gestion informatise peut grer un nombre impressionnant de donnes comptables sur lesquelles des analyses trs fines peuvent tre effectues.

4.5. Se dbarrasser des budgets


Une nouvelle ide merge depuis quelques dix annes : grer sans budget. Une solution radicale quont suivi plusieurs entreprises comme Volvo, Ikea ou encore Rhodia. 4.5.1. Lexemple de Rhodia14 Rhodia ntablit plus de budgets depuis 1999 et suit aujourdhui un projet interne appel Spring.

Schma 4 : Les trois phases du processus Spring


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Enterprise Resource Planning ou Progiciel de Gestion Intgr Rhodia : groupe chimique franais

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Source : PINCON J., Grer sans budget : lexemple de Rhodia

La stratgie schmatise ci-dessus se dcompose en trois phases : La phase de plans stratgiques dcoule des objectifs fixs par la direction gnrale, que lentreprise traduit en stratgie originale pour atteindre ces buts. Les missions, visions et valeurs constituent le socle de la stratgie de Rhodia et permettent de dgager trois principales tapes : le Codir15 dfinit les axes de dveloppement ncessaires la ralisation dobjectifs, les responsables y associent des actions stratgiques et limpact de ces actions est imput dans un business plan de cinq ans permettant de mesurer les incidences stratgiques en terme de cration de valeur pour lentreprise. La phase de plans dactions se concentre plus sur le court terme, gre les priorits et dfinit les actions cratrices de valeur entreprendre rapidement. La difficult de cette phase est de rester cohrente entre les objectifs long terme et les actions qui vont tre prises court terme. Ainsi, Rhodia a cr sa Matrice dimpact qui croise les axes de dveloppement aux actions stratgiques. Les plans dactions qui en dcoulent sont pilots par les membres du Codir et leur avancement est contrl rgulirement. La phase de prvisions permet de prvoir lactivit de lentreprise, de grer par anticipation les carts par rapport aux objectifs et ainsi dtre proactif. Les hypothses gnrales sont dfinies par le groupe, analyses et actualises par chacun des niveaux hirarchiques puis les prvisions des entreprises sont consolides au niveau des divisions et du groupe. Cette phase permet de suivre les prvisions qui sont juges par chaque niveau hirarchique.

Tableau 5 : La matrice d'impact de Rhodia Source : PINCON J., Grer sans budget : lexemple de Rhodia
15

Codir : Comit de Direction

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Cet exemple montre bien que le contrle budgtaire disparat dans certaines entreprises, cependant, ces entreprises, en mettant en place de telle procdure, montrent bien leur volont de conserver la matrise de leur gestion. Ceci nat des erreurs ou critiques adresss au contrle budgtaire en considrant certains aspects oublis auparavant comme larticulation budget/stratgie, ou lanalyse en terme de valeur.

4.5.2. Est-il rellement possible de supprimer de contrle budgtaire ? Initialement prvu pour optimiser la capacit de production pour faire face la demande, le contrle budgtaire semble loin de la ralit du march actuelle, savoir, favoriser linnovation, la qualit, le partage du savoir, etc. Il semblerait donc logique de vouloir se sparer de cet outil. Une deuxime approche met mal lutilit du contrle budgtaire : les comptences sont de moins en moins matrielles et de plus en plus immatrielles, ce que ne sait pas faire le contrle budgtaire.

4.5.3. Dautres outils pour une organisation Pour se sortir des limites du contrle budgtaire, certaines entreprises ont cherch dvelopper de nouveaux outils. Cependant, pour que ceux-ci trouvent leur pleine efficacit, lidal est, pour la plupart des entreprises, de supprimer le contrle budgtaire pour quil ninflue ou ne limite pas ces outils. Lide de ce changement de cap est de dterminer une ligne de conduite qui nest plus un vritable engagement car lenvironnement ou le march peuvent changer considrablement. Ainsi, on ne recherche plus la compression des cots (stratgie court terme) mais la cration de valeur (vision long terme). On parlera selon les entreprises de total quality management, (TQM, ou qualit totale), de lempowerment, de lEconomic Value Added (EVA, ou bnfice rsiduel) ou encore des connus tableaux de bord qui vont tre dtaills ci-aprs.

4.5.3.1.

La qualit totale, ou Total quality management

Le management par la qualit totale regroupe lensemble des activits de planification, de direction et de contrle destines tablir ou maintenir la qualit de la production, compte tenu des attentes des clients et de leurs volutions. Cest une nouvelle faon de travailler mais surtout de penser, cest toute une quipe qui travaille en ce sens et non plus les oprationnels ou managers. Lobjectif principal de cette mthode restant la satisfaction totale du client.

4.5.3.2.

Lempowerment

L'empowerment est dfinit comme la faon par laquelle l'individu accrot ses habilets favorisant l'estime de soi, la confiance en soi, l'initiative et le contrle. Certains parlent de processus social de reconnaissance, de promotion et d'habilitation des personnes dans leur capacit satisfaire leurs besoins, rgler leurs problmes et mobiliser les ressources

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ncessaires de faon se sentir en contrle de leur propre vie. L'empowerment individuel comprend une dimension transactionnelle qui se joue aussi au plan social et collectif car il implique une relation avec les autres. Cest grce cette relation que lempowerment est intressant dans le contrle budgtaire, car il permet une vritable synergie entre les parties prenantes aux budgets dans laquelle il y a un rel partage des ressources et o la collaboration est encourage.

4.5.3.3.

LEconomic Value Added, ou bnfice conomique

LEVA est un modle oprationnel de mesure de la cration de valeur conomique dune activit. Il permet de calculer le vritable profit dune entreprise par la diffrence entre le rsultat net et le taux de rentabilit minimum exig par les actionnaires et/ou les prteurs. Aussi, lEVA permet de rmunrer les dirigeants en fonction des bnfices gnrs tout en tenant compte de limportance du capital investi pour obtenir les rsultats en question. Cette mthode permet de freiner les consommations de capital puisque les dirigeants en supportent quelque part le cot ce qui est galement un objectif du contrle budgtaire. Lavis du CAM-I16

4.5.3.4.

Le CAM-I, qui regroupe les directeurs financiers dune trentaine de grands groupes internationaux, propose des principes que doit respecter le nouveau systme de gestion de lentreprise : Les objectifs La stratgie Lamlioration Les ressources La coordination Les cots Les prvisions Le contrle Les rcompenses La dlgation Battre la concurrence, pas le budget. Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement. Changer radicalement, pas par tapes. Grer les ressources long terme, ne pas les allouer. Grer les causes et les effets, pas les budgets. Grer la valeur, pas les cots. Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails. Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes. Encourager le travail dquipe, pas lindividualisme. Donner des responsabilits et de la libert aux managers.

Ces principes mis en avant par le CAM-I montrent bien quun changement de gestion du contrle budgtaire est indispensable.

16

Consortium for Advanced Manufacturing International

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DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE

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Cette deuxime partie, destine ltude de notre problmatique, a t ralise sur la base des conclusions de la premire partie ci-dessus et de lenqute ralise par Jean Luc Zcri en 200017. Cette enqute fut mene auprs de 42 entreprises franaises sur les motifs de mcontentement exprims lors de la construction de leurs budgets. Le rsultat de cette enqute met en avant cinq motifs majeurs dinsatisfactions : Le manque de formation des responsables oprationnels au contrle de gestion ; Le manque de modles de simulation ; Lirralisme des budgets faits par les responsables oprationnels ; La longueur excessive de la procdure budgtaire ; Le manque de suivi et danalyse des ralisations. Nous retrouverons donc dans cette partie les hypothses qui ont conduit raliser cette tude, la mthodologie utilise pour obtenir des informations qui seront analyses et interprtes ainsi que les caractristiques de lchantillon sur lequel nous avons travaill.

1. Les hypothses de travail


Afin dapporter des lments de rponse aux problmes du contrle budgtaire, exposs dans la premire partie, les hypothses de travail que nous allons dfinir vont permettre de dterminer une mthodologie, mais galement permettre daxer nos recherches dinformations. Ainsi, nos hypothses de travail vont se baser sur les critiques adresses au contrle budgtaire mais galement sur le mcanisme de cet outil au sein dentreprises.

1.1. Llaboration, la mise en place


Il va tre ncessaire dans un premier temps de connatre comment et pourquoi les entreprises utilisent loutil quest le contrle budgtaire, et dans quelles mesures elles souhaitent faire coller le contrle budgtaire au projet de lentreprise. Il est vident que pour une efficacit accrue, les bases doivent tre clairement identifies et la ligne de conduite de lentreprise clairement dessine. Le contrle budgtaire nen sera que valoris et dautant plus impliquant pour lensemble de ses acteurs. Hypothse 1.0 : Les entreprises dissocient trop souvent llaboration de leur contrle budgtaire du le projet de lentreprise.

1.2. Les procdures


Nous nous attarderons galement sur la, ou les, procdure(s) que mettent en place les entreprises, que ce soit pour collecter linformation, pour remonter linformation ou pour mobiliser le personnel. Ces procdures doivent tre crites, et largement diffuses pour une meilleure application. Dans le mme registre, nous essayerons de savoir quelles certifications ont obtenu les entreprises, nous choisirons les plus significatives comme :
17

ZECRI J.-L., Processus budgtaire : motifs dinsatisfaction , 2000, cole Suprieure de Commerce Marseille Provence.

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LISO 9001 (2000) : cette norme exige lengagement de la responsabilit de la direction, un systme de qualit permettant la sauvegarde des acquis, lidentification et la gestion des processus contribuant la satisfaction des parties intresses et une mesure et un enregistrement de la performance permettant une amlioration continue. LISO 19011 : cette norme donne les lignes directrices relatives aux audits de systme de gestion qualit et environnementale. Le prix EFQM (AFAQ / AFNOR) : Fondation Europenne pour le Management de la Qualit. Lobjectif de cette fondation est de promouvoir un cadre mthodologique pour permettre dvaluer le niveau de qualit et de samliorer.

Nous nous intresserons ensuite lopinion des cadres oprationnels sur les procdures mais galement celui de toute personne susceptible de devoir suivre, respecter ou faire appliquer les procdures. Partant du principe que chaque ide est bonne tre tudie, un travail sur les ressentis individuels serait une valeur ajoute indniable. Hypothse 2.0 : Les firmes sappuient sur leurs procdures internes de contrle et de qualit pour fiabiliser leur contrle budgtaire.

1.3. La gestion des prvisions et lanalyse


Un point critique crucial dans ltablissement de budget reste la prise en compte de lincertain. En effet, il semble dlicat de dfinir des prvisions fiables compte tenu dune part, dun environnement en volution permanente et, dautre part, du caractre subjectif dune prvision. Comment les entreprises apprhendent ce paramtre dans leurs budgets ? Hypothse 3.0 : Les entreprises ngligent le risque dvolution de lenvironnement. Hypothse 3.1 : Les entreprises nont pas les moyens de fiabiliser leurs prvisions.

1.4. La cohsion autour dune structure


Ici, lintrt sera de connatre ce que les entreprises mettent en uvre pour accompagner le projet de lentreprise au travers de cet outil. Il serait question de connatre comment les salaris sont impliqus : ont-ils les comptences, les outils, la connaissance pour laborer au mieux les budgets ? Hypothse 4.0 : Lentreprise ne fdre pas lensemble de son personnel autour de son contrle budgtaire.

Cest autour de ces cinq hypothses de travail que ltude sera mene. Vrifier, ou au contraire invalider ces hypothses permettra dapporter de nouveaux lments de rponse mais aussi, probablement, de poser de nouvelles problmatiques pour les sujets venir.

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2. La mthodologie
2.1. La dmarche mthodologie
Pour mener bien cette enqute, il faut se rapprocher des responsables financiers des entreprises. Cependant, ces personnes, du fait de leur fonction trs prenante, ne sont que trs peu disponibles pour dventuels entretiens. Les entretiens en face face sont donc exclus de notre dmarche. Lanalyse statistique des donnes qui pourraient tre recueillies semble elle aussi dlicate. En effet, nous avons vu dans notre premire partie que lincertitude, lvolution permanente de lenvironnement ou encore les dterminations subjectives des responsables oprationnels font partie intgrante de la vie du contrle budgtaire, ce qui ne peut donc pas permettre dlaborer de modles mathmatiques pertinents. Les questionnaires permettent dapprocher les responsables financiers et de leur faire apprcier limportance de lenvironnement ou encore la cohsion dun groupe autour du contrle budgtaire. Le questionnaire utilis pour ltude sera essentiellement compos de questions fermes ; ceci afin de ne pas freiner les personnes interroges dans leurs rponses (un clic suffit gnralement puisque les questionnaires seront principalement administrs par mail), mais aussi dans le but de pouvoir raliser des tests sous Sphinx, notamment celui du Khi deux, pour analyser au mieux les variables. Le questionnaire semble donc la meilleure alternative pour notre enqute : il sera notre support.

2.2. Llaboration du questionnaire


La principale contrainte dans llaboration de ce questionnaire, sera de le rendre dynamique mais aussi et surtout, relativement court, afin de ne pas trop amputer le temps de travail des personnes qui voudront y rpondre. Ainsi, plusieurs techniques ont t appliques pour faciliter le questionnement et le traitement statistique : - Introduction daiguillages laide de questions filtres, pour ninterroger que la partie de lchantillon concerne par le sujet spcifique. - Choix des types de questions, quelles soient de connaissance ou dattitude : o Questions ouvertes rponse discursive : elles permettent la spontanit des rponses mais galement une plus grande richesse du contenu. o Les questions ouvertes rponse numrique : elles rendent le questionnement dynamique. o Les questions fermes dichotomiques : elles simplifient le questionnement et le traitement statistiques ; tout comme les questions fermes multichotomiques rponse unique. o Les questions avec chelle supports smantiques de Thurstone : cette chelle permet dadapter les nuances et les positions de lchelle chaque nonc propos par lenqute. - Les questions ouvertes sont volontairement peu nombreuses. En effet, elles restent contraignantes pour le sond et lincitent parfois arrter de rpondre la suite des questions, ces derniers lui faisant perdre trop de temps. Julien VANDERZANDE - Page 36 sur 75

2.3. Le canal dadministration


Ladministration des questionnaires se fera par mail et par tlphone. Le choix dadministrer le questionnaire par mail se justifie de plusieurs manires : - Le dlai dmission est considrablement raccourci ainsi, - Les rponses reviennent beaucoup plus rapidement, - Il est difficile, cette priode de lanne o les responsables financiers bouclent les comptes de lanne prcdente, dobtenir des entretiens en face face, - Le rpondant peut remplir le questionnaire son rythme, sans aucune influence de lenquteur. - Le tlphone permet un contact direct sans toutefois dranger la personne interroge et permet dobtenir des informations que celle-ci naurait peut-tre pas pris la peine dcrire si ces rponses se faisaient par mail. Aussi, la dcision dadministrer par mail a t facilite par laccs au carnet dadresses des clients de lentreprise qui maccueillait durant mon stage. Les contacts obtenus ont t complts par une liste de responsables financiers anciens tudiants du groupe Sup de Co Amiens. Ce mme annuaire a galement servi dans le phoning mis en place.

2.4. Lexploitation des donnes


Lexploitation des donnes a t ralise par un logiciel de traitement de donnes statistiques : Sphinx. Les entreprises nont pas toujours rpondu lensemble des questions, mais le taux de rponse est trs lev pour chacune dentre elles.

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3. Rappel des hypothses et variables correspondantes


Variables tudies dans le questionnaire Dbut dlaboration Dure Priode adquate Etat des prvisions Concordance N-1 BBZ Cot Mesure cot Existence de procdures Diffusion des procdures Simplification Abandon Logiciel Traitement de linformation Intgration Rcupration dinformation Exhaustivit des dpenses Importance de lenvironnement Mthode dlaboration Analyse des carts Respect dun planning Cohsion Implication Programme de rmunration Diffusion des procdures Responsable du budget Formation initiale Formation aux budgets Composition du service Moyenne dge Connaissance de techniques

Hyp. 1.0

Dissociation du projet de lentreprise avec loutil

Hyp. 1.1 Hyp. 1.2 Hyp. 2.0

Les entreprises se basent trop sur le pass Le cot du contrle freine les entreprises dans une laboration aboutie de leur contrle Les firmes sappuient sur leurs procdures internes

Hyp. 2.1

Linformatique prend un part importante dans llaboration du contrle

Hyp. 3.0 Hyp. 3.1 Hyp. 4.0

Les entreprises ngligent lenvironnement Les entreprises ne peuvent fiabiliser leurs prvisions Lentreprise ne fdre pas son personnel autour du contrle budgtaire

Hyp. 4.1

Les personnes en charge du contrle sont comptentes

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4. Les caractristiques de lchantillon


Lanalyse de lchantillon des 26 entreprises rvle les lments gnraux suivants : - Nature htroclite des activits avec une prpondrance pour les industries agroalimentaires (Schma 5) bien que lchantillon ait t constitu de manire alatoire.

Schma 5 : Rpartition des entreprise interroges en fonction de leur activit.

Les entreprises sont 57,7 % des SAS/SASU. 34,6 % des firmes ont de 100 249 de salaris (Tableau 6).

Tableau 6 : Rpartition des entreprises interroges en fonction de leur nombre de salaris.

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34,6 % des socits ont un chiffre daffaires compris entre 20 et 40 millions deuros (Schma 6). Le chiffre daffaires moyen des entreprises interroges tant de prs de 50 millions deuros.

Schma 6 : Rpartition des entreprises interroges en fonction de leur chiffre daffaires.

Dans 65,4 % des firmes, le responsable du contrle budgtaire est le directeur financier 65,4 % de ces responsables ont pour formation initiale une cole de commerce. Ce taux est lev du fait que lchantillon ait t constitu, en grande partie, grce lannuaire des anciens de lEcole Suprieure de Commerce dAmiens. Enfin, 65,4 % de ces responsables ont suivi une formation spcifique aux budgets. Le service en charge du contrle comporte dans 53,8 % des socits interroges de 3 10 salaris.

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La moyenne dge de ce service est suprieure 40 ans dans 42,3 % des entreprises interroges (Schma 7).

Schma 7 : Moyenne dge du service en charge du contrle budgtaire dans les entreprises interroges.

Dans 61,5 % des cas, llaboration des budgets commence au plus tard au mois doctobre. Et cette laboration dure, dans 57,7 % des cas tudis, entre 1 et 3 mois (Tableau 7).

Tableau 7 : Dure moyenne dlaboration du contrle budgtaire dans les entreprises interroges.

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Les responsables des contrles jugent bonnes, dans 73,1 % des cas tudis, leurs prvisions (Schma 8).

Schma 8 : Jugement des responsables du contrle budgtaire vis--vis de leurs prvisions.

Aucune entreprise parmi celles interroges ne calcule pas le cot de leur contrle budgtaire. Les entreprises jugent 42,3 % limportance de lenvironnement primordiale, et 30,8 % trs importante (Tableau 8).

Tableau 8 : Evaluation de limportance de lenvironnement dans les entreprises interroges. Cette variable a t mesure sur une chelle de cinq paramtres (de ngligeable primordiale) cependant le premier na jamais t cit en rponse.

57,7 % des entreprises ont la certification ISO 9001 :2000.

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Des 26 entreprises interroges, 18 (soit 69,2 %) jugent leur contrle budgtaire assez efficace (Tableau 9).

Tableau 9 : Evaluation de lefficacit du contrle budgtaire de la part de leur responsable dans les entreprise interroges. Cette variable a t mesure sur une chelle de cinq paramtres (de pas du tout efficace tout fait efficace) cependant le premier na jamais t cit en rponse.

5. Conclusion
Cet chantillon semble reprsentatif du march des entreprises franais, savoir un tissu de PME de moins de 250 salaris avec un chiffre daffaires moyen de 48 millions deuros. Aussi, il semble que lchantillon soit de bonne qualit puisque des entreprises telles que Valeo, Saint-Gobain ou encore Alstom y ont participes.

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TROISIEME PARTIE : ANALYSE DES RESULTATS

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Lexploitation et lanalyse des rponses me permettent de rpondre aux hypothses prsentes dans la partie prcdente. Le logiciel Sphinx est de nouveau utilis dans cette partie afin danalyser plus finement les variables de ltude.

1. Vrification des hypothses de recherche


1.1. Hypothse 1.0 : Les entreprises dissocient le projet dentreprise de loutil quest le
contrle budgtaire Cette hypothse est difficile tudier, en effet, il semble dlicat de pouvoir connatre lensemble des stratgies de chacune des entreprises, ainsi que leur projet. Cest pourquoi, afin dapporter des lments de rponse, lanalyse, ici, sera base sur le jugement quon les responsables du contrle budgtaire de llaboration du contrle. Il est ici dlicat de comparer concrtement les variables mesurables. Cependant, on constate que 76,9 % des entreprises commencent leur travail dlaboration de budgets entre septembre et octobre, et que pour 57,7 % des entreprises, cette laboration dure entre un et trois mois (et pour 30,8 % moins dun mois). Ces donnes montrent la cohrence dans llaboration des budgets, ainsi, comme le montre le schma ci-dessous, la grande majorit des budgets est entrine en dcembre. On peut estimer qu cette priode, les entreprises possdent suffisamment de donnes par rapport au futur exercice pour mettre en accord les budgets avec la stratgie et le projet, ou les projets, de ces dernires.
N Septembre Octobre N+1 ,,,

Juillet

Aot

Novembre Dcembre

Janvier

Schma 9 : Dbut et dure de llaboration des budgets dans les entreprises sondes.

De surcrot, 57,7 % des responsables du contrle budgtaire jugent cette priode dlaboration adquate, et ces responsables financiers sont majoritairement (65,38 %) des directeurs financiers, c'est--dire des acteurs essentiels de la vie de lentreprise aussi bien dans

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les prises de dcisions que dans les stratgies et outils mettre en place. Ce qui appuie le fait que loutil semble concorder avec la stratgie mise en place par les cadres de lentreprise. Enfin, rares sont les entreprises nayant pas dambitions particulires, et ceci se traduit parfaitement par le fait que 92,31 % dentre elles privilgient des prvisions ambitieuses aux prvisions modestes dans leurs budgets.

Lhypothse 1.0 nest pas confirme.

1.2. Hypothse 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le pass


Cette hypothse part du principe que les entreprises tablissent leurs budgets en fonction du rsultat de lexercice prcdent, ce qui peut, comme cela est soulign dans la premire partie, handicaper la stratgie de lentreprise, puisque celle-ci se basera plus sur lexistant plutt que de se projeter sur lavenir. Nous allons donc ici analyser les pratiques des entreprises par rapport aux exercices antrieurs, mais galement la connaissance quont les responsables du contrle budgtaire du Budget Base Zro. Tout dabord, concernant la variable Concordance N-118, le test du Khi deux donne les rsultats suivants : - Khi2 = 12,54 - Ddl = 2,1 - Et 1-p = 99,81 % Ici la valeur de la certitude tant suprieure 99%, on peut affirmer que lcart entre les deux est trs significatif. Il semble donc vident que les entreprises se basent beaucoup (trop ?) sur le pass. Cette analyse conforte lide que les entreprises ont du mal projeter leur stratgie dans leurs budgets. Cette analyse est conforte par le fait que seulement 15,38 % des responsables budgtaires sonds utilisent la mthode du budget base zro dans llaboration de leurs budgets, alors quils sont 69,23 % la connatre.

Lhypothse 1.1 est donc bien confirme.

1.3. Hypothse 1.2 : Le cot du contrle freine les entreprises dans une laboration
aboutie Le cot du contrle budgtaire peut savrer consquent pour une entreprise, du cot de sa mise en place au cot des runions de travail en passant par le cot de la mobilisation de cadres. Limportant serait ici de savoir si les entreprises mesurent le cot de leur contrle budgtaire, et si oui combien.
18

Correspond la question : La procdure prvoit-elle la concordance entre le budget et le budget N-1 ?

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Cependant, des 26 entreprises interroges, aucune ne mesure le cot de loutil. Lhypothse 1.2 mise ne peut donc tre valide par manque dinformations.

Lhypothse 1.2 est infirme.

1.4. Hypothse 2.0 : Les entreprise sappuient sur leurs procdures internes
Nous allons essayer de dmontrer quil y a bien un lien entre les procdures internes et la diffusion de ces dernires avant llaboration du contrle budgtaire. En effectuant le test du Khi deux sur les variables Existence des procdures et Diffusion des procdures, la probabilit p est infrieure 5 % voire nulle. Ces deux variables sont donc bien lies. Aussi, le fait que prs de 70 % (69,23 %) des entreprises sondes ne souhaitent pas simplifier leurs procdures et que les propositions de simplification de celles-ci soient lgres (moins de navette entre les responsables et la direction, allger les autorisations,) confirme le fait que les entreprises se basent sur leurs propres procdures et quelles ne souhaitent pas changer de manire dagir. Enfin, 92,3 % des sonds ne souhaitent pas abandonner le contrle budgtaire, les raisons principales restent que le contrle budgtaire est loutil indispensable la mesure de la performance et au pilotage de lentreprise. Le contrle budgtaire est une procdure en soi.

Lhypothse 2.0 est confirme.

1.5. Hypothse 2.1 : Linformatique prend une part importante dans llaboration du
contrle

Tableau 10 : Cartographie des logiciels utiliss par les entreprises sondes

Le tableau (Tableau 10) ci-dessus reprend lensemble des logiciels cits par les entreprises sondes que celles-ci utilisent dans llaboration de leur contrle budgtaire. Autre information considrer, 57,7 % des entreprises utilisent un ou plusieurs logiciels dans llaboration du contrle budgtaire. Ce taux semble faible, cependant, il semble impossible Julien VANDERZANDE - Page 47 sur 75

dtablir les diffrents tableaux sans utiliser linformatique. Dans cette question, les responsables nont pas jug les tableurs habituels comme des logiciels proprement dit, sans quoi Excel obtiendrait un bien meilleur taux dutilisation. Le test du Khi deux sur les variables Traitement de linformation et Problme de traitement de linformation dfinit une probabilit infrieure 5 %. Ces deux variables sont trs lies, et puisque, dans 92,86 % des cas, le traitement de linformation ne pose pas de problme, on peut affirmer que linformatique remplit pleinement son rle de retraitement de linformation et la facilite ses utilisateurs. Aussi, pour ce qui est de la vrification de lintgration de lensemble des dpenses dans les budgets, dans la plupart des cas, les entreprises effectuent un suivi informatique (notamment sous SAP).

Lhypothse 2.1 est confirme.

Cependant, le test du Khi deux sur les variables logiciel et dure donne une probabilit suprieure 15 %. Cela signifie que lutilisation de logiciel ne permet pas forcement de rduire les dures dlaboration des budgets.

1.6. Hypothse 3.0 : Les entreprises ngligent le risque dvolution de lenvironnement


Afin dtudier la prise en compte de lenvironnement dans les prvisions que font les responsables du contrle budgtaire, il est utile de croiser deux variables pour identifier leur dpendance. Ainsi, le test du Khi deux sur les variables jugement des prvisions et importance de lenvironnement dfinit une probabilit p infrieure 5 % (1-p = 99,91%). Ces deux variables sont donc trs fortement lies (Tableau 11).

Tableau 11 : Croisement des variables importance de lenvironnement et jugement des prvisions en fonction des rponses apportes par les entreprises sondes.

Aussi, lanalyse de la variable importance de lenvironnement montre que la diffrence avec la rpartition de rfrence est trs significative : la probabilit p est de nouveau infrieure 5 %. Ce qui prouve bien que les entreprises, selon les rsultats du tableau 12, estiment lenvironnement comme un facteur primordial dans llaboration de leurs budgets.

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Tableau 12 : Importance de lenvironnement des llaboration du contrle budgtaire pour les entreprises sondes.

Cette analyse prouve que les entreprises sont capables de mesurer limportance de lenvironnement dans llaboration de leurs budgets. Le postulat de dpart nest donc pas confirm.

Lhypothse 3.0 nest pas valide.

1.7. Hypothse 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prvisions
Deux variables tudies vont permettre danalyser cette hypothse : la mthode dlaboration et lanalyse des carts. Lanalyse des carts est effectue dans la totalit des entreprises interroges, on appelle gnralement cela la re-prvision . Elle permet de desceller les postes de dpenses pour lesquels les carts entre prvisions initiales et tats rels des dpenses sont significatifs. Cet outil ne permet en aucun cas aux entreprises de fiabiliser leurs prvisions, son utilit sera plutt de juger les postes de dpenses qui seront repenser pour lexercice suivant. Cependant, et comme dcrit dans une prcdente analyse, ltablissement de budgets bas sur lanalyse des exercices prcdents ne permet pas aux entreprises de prvoir lavenir. Elle ne serait utile que pour une entreprise visant stabiliser son activit, ce qui parat aujourdhui suicidaire pour une entreprise. Concernant les mthodes dlaboration, dans un souci de ne pas influencer les sonds dans leurs rponses, la question pose est une question ouverte, lanalyse de la variable est donc plus complexe. Cependant, une analyse de la frquence des mots utiliss dans les rponses permet de desceller des tendances. En effet, le mot remonte apparat 13 fois, soit dans 50 % des cas. Pour llaboration de leurs budgets, la plupart des responsables utilisent la remonte dinformations de la part des diffrents responsables oprationnels. Se pose la question de la bonne transmission de ces informations, comment sassurer que cette remonte dinformations se fait sans que celles-ci soient modifies ou falsifies. Autre mthode dlaboration rcurrente, les runions (30,77 %). Les responsables oprationnels, les commerciaux, mais le plus souvent les membres de la direction sont prsents lors de ces runions de synthse. Cest galement lors de ces diverses runions que sont valides les prvisions, dans 62,5 % des cas. Enfin, lavenir nest voqu qu trois reprises, soit dans 11,54 % des cas. Nouvelle preuve que les entreprises ont beaucoup de mal intgrer lavenir dans leurs prvisions.

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Est soulign ici la difficult pour les entreprises de fiabiliser leurs donnes et donc leurs prvisions.

Lhypothse 3.1 est valide.

1.8. Hypothse 4.0 : Les entreprises ne fdrent pas leur personnel autour du contrle
budgtaire La premire analyse effectuer pour vrifier que lentreprise cherche impliquer le personnel dans llaboration des budgets est la diffusion des procdures lorsque celles-ci existent. Et dans 65,22 % des cas, elles sont effectivement diffuses. Lentreprise chercherait ici un moyen de sensibiliser lensemble des acteurs mais plus largement lensemble du personnel. Cependant, lanalyse de la variable cohsion grce au test du Khi deux, montre que la rpartition de rfrence est trs significative et quil existe une relle cohsion au sein des entreprises autour du contrle budgtaire. Alors que le mme test, ralis sur la variable implication montre que la diffrence avec la rpartition de rfrence nest que peu significative. De plus, aussi attrayante quil puisse paratre, le programme de rmunration na pas de rel impact sur limplication de responsables oprationnels et sur la cohsion entre les diffrents services. En effet, le risque de se tromper (probabilit p) sur une dpendance des deux variables que sont la cohsion et le programme de rmunration est tout de mme de 14,10 %, ce qui reste considrable et ne peut aboutir une analyse fine. Dautant plus que le mme test ralis avec la variable implication cette fois, donne une valeur de certitude de 31,98 %, soit plus de 68 % de se tromper. Lentreprise semble donc en difficult pour mobiliser ses acteurs autour du contrle budgtaire aux vues de la non influence des programmes de rmunration. Enfin, la seule analyse permettant de supposer que lentreprise parvient fdrer son personnel reste lanalyse de la variable planning. En effet, prs de 70 % des sonds sont soumis un planning dans llaboration des budgets, et avec une probabilit p de se tromper infrieure 5 %, on peut admettre que cela reste une pratique courante dans le monde de lentreprise. De plus, la mme remarque peut tre faite suite lanalyse du respect de ce planning. La mise en place de ce systme et son respect semble indiquer que les acteurs du contrle budgtaire simpliquent dans llaboration des procdures. Cependant, prs dun tiers des sonds juge ce planning comme une contrainte, et ils sont un peu plus nombreux penser que ce planning est une source dinsatisfaction. Cette dernire analyse confirme donc bien que le contrle budgtaire est considr comme une contrainte par les responsables oprationnels plutt quune opportunit pour eux de se fixer des objectifs. Ici, lhypothse nest pas totalement rejete, en effet, les entreprises mettent en place des procdures (diffusion, programme de rmunration,) pour fdrer leur personnel autour

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de loutil quest le contrle budgtaire, mais le jugeant trop contraignant, le personnel le dlaisse trop souvent.

Lhypothse 4.0 nest que partiellement valide.

1.9. Hypothse 4.1 : Les responsables du contrle budgtaire sont comptents


Pour apporter des lments de rponse quant la suppose comptence des responsables du contrle budgtaire, les analyses vont porter sur leur fonction, leur formation (formation initiale et formation aux budgets), le service dans lequel ils travaillent et enfin les diverses techniques quils ont leur connaissance. Le test du Khi deux sur la variable responsable du budget donne une diffrence avec la rpartition de rfrence trs significative, la probabilit p tant nettement infrieure 5 % (1-p = 99,81 %). Il en ressort que le poste le plus frquemment cit pour llaboration des budgets est celui de directeur financier. Poste qui semble tout fait en adquation avec les missions du contrle budgtaire. Concernant la formation initiale des responsables du contrle budgtaire, les rsultats sont probablement quelque peu biaiss dans le sens o une grande majorit aura comme formation initiale une cole de commerce. Ces rsultats sont logiques puisque lchantillon a t ralis grce un annuaire des anciens tudiants de lEcole Suprieure de Commerce dAmiens Picardie. Cependant, ces rsultats restent inexploitables pour notre tude. Cependant, linformation intressante peut tre celle concernant la formation aux budgets que peuvent avoir suivis ces responsables. On se rend compte ici que les bnficiaires de ce type de formation sont les cadres ayant le plus de responsabilits. Ainsi, 76,47 % des directeurs financiers responsables du contrle budgtaire, ont suivi une formation aux budgets, concernant les contrleurs de gestion en charge de llaboration des budgets, ils ne sont que 66,66 % lavoir suivie, enfin, aucun des responsables comptables de notre enqute na particip ce type de formation (Tableau 13).

Tableau 13 : Formation aux budgets des responsables du contrle budgtaires des entreprises sondes.

La majorit des services chargs du contrle budgtaire se compose de 3 10 lments et la moyenne dge la plus frquente dans ces services est de plus de 40 ans (Tableau 14).

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Tableau 14 : Moyenne dge et composition des services en charge du contrle budgtaire dans les entreprises sondes.

Ce tableau montre que, dans la plupart des cas, les responsables des budgets sont des cadres expriments. Aussi, dans 84.62 % des entreprises sondes, le responsable nest pas seul et peut compter sur la collaboration de son service financier. Cadre suprieur, form aux budgets, expriment et pouvant compter sur des collaborateurs qualifis, voici le profil type du responsable du contrle budgtaire qui ressort de notre enqute. Il semble donc vident que ce dernier soit comptent en la matire pour mener bien les diffrentes missions quimpose le contrle budgtaire.

Lhypothse 4.1 est valide.

Les responsables du contrle budgtaire : utilisent cette envisagent mthode dans d'utiliser cette l'laboration mthode dans de leur un avenir contrle proche budgtaire

connaissent la mthode

ont dj utilis la mthode

Les tableaux de bord 92,31% 92,31% 65,38% 7,69% LActivity Based Budgeting 73,08% 26,92% 11,54% 0,00% Le budget base zro 69,23% 26,92% 15,38% 3,85% La qualit totale 65,38% 15,38% 15,38% 0,00% Lempowerment 30,77% 7,69% 0,00% 0,00% LEconomic Value Added / bnf. rsiduel 53,85% 7,69% 0,00% 0,00% Tableau 15 : Connaissances techniques et utilisation des mthodes par les responsables du contrle budgtaire sonds.

Cependant, le tableau ci-aprs (Tableau 15) montre que, certes, les responsables des budgets connaissent des mthodes, mais que celles-ci ne sont que trs peu, voire pas du tout, appliques par ces derniers.

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2. Tableau rcapitulatif des hypothses ; des questions associes et de leur validation


Hypothses Hyp. 1.0 : Les entreprises dissocient le projet dentreprise du contrle budgtaire. Hyp. 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le pass. Hyp. 1.2 : Le cot du contrle budgtaire freine les entreprises dans leur laboration. Hyp. 2.0 : Les entreprises sappuient sur des procdures internes. Hyp. 2.1 : Linformatique prend une part importante dans llaboration des budgets. Hyp. 3.0 : Les entreprises ngligent lenvironnement. Hyp. 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prvisions. Hyp. 4.0 : Les entreprises ne fdrent pas leur personnel autour du contrle budgtaire. Hyp. 4.1 : Les responsables du contrle budgtaire sont comptents. Questions19 Q 2, Q3, Q4, Q 21 Hypothse non confirme Q 20, Q 44 Hypothse valide Q 40, Q 41 Hypothse non vrifiable : hypothse infirme Hypothse valide

Q 18, Q 19, Q 25, Q 38, Q 38, Q 48, Q 49, Q 50, Q 51 Q 27, Q 29, Q 30, Q 31, Q 32, Q 33

Hypothse valide

Q 23, Q 24 Hypothse non valide Q 9, Q 22 Hypothse valide Q 7, Q 8, Q 34, Q 35, Q 36, Q 37

Hypothse partiellement valide

Q 10, Q 11, Q 12, Q 13, Q 14, Q 15, Q 16, Q 42, Q 43, Q 44, Q 45, Q 46, Q 47

Hypothse valide

19

Les questions reprises dans le tableau sont celles utilises dans le questionnaire version Sphinx (Annexe 2).

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3. Synthse et critiques des rsultats


Aprs avoir confirm ou infirm les hypothses dtudes grce lanalyse de questionnaires quantitatifs sous Sphinx, il savre ncessaire den raliser une synthse et de relativiser les rsultats de ces dernires.

3.1. Synthse des rsultats


La problmatique initiale de ce mmoire de recherche est la suivante : le contrle budgtaire est-il aujourdhui un outil fiable et ncessaire toute entreprise dsireuse de conforter sa stratgie ? Pour rpondre cette problmatique, neuf hypothses dtude ont t formules. La premire hypothse dtude avait pour objectif de vrifier que les entreprises ne dissociaient pas leur projet gnral loutil quest le contrle budgtaire. Nous avons dmontr, au contraire, que les entreprises prennent bien en compte leur stratgie et leur projet dans le contrle budgtaire. Et ceci malgr la difficult de dfinir au cas par cas la stratgie des entreprises. Il ressort de lanalyse de cette hypothse que les outils mis en place sont en accord avec la stratgie des entreprises. De plus, le caractre ambitieux des prvisions faites par les responsables, montre bien que loutil permet lentreprise de se projeter sur plusieurs exercices. La seconde hypothse concernait lattitude des entreprises vis--vis du pass. Et nous avons ici affirm que ces dernires se basaient trop souvent sur les exercices antrieurs. Ceci reste un frein pour les entreprises, elles ne peuvent pas, de ce fait, prendre en considration les volutions techniques, technologiques ou encore de relations humaines dans leurs prvisions. Le peu de connaissance quont les responsables financiers du budget base zro qui, par dfinition, ne se base pas sur le pass, marque bien cette (fcheuse ?) tendance. Lhypothse 1.2, notre troisime hypothse, cherchait vrifier le fait que le cot du contrle budgtaire pouvait nuire une laboration aboutie. Cette hypothse na pas t valide puisque aucune des entreprises interroges ne mesure le cot de loutil. Cela signifie donc quil nest en aucun cas, dune part, remis en cause, et dautre part, trop coteux pour les entreprises. Cependant il serait probablement judicieux de mener une enqute sur le cot de ce contrle budgtaire, il pourrait renforcer les critiques dcrites dans la premire partie de notre tude. Les procdures internes taient au cur de la cinquime hypothse elle cherchait valider le fait que les entreprises se basaient sur ces dernires. Lhypothse est valide puisque les entreprises utilisent largement leurs propres procdures et ne semblent pas enclin vouloir en changer. Le contrle budgtaire pouvant mme tre qualifi, lui-mme, de procdure, il ne semble pas menac dans la plupart des entreprises. La cinquime hypothse concernait lutilisation de linformation dans le contrle budgtaire. Excel ressort trs nettement de lenqute comme outil informatique le plus plbiscit par les entreprises. De plus, certaines entreprises nauront probablement pas cit ce logiciel, le considrant plus comme un outil au quotidien. Tout comme pour lanalyse de la troisime hypothse, il serait intressant de voir quelles sont les utilisations dExcel en matire de contrle budgtaire. Excel regorge en effet de nombreuses fonctions permettant

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llaboration des budgets : les macros, les tableaux croiss dynamiques ou encore les analyses statistiques avec historique. La sixime hypothse avait pour objectif de vrifier limportance quaccordent les entreprises leur environnement. Lenvironnement ayant un impact certain sur la qualit des prvisions, il semble que lenvironnement soit bel et bien pris en compte dans ltablissement des budgets. Peut tre aurait-il t judicieux de mesurer limpact de cet environnement dans llaboration de prvisions. Lhypothse 3.1, la septime hypothse de ltude, cherchait dmontrer que les entreprises ne pouvaient pas fiabiliser leurs prvisions. Llaboration des budgets se basant sur des mthodes relativement informelles, telles que la remonte dinformations ou les runions de synthse, les entreprises ne peuvent pas totalement fiabiliser leurs donnes et par consquent, leurs budgets. Le facteur humain tant prpondrant dans les prvisions, celles-ci ne peuvent tre fiabilises 100%. Notre pnultime hypothse avait pour objectif de vrifier si les entreprises cherchent effectivement fdrer leur personnel autour du contrle de gestion. Cette hypothse est partiellement valide, en effet, il en ressort que les entreprises mettent en place des procdures visant sensibiliser le personnel (programme de rmunration en fonction des budgets tablis et/ou respects, diffusion des procdures lensemble du personnel avant le dbut de llaboration des budgets,), mais que celui-ci, malgr la cohsion entre les diffrents services, ne simplique pas rellement dans le respect des procdures, et notamment le planning. Le planning est dailleurs plutt considr comme une contrainte que comme faon de grer le temps de travail. La dernire hypothse de travail de notre tude se basait sur les comptences des responsables en charge du contrle budgtaire. Nous avons valid le fait quils taient gnralement comptents et avons mme pu dresser un portrait robot du responsable du contrle budgtaire : cadre suprieur, form aux budgets, expriment et pouvant sappuyer sur des collaborateurs qualifis. Seul bmol dans cette analyse, ces mmes responsables ont visiblement de nombreuses connaissances mais quils appliquent gnralement les mmes mthodes et ne sont pas partisans pour en pratiquer de nouvelles.

3.2. Critiques des rsultats


Les rsultats de cette recherche sont toutefois considrer avec parcimonie. Si lon se rfre lanalyse de notre chantillon, nous constatons que certains pourcentages obtenus ne refltent pas entirement la ralit. Nous allons illustrer ce propos par quelques exemples cls : Selon la rpartition des entreprises en fonction de leur nombre de salari, il y aurait en France, une majorit dentreprises ayant entre 100 et 249 salaris. Or, selon les chiffres de lINSEE20, il y aurait beaucoup plus de petites structures de moins de 10 salaris.

20

INSEE : Institut Nationale de la Statistique et des Etudes Economiques

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Selon lanalyse du chiffre daffaires, le chiffre daffaires moyen des entreprises serait denviron 50 millions deuros. Et, toujours selon lINSEE, le chiffre daffaires moyen dune entreprise franaise se situerait plutt autour de 100 millions deuros. Selon notre tude, 34,6% des entreprises franaises seraient des industries agroalimentaires, et 30,8% des entreprises hors industries agro-alimentaires. Or, en 2005, le secteur dactivit le plus reprsent est le commerce avec 20,6% de parts de march. 65,4% des responsables du contrle budgtaire sonds ont suivi une formation en Ecole de commerce. Ce taux ne reflte pas la ralit puisque beaucoup duniversitaires parviennent galement ces postes de responsables financiers. Ceci est ici d la mthode sur laquelle lchantillon a t bas, et en partie lutilisation de lannuaire des anciens tudiants de lEcole de Commerce dAmiens Picardie.

Ces diffrences de tendance sexpliquent en grande partie du fait de notre faible chantillon dtude de 26 entreprises ayant rpondu (elles taient cependant plus nombreuses avoir t interroges et relances). Or, pour mener bien ce type dtude, et avoir un chantillon reprsentatif, il faudrait que celui-ci soir reprsent dune centaine dentreprises. Par manque de temps mais aussi et surtout du fait dun faible carnet dadresses, nous navons pas pu interroger plus dentreprises. Cependant notre travail peut servir de base une tude plus complte.

4. Questions approfondir travail futur


Au terme de cette tude, plusieurs nouvelles pistes de travail sont apparues, en voici certaines qui pourront faire lobjet de futurs travaux de recherche et qui seront des suites logiques au travail prsent dans ce mmoire : La principale mthode dlaboration des budgets consistant une remonte dinformations de la part des responsables oprationnels ou de la part des commerciaux, il pourrait tre judicieux de contrler cette remonte dinformations et de la certifier. Comment les responsables du contrle budgtaire sassurent-t-ils de la bonne transmission des donnes ? Excel est loutil le plus frquemment utilis dans llaboration des budgets. Il serait alors intressant dtudier lutilisation quen ont les responsables financiers de ce logiciel. Utilisent-ils les macros, les tableaux croiss dynamiques, les analyses statistiques avec historique ? Aussi, puisque nous avons vu que la dure dlaboration des budgets ne dpendait pas des logiciels utiliss, pourquoi ces derniers ne permettent-ils pas une excution plus rapide ? Nous avons analys dans cette tude le jugement que faisaient les responsables du contrle budgtaire de lenvironnement sur leurs prvisions. Peut-tre envisageable danalyser limpact de lenvironnement sur lensemble des donnes financires de lentreprise.

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Le cot du contrle budgtaire na pas pu tre analys dans notre tude puisque aucune des entreprises interroges ne mesure ce cot. Une tude pourrait porter sur lestimation des cots en fonction des diffrentes mthodes dlaboration ? Une runion de synthse cote tant, la remonte dinformations cote tant, les logiciels utiliss cotent tant, Une tude peut tre effectue sur la manire dont se fait ladaptation des diffrentes mthodes de suivi budgtaire (reporting, suivi par les produits, budgets dynamiques, tendances,) aux diffrentes entreprises (taille, secteur,). Enfin, le facteur humain est prpondrant dans ltablissement des budgets. Comment pouvoir valuer la part de subjectivit dans les prvisions des responsables ?

Ces thmes peuvent tre abords et intressent diffrents types de recherche : la psychologie du responsable financier, lutilisation doutils informatiques ou encore limpact dun environnement, quil soit technique, conomique, politique ou autre.

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CONCLUSION :
Nos neuf hypothses dtude, bien que leurs rsultats soient relativiser, nous donnent des indications pour rpondre la problmatique initiale : le contrle budgtaire est-il aujourdhui un outil fiable et ncessaire toutes entreprises dsireuses de conforter sa stratgie ? Si le contrle budgtaire nous est apparu comme un outil ncessaire aux entreprises pour quelles confortent leur stratgie, il semble moins vident que celui-ci soit un outil totalement fiable. En effet, le caractre subjectif des prvisions fragilise leur fiabilit. Notre tude nous permet cependant de pouvoir dresser lensemble des objectifs majeurs que doit respecter le contrle budgtaire pour tre efficace. Le contrle budgtaire doit fixer des objectifs prcis et mesurables. En effet, lincertain tant un facteur de risque derreur, il faut que les objectifs soient clairement dfinis. Il faut galement quil propose des programmes dactions, ces derniers seront rpartis entre les diffrents responsables oprationnels de lorganisation afin dtre les plus efficients possibles. Le contrle budgtaire doit fournir un cadre dvaluation des performances, bien quil soit un outil daide la dcision et au pilotage, il est avant tout un outil de contrle de la cohrence entre la stratgie et lactivit relle de lentreprise. Enfin, il ncessite la participation de tous les salaris et doit mme tre utilis comme un moyen de mobilisation du personnel. Les entreprises, nous lavons vu, font des efforts en ce sens, mais peut tre existe-til des pistes, inexplores ce jour, qui permettraient aux entreprises de fdrer leurs salaris autour dun projet commun, avec comme ciment le contrle budgtaire. Si le contrle budgtaire a essuy tant de critiques ces dernires annes, cela sattribue sans aucun doute au fait que les entreprises ngligeaient certains de ces points fondamentaux. Ces critiques ne poussent pas, selon notre tude, le contrle budgtaire vers la sortie. Ce dernier se doit, non pas dtre rform, mais simplement dtre abord comme une vraie problmatique de lentreprise, et non plus comme une contrainte. Dautant plus que les entreprises ne semblent pas disposes abandonner cet outil, vritable aide au contrle de cohrence avec le, ou les, stratgie(s) mis(es) en place. De plus, il est un outil de mesure de la performance, ce que cherche en permanence expliquer la direction. Au terme de cette tude, nous pouvons affirmer que lefficacit du contrle budgtaire peut laisser merger de nouvelles procdures. Cependant, loutil reste courtis par les entreprises, et une bonne utilisation de ce dernier le rend particulirement performant. Ce travail de recherche a permit, dans un premier temps, de valider quelques hypothses dtude, et dans un second, de cerner lorigine des critiques adresses au contrle budgtaire. Afin dapporter des rponses plus prcises la problmatique initiale, dautres voies de recherche mriteraient dtre explores. Diffrentes pistes ont t dtailles la fin de notre tude. Aussi un travail intressant pourrait consister apporter des solutions aux entreprises de manire ce que leur outil sancre pleinement dans la stratgie et la gouvernance de lentreprise.

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BIBLIOGRAPHIE :
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TABLE DES ILLUSTRATIONS :


TABLE DES TABLEAUX
Tableau 1 : Organismes de prparation de dcisions au sein des entreprises industrielles...... 12 Tableau 2 : La diversit des pratiques en entreprise ................................................................ 13 Tableau 3 : Quelques exemples de comptences utiles en fonction du type de budget ........... 15 Tableau 4 : Typologie de l'environnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle budgtaire................................................................................................................... 21 Tableau 5 : La matrice d'impact de Rhodia.............................................................................. 30 Tableau 6 : Rpartition des entreprises interroges en fonction de leur nombre de salaris. .. 39 Tableau 7 : Dure moyenne dlaboration du contrle budgtaire dans les entreprises interroges. ............................................................................................................................... 41 Tableau 8 : Evaluation de limportance de lenvironnement dans les entreprises interroges. 42 Tableau 9 : Evaluation de lefficacit du contrle budgtaire de la part de leur responsable dans les entreprise interroges.................................................................................................. 43 Tableau 10 : Cartographie des logiciels utiliss par les entreprises sondes ........................... 47 Tableau 11 : Croisement des variables importance de lenvironnement et jugement des prvisions en fonction des rponses apportes par les entreprises sondes............................ 48 Tableau 12 : Importance de lenvironnement des llaboration du contrle budgtaire pour les entreprises sondes................................................................................................................... 49 Tableau 13 : Formation aux budgets des responsables du contrle budgtaires des entreprises sondes. .................................................................................................................................... 51 Tableau 14 : Moyenne dge et composition des services en charge du contrle budgtaire dans les entreprises sondes. .................................................................................................... 52 Tableau 15 : Connaissances techniques et utilisation des mthodes par les responsables du contrle budgtaire sonds. ...................................................................................................... 52

TABLE DES SCHEMAS


Schma 1 : L'articulation des diffrents budgets...................................................................... 15 Schma 2 : Exemple de dcomposition d'un cart sur cots directs ........................................ 24 Schma 3 : Le diagramme d'Ishikawa...................................................................................... 27 Schma 4 : Les trois phases du processus Spring .................................................................... 29 Schma 5 : Rpartition des entreprise interroges en fonction de leur activit. ...................... 39 Schma 6 : Rpartition des entreprises interroges en fonction de leur chiffre daffaires....... 40 Schma 7 : Moyenne dge du service en charge du contrle budgtaire dans les entreprises interroges. ............................................................................................................................... 41 Schma 8 : Jugement des responsables du contrle budgtaire vis--vis de leurs prvisions. 42 Schma 9 : Dbut et dure de llaboration des budgets dans les entreprises sondes............ 45

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GLOSSAIRE : A A
Action corrective : Action visant liminer la cause dune non-conformit ou dune autre situation indsirable dtecte.

B B
Bnfice conomique : En anglais, EVA (Economic Value Added), est un indicateur financier qui a pour but dvaluer le risque rel dune entreprise. Budget : Document comptable prvisionnel distinguant les recettes et les dpenses. Budget Base Zro : Procdure base sur le fait que rien nest jamais acquis. La reconduction dun budget dune anne sur lautre et donc exclue par principe.

C C
Certification : Processus de vrification quun produit ou un service est conforme une norme de gestion de la qualit, de scurit, Comptences : Ensemble pertinent, reconnu et prouv de reprsentations, reconnaissances, capacits et comportements mobiliss bon escient par une personne ou un groupe dans une situation de travail. Contrle : Activits telles que mesurer, examiner, essayer ou passer au calibre une ou plusieurs caractristiques dune entit, et comparer les rsultats aux exigences spcifies en vue de dterminer si la conformit est obtenue pour chaque caractristiques. Contrle budgtaire : Ensemble de mcanismes labors et mis en place par une organisation afin de pourvoir la planification, au contrle et au suivi des budgets. Contrle de gestion : Fonction qui, par lexploitation du systme dinformation, vise contrler, mesurer et analyser lactivit relle dune organisation.

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Contrle interne : Ensemble des lignes directrices, mcanismes de contrle et structure administrative mis en place par la direction, en vue dassurer la conduite efficace des affaires dune entreprise.

E E
Echantillon : Partie dun ensemble sur laquelle on se base pour avoir une ide de lensemble comlet. Empowerment : Terme anglais traduit par autonomisation ou capacitation , est la prise en charge de lindividu par lui-mme, de sa destine conomique, professionnelle, familiale et sociale. Environnement : Ensemble des lments externes lentreprise susceptibles de linfluencer.

M M
Multichotomiques : Question multichotomique : question ferme pour laquelle le rpondant le choix entre plusieurs possibilits.

O O
Objectif : But que lon se fixe.

P P
Performance : Mesure dans laquelle un projet ou un partenaire de dveloppement applique les normes de mises en uvre et obtient des rsultats conformes aux objectifs fixs avec les moyens qui lui ont t allous. Pilotage : Le systme de pilotage dune organisation est lensemble des lments lui permettant de tendre en permanence vers les objectifs quelle poursuit. Plan dactions : Il traduit la stratgie sous forme dactions oprationnelles articules autour dobjectifs, dtapes franchir, de dlai ne pas dpasser ainsi que de ressources rpartir entre divers responsables. Planification : Programmation dactions et doprations mener dans un domaine prcis, avec des objectifs prcis, avec des moyens prcis et sur une dure prcise.

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Procdures : Ensemble de plusieurs activits relies les unes aux autres pour atteindre un objectif, gnralement dans un contexte organisationnel qui dfinit des rles et des relations.

Q Q
Qualit totale : Dmarche de gestion de qualit dont lobjectif est lobtention dune trs large mobilisation et implication de toute lentreprise pour parvenir une qualit parfaite en rduisant au maximum les gaspillages et en amliorant en permanence les lments de sortie.

R R
Remonte dinformations : Transmission de donnes stratgiques dune organisation vers les niveaux hirarchiques suprieurs.

S S
Sphinx : Logiciel pour le traitement statistique des donnes denqute dopinion. Stratgie : Art de planifier et de coordonner un ensemble doprations en vue datteindre un ou plusieurs objectifs.

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ANNEXES :
1. Le questionnaire ayant servi lenqute. 2. Le questionnaire retrait sous Sphinx permettant lanalyse des donnes.

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ANNEXE 1 : Le questionnaire envoy aux responsables financiers

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Annexe 1
Dans le cadre dune tude sur le contrle budgtaire, ce questionnaire va permettre danalyser de quelles manires les entreprises se servent de cet outil, mais galement de discerner les points damlioration ventuels qui pourraient lui tre apports. ELABORATION DES BUDGETS 1. Prparez-vous un budget ?
Oui Non Si non, reportez-vous la question 41

2. Lors de quel mois de lanne dbutez-vous llaboration de vos budgets ?

3. Combien de temps dure cette laboration ?


Moins d'un mois Plus d'un mois Plus de trois mois

4. Vous jugez cette priode :


Trs courte Courte Adquate Longue Trop longue

5. Devez-vous respecter un planning prcis dans llaboration des budgets ?


Oui Non Si non, reportez-vous la question 8

6. Est-ce une contrainte ?


Oui Non

7. Est-ce que tout le monde le respecte ?


Oui Non Reportez-vous question 9

8. Est-ce une source dinsatisfaction ?


Oui Non

9. Comment se fait llaboration de vos budgets ? (ex. : par runion, remonte d'infos,)

10. Qui est responsable de la prparation des budgets ?

11. Quelle est la formation initiale de ce responsable ?

12. A-t-il suivi une formation aux budgets ?


Oui Non

13. Combien de personnes composent son service ?


Une seule Entre 1 et 3 De 3 10 Plus de 10

14. Quelle en est la moyenne d'ge ? Evaluation approximative : 15. Remarques gnrales sur cette partie :

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PROCEDURES 16. Des procdures sont-elles pr-tablies pour l'laboration des budgets ?
Oui Non Si non, reportez-vous la question 19

17. Sont-elles diffuses avant que les travaux ne dbutent ?


Oui Non

18. La procdure prvoit-elle la concordance entre le budget et le budget N-1 ?


Oui Non

19. Vous privilgiez des prvisions modestes ou des prvisions ambitieuses ?


Modestes Ambitieuses

20. Existe-t-il une analyse des carts entre vos prvisions et ltat rel ?
Oui Non

21. Vous jugez vos prvisions :


Trs mauvaises Mauvaises Acceptables Bonnes Excellentes

22. Evaluez limportance de lenvironnement de l'entreprise dans llaboration des budgets ? Ngligeable 23. La rcupration des informations est-elle difficile ?
Oui Non Si non, reportez-vous la question 25

Primordiale

24. Quelles solutions envisagez-vous pour lamliorer ?

25. Utilisez-vous un (ou plusieurs) logiciel(s) llaboration budgtaire ?


Oui Non Si non, reportez-vous la question 29

Le(s)quels(s) : 26. Les informations doivent-elles tre retraites ?


Oui Non Si non, reportez-vous la question 28

27.Cela engendre-t-il des problmes particuliers ?


Oui Non

Si oui, lesquels :

28. Le(s) logiciel(s) est (sont)-il(s) integr(s) ?


Oui Non Oui Non

Si non, souhaitez-vous investir prochainement ? 29. Existe-t-il une relle cohsion entre les diffrents services ?
Oui Non

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30. Lensemble des responsables oprationnels est-il rellement impliqu dans les procdures ?
Oui Non

31.Si non, pourquoi ?

32. Existe-t-il un programme de rmunration bas sur la ralisation budgtaire ?


Oui Non

33. Comment vrifiez-vous que toutes les dpenses de lentreprise sont budgtes ?

34. Comment jugez-vous lefficacit de votre contrle budgtaire ? Pas du tout efficace 35. Mesurez-vous le cot de ce contrle ?
Oui Non Si non, reportez-vous la question 37

Trs efficace

36. A combien slve-t-il ? Ordre de grandeur (en K) 37. Dans le tableau ci-dessous, oui = Avez-vous Connaissezdj utilis vous cette cette mthode ? mthode ? Les tableaux de bord LActivity Based Budgeting Le budget base zro La qualit totale Lempowerment LEconomic Value Added / bnf. rsiduel 38. tes-vous prt simplifier les procdures budgtaires ?
Oui Non

Utilisez-vous cette mthode dans l'laboration de vos budgets ?

Envisagezvous de l'utiliser dans un avenir proche ?

Si oui, de quelle(s) manire(s) :

39. Pensez-vous pouvoir abandonner le contrle budgtaire ?


Oui Non

Si non, pourquoi ?

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FICHE SIGNALETIQUE 40. Anne de cration de l'entreprise :

41. Activit :

42. Statut :

43. Nombre de salaris :

44. Chiffres d'affaires (en K):

45. Certification Qualit :


ISO 9001:2000 ISO 19011 Prix EFQM

Autres, prcisez :

Souhaitez-vous recevoir les rsultats de l'enqute ?


Oui Non

Merci pour votre participation et pour le temps que vous aurez accord remplir ce questionnaire. Bonne fin de journe

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ANNEXE 2 : Le questionnaire retrait sous Sphinx permettant lanalyse des donnes

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Annexe 2

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ESC Amiens - troisime anne Mmoire de recherche applique Anne de ralisation : 2006 - 2007 Etudiant : Julien Vanderzande Conseiller de recherche : Halim MSILTI Thme du mmoire : Le contrle budgtaire Sujet du mmoire : Lefficacit du contrle budgtaire laisse-t-elle une place de nouvelles procdures ? Rsum du mmoire en 10 lignes : Le contrle budgtaire est une technique qui permet de rapprocher priodiquement les prvisions budgtaires et les ralisations. Il permet de constater, danalyser et de rechercher les motifs dcarts. Cependant loutil reste trs critiqu ces derniers temps. Lintrt de ce mmoire est double : Anticiper lavenir du contrle budgtaire et de connatre ses tendances dvolutions. De connatre la place du contrle budgtaire dans nos entreprises.

Mots cls : Contrle budgtaire Responsables financiers Procdures Gestion des prvisions Contrle de gestion Pilotage Stratgie

Logiciels utiliss : Word, Excel, Sphinx.

Je soussign autorise lESC Amiens Picardie de conserver une copie de ce mmoire accessible en salle de documentation. Nom de ltudiant : Julien Vanderzande Date : 01/01/2007

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