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Anotaes sobre o Sistema Tributrio Brasileiro

Denise Lucena Cavalcante


Professora de Direito Tributrio e Financeiro da graduao e psgraduao da Universidade Federal do Cear UFC. Vice-coordenadora da Ps-graduao em Direito/UFC. Doutora em Direito Tributrio pela PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional.

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1. CONSIDERAES INICIAIS
com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado. Tive o privilgio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado Segundo, que um exemplo admirvel de amor filial que acompanho em muitos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo no se recorde, neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Voc faz jus ao seu nome! Esta afirmao traduz a minha admirao ao homenageado. O Professor Hugo de Brito Machado o grande responsvel por despertar em seus alunos a paixo pelo estudo do Direito Tributrio e desenvolver o esprito crtico em relao ao prprio Direito. Sem dvida, considero-me privilegiada por participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear, dos mais instigantes debates realizados pelo Professor Hugo de Brito em torno do Direito Tributrio Brasileiro. Com ele aprendi que as mais importantes lies tm que ser claras e expostas de forma simples, para que todo e qualquer cidado possa compreender. Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo, que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributrio brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributrio Internacional promovido pelo CIAT Centro Interamericano de Direito Tributrio.

2. FEDERALISMO

FISCAL BRASILEIRO

Para bem compreender o sistema tributrio de um pas, preciso antes conhecer a sua estrutura e organizao estatal, da iniciar-se a presente apresentao pela forma como est organizada a federao brasileira, conforme minuciosa exposio no texto constitucional. A Constituio brasileira alberga os princpios fundamentais do sistema jurdico, como muito bem esclarece Hugo de Brito Machado1:
A Constituio, alm de estabelecer a estrutura e o funcionamento dos rgos mais importantes do Estado, alberga as normas fundamentais

Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 147.

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de um sistema jurdico e os princpios com os quais restam positivados os valores fundamentais da comunidade. Por isto mesmo que se coloca na posio de maior hierarquia do sistema de norma que compem o direito positivo. Assim, entende-se que a Constituio a base do sistema jurdico. Base no sentido de que todas as demais normas do sistema nela tm o seu fundamento de validade.

O Brasil caracteriza-se por sua forma federativa de Estado, composta pela Unio Federal, 26 Estados-membros, 5.564 Municpios e o Distrito Federal, integrando todos a Repblica Federativa do Brasil2. Os entes da federao so dotados de autonomia, abrindo mo da soberania para que a Repblica Federativa do Brasil atue no mbito internacional. Quando se estabelece a autonomia dos entes federados significa que eles no possuem uma relao hierrquica entre si, sendo capazes de ter sua prpria administrao e gesto3. Contudo, ressalta-se que no Brasil ainda existe uma grande dependncia econmica dos Estados e Municpios, comprometendo severamente a autonomia proclamada na Constituio, pois no h que se falar em autonomia sem a devida capacidade financeira. Um dos grandes desafios do Brasil , exatamente, desenvolver-se economicamente neste sistema federado4. O sistema federativo fiscal brasileiro precisa propiciar aos Estados e Municpios no s a autonomia poltica, mas, principalmente, a autonomia financeira, alcanando a independncia prevista por Paulo Bonavides5:

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Assim estabelece a Constituio: Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: I a soberania; II a cidadania; III a dignidade da pessoa humana; IV os valores sociais do trabalho e da iniciativa privada; V o pluralismo poltico. Neste sentido estabelece Roque Carrazza: Laboram em erro os que vem uma relao hierrquica entre o governo central e os governos locais. O que h, na verdade, so para cada uma dessas entidades polticas, campos de atuao autnomos e exclusivos, estritamente traados na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar. (Curso de direito constitucional tributrio. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 96). O federalismo clusula ptrea prevista no art. 60, 4, I, da Constituio Federal: No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado. Cincia poltica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.

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No Estado federal, deparam-se-nos vrios Estados que se associam com vistas a uma integrao harmnica de seus destinos. No possuem esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania interna se acham em parte sujeitos a um poder nico, que o poder federal, e em parte conservam sua independncia. Movendo-se livremente na esfera da competncia constitucional que lhes for assinalada para efeito de auto-organizao. Como dispem dessa capacidade de auto-organizao, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional prpria, os Estados-membros, atuando a fora de toda a submisso a um poder superior e podendo no quadro das relaes federativas exigirem do Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigaes, se convertem em organizaes polticas incontestavelmente de carter estatal.

H no contexto brasileiro uma grande submisso econmica dos Estados e Municpios frente Unio Federal, vez que esta detm a maior parte da arrecadao tributria e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatrios a regras flexveis por ela prpria estabelecidas, causando uma visvel agresso ao princpio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como bem afirma Andr Elali6. A previso do constituinte originrio em 1988 determinava no art. 160 a proibio da vedao dos repasses constitucionais, porm, logo depois, pela Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, tal vedao foi restringida, permitindo a reteno e bloqueio no caso de dvidas dos entes estatais, nos seguintes termos:
Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos.

Andr Elali faz uma crtica bem fundamentada sobre o assunto: No que a centralizao total seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralizao que deve estruturar as relaes no Brasil, adequando-se realidade concreta, e no permanecendo numa utopia de autonomias. Autonomias que, como visto, no existem materialmente de forma ampla e na grande maioria dos entes, mas apenas formalmente. Isso em funo da necessidade de reduo dos problemas que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o catico sistema jurdico tributrio em sua amplitude de normas, a constante invaso de competncias, a concesso incentivos como forma de atrao de investimentos (guerra fiscal) e desnaturaes de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenmeno impositivo brasileiro tem constitudo um dos maiores bices do crescimento econmico sustentvel, por onerar, de forma absurda, a produo e circulao de produtos e servios. Deveria, ao contrrio, seguindo modelos mais desenvolvidos, priorizar as exaes sobre a renda e o capital. (O federalismo fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).

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Pargrafo nico. A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e os Estados de condicionarem a entrega de seus recursos: I ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias; II ao cumprimento do disposto no art. 198, 2, II e III. [Este artigo trata da aplicao dos percentuais obrigatrios para a sade].

O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje alvo de crticas, pois permite uma reteno de recursos que originalmente pertenciam aos entes federados, no devendo ter restries, nem mesmo no caso de dvidas. O fato de haver dvidas, por si, s no justificaria as retenes e bloqueios, principalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municpios so devedores da Previdncia Social. Alm das discrepncias econmicas entre os entes federados brasileiros, ainda existem as diferenas econmicas da populao. Percebe-se, pois, as dificuldades em administrar o quinto maior pas do mundo, que tem de fronteira terrestre 15.700 Km, com uma populao de mais de 190 milhes de habitantes. S para se ter uma ideia da distoro econmica que prevalece no Brasil, de sua imensa populao, somente cerca de 25 milhes de brasileiros so contribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da populao, o que caracteriza a m distribuio da renda per capita no pas7. Neste pas de propores continentais as dificuldades so muitas, motivo pelo qual o constituinte originrio em 1988 determinou como um dos princpios fundamentais previstos na Repblica Federativa do Brasil a busca da reduo das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Constituio Federal:
Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma sociedade livre, justa e solidria;

O Brasil um dos pases que carrega o peso de ser o pas mais injusto do mundo, aquele em que a distribuio de renda pior. A injustia no decorre da pobreza o Brasil a 11 economia do mundo, em termos de produo bruta , mas de sua pssima distribuio. A injustia decorre do contraste entre os mais ricos e os mais pobres, entre o plo de riqueza similar ao de pases de Primeiro Mundo e o plo de pobreza, similar ao dos pases mais pobres do mundo (SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio de Janeiro: Record, 2005, p. 129).

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II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

Tal previso constitucional importante, pois exerce uma maior presso legislativa nas polticas pblicas visando a estabelecer condutas que sejam voltadas para a minimizao dos problemas socioeconmicos decorrentes das desigualdades regionais. Por isso, mesmo diante de tantas discrepncias entre o texto formal e a realidade social, a Constituio exerce um papel importante na luta constante de controlar os excessos decorrentes da m compreenso da soberania estatal, limitando o poder de tributar e repetindo insistentemente o elenco dos direitos e garantias fundamentais do cidado-contribuinte. Da a relevncia do chamado Direito Constitucional Tributrio, e no Direito Tributrio Constitucional, como bem ressaltou Jos Osvaldo Cass8, devendo a Constituio ser sempre a base de todo e qualquer estudo das normas de tributao. Tambm, neste sentido, esclarece Rodolfo Spisso9 que toda anlise jurdica deve partir da perspectiva constitucional:
Es por ello que la institucin tributaria, al igual que las dems instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurdicas, que ests, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio

Com propriedade, assim esclarece Jos Osvaldo Cass: El sector jurdico en el que nos desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributacin americana y europea encuentra su mas correcta caracterizacin cuando se alude a l como Derecho constitucional tributario, y no como Derecho tributario constitucional. () Dentro del vasto espectro que conforma el Derecho constitucional tributario se vislumbran claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmtica de las constituciones en los Estados de Derecho o Derecho constitucional de la libertad, que corporiza todo un sistema de derechos y garantas del ciudadano que acta como lmite y cauce al ejercicio de la potestad tributaria normativa del Estado (). (Derechos y garantas constitucionales del contribuyente . Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119). SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributario. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.

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de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines y objetivos constitucionales. De ah, la necesidad de que el anlisis del plan o programa constitucional haya de constituir en el futuro uno de los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurdica. Desde esa perspectiva, la Constitucin se nos presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los principios cardinales de la organizacin y funcionamiento del gobierno, sino, esencialmente, de restriccin de poderes en amparo y garanta de la libertad individual.

Diante desta peculiaridade, compartilhamos do pensamento de Humberto vila quando afirma que o Direito Tributrio Brasileiro , essencialmente, um Direito Constitucional Tributrio10.

3. SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO DE 1988

NA

CONSTITUIO

O Brasil destaca-se por conter em seu texto constitucional um extenso captulo sobre o Sistema Tributrio Nacional11. Pode-se afirmar que a Constituio Brasileira, por sua extenso e detalhes, reglamentarista, adotando aqui o termo aprendido com Domingo Garcia Belaunde em sua obra Constitucin y poltica12:
Y el punto es el siguiente; o se elabora una constitucin principista (o analtica) o se prefiere una constitucin extensa (o reglamentarista). La idea que anima a la primera es que la constitucin, sin ser un texto largo, debe ser sobria en su exposicin, conteniendo solamente los principios ms generales en lo que se refiere a los derechos fundamentales y a los medios para protegerlos, as como los mecanismos precisos para el comportamiento y control entre los poderes. Los dems aspectos, debern ir tratados en leyes o estatutos constitucionales (como deca en das pasados

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VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 110. O sistema tributrio nacional o conjunto de normas positivas e princpios que, tendo como pice a Constituio Federal, regula os direitos e deveres tributrios tanto dos contribuintes quanto do Poder Pblico. O dever de pagar tributos to fundamental quanto os direitos assim denominados na CF (sade, educao, moradia, liberdade), pois a arrecadao o antecedente lgica da despesa, meio pblico de efetivao do direitos fundamentais. (WEISS, Fernando Lemme. Princpios tributrios e financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 140). Constitucin y Poltica . 3 ed. Biblioteca Peruana de Derecho Constitucional n 2. Lima. 2007, p. 107.

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Alberto Borea O., en estas mismas pginas) y cuya modificacin debe tener un trmite especial. Lo contrario es caer en toda nuestra tradicin republicana, de textos muy ceidos y detallados, que envejecen con el tiempo. Es preciso hacer hincapi en esta idea fundamental, ya que una constitucin no puede ser un memorial de agravios ni un catecismo poltico.

Excessivamente detalhista o Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legislao ordinria13. O Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio Brasileira CB/88 trata da Tributao e do Oramento, em 19 (dezenove) artigos e mais de 100 (cem) incisos e alneas, apresentando o Sistema Tributrio Nacional. Tantos dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Constituio Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois do Cdigo Tributrio Nacional CTN, que foi promulgado pela Lei n 5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior CB/88, esta o recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da CB/88 que determina que somente Lei Complementar14 poder tratar de Normas Gerais de Direito Tributrio. O Sistema Tributrio Nacional est disposto em seis sees da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, com os seguintes subttulos: Art. 145 ao art. 162: Dos Princpios Gerais Das Limitaes ao Poder de Tributar Dos Impostos da Unio Dos Impostos dos Estados e Distrito Federal Dos Impostos dos Municpios

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A Constituio de 1988 [brasileira] uma das mais progressivas do mundo, embora o seu carter detalhista possa faz-la conter elementos materialmente esprios. Contudo, um marco na construo constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso merecendo o cognome de Constituio Cidad. (CUNHA, Paulo Ferreira da. Direito constitucional geral. Lisboa: Guid Juris, 2006, p. 225). No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinrias. A regra geral lei ordinria, sendo a lei complementar a exceo, portanto, quando necessria, dependendo da matria, o constituinte determina expressamente. De forma clara expe Jos Afonso da Silva: Quanto a estas ltimas [lei complementar] nada mais carece dizer seno que s diferenciam do procedimento de formao das leis ordinrias na exigncia do voto da maioria absoluta das Casas, para sua aprovao (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinrio com quorum especial. (Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).

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Da Repartio das Receitas Tributrias

Em relao repartio dos impostos, o constituinte delimitou quais os impostos que cada ente da federao poder instituir. Por isso se diz que no Brasil a discriminao constitucional de competncia rgida, no podendo os outros entes estatais instituir novos impostos15, ressalvada somente a competncia residual da Unio Federal16. Pelo quadro a seguir tem-se uma sntese dos impostos existentes no Brasil17:

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As competncias privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmao do poder fiscal de seu titular; e de outro, porm, implicam numa negao deste mesmo poder. De fato, com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituio, entretanto, limita esse poder medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compem a Federao. Tal feito atravs de atribuio de campos econmicos determinados a cada um. Assim, tem o legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo. Se, entretanto, extravas-lo de qualquer forma ou captar manifestao de riqueza diversa da que lhe foi atribuda, haver inconstitucionalidade por invaso de competncia. Da a importncia de investigar se os fatos de exteriorizao escolhidos pela lei tributria esto compreendidos no campo reservado competncia da entidade tributante ou ainda se os critrios de determinao de tributo no o desnaturam. (SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia tributria e seu exerccio: a racionalidade como limitao ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260). Art. 154. A Unio poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituio que assim dispe: DOS IMPOSTOS DA UNIO Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros [II]; II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE]; III renda e proventos de qualquer natureza [IR]; IV produtos industrializados [IPI]; V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios [IOF]; VI propriedade territorial rural [ITR];

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Esclarece-se, por oportuno, que no Brasil o tributo representa o gnero, cujas espcies so: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies sociais. As contribuies sociais no direito brasileiro merecem destaque, sendo hoje de grande relevncia na arrecadao tributria, representando um elevado percentual no total da arrecadao, o que faz questionar sua natureza originalmente extrafiscal para fiscal, se que ainda se pode fazer tal distino.

4. DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS


Os princpios dispostos na Constituio brasileira refletem as mudanas histrico-polticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no Brasil. Apesar de muitas das previses normativas ainda no gozarem de plena eficcia, as normas previstas no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional j representam um grande avano. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que a eficcia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides18:
Como toda Constituio provida pelo menos de um mnimo de eficcia sobre a realidade mnimo que o jurista deve procurar converter, se possvel, em mximo claro que o problema constitucional toma em nossos dias nova dimenso, postulando a necessidade de coloc-lo em termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de interferncias estatais, no dispensa, por conseguinte, o reconhecimenVII grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IGF]. (Este imposto nunca foi regulamentado). (...). DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos [ICMD]; II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior [ICMS]; III propriedade de veculos automotores [IPVA]. DOS IMPOSTOS DOS MUNICPIOS Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I propriedade predial e territorial urbana [IPTU]; II transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio [ITBI]; III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar [ISS]. Curso de direito constitucional. 11 ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 79.

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to das foras que nela atuam poderosamente, capazes de modificar com rapidez e freqncia, o sentido das normas constitucionais, maleveis e adaptativas na medida em que possam corresponder, de maneira satisfatria, s prementes e fundamentais exigncias do meio social.

O constituinte, ao estabelecer tantas diretrizes, buscou consolidar o compromisso de transformao da sociedade brasileira atravs da nova ordem constitucional19 em contraponto desordem socioeconmica que insiste em permanecer no pas20. Da, a princpio, numa primeira leitura da Constituio brasileira, se ter a sensao de que muitas regras sejam redundantes ou bvias, porm, o que pretendeu o constituinte foi, essencialmente, resguardar os direitos fundamentais do cidado-contribuinte limitando os poderes do Estado aos estritos liames legais, por intermdio de princpios constitucionais. As limitaes constitucionais ao poder de tributar so tratadas como Princpios Gerais (Seo I Art. 145/149-A) da Constituio Brasileira. Esses princpios21 representam, de um lado, as garantias fundamentais do cidado-contribuinte e, do outro, um freio ao poder do Fisco, conforme define Hugo de Brito Machado22(p.seg.):

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Ives Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: Os vinte anos da 7 Constituio Brasileira demonstram que o regime jurdico por ela institudo propiciou uma estabilidade institucional jamais alcanada, sob as Constituies anteriores. (...). Em outras palavras: o regime democrtico funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituio de 1988 ter conformado um equilbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos (Venezuela, Equador e Bolvia), cujas Constituies, mais recentes do que a nossa, no foram capazes de instituir. Com efeito, nestes pases, as Constituies privilegiam apenas o Poder Executivo so quase ditaduras tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e Judicirio) vicrios e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mrito da Lei Suprema de 1988, que, nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinrio e 6 no revisional) e os 1.600 projetos de emenda em trnsito no Congresso, mantm a estabilidade democrtica, graas a estabilidade das instituies. Neste particular, a efetividade da Constituio inequvoca. No campo tributrio, todavia, permanecem indiscutveis impasses, que tm levado a sucessivas modificaes. (Efetividade da Constituio em matria tributria. In: Revista Brasileira de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23). Sobre a questo da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas . Coleo: Os porqus da desordem mundial . Rio de Janeiro: Record, 2005. Conforme ensinou Jean Boulanger, os princpios so um indispensvel elemento de fecundao da ordem jurdica positiva. Eles contm, em estado de virtual ( ltat de virtualit), um grande nmero de solues exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudncia, os princpios constituem o material graas ao qual a doutrina pode edificar com confiana as construes jurdicas. E conclui aquele autor francs: Le constructions juridiques ont les prncipes pour armature. A concepo do Direito como um sistema normativo alicerado em princpios requer uma viso de ordem jurdica diferente daquela construda no passado. Aceitar o fato de que a ordem jurdico-positiva articulada em torno de princpios, que conferem sistematicidade

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Em sentido amplo, possvel entender-se como limitao ao poder de tributar toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas desse poder. Alis, toda atribuio de competncia implica necessariamente limitao. A descrio da competncia atribuda, seu desenho, estabelece seus limites.

O Sistema Tributrio Brasileiro reconhece os princpios gerais de direito tributrio no texto da Constituio23, dentre os quais destacam-se os seguintes: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) Capacidade contributiva (Art. 145, 1) Legalidade (Art. 150, I) Isonomia (Art. 150, II) Irretroatividade (Art. 150, III, a) Anterioridade (Art. 150, III, b) No confisco (Art. 150, IV) Liberdade de trfego (Art. 150, V)

Alm dos princpios acima especificados, o constituinte tambm estabeleceu na Constituio Brasileira a imunidade referente aos impostos, representando esta imunidade tambm uma limitao constitucional ao poder de tributar.

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orgnica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqncia uma profunda alterao na forma de pensar e de se aplicar o Direito. (PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 28). Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros, p. 274. DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituio Federal): Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; IV utilizar tributo com efeito de confisco; V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.

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A imunidade tributria significa a impossibilidade da Unio, dos Estados e dos Municpios institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios nos casos previstos na Constituio. Trata-se, pois, de uma garantia constitucional, conforme expresso no texto a seguir24:
A no-incidncia constitucional representa mesmo uma garantia aos cidados quando devidamente prevista. Havendo uma norma limitadora determinando que pessoas, bens e servios no sejam tributados, tal norma estar gerando direito, qual seja, a garantia da no exao. Ao contrrio da incidncia da norma, que uma vez ocorrida faz nascer direitos para o Fisco, precisamente o direito de constituir um crdito, a norma que impede a incidncia, ou mesmo veda de antemo qualquer interferncia em determinados casos, tambm cria direitos, s para o cidado e no para o Fisco.

Como mencionado anteriormente, a imunidade restringe-se somente aos impostos, no alcanando as demais espcies tributrias. Neste sculo XXI, os princpios tm crescido e passam a direcionar mais diretamente o Direito, superando a fase da estrita aplicao das regras. Percebe-se isto nas decises jurisprudenciais que j no se limitam mera aplicao da regra por subsuno. Como afirma Hugo de Brito Machado, o direito brasileiro vem mostrando uma certa tendncia para o prestgio dos precedentes, que aos poucos se vo consubstanciando em smulas dos tribunais25. Novos paradigmas prevalecem nesta poca, onde se deve buscar muito mais os ideais de justia, do que a mera aplicao de lei genrica, seja ela boa ou m. Neste contexto, pode-se afirmar que a m-lei deve ser expurgada do sistema atravs da fora constitucional dos princpios gerais do Direito. Nas palavras de Paulo Ferreira da Cunha, seria a tutela do caso concreto e no da lei geral26:

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RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. Malheiros: So Paulo, 1995, p. 21. Hugo de Brito Machado aborda esta questo quando explica as caractersticas do sistema do direito legislado e o sistema do direito do caso. (In: Uma introduo ao estudo do Direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 48). Geografia constitucional sistemas juspolticos e globalizao. Lisboa: Quid Juris. 2009, p. 314.

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Um Direito do concreto. Direito mais da tutela do caso concreto que da lei geral (Perelman, Mller). Ousaramos dizer que se dever ir pelo pensamento tpico-problemtico e no pelo pensamento dogmtico, pelo judicialismo e no pelo normativismo e, at, pelo pluralismo jurdico (desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e no pelo monismo jurdico sobretudo na sua veste de positivismo legalista do dura lex sed lex e, pior ainda, na sua verso portuguesssima, <so ordes>, com ou sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Tambm o direito ps-moderno d prioridade ao cumprimento de um conjunto mnimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a norma: e a m norma, como a m moeda, expulsa a boa.

Estas ideias so muito importantes para o Direito Tributrio, visto que este um dos ramos mais rgidos do Direito e est sempre relacionado com conflitos patrimoniais entre o Fisco e o cidado-contribuinte. O Direito Tributrio tambm tem que se adaptar aos novos paradigmas da ps-modernidade, minimizando seu aspecto coercivo e burocrtico e, muitas vezes, ameaador, conforme exposto pelo prprio smbolo da Receita Federal do Brasil, que ainda hoje a figura do leo como animal representativo deste rgo. A simbologia leonina completamente incompatvel com o atual Estado Democrtico de Direito, alm de prejudicar a imagem do Fisco, que insiste em uma figura propagandista da dcada de setenta, onde ainda reinava a ditadura militar no Brasil27. As grandes mudanas no sistema tributrio brasileiro devem comear nos pequenos detalhes (sugere-se, desde logo, a extino do inapropriado smbolo do leo), partindo da mudana burocrtica dos balces de atendimento dos rgos fazendrios at a reafirmao dos princpios constitucionais tributrios.

5. REFORMA

TRIBUTRIA NO

BRASIL

J faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Reforma Tributria. Alguns textos legislativos j foram propostos, porm, o mais

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A figura do leo fazendrio , inclusive, o destaque do programa cidadania fiscal que, embora de excelente qualidade, a nosso ver, no deveria insistir na figura do leo fazendrio. Disponvel em: <http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 12/10/2009>.

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recente est em tramitao no Congresso Nacional atravs da Proposta de Emenda Constitucional n 233 (PEC n 233/2008). O contexto da Reforma Tributria no Brasil vem sendo alterado frequentemente e o texto final que hoje tramita no Congresso Nacional j est com tantas alteraes que no mais representa uma reforma que possa melhorar o sistema tributrio vigente. Desde a promulgao da Constituio em 1988, mais de 60 (sessenta) alteraes nos dispositivos constitucionais j foram instauradas no Sistema Tributrio Nacional, atravs das 10 Emendas Constitucionais a seguir elencadas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. EC n 3, de 17/03/1993 EC n 20, de 15/12/1998 EC n 29, de 13/09/2000 EC n 33, de 11/12/2001 EC n 37, de 12/06/2002 EC n 39, de 19/12/2002 EC n 41, de 19/12/2003 EC n 42, de 19/12/2003 EC n 44, de 30/06/2004 EC n 55, de 20/09/2007

Tantas alteraes tm fundamento na prpria Constituio Brasileira, que tem previso expressa sobre a necessidade de avaliao peridica da funcionalidade do sistema tributrio nacional e, considerando que as principais diretrizes do sistema encontram-se no texto constitucional, quase todas as alteraes s podem ser feitas por emendas constitucionais. Assim prev o art. 52, da Constituio Federal:
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: XV avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios. (Texto includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003).

As mudanas j ocorridas ainda no conseguiram suprir as necessidades contemporneas do pas, dentre elas, a vigncia de um sistema eficiente que

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viabilize a justia fiscal; a criao de uma estrutura estatal compatvel com as mudanas efetivadas e a existncia de condies concretas para enfrentar a litigiosidade fiscal em massa que predomina no Brasil. A exposio de motivos do Projeto de Emenda Constitucional n 233/ 2008 estabelece teoricamente como objetivos principais: 1. simplificao do sistema tributrio, reduzindo e desburocratizando a legislao; 2. fim da guerra fiscal; 3. correo de distores na estrutura tributria que prejudicam o investimento e a eficincia; 4. desonerao tributria, com foco nos tributos que mais prejudicam o crescimento; 5. melhora da Poltica de Desenvolvimento Regional; 6. melhoria da qualidade das relaes federativas. No obstante a clareza dos objetivos acima expostos, a ntegra da PEC n 233/2008 muito longe est de alcanar as ambiciosas diretrizes elencadas na exposio de motivos, sendo o projeto muito mais de uma reforma administrativo-fiscal do que mesmo uma reforma tributria.

6. CONSIDERAES

FINAIS

Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sistema Tributrio Nacional conforme as diretrizes constitucionais, destacando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a necessidade de adaptao deste sistema aos novos paradigmas do Direito neste sculo XXI. Quando se apresenta determinada estrutura jurdica de um pas, deve dar uma viso de como as instituies que instrumentalizam o Direito atuam, deixando claro como a realidade advinda dos casos concretos. No Brasil, o Sistema Constitucional Tributrio obteve grandes avanos com a disposio expressa das Limitaes ao Poder de Tributar, reforando no mbito constitucional os direitos do cidado-contribuinte. Nesta era principiolgica deve-se buscar uma reafirmao dos princpios expressos no texto Constitucional, enfocando a materializao destes em regras especficas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance, como por exemplo, na desburocratizao no atendimento direto ao cidado-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichs de atendimento; na elaborao de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas regras; simplificao e disponibilizao do sistema de atendimento eletr-

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nico; enfim, atos concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina fiscal do cidado-contribuinte. O importante, neste contexto contemporneo, fazer com que a Justia Fiscal, princpio fundamental que , esteja cada vez mais adequada realidade brasileira28.

7. BIBLIOGRAFIA
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Como bem afirma Klaus Tipke: La Justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria. Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de la de igualdad necesita un trmino de comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principios adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien desee encontrar el principio adecuado a la realidad debe estar familiarizado con dicha realidad. (TIPKE, Klaus. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).

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