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Lauditeur et la question de la continuit de lexploitation en priode de crise conomique.

Alain BURLAUD Professeur titulaire de la Chaire de comptabilit et contrle de gestion du Conservatoire national des arts et mtiers Docteur honoris causa, Academiei de Studii Economice din Bucureti Sommaire Introduction...............................................................................................................................2 1. Le principe de continuit de lexploitation travers le droit comptable.........................2 1.1. Le droit comptable international......................................................................................2 1.2. Le droit comptable europen............................................................................................3 1.3. Le droit comptable franais..............................................................................................3 1.4. Le droit comptable lpreuve de la crise.......................................................................4 2. Lauditeur face au principe de continuit de lexploitation en priode de crise.............5 2.1. Les obligations de lauditeur au regard de la continuit dexploitation selon les normes professionnelles.......................................................................................................................5 2.1.1. Les normes de lInternational Federation of Accountants........................................5 2.1.2. La rglementation europenne..................................................................................6 2.1.3. La rglementation franaise......................................................................................6 2.2. Le double risque et la double contrainte de lauditeur en cas de menaces sur la continuit dexploitation.........................................................................................................6 2.2.1. Le double risque........................................................................................................7 2.2.2. La double contrainte..................................................................................................7 3. Le traitement prventif des dfaillances.............................................................................7 3.1. La procdure dalerte mise en uvre par le commissaire aux comptes...........................8 3.1.1. Phase 1 : information du prsident du conseil dadministration...............................8 3.1.2. Phase 2 : information du conseil dadministrations..................................................9 3.1.3. Phase 3 : information des actionnaires......................................................................9 3.1.4. Phase 4 : information du tribunal de commerce........................................................9 3.1.5. Schma rcapitulatif de la procdure dalerte.........................................................10 3.2. Les incidences de lalerte sur la mission, les obligations et la responsabilit du commissaire aux comptes.....................................................................................................12 3.2.1. Lalerte et le renforcement de la permanence de la mission du commissaire aux comptes.............................................................................................................................12 3.2.2. Lalerte et lindpendance du commissaire aux comptes.......................................12 3.2.3. Lalerte et le secret professionnel du commissaire aux comptes............................13 3.2.4. Lalerte et le principe de non immixtion du commissaire aux comptes dans la gestion...............................................................................................................................13 3.2.5. Lalerte et la responsabilit du commissaire aux comptes......................................14 3.2.6. Lalerte et la rvlation des faits dlictueux par le commissaire aux comptes.......14 Conclusion................................................................................................................................15

Introduction. La crise conomique actuelle donne toute son importance lun des principes fondamentaux de la comptabilit : lhypothse de continuit de lexploitation (going concern). En effet, de plus en plus dentreprises, du fait de la gravit de cette crise et de la rapidit de son volution, sont confrontes des difficults de prvision et ne peuvent plus affirmer avec un niveau de risque raisonnable que les conditions dune poursuite de leur activit sont normalement runies. Or limpact potentiel sur le rsultat et sur la valeur du patrimoine est considrable, la valeur liquidative tant videmment trs infrieure la valeur normale dusage dun actif. Les consquences sur les diligences et la responsabilit des auditeurs sont galement lourdes tant et si bien que lInternational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), lun des comits permanents de lInternational Federation of Accountants (IFAC), a dj publi deux messages dalerte (Staff Audit Practice Alert) : - octobre 2008 : Challenges in Auditing Fair Value Accounting Estimates in the Current Market1 ; - janvier 2009 : Audit Considerations in Respect of Going Concern in the Current Economic Environment.2 Nous allons aborder ici trois points : - un rappel du principe de continuit de lexploitation travers les principaux textes du droit comptable international, europen et franais ; - les consquences de ce principe sur les missions daudit des comptes annuels ; - lextension du rle de lauditeur la prvention des dfaillances des entreprises. 1. Le principe de continuit de lexploitation travers le droit comptable. Toute la hirarchie des textes qui fondent le droit comptable rappelle que les comptes annuels ou les comptes consolids sont tablis normalement sur la base dune hypothse : les valuations sont faites en supposant que lentit va poursuivre son activit dans les limites de lavenir prvisible. Si cette hypothse ntait pas raliste, alors il faudrait revoir les valuations des lments dactif et de passif et dcrire et justifier dans lannexe les hypothses retenues. 1.1. Le droit comptable international. Le Cadre conceptuel pour la prparation et la prsentation des tats financiers , adopt par lInternational Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, stipule au paragraphe 24 que : Les tats financiers sont normalement prpars sur la base de la poursuite de lactivit de lentit et quelle continuera ses oprations dans un avenir prvisible. Par consquent, il est suppos que lentit na ni lintention ni lobligation de liquider ses activits ou de les rduire de faon significative ; si une telle intention ou obligation existait, ces tats financiers pourraient devoir tre prsents sur dautres bases et, si tel et le cas, la base utilise devrait tre publie.
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Dfis poss par les estimations comptables en juste valeur sur le march actuel. Consquences sur laudit de la continuit dexploitation dans lenvironnement conomique actuel.

Ce principe est repris dans lInternational Accounting Standard (IAS) 1, adopt en 2004, sur la Prsentation des tats financiers au paragraphe 23 : Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Les tats financiers doivent tre tablis sur une base de continuit dexploitation, sauf si la direction a lintention, ou na pas dautre solution raliste, que de liquider lentit ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette apprciation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit, ces incertitudes doivent tre indiques. Lorsque les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit de lexploitation, ce fait doit tre indiqu ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentit nest pas considre en situation de continuit dexploitation. 1.2. Le droit comptable europen. La prsomption de continuit de lexploitation est dj affirme dans la 4 me directive europenne sur les comptes annuels de certaines formes de socits du 25 juillet 1978 qui stipule larticle 31 : La socit est prsume continuer ses activits. La 7me directive sur les comptes consolids du 13 juin 1983 rappelle larticle 16 alina 5 que les comptes consolids sont prpars selon les dispositions de la 4 me directive. Larticle 29 alina 1 prcise que les lments dactif et de passif compris dans la consolidation sont valus selon des mthodes uniformes et en conformit avec les articles 31 42 et 60 de la 4me directive. 1.3. Le droit comptable franais. Lhypothse de continuit de lexploitation pour ltablissement des comptes annuels est reprise dans le droit comptable franais. Ainsi, le Code de commerce prcise larticle L 12020 : Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur tablissement, le commerant, personne physique ou morale, est prsum poursuivre ses activits. Le Plan comptable gnral (PCG) actuellement en vigueur reprend cette rgle larticle 120-1 alina 2 : La comptabilit permet deffectuer des comparaisons priodiques et dapprcier lvolution de lentit dans une perspective de continuit dactivit. Cette hypothse nest dailleurs pas nouvelle dans le PCG. Ainsi, dans le PCG de 1982 3, dans la partie consacre aux rgles gnrales, prcisait dj (page 98) que : Au moment de la comptabilisation dun bien, lhypothse retenue sera le plus souvent celle dune continuit conomiquement justifie de lexploitation. A propos des rgles dtablissement et de prsentation des documents de synthse, il est galement rappel (page 153) : Sil nest pas fait mention des hypothses retenues pour ltablissement des documents de synthse, celles-ci sont supposes tre les suivantes :
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Conseil national de la comptabilit : Plan comptable gnral. Imprimerie nationale, 1982, 374 p.

continuit de lexploitation (sans rduction sensible du rythme et de ltendue des activits) ; - permanence des mthodes comptables dun exercice lautre ; - indpendance des exercices. En revanche, les PCG de 19474 et de 19575 nabordaient pas la question de la continuit de lexploitation. Les proccupations majeures, la date de leur publication, taient la normalisation et lamlioration de lorganisation de la saisie des critures qui tait manuelle. Les questions dvaluation apparaissaient comme secondaires. On voit que la hirarchie des textes reprend systmatiquement cette convention ou hypothse selon laquelle lentit ne sera pas en liquidation dans un avenir prvisible. Toutefois, ce qui relevait souvent de lvidence ou de limplicite devient, depuis quelques mois, un vrai sujet dinterrogation. 1.4. Le droit comptable lpreuve de la crise. Il nest bien sr pas nouveau quune entreprise puisse avoir des difficults, mais, dexceptionnel, le phnomne est devenu plus frquent. En diversifiant ses produits et ses marchs, une entreprise pouvait matriser ses risques. En cas de difficult plus srieuse, une possibilit de reprise par un concurrent ou un investisseur tait souvent envisageable. Aujourdhui, on constate une telle chute de la demande, dans tous les pays, que la diversification ne joue plus son rle de stabilisateur. La quasi-faillite de nombreuses banques et la rduction drastique des crdits, le non renouvellement des emprunts, conduisent des fermetures massives. Lhypothse de continuit de lexploitation qui, pratiquement, allait de soi, devient un vrai sujet de discussion pour les dirigeants des entreprises et pour les lecteurs des tats financiers. Poser publiquement la question de la poursuite de lactivit, cest dj porter prjudice lentit. En effet, nous sommes dans un domaine o la mesure cre le rel. Par opposition, dans les sciences de la matire, la mesure non destructive est normalement neutre par rapport lobjet. Ainsi, mesurer la longueur ou la hauteur dune table ne modifie pas la table. En revanche, dans un domaine comme la comptabilit, annoncer que le rsultat de lanne N est infrieur celui de lanne N-1, cest dj amorcer le cercle vicieux de la perte de confiance. La connaissance de cette mesure prcipite la descente aux enfers. Les dirigeants ou auditeurs ont alors rsoudre un dilemme : - ne pas poser la question de la continuit de lexploitation en toute connaissance de cause pour ne pas compromettre les chances de survie de l'entreprise ; - poser clairement la question au risque, par l mme, de provoquer la catastrophe tant redoute. Leur situation est cornlienne6, en ce sens que le devoir de vrit impose dinformer le public des difficults de lentreprise mais soppose aux sentiments selon lesquels il ne faut pas informer le public pour ne pas aggraver un mal qui porterait prjudice des tiers qui ne sont pas responsables de cette situation (salaris, cranciers, petits porteurs, etc.).
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Commission de normalisation des comptes : Plan comptable gnral. Imprimerie nationale, 1947, 191 p. Conseil national de la comptabilit : Plan comptable gnral. Imprimerie nationale, 1957, 275 p. 6 Un des ressorts tragiques des pices de thtre de Pierre Corneille (1606-1684) consiste mettre en scne des personnages pris dans un conflit entre un devoir envers la patrie ou la famille, et des sentiments, une inclination gnralement amoureuse.

Nous allons nous intresser plus particulirement lauditeur dans son double rle de certification et de prvention. 2. Lauditeur face au principe de continuit de lexploitation en priode de crise. Si lhypothse de continuit de lexploitation pse lourdement sur les comptes annuels, il est essentiel que lauditeur puisse sassurer du caractre raisonnable de cette assomption. Nous allons voir les obligations de lauditeur selon les normes internationales, europennes et nationales puis les risques qui psent sur les auditeurs. 2.1. Les obligations de lauditeur au regard de la continuit dexploitation selon les normes professionnelles. Les diligences de lauditeur au regard de lapprciation de la continuit de lexploitation sont valables indpendamment de tout contexte de crise conomique, ds lors que le rfrentiel comptable est bti sur cette hypothse. Mais en priode de crise, la frquence des situations risque saccrot et, de plus, les prvisions deviennent moins fiables. 2.1.1. Les normes de lInternational Federation of Accountants. La norme rvise de lIAASB applicable dater du 15 dcembre 2009, lInternational Standard on Auditing (ISA) 570 Going Concern donne un cadre la mission de lauditeur. Elle rappelle que lIAS 1 exige des dirigeants de lentit quils se prononcent sur la capacit de cette entit poursuivre son exploitation. Il ne sagit, bien sr, que dune opinion, dun jugement port un instant sur la base des informations disponibles cet instant (IAS 1, 5). Il est de la responsabilit de lauditeur dobtenir des lments probants quant la poursuite de lactivit ou quant lexistence dun risque significatif. Ceci fait dailleurs partie des procdures dvaluation des risques dcrites par lISA 315 Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and its Environment . 7 Lauditeur doit valuer des prvisions sur une priode dau moins 12 mois aprs la clture des comptes selon lISA 560 Subsequent Events. 8 Si la direction de lentit prsente des prvisions pour une dure infrieure, lauditeur doit demander un allongement de cette dure. Lauditeur doit conclure en exprimant une opinion sur lexistence ou labsence dun risque significatif. Si tel est le cas, il doit sassurer que ce risque est correctement dcrit dans les tats financiers et en tirer toutes les consquences dans son rapport. En annexe, la norme ISA 570 prsente une liste illustrative dvnements pouvant faire douter de lhypothse de continuit de lexploitation en distinguant : - la dimension financire (exemple : existence de crdits arrivant chance sans possibilit de remboursement ou de refinancement, flux de trsorerie dexploitation ngatifs, perte de crdit fournisseur, etc.), - la dimension manageriale (exemple : dpart non remplac dun dirigeant, perte de marchs importants, menace de concurrents, etc.) et
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Identifier et valuer le risque danomalie significative par la comprhension de lentit et de son environnement. 8 Evnements postrieurs ( la date de clture des comptes).

des vnements divers (exemple : modification de la rglementation, catastrophes dont les consquences ne sont pas couvertes ou sont mal couvertes par des assurances, etc.).

2.1.2. La rglementation europenne. La Commission des communauts europennes na pas dvelopp de normes propres en comptabilit financire ou en audit. Dans les deux cas, elle renvoie aux normes internationales : IASB ou IFAC. En ce qui concerne laudit, larticle 26, alina 1 de la 8me directive concernant les contrles lgaux des comptes annuels et des comptes consolids nonce que : les Etats membres exigent que les contrleurs lgaux et les cabinets daudit effectuent le contrle lgal des comptes conformment aux normes daudit internationales adoptes par la Commission (). 2.1.3. La rglementation franaise. En France, le lgislateur na pas prpar de normes daudit mais en a confi la responsabilit la Compagnie des commissaires aux comptes. Elles doivent ensuite tre homologues par le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) sous lautorit du ministre de la Justice qui publie un arrt cet effet. Aujourdhui, les Normes dexercice professionnel (NEP) sont la transposition des IAS prenant en compte les particularits nationales. Selon la NEP 570, consacre la Continuit dexploitation , le commissaire aux comptes, loccasion de la prise de connaissance de lentit et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes, () tient compte de lexistence dlments susceptibles de mettre en cause la continuit de lexploitation et senquiert auprs de la direction de sa connaissance de tels lments. ( 2.04) Lorsque le commissaire aux comptes a identifi de tels lments : - il met en uvre des procdures lui permettant de confirmer ou dinfirmer lexistence dune incertitude sur la continuit de lexploitation ; - il apprcie si les plans dactions de la direction sont susceptibles de mettre fin cette incertitude ; - il demande la direction une dclaration crite par laquelle elle dclare que ses plans dactions refltent ses intentions. ( 2.09) En cas dincertitude sur la continuit dexploitation, le commissaire aux comptes sassure quune information pertinente est donne en annexe et, dans son rapport, il attire lattention de lutilisateur des comptes sur cette information. Si la continuit de lexploitation est, selon lopinion du commissaire aux comptes, dfinitivement compromise, il refuse de certifier des comptes qui ne seraient pas tablis en valeur liquidative. 2.2. Le double risque et la double contrainte de lauditeur en cas de menaces sur la continuit dexploitation.

Lauditeur nest ni infaillible, ni insensible aux pressions, ni irresponsable quant aux consquences de ses actes. De ce fait, sa tche est complexe, surtout dans les cas se situant la limite ou la frontire des situations claires et tranches. 2.2.1. Le double risque. Sauf quand la situation financire de lentit est, sans discussion possible, trs bonne ou trs mauvaise, lauditeur court un double risque : - dclarer dfaillante une entit saine, ce qui sapparente, en statistiques, au risque de 1 re espce (rejeter tort une hypothse vraie) ; - dclarer viable une entit qui, en ralit, est sur le point de dposer son bilan ce qui sapparente un risque de 2me espce (accepter tort une hypothse fausse). Dans le premier cas, lauditeur refuse la certification des comptes sils ne sont pas en valeur liquidative alors que dans le second, il certifie des comptes qui auraient d tre tablis en valeur liquidative mais ne le sont pas. Dans les deux cas, lerreur peut tre lourde de consquences soit pour lentit contrle, soit pour les tiers qui sont les utilisateurs des comptes annuels. 2.2.2. La double contrainte. Si lauditeur dclare invalide lhypothse de poursuite de lexploitation, il ne fait quaggraver les difficults relles de lentit contrle, voir met en danger une entit en ralit saine. Nous sommes dans un domaine, celui de la confiance, o linformation elle seule cre ou dtruit de la valeur. Si le prjudice ainsi cr nest pas justifi par la ralit de la situation (risque de 1re espce), lauditeur peut tre rendu responsable des consquences de son apprciation de la situation. Il est ainsi dcourag de donner lalerte. Si, inversement, il accepte lhypothse de poursuite de lexploitation, il peut donner une entit en difficult une chance de redressement et agit bien videmment normalement lgard dune entit saine. Il a donc de bonnes raisons de toujours accepter cette hypothse de poursuite de lactivit eu gard aux intrts de son client et mme des intrts de certains tiers, les salaris et certains cranciers, qui, gnralement, ont tout perdre de la liquidation de cette entit. Mais si la poursuite de lactivit conduit alourdir le passif et que lauditeur a accept de ne pas informer les lecteurs des comptes annuels de ces difficults (risque de 2 me espce), alors il risque de devenir responsable de ce passif. On constate donc que lauditeur prend un risque dans tous les cas et se trouve face un dilemme. Cette situation est dautant plus dlicate que les pressions exerces sur lui peuvent tre considrables. Comment porter sereinement la responsabilit de nombreux licenciements du fait de la publicit des difficults de lentreprise alors quil y a encore une lueur despoir ? Comment porter la responsabilit de la faillite de nombreux fournisseurs en dissimulant les difficults de lentreprise alors que la situation ne laisse pas despoir ? Comment trancher entre ces deux risques quand la situation est difficile sans tre irrmdiablement compromise avec certitude ? Comme le disait Pierre DAC 9 : La prvision est difficile surtout lorsquelle concerne lavenir. 3. Le traitement prventif des dfaillances.
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Pierre DAC tait un humoriste et chansonnier franais (1893 1975).

Lauditeur protge les tiers en certifiant la qualit des informations financires, ce qui suppose notamment que les tiers puissent accder effectivement cette information en temps et en heure. Or en France, les assembles dactionnaires ont un dlai de six mois aprs la clture de lexercice pour se runir. En pratique, dans les petites et moyennes entreprises, elles se tiennent bien souvent le 30 juin pour des comptes clos le 31 dcembre. Puis, les socits ont encore un mois pour dposer leurs comptes, le rapport de gestion et le rapport du commissaire aux comptes au greffe du tribunal de commerce et les rendre ainsi accessibles au public. Dans la pratique, les retards sont nombreux et labsence de dpt est sanctionne par une amende de 1 500 (art. 131-13 du code pnal) correspondant une contravention de la 5 me classe, quelle que soit la taille de la socit. Nous voyons donc que les informations financires publies par les PME en France ne sont disponibles que sept mois aprs la fin de lexercice et que dans un nombre de cas non ngligeable, elles ne sont pas disponibles du tout, le chef dentreprise prfrant prendre le risque de payer lamende plutt que de publier des informations dfavorables. La dfaillance dune entreprise est un processus rapide qui ne peut tre enray que sil est trait trs tt, un peu comme un incendie qui peut tre teint avec un sceau deau dans les premires minutes mais pour lequel il faut mobiliser plusieurs voitures de pompiers une demi-heure plus tard. La prvention des dfaillances est devenu un sujet important en France au dbut des annes 80 avec la monte du chmage. 10 Un mcanisme original a t conu avec la loi du 1er mars 1984, complte par le dcret du 1er mars 1985 et modifie par la loi du 10 juin 1994.11 Les pouvoirs publics ont ralis quil tait moins coteux de prserver les emplois existants en vitant une dfaillance dentreprise que de crer ex nihilo de nouveaux emplois. Nous allons prsenter les mcanismes dalerte actionns par le commissaire aux comptes dans le cadre rglementaire franais et les incidences de ces mcanismes sur sa mission et ses autres obligations et responsabilits. 3.1. La procdure dalerte mise en uvre par le commissaire aux comptes. La procdure dalerte comporte quatre phases. Nous ne dcrirons, sans entrer dans les dtails, que la procdure applicable aux socits anonymes sans aborder les variantes applicables aux autres personnes morales. 3.1.1. Phase 1 : information du prsident du conseil dadministration. Lorsque le commissaire aux comptes dcle des faits de nature compromettre la continuit de lexploitation, il doit, avant toute autre action, avoir un entretien avec les dirigeants pour valider ses doutes, complter son information et les informer des diffrentes tapes de la procdure. Si les difficults ou les risques sont confirms, le commissaire aux comptes informe par crit le prsident du conseil dadministration des faits de nature compromettre la continuit de
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Cf. sur ce sujet : Alain BURLAUD : Information des salaris et dfaillance de lentreprise. Essai sur le rle des salaris dans la prvention des dfaillances dentreprises . Thse complmentaire, Universit de Paris 1 Panthon Sorbonne, 1977, 242 p. 11 Cf. Corinne SAINT-ALARY HOUIN (sous la direction de) : Code des entreprises en difficult. Litec, 2007, 1016 p.

lexploitation et lui demande une rponse crite sous 15 jours, dcrivant les mesures de redressement prises ou envisages. En cas de rponse convaincante quant la possibilit de redressement de la situation de la socit, la procdure prend fin. Si, au contraire, la rponse montre que les difficults risquent de saccumuler ou sil ny a pas de rponse du tout, le commissaire aux comptes dclenche la phase 2. 3.1.2. Phase 2 : information du conseil dadministrations. Le commissaire aux comptes demande au prsident du conseil dadministration de convoquer ce dernier sous huit jours pour dlibrer dans les 15 jours sur les faits voqus. Paralllement, il doit informer le prsident du tribunal de commerce du dclenchement de la procdure. Si le conseil dadministration prend des mesures de nature rassurer le commissaire aux comptes, la procdure prend fin. A dfaut ou en labsence de convocation du conseil dadministration, la phase 3 est dclenche. 3.1.3. Phase 3 : information des actionnaires. Le commissaire aux comptes doit tablir, dans les 15 jours suivant la rception de la dlibration du conseil dadministration, un rapport spcial dalerte qui est adress au prsident du conseil. Le prsident dispose dun dlai de huit jours pour convoquer une assemble gnrale. En cas de carence des dirigeants, le commissaire aux comptes convoque lui-mme lassemble. Le rapport gnral du commissaire aux comptes sur les comptes de lexercice devra tirer les consquences appropries du rapport spcial dalerte. Il est noter que la procdure qui tait strictement interne jusqu la phase 2 incluse, peut connatre une certaine publicit avec la phase 3. En effet, les administrateurs, ainsi que toute personne appele assister aux runions du conseil dadministration, sont tenus la discrtion lgard des informations prsentant un caractre confidentiel et donnes comme telles par le prsident du conseil dadministration. (code de commerce, art. L 225-37 al. 5) Il ny a pas de dispositions analogues pour les actionnaires. 3.1.4. Phase 4 : information du tribunal de commerce. Si, lissue de la runion de lassemble gnrale, le commissaire aux comptes estime que les dcisions prises ne permettent pas dassurer la continuit de lexploitation, il informe le prsident du tribunal de commerce de ses dmarches et lui en communique les rsultats. 12 Si la socit est cote, lAutorit des marchs financiers (AMF) est systmatiquement informe. La procdure prend alors fin, du point de vue du commissaire aux comptes. Toutefois, si des faits nouveaux mettant en cause la continuit de lexploitation devaient apparatre, le commissaire aux comptes dclencherait, sil lestime opportun, la phase 1 dune nouvelle procdure dalerte. Le prsident du tribunal de commerce, maintenant inform, peut dcider de convoquer les dirigeants pour leur demander des mesures de redressement. A lissue de cet entretien ou si
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Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : Normes dexercice professionnel. n 6-702, juin 2005, p. 547.

les dirigeants ne se sont pas rendus la convocation, il peut sinformer plus amplement auprs du commissaire aux comptes et voquer la situation de lentreprise avec les reprsentants du personnel, les administrations publiques, les organismes de scurit sociale et la Banque de France. Un droit, et non un devoir, dalerte, indpendamment du rle du commissaire aux comptes, est galement confr au comit dentreprise et des actionnaires reprsentant au moins 5 % du capital social. Toutes ces procdures sont videmment complmentaires. 3.1.5. Schma rcapitulatif de la procdure dalerte.

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La procdure d'alerte initie par le commissaire aux comptes


Calendrier Actions Recherche de validit de l'hypothse de continuit de l'exploitation Questions La continuit de l'exploitation est-elle compromise ? La continuit de l'exploitation est-elle compromise ? La rponse des dirigeants permet-elle d'esprer un redressement ? Les dcisions du conseil d'administration permettentelles d'esprer un redressement ? Les dcisions de l'assemble gnrale permettent-elles d'esprer un redressement ? Rponse Non Oui Non Oui Oui Non Oui Non Conclusion Fin Etape suivante Fin Etape suivante Fin Etape suivante Fin Etape suivante Fin Etape suivante

Entretien avec les dirigeants

Dlai de rponse : 8 jours

Phase 1 : information des dirigeants

Lancement de la convocation : 8 jours / Runion : 15 jours aprs la convocation Lancement de la convocation : 8 jours / Runion : dlai fix par les statuts de la socit Sans dlai aprs la runion de lassemble gnrale

Phase 2 : convocation du conseil d'administration

Oui Non

Phase 3 : convocation de l'assemble gnrale

Phase 4 : information du prsident du tribunal de commerce

Fin de la procdure pour le commissaire aux comptes

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3.2. Les incidences de lalerte sur la mission, les obligations et la responsabilit du commissaire aux comptes. Le dclenchement de la procdure dalerte peut altrer gravement les relations entre le commissaire aux comptes et son client et peut galement avoir des incidences sur les autres volets de sa mission, sur ses autres obligations et sur sa responsabilit. 3.2.1. Lalerte et le renforcement de la permanence de la mission du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes a une mission permanente, ainsi que le stipule lart. L.823.10 du code de commerce13. Il a donc accs lentreprise tout moment et non seulement loccasion du contrle final des comptes annuels. La pratique de lintrim en matire daudit renforce la prsence du commissaire aux comptes. La possibilit, notamment en cas de crainte relative la sant conomique de son client, de suivre rgulirement lvolution des ventes, dun litige important, dun chantier, des livraisons, des encaissements, de la trsorerie, etc. permet une alerte plus prcoce et donc plus efficace. La permanence de la mission a pour consquence que celle-ci nest pas limite un contrle a posteriori. 14 Elle donne donc au commissaire aux comptes les moyens de jouer un rle prventif. 3.2.2. Lalerte et lindpendance du commissaire aux comptes. Le code de dontologie professionnelle affirme le principe fondamental dindpendance. Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de lentit dont il est appel certifier les comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes se caractrise notamment par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence, des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi. (art. 5)15 Au-del de ce principe gnral, il y a les incompatibilits rsultant du code de commerce (art. 822-11) posant un certain nombre dinterdictions sanctionnes pnalement (art. 820-6) indpendamment de tout prjudice. Lindpendance du commissaire aux comptes peut le mettre en conflit avec son client. Un chef dentreprise nest pas toujours prt entendre lannonce de graves difficults. Dune part, il y a la crainte que la publicit faite ses difficults ne les aggrave. Dautre part, il peut avoir du mal admettre un chec parfois vcu comme personnel. Enfin, nier la difficult ou la sous-estimer peut tre une faon de la surmonter. Le regard expert et extrieur du commissaire aux comptes nest pas troubl par la passion ou des motions potentiellement irrationnelles dun point de vue purement managrial. Il peut donc tre en conflit avec le chef dentreprise en ne partageant pas le diagnostic ou les chances
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Le commissaire aux comptes a un droit permanent de contrle des comptes mais pas une obligation de contrler en permanence les comptes. Sur la permanence de la mission, cf. CNCC : Norme dexercice professionnel n 1-200, p. 40. Voir galement Code de commerce, art. L. 823-10 et art. L. 823-13. 14 Code des socits et autres groupements. Litec, 2007, p. 725. 15 Le code de dontologie des commissaires aux comptes dcrit galement les situations interdites (art. 10) et les situations risque (art. 11 & 12) ainsi que les liens personnels, financiers et professionnels faisant obstacle lindpendance (art. 26 30).

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de succs des mesures de redressement proposes. Le souci dviter un conflit qui pourrait entraner un non-renouvellement de son mandat, peut cependant limiter lindpendance du commissaire aux comptes. Afin de rduire ces dilemmes, le droit franais des socits prvoit que la dure du mandat est obligatoirement de six ans. Tout au moins pendant les premires annes de ce mandat, il ny a donc pas de menace de non-renouvellement. 3.2.3. Lalerte et le secret professionnel du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel ainsi que le rappelle le code de dontologie (art. 9) et le code de commerce (art. L. 822-15). Toutefois, il est dli du secret professionnel lgard du prsident du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance lorsquil fait application de la procdure dalerte.16 Les dirigeants de la socit ne peuvent pas faire obstacle au dclenchement de la procdure dalerte en invoquant le secret des affaires ou le secret professionnel auquel le commissaire aux comptes est tenu. Toutefois, ce dernier ne peut aller au-del de la procdure. Par exemple, au cours de la phase 1, il ne peut pas informer un fournisseur des difficults de lentit afin que ce dernier ne sengage pas en accordant un crdit. La rdaction du rapport spcial dalerte, communiqu aux actionnaires runis en assemble gnrale, est un exercice particulirement dlicat. Le commissaire aux comptes doit y voquer les faits de nature compromettre la continuit de lexploitation, les mesures envisages par le conseil dadministration pour y remdier et les raisons pour lesquelles il les considre comme insuffisantes. Il doit tre suffisamment explicite pour tre convaincant mais en mme temps, il ne peut publier des informations qui pourraient tre utilises par certains tiers contre lentreprise en difficult. Par exemple, il ne faut pas donner darmes aux concurrents ou venter un projet de rapprochement ou de nouveau contrat, ce qui pourrait aussitt mettre en chec lopration. Le professionnel doit donc faire preuve de jugement pour trouver le bon quilibre entre gnralits sans intrt et atteinte au secret des affaires qui conduirait la question de la responsabilit. 3.2.4. Lalerte et le principe de non immixtion du commissaire aux comptes dans la gestion. La loi du 24 juillet 1966 qui a refond, en France, le commissariat aux comptes, 17 a pos le principe de non immixtion dans la gestion afin dviter le conflit dintrt que gnrerait une activit de conseil paralllement une activit daudit chez un mme client. Cette loi a t codifie dans le code de commerce qui prcise : Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de lentit dont ils sont chargs de certifier les comptes (). 18 Cette interdiction est dtaille dans le code de dontologie (art. 10). Si le principe est clair, son application peut tre plus dlicate loccasion dune procdure dalerte. En effet, le commissaire aux comptes na plus seulement vrifier le recensement (inventaire) et la valorisation des lments du patrimoine, mais doit galement apprcier les
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Code de commerce, art. L. 822-15 al. 2. Si une qualification de "commissaire" apparat pour la premire fois en 1863, c'est la loi du 24 juillet 1867 sur les socits qui a institu le "commissaire de socits" l'poque de la Rvolution industrielle. On trouvera aussi de trs beaux passages sur le commissariat aux comptes au 19 me sicle dans le roman dEmile ZOLA, LArgent, Gallimard, Collection Folio, et en particulier aux pages 264 et s. 18 Code de commerce, art. L. 823-10.

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chances de succs de dcisions de gestion. Dans le dialogue avec les dirigeants, portant sur lavenir de lentreprise, il ne peut pas viter de motiver ses doutes ou dexprimer des prfrences. Ce nest certes pas une dmarche de conseil mais la frontire entre, dune part, le jugement port sur lopportunit et limpact dune dcision et, dautre part, le conseil est tenue. Cela appelle donc de la part du commissaire aux comptes une grande prudence. 3.2.5. Lalerte et la responsabilit du commissaire aux comptes. La procdure dalerte est une disposition lgislative qui impose aux commissaires aux comptes dinterroger les organes de direction de lentreprise en cas de difficults pressenties notamment quant la trsorerie de lentreprise. Cette loi a influenc le comportement des acteurs, les incitant examiner les comptes avec un souci danticipation qui nexiste pas aux tats-Unis.19 Les commissaires aux comptes sont responsables () des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans lexercice de leurs fonctions. Leur responsabilit ne peut toutefois tre engage raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procdent en excution de leur mission. 20 La rvlation des difficults de lentreprise par le rapport dalerte du commissaire aux comptes peut causer un dommage lentreprise, comme nous lavons vu. Toutefois, le lgislateur a prvu que sa responsabilit ne puisse tre mise en cause sauf sil y a faute prouve, prjudice et un lien de causalit entre la faute et le prjudice. Inversement, si le commissaire aux comptes na pas dclench la procdure dalerte et que, de ce fait, des mesures de redressement ne sont pas prises en temps utile, sa responsabilit civile peut tre aussi engage. Il convient cependant de noter que sa responsabilit sappuie sur une obligation de moyens consistant mettre en uvre toutes les diligences normalement requises pour lexercice de sa mission et non sur une obligation de rsultat ce qui supposerait que lon exige de lui quil ne se trompe pas, indpendamment des moyens mis en uvre. En cas dobligation de moyens, la responsabilit ne peut tre engage que si le plaignant dmontre lexistence dune faute telle le non respect des normes daudit alors quen cas dobligation de rsultat, il lui suffit de dmontrer que le rsultat promis na pas t atteint. En ce qui concerne lalerte, on retrouve donc une rgle fondamentale en matire daudit : la procdure, le rfrentiel ou les normes professionnelles protgent le commissaire aux comptes contre les actions en responsabilit qui viseraient faire de lui le garant de la bonne gestion ou de la bonne sant de lentreprise.21 Il ne peut quy contribuer indirectement par une plus grande transparence financire. 3.2.6. Lalerte et la rvlation des faits dlictueux par le commissaire aux comptes. Les commissaires aux comptes signalent la plus prochaine assemble gnrale () les irrgularits et inexactitudes releves par eux au cours de laccomplissement de leur
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Carole LAMBERT, associe de Deloitte Touche Tohmatsu : Les vrais problmes de laudit. LEcole de Paris, sminaire du 7 juin 2002. 20 Code de commerce, art. L. 822-17. 21 La situation du commissaire aux comptes est proche de celle du mdecin dont la responsabilit ne peut tre engage que sil na pas mis en uvre les moyens dont il dispose mais pas pour labsence de gurison du malade. Il est tenu dexercer son art selon les rgles dictes par les connaissances scientifiques du moment.

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mission. 22 Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signales dans leur rapport lassemble gnrale () 23 En dautres termes, ils ont une obligation de rvlation et engagent leur responsabilit sils ne le font pas. Ce dispositif est une spcificit dj ancienne du droit franais des socits. 24 Il na cependant pas rechercher systmatiquement tous les faits dlictueux susceptibles dtre commis par les dirigeants de lentreprise.25 Mais, si loccasion de ses contrles, il constate de la part des dirigeants, par exemple, des abus de biens sociaux, une rupture de lgalit entre les actionnaires, le recours de la main duvre non dclare, etc. il doit alors rvler ces faits dans la mesure o ils sont significatifs. Le procureur de la Rpublique reste ensuite libre dengager des poursuites ou de classer laffaire sans suite. En revanche, si le commissaire aux comptes ne rvle pas les faits dlictueux dont il a eu connaissance, il engage sa responsabilit. Le fait, pour une entreprise, dtre dj ou potentiellement en tat de cessation de paiements ne constitue pas, aujourdhui, un dlit. En revanche, il peut y avoir des poursuites pnales en cas de banqueroute, cest--dire lorsque les difficults saccompagnent de diverses manuvres destines les dissimuler.26 La procdure dalerte nentrane donc pas, ipso facto, une rvlation des faits dlictueux. Mais la vigilance du commissaire aux comptes doit tre renforce du seul fait quil peut tre tentant pour les dirigeants de dissimuler les difficults de lentreprise en ayant recours des manuvres frauduleuses. Conclusion Lexprience des professionnels et des chefs dentreprise montre que la procdure dalerte actionne par le commissaire aux comptes a vit bien des dfaillances dentreprises. Si tel dirigeant, concern personnellement par la procdure, a pu sen plaindre, les organisations patronales nont jamais fait de pressions pour labolir. Lalerte est sans doute peu utile pour les socits cotes dont les rsultats sont suivis de prs par les analystes financiers mais, en revanche, elle sert beaucoup les actionnaires minoritaires des PME, mme lorsquil sagit de socits familiales. Cet avantage nest pas scientifiquement mesurable faute de pouvoir observer deux chantillons reprsentatifs des entreprises et pouvoir exprimenter la procdure dalerte ou labsence de telle procdure. Mais son acceptation par la socit la valide. Par ailleurs, la procdure dalerte et la rvlation des faits dlictueux contribuent donner au commissaire aux comptes une place particulire dans le monde de lconomie. Ce nest pas un prestataire de services mais quelquun qui est investi dune mission de service public. Mme si ses honoraires sont pays par lentreprise contrle, il na de comptes rendre (accountability) qu la collectivit nationale. Son activit est contrle par la Compagnie des commissaires aux comptes place sous la tutelle du ministre de la Justice. Ses honoraires sont encadrs par un barme de temps fix par le dcret du 12 aot 1969. La crise actuelle pourrait
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Code de commerce, art. L. 823-12. Code de commerce, art. L. 822-17 al. 3. 24 En 1935, les pouvoirs du commissaire aux comptes sont largis du fait des scandales financiers de l'poque. Une procdure d'agrment par les Cours d'appel est institue pour les commissaires aux comptes contrlant les socits faisant publiquement appel l'pargne et obligation est faite au commissaire aux comptes de rvler au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance. 25 Cf. CNCC : Norme dexercice professionnel n 6-701, p. 543 et S. 26 Cf. code de commerce, art. 654-2.

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faire voluer laudit lgal des comptes dans un sens plus encadr qui pourrait tre proche du modle franais.

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