CONTABILIDAD Y GESTIN DE COSTES

CAPTULO 6. REALIZACIN DE PRESUPUESTOS Y COSTE ESTANDAR

1. CONCEPTOS PREVIOS 2. PROCESO DE ELABORACIN DEL PRESUPUESTO Presupuesto de ventas. Presupuesto de produccin y existencias de productos acabados. Presupuesto de consumos, compras y existencias de materiales. Presupuesto de mano de obra directa y otros costes de produccin. Presupuesto de costes de estructura. Presupuesto de costes de comercializacin. Cuenta de resultados provisional. Presupuesto de caja. Balance de situacin provisional. 3. CRITERIOS PARA LA FORMULACIN DE PRESUPUESTOS Presupuestos rgidos y presupuestos flexibles. Presupuesto basado en las actividades. Presupuesto base cero versus presupuesto incremental.

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1. CONCEPTOS PREVIOS
La planificacin empresarial es el proceso a travs del cual la direccin establece los objetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para conseguirlos y los criterios a seguir para la utilizacin de estos recursos. Existen diversos tipos de planificacin en funcin del horizonte temporal (Amat, J.M., 1989): a) Planificacin estratgica: encuadrada en el largo plazo, entendiendo ste como un perodo superior al ao y habitualmente entre tres y cinco aos. Se refiere a una planificacin general de los objetivos a alcanzar y medios a organizar en el perodo del plan. Una parte de este proceso consiste en el anlisis del entorno competitivo y de los puntos fuertes y dbiles de la empresa. La estrategia se concreta principalmente en la formulacin de las polticas de investigacin y desarrollo, produccin, marketing, inversiones, fuentes de financiacin y poltica de dividendos, que permitan alcanzar los objetivos de la empresa. b) Planificacin operativa anual o de gestin: est orientada al corto plazo e intenta asegurar que la empresa, tanto a nivel global como a nivel de centros de responsabilidad y de procesos, alcance todos los objetivos marcados lo ms eficientemente que sea posible. La formulacin de presupuestos que se desarrolla en el presente captulo est encuadrada en este tipo de planificacin. Es una planificacin mucho ms detallada que la estratgica. c) Planificacin del da a da: es ms rutinaria e intenta asegurar que las tareas especficas que se deben realizar en cada puesto de trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia.

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La planificacin operativa anual o de gestin afecta a todas las partes de una empresa y en ella, tienen un papel fundamental la confeccin de presupuestos y su control. Los presupuestos son previsiones cuantitativas sobre el futuro a corto plazo de la empresa. La confeccin de presupuestos no slo ayuda a la previsin del futuro, sino que tambin sirve para controlar y evaluar la gestin de todas las partes de la empresa y para tomar las medidas correctoras pertinentes que permiten mejorar los resultados de la gestin. Estas medidas correctoras pueden afectar a los objetivos de la empresa, a los medios con que cuenta o, incluso, a los propios presupuestos ya que a veces hay que modificarlos para compatibilizar lo que se desea alcanzar con lo que se puede conseguir. La elaboracin de presupuestos es el instrumento de gestin utilizado para la planificacin y control a corto plazo. Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para calcular y autorizar los costes, pero es ms til considerar los presupuestos como una herramienta de gestin que ayuda a alcanzar los objetivos (eficacia) con un ptimo uso de los recursos (eficiencia). Para ello, es conveniente que el proceso de elaboracin de los presupuestos cumpla algunos requisitos: En la confeccin de los presupuestos deben participar todas las personas que tengan a su cargo la responsabilidad de ingresos, costes o inversiones. Cuando los presupuestos vienen impuestos unilateralmente por la alta direccin se convierten en una fuente de desmotivacin. A pesar del requisito anterior, la aprobacin de la integracin de todos los presupuestos es responsabilidad de la alta direccin de la empresa. Por ello, es habitual que la confeccin de los presupuestos requiera de un proceso iterativo a travs del cual se intenta conciliar los objetivos y perspectivas de todos los responsables con los de la alta direccin.

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Hay que respetar un determinado calendario con el fin de que los presupuestos estn aprobados antes de iniciar el perodo presupuestario. A medida que va avanzando el perodo presupuestado hay que ir informando a los responsables de ingresos, costes e inversiones de la marcha de la realidad en relacin con el presupuesto, con el fin de poder tomar medidas correctivas, si se estima oportuno, a tiempo. Normalmente, se informa de las desviaciones de un mes durante los primeros das del mes siguiente. Tiene que haber algn tipo de incentivo, material o inmaterial, para aquellos responsables que consiguen cumplir los objetivos marcados en sus presupuestos. Los presupuestos pueden hacerse a nivel anual, mensual, semanal o diario, aunque lo ms habitual es hacerlos a nivel anual con el detalle de los doce meses. Asimismo, pueden ser objeto de separacin para cada una de las unidades de la empresa (actividades, centros de coste, zonas geogrficas, productos, clientes, etc.) con el objetivo de evaluar la actuacin de cada unidad. No existe un procedimiento nico para la realizacin de un presupuesto, por lo que cada empresa debe hacerlo en funcin de aspectos tales como: Factores internos: accionistas, financiacin, personal, inversiones, cultura organizativa, etc. Factores externos sectoriales: consumidores, productos, competencia, productos sustitutivos.... Factores externos generales: entorno cultural, situacin y evolucin de la economa, situacin poltica, tecnologa, etc.

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Antes de iniciar la exposicin del proceso de formulacin y control de presupuestos, es importante clarificar que este proceso sirve para algo ms que para elucubrar sobre el futuro de la empresa. En realidad, los objetivos principales del sistema presupuestario son: Coordinar los objetivos generales y los medios con los objetivos especficos y los medios de cada departamento de la empresa. Informar de la marcha de la empresa a nivel global y a nivel de cada una de sus unidades. Controlar el nivel de consecucin de los objetivos a nivel global y por unidades. Incentivar a los distintos colaboradores de la empresa. Tomar las medidas correctoras necesarias para optimizar los resultados de la gestin. Cuando se formulan presupuestos, se utilizan los denominados costes estndar. Estos se calculan a priori (antes de que se produzcan), con una serie de hiptesis que se predice que pueden suceder y teniendo en cuenta los datos de ejercicios anteriores de la empresa. Un coste estndar, o previsto, representa un objetivo a cumplir. En contraposicin, un coste histrico es un coste que ya se ha producido. En el establecimiento de los estndares, hay que diferenciar las variables que pueden condicionar y afectar al factor de coste a prever. De esta manera, y si la previsin es en costes directos, para establecer el coste estndar, hay que valorar las variables de cantidad y precio. Por ejemplo, en el caso de la materia prima, quien condiciona su coste es la cantidad de materia prima a consumir por unidad de producto y

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el precio al que se compra la misma. El coste de la mano de obra directa, est condicionado por las horas necesarias de mano de obra por unidad de producto y la tasa horaria de las mismas. Se denomina estndar tcnico al consumo previsto de cada input para obtener una unidad de output. Se mide en unidades fsicas por unidad de output. Por ejemplo, horas de mano de obra por unidad de producto acabado, kilogramos de materia prima por unidad de producto acabado, etc. Un estndar econmico, en cambio, es el precio previsto en unidades monetarias por unidad de input. Por ejemplo, unidades monetarias por kilogramo de materia prima o unidades monetarias por hora de mano de obra. El coste de una unidad de producto vendr dado por las correspondientes multiplicaciones de estndares tcnicos por estndares econmicos:
Materia prima 1: Estndar tcnico x Estndar econmico Materia prima 2: Estndar tcnico x Estndar econmico Materia prima 3: Estndar tcnico x Estndar econmico Mano de obra 1: Estndar tcnico x Estndar econmico Mano de obra 2: Estndar tcnico x Estndar econmico Coste total unitario del Producto Z

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Para determinar un coste estndar se analizan los datos histricos en base a la experiencia pasada. Dado que el coste estndar se ha definido como un coste objetivo a alcanzar, hay que corregir el valor histrico con los objetivos de coste a los que se quiere llegar. Estos objetivos pueden proceder de comparacin con competidores (benchmarking), estudios de ingeniera, opinin de expertos, etc. Pero no siempre es fcil obtener este tipo de informaciones, en el caso de productos nuevos los datos histricos sern inexistentes, y a veces no hay estudios de expertos o de ingeniera, no obstante es recomendable utilizar siempre que sea posible, los dos tipos de datos, para poder mejorar y corregir la situacin. Se desarrolla a continuacin la obtencin de los costes estndar en funcin de si se trata de costes directos o indirectos.

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2. PROCESO DE ELABORACIN DEL PRESUPUESTO

Una vez definidos los objetivos de la empresa, a nivel del horizonte temporal cubierto por el presupuesto, y los medios con los que se va a contar, ya se puede iniciar el proceso. El proceso parte de la formulacin de la previsin de ventas y a partir de sta se elaboran los presupuestos de produccin, costes y el resto de los estados contables provisionales. En la elaboracin del presupuesto, deben participar cada uno de los centros de responsabilidad, pero es la direccin quien debe marcar las directrices generales. Corresponde generalmente al departamento financiero o al de control de la gestin, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y plazos de finalizacin. Generalmente, el proceso presupuestario implica unas fases duras de negociacin entre los centros, con el objetivo de coordinar los objetivos individuales con los objetivos globales y generales de la empresa, por lo que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el clculo del presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptacin por la direccin. Es muy importante, que sea la propia direccin quien impulse el presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique claramente sus aportaciones individuales al conjunto de la empresa. Seguidamente, se analiza con un poco ms de detalle cada una de las partes principales de la formulacin del presupuesto. 2.1. PRESUPUESTO DE VENTAS Este presupuesto, que va ntimamente ligado al presupuesto de inversiones y capacidad, contiene las ventas anuales detalladas por meses y por productos en unidades fsicas y unidades monetarias.

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La elaboracin del presupuesto de ventas precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los precios de venta. Para conocer estos datos se deben analizar las ventas de ejercicios anteriores. Tambin se tienen que confeccionar estudios de mercado sobre la clientela y analizar la evolucin que siguen los competidores. Normalmente, este presupuesto es confeccionado por el departamento comercial de la empresa.
PRESUPUESTO DE VENTAS Enero Febrero Diciembre Total

Producto A

Unidades fsicas Producto B

Unidades monetarias Unidades fsicas etc.

Unidades monetarias Total ventas en U.M.

En determinados sectores, como el hospitalario, por ejemplo, antes de hacer el presupuesto de ventas se debe confeccionar el presupuesto de capacidad productiva, dado que los ingresos a realizar dependen de ella. 2.2. PRESUPUESTO DE PRODUCCIN Y EXISTENCIAS DE PRODUCTOS ACABADOS El presupuesto de produccin contiene el nmero de unidades que se producirn en el perodo considerado. Para determinarlo, es preciso

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conocer el nmero de unidades que se vendern y el nivel inicial y el deseable como final de existencias de productos acabados, con el fin de determinar las unidades a producir.
PRESUPUESTO DE PRODUCCIN Y EXISTENCIAS DE PRODUCTOS TERMINADOS Enero Febrero Diciembre Total

Existencia inicial de productos acabados +Produccin -Unidades vendidas

=Existencia final de productos acabados

2.3. PRESUPUESTO DE CONSUMOS, COMPRAS Y EXISTENCIAS DE MATERIALES Conocida la produccin prevista, y las necesidades de materiales por unidad de producto (tambin denominados estndares tcnicos), se puede determinar el consumo previsto de materiales (materias primas, embalajes, etctera). A partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si se fijan los niveles de existencia necesarios de materiales. Finalmente, con esta informacin y los precios unitarios previstos de cada material (tambin denominados estndares econmicos) ya se pueden calcular los importes a comprar.

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PRESUPUESTO DE CONSUMOS, COMPRAS Y EXISTENCIAS DE MATERIALES Enero Febrero Diciembre Total

Saldo inicial de materiales +Compras -Consumos

=Saldo final

Este presupuesto se suele realizar en unidades fsicas y unidades monetarias. Para estimar las compras se deben conocer los consumos, la existencia inicial y el nivel final deseado para las existencias. El presupuesto de existencias de materiales permite prever las necesidades de espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en el almacn. Adems, el presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los proveedores. 2.4. PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA Y OTROS COSTES DE PRODUCCIN El presupuesto de mano de obra directa tambin se elabora a partir del presupuesto de produccin. Con los datos de aos anteriores se pueden estimar las necesidades de mano de obra directa. Para conocer su coste hay que tener en cuenta el tiempo preciso de mano de obra directa por unidad de producto (estndar tcnico) y la tasa horaria (estndar econmico).

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En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos de mano de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El presupuesto de mano de obra directa permite prever con tiempo las necesidades de este tipo de personal para detectar los sobrantes o posibles necesidades. A partir del presupuesto de produccin se puede elaborar tambin el presupuesto de otros costes de produccin. Slo se debe multiplicar el nmero de unidades a producir de cada artculo por el coste previsto unitario de los costes restantes de fabricacin (materiales auxiliares, energa, etc.).
PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA Enero Febrero Diciembre Total

Producto A

Horas de oficial 1 Horas de oficial 2 Etc. Producto B

Horas de oficial 1 Horas de oficial 2 Etc. Total U.M.

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2.5. PRESUPUESTO DE COSTES DE ESTRUCTURA En teora, este presupuesto se confecciona independientemente de las ventas, ya que est integrado por costes fijos, esencialmente, por lo que a corto plazo no guardan una relacin directa con el nivel de actividad. De todas formas, en funcin de las ventas que se han previsto y del resto de costes, se suelen efectuar retoques en la previsin de los costes de estructura. Por ejemplo, si una empresa dobla sus ventas, posiblemente necesitar ms personal en el departamento de contabilidad u ordenadores con capacidad superior.
PRESUPUESTO DE COSTES DE ESTRUCTURA Enero Febrero Diciembre Total

Costes de personal Alquileres Amortizaciones Total U.M.

Costes financieros

2.6. PRESUPUESTO DE COSTES DE COMERCIALIZACIN Es un presupuesto que se puede realizar a partir del de las ventas e incluye todos los costes proporcionales de comercializacin (comisiones de vendedores, portes de venta, etc.).

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PRESUPUESTO DE COSTES DE COMERCIALIZACIN Enero Febrero Diciembre Total

Comisiones Portes Etc...

Total U.M.

Para elaborarlo, suponiendo que todo el coste es variable, hay que multiplicar las unidades a vender por el coste unitario de cada concepto de coste de comercializacin. 2.7. CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL La cuenta de resultados provisional, integra junto con el balance y el presupuesto de tesorera, todos los presupuestos. Con la cuenta de resultados provisional se obtiene el resultado provisional. Con la cuenta de resultados provisional, elaborada a partir de los distintos presupuestos de ingresos y costes expuestos en los apartados anteriores, ya se dispone de una estimacin del resultado del prximo ejercicio. Tambin se puede conocer el flujo de caja previsto si se aaden las amortizaciones y las provisiones al beneficio neto previsto:
+ Beneficio neto previsto Flujo de caja provisional

+ Amortizaciones + Provisiones

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El flujo de caja provisional obtenido a partir del resultado previsto (tambin denominado flujo de caja econmico) informa sobre la capacidad de generar tesorera por parte de la empresa. Una forma alternativa de medir esta capacidad consiste en la utilizacin del presupuesto de tesorera o de caja.
CUENTA DE RESULTADO PROVISIONAL Ventas (presupuesto de ventas) Enero Febrero Diciembre Total

-Materiales (presupuesto de consumo de materiales) -Mano de obra (presupuesto de mano de obra directa)

-Otros costes de produccin (presupuesto de otros costes de produccin)

-Costes de comercializacin (presupuesto de costes de comercializacin) -Coste de estructura (presupuesto de costes de estructura) =Beneficio antes de impuestos previsto - Impuesto sobre beneficios previsto = Resultado neto previsto

=Margen bruto previsto

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2.8. PRESUPUESTO DE CAJA El presupuesto de caja o de tesorera tambin se confecciona a partir de los presupuestos anteriores. Para ello, se deben tomar todos los ingresos y los costes y considerar el mes del ao en que se cobrarn y pagarn, respectivamente. Hay que conocer las condiciones de pago de los clientes, proveedores y acreedores. Tambin hay que aadir los cobros y pagos que no intervienen en la cuenta de resultados (ampliaciones de capital, obtencin de deudas, etc.). Este presupuesto puede tener diversos formatos. Uno sencillo podra ser:
PRESUPUESTO DE CAJA Enero Febrero Diciembre Total

Saldo inicial de tesorera +Cobros previstos -Pagos previstos

=Saldo final de Tesorera

Y esto nos permite calcular el flujo de caja financiero:

+ Cobros de explotacin - Pagos de explotacin = Flujo de caja financiero

Hay que destacar, en la mayora de los casos, que el flujo de caja financiero no coincide con el flujo de caja econmico, ya que mien-

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tras el financiero se basa en cobros y pagos, el econmico se calcula a partir del beneficio (ingresos menos costes) ms las amortizaciones y las provisiones. La importancia del anlisis del flujo de caja radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa tiene a travs de su actividad ordinaria. Por lo tanto, es un indicador de la capacidad de autofinanciacin.
CUENTA DE RESULTADO PROVISIONAL Enero Febrero Diciembre Total

(1) Cobros de explotacin - Cobros de ventas

(2) Pagos de explotacin - Compras - Personal - Tributos - Otros (3) = (1)-(2) Flujo de Caja (4) Otros cobros - Ampliacin de capital - Aumento de prstamos - Cobros extraordinarios

(5) Otros pagos - Dividendos - Inversiones - Devolucin de prstamos - Pagos extraordinarios (6) = (4) (5) Liquidez generada fuera de la explotacin (7) Saldo inicial de tesorera

(8) = (7) + (3) + (6) Saldo final de tesorera

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2.9. BALANCE DE SITUACIN PROVISIONAL El balance de situacin provisional tambin se confecciona con los datos contenidos en los presupuestos anteriores. Para ello, hay que calcular el saldo final de cada cuenta del balance a partir del balance inicial y de los aumentos y reducciones previstos como consecuencia de los incrementos o reducciones de activos y pasivos.
BALANCE DE SITUACIN PROVISIONAL
ACTIVO Balance inicial Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial Aumentos + Inversiones en inmovilizado Reducciones -Bajas en inmovilizado +Amortizacin acumulada incluida en los inmovilizados dados de baja -Consumos -Pagos -Cobros de ventas Balance Final Saldo final

Inmovilizado - Amortizacin acumulada Existencias Clientes Tesorera

-Amortizacin del perodo + Compras + Ventas + Cobros

Total Activo PASIVO Capital

Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial Saldo inicial

Reservas Prstamos Proveedores Total Pasivo Resultado

+Ampliaciones de capital +Beneficios no distribuidos +Aumento de prstamos +Compras +Ingresos

-Reducciones de capital -Reduccin de reservas -Devolucin de prstamos -Pagos a proveedores -Gastos

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Obsrvese que el saldo final de tesorera del balance de situacin provisional debe coincidir con el saldo final del presupuesto de caja. Asimismo, el resultado final (beneficio o prdida) del balance de situacin provisional ha de coincidir con el obtenido en la cuenta de resultados provisional.

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3. CRITERIOS PARA LA FORMULACIN DE PRESUPUESTOS

El modelo de formulacin de presupuestos estar ntimamente ligado al sistema de clculo de costes por el que haya optado la empresa (costes parciales, costes completos o ABC), pero adems depender de si se sigue la estructura de presupuestos rgidos o flexibles, y de si se implanta una filosofa de presupuestos en base cero. 3.1. PRESUPUESTOS RGIDOS Y PRESUPUESTOS FLEXIBLES El presupuesto rgido, tambin denominado presupuesto fijo, consiste en la preparacin de un presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado sin realizarse ningn tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la prevista en el presupuesto. Este tipo de presupuesto slo es conveniente si se puede estimar con alta probabilidad de acierto tanto las unidades a vender y producir, como los precios de venta y los costes. Dado que esta situacin es cada vez menos frecuente, por lo general, el presupuesto rgido no es el ms adecuado, pues al diferir la actividad real con la prevista, la comparacin directa entre el importe de los costes reales, que varan con la actividad, con los costes previstos, suele resultar poco til. Para evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto flexible. Este presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento, tanto de los costes fijos como de los variables, depende del rango de actividad. De esta manera, se pueden preparar presupuestos ms exactos pues se tiene en cuenta el comportamiento de los costes e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. Por contra, esto requiere un

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conocimiento ms profundo del comportamiento de los costes de la empresa. Para su implantacin, es conveniente calcular los costes unitarios e ingresos unitarios conociendo cules son costes fijos y cules variables y escoger un rango posible de distintos niveles de actividad, para los que se calcula un presupuesto distinto. El mnimo rango de actividad ser el punto de equilibrio y el mximo estar en funcin de la capacidad productiva de la empresa. Una vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparacin del presupuesto utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real de actividad, por lo que la diferencia se halla slo en los unitarios de ingreso y coste y en el total de costes fijos. 3.2. PRESUPUESTO BASADO EN LAS ACTIVIDADES La confeccin de presupuestos en base a las actividades (ABB, Activity Based Budgeting) es la adaptacin de la filosofa del ABC y ABM al proceso de formulacin de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades. El proceso suele seguir las etapas siguientes: 1. A partir de los objetivos y los medios se fijan las unidades a vender y producir. 2. Conocidas las unidades a vender y producir, y los inductores de coste de las actividades que se precisa llevar a cabo, se determina el nmero de inductores de las actividades principales. 3. Conocidas las actividades principales a desarrollar, se determinan el nmero de inductores de las actividades auxiliares.

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4. El paso siguiente es determinar los costes previstos de las actividades principales y los de las actividades auxiliares, en base a los recursos (personal y otros costes) que consumen dichas actividades. 5. Si la empresa utiliza centros de costes, las actividades se agrupan en sus centros de costes correspondientes; y se confeccionan los presupuestos de los centros de costes. 6. Los presupuestos de los centros de costes ms los presupuestos de costes directos de producto integran la totalidad de los costes previstos de la empresa. Con el ABB se estiman los recursos a utilizar teniendo muy en cuenta esencialmente el output a obtener y los factores que causan los costes (inductores) de las actividades a desarrollar. Una de las aportaciones ms interesantes del ABB es su contribucin a la gestin ms eficiente de los costes. 3.3. PRESUPUESTO BASE CERO VERSUS PRESUPUESTO INCREMENTAL En el proceso de formulacin de los presupuestos tambin puede optarse por dos planteamientos totalmente diferentes en relacin con la consideracin que debe tenerse por los costes producidos en ejercicios anteriores. Desde esta perspectiva, hay dos grandes corrientes: a) Presupuesto incremental: Al formular los presupuestos, si se sigue una ptica incremental, se dan por aceptables los costes incurridos en el ejercicio anterior y la nica

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dificultad est en determinar cul es el porcentaje anual de incremento de los mismos. Esta forma de presupuestar, a pesar de sus limitaciones, es muy utilizada sobretodo por las administraciones pblicas. Es frecuente en este tipo de organizaciones, cuando a finales de cada ejercicio econmico existan costes previstos pendientes de producirse, que el responsable de los mismos tienda a gastarlos en lugar de intentar ahorrarlos. Esto es as porque en caso contrario, al usar un sistema incremental, para el ejercicio posterior se podra recortar el presupuesto de costes al no haber alcanzado los costes previstos en el ejercicio precedente. b) Presupuesto en base cero (PBC): Esta forma de concebir el proceso presupuestario persigue el despilfarro cero. A menudo, en muchas empresas se dan por correctos los costes incurridos en ejercicios precedentes lo que puede ocultar bolsas de ineficiencia, sino se analizan en profundidad. Para ello, el PBC calcula cada coste previsto desde la primera unidad monetaria, en base a los inputs que la empresa necesita para alcanzar sus objetivos de la forma ms eficiente posible. Al aplicar esta ptica, es muy posible que se produzcan dos tipos de fenmenos: Por un lado, se reducen determinados costes al intentar mejorar la eficiencia. Este es el fenmeno ms frecuente. Por otro lado, determinadas actividades, o bien centros de costes, que estn infradotados reciben una asignacin de costes ms elevada, con lo que se fomenta una reasignacin ms justa de los costes. De hecho, la formulacin de presupuestos basada en las actividades, tiene muchos puntos en comn con el presupuesto en base cero, ya que

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en ambos se parte de la actividad a realizar desde la ptica de los productos a suministrar a los clientes. Adems, en ambos se pretende eliminar las actividades o costes que no generan valor.

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RECUERDE La planificacin empresarial es el proceso a travs del cual la direccin establece los objetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para conseguirlos y los criterios a seguir para la utilizacin de estos recursos. Existen diversos tipos de planificacin en funcin del horizonte temporal (Amat, J.M., 1989). Planificacin estratgica: encuadrada en el largo plazo, entendiendo ste como un perodo superior al ao y habitualmente entre tres y cinco aos. Se refiere a una planificacin general de los objetivos a alcanzar y medios a organizar en el perodo del plan. Una parte de este proceso consiste en el anlisis del entorno competitivo y de los puntos fuertes y dbiles de la empresa. La estrategia se concreta principalmente en la formulacin de las polticas de investigacin y desarrollo, produccin, marketing, inversiones, fuentes de financiacin y poltica de dividendos, que permitan alcanzar los objetivos de la empresa. Planificacin operativa anual o de gestin: est orientada al corto plazo e intenta asegurar que la empresa, tanto a nivel global como a nivel de centros de responsabilidad y de procesos, alcance todos los objetivos marcados lo ms eficientemente que sea posible. La formulacin de presupuestos que se desarrolla en el presente captulo est encuadrada en este tipo de planificacin. Es una planificacin mucho ms detallada que la estratgica. Planificacin del da a da: es ms rutinaria e intenta asegurar que las tareas especficas que se deben realizar en cada puesto de trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia.

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La planificacin operativa anual de gestin afecta a todas las partes de una empresa y en ella, tienen un papel fundamental la confeccin de presupuestos y su control. Los presupuestos son previsiones cuantitativas sobre el futuro a corto plazo de la empresa. La confeccin de presupuestos no slo ayuda a la previsin del futuro, sino que tambin sirve para controlar y evaluar la gestin de todas las partes de la empresa y para tomar las medidas correctoras pertinentes que permiten mejorar los resultados de la gestin. Las medidas correctoras pueden afectar a los objetivos de la empresa, a los medios con que cuenta o, incluso, a los propios presupuestos ya que a veces hay que modificarlos para compatibilizar lo que se desea alcanzar con lo que se puede conseguir. La elaboracin de presupuestos es el instrumento de gestin utilizado para la planificacin y control a corto plazo. Los presupuestos pueden hacerse a nivel anual, mensual, semanal o diario, aunque lo ms habitual es hacerlos a nivel anual con el detalle de los doce meses. Asimismo, pueden ser objeto de separacin para cada una de las unidades de la empresa (actividades, centros de coste, zonas geogrficas, productos, clientes, etc.) con el objetivo de evaluar la actuacin de cada unidad. No existe un procedimiento nico para la realizacin de un presupuesto, por lo que cada empresa debe hacerlo en funcin determinados factores.

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En el establecimiento de los estndares, hay que diferenciar las variables que pueden condicionar y afectar al factor de coste a prever. Se denomina estndar tcnico al consumo previsto de cada input para obtener una unidad de output. Se mide en unidades fsicas por unidad de output. Por ejemplo, horas de mano de obra por unidad de producto acabado, kilogramos de materia prima por unidad de producto acabado, etc. Un estndar econmico, en cambio, es el precio previsto en unidades monetarias por unidad de input. Por ejemplo, unidades monetarias por kilogramo de materia prima o unidades monetarias por hora de mano de obra. En la elaboracin del presupuesto, deben participar cada uno de los centros de responsabilidad, pero es la direccin quien debe marcar las directrices generales. Corresponde generalmente al departamento financiero o al de control de la gestin, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y plazos de finalizacin. Generalmente, el proceso presupuestario implica unas fases duras de negociacin entre los centros, con el objetivo de coordinar los objetivos individuales con los objetivos globales y generales de la empresa, por lo que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el clculo del presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptacin por la direccin. Es muy importante, que sea la propia direccin quien impulse el presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique claramente sus aportaciones individuales al conjunto de la empresa. El presupuesto de ventas, que va ntimamente ligado al presupuesto de inversiones y capacidad, contiene las ventas

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anuales detalladas por meses y por productos en unidades fsicas y unidades monetarias. La elaboracin del presupuesto de ventas precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los precios de venta. El presupuesto de produccin contiene el nmero de unidades que se producirn en el perodo considerado. Para determinarlo, es preciso conocer el nmero de unidades que se vendern y el nivel inicial y el deseable como final de existencias de productos acabados, con el fin de determinar las unidades a producir. Conocida la produccin prevista, y las necesidades de materiales por unidad de producto (tambin denominados estndares tcnicos), se puede determinar el consumo previsto de materiales (materias primas, embalajes, etctera). A partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si se fijan los niveles de existencia necesarios de materiales. Finalmente, con esta informacin y los precios unitarios previstos de cada material (tambin denominados estndares econmicos) ya se pueden calcular los importes a comprar. El presupuesto de existencias de materiales permite prever las necesidades de espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en el almacn. Adems, el presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los proveedores. El presupuesto de mano de obra directa tambin se elabora a partir del presupuesto de produccin. Con los datos de aos anteriores se pueden estimar las necesidades de mano de obra directa. Para conocer su coste hay que tener en cuenta el

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tiempo preciso de mano de obra directa por unidad de producto (estndar tcnico) y la tasa horaria (estndar econmico). El presupuesto de costes de estructura se confecciona independientemente de las ventas, ya que est integrado por costes fijos, esencialmente, por lo que a corto plazo no guardan una relacin directa con el nivel de actividad. De todas formas, en funcin de las ventas que se han previsto y del resto de costes, se suelen efectuar retoques en la previsin de los costes de estructura. Por ejemplo, si una empresa dobla sus ventas, posiblemente necesitar ms personal en el departamento de contabilidad u ordenadores con capacidad superior. El presupuesto de costes de comercializacin se puede realizar a partir del de las ventas e incluye todos los costes proporcionales de comercializacin (comisiones de vendedores, portes de venta, etc.). La cuenta de resultados provisional, integra junto con el balance y el presupuesto de tesorera, todos los presupuestos. Con la cuenta de resultados provisional se obtiene el resultado provisional. El flujo de caja provisional obtenido a partir del resultado previsto (tambin denominado flujo de caja econmico) informa sobre la capacidad de generar tesorera por parte de la empresa. Una forma alternativa de medir esta capacidad consiste en la utilizacin del presupuesto de tesorera o de caja. El presupuesto de caja o de tesorera tambin se confecciona a partir de los presupuestos anteriores. Para ello, se deben tomar todos los ingresos y los costes y considerar el mes

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del ao en que se cobrarn y pagarn, respectivamente. Hay que conocer las condiciones de pago de los clientes, proveedores y acreedores. El balance de situacin provisional tambin se confecciona con los datos contenidos en los presupuestos anteriores. Para ello, hay que calcular el saldo final de cada cuenta del balance a partir del balance inicial y de los aumentos y reducciones previstos como consecuencia de los incrementos o reducciones de activos y pasivos. El modelo de formulacin de presupuestos estar ntimamente ligado al sistema de clculo de costes por el que haya optado la empresa (costes parciales, costes completos o ABC), pero adems depender de si se sigue la estructura de presupuestos rgidos o flexibles, y de si se implanta una filosofa de presupuestos en base cero. El presupuesto rgido, tambin denominado presupuesto fijo, consiste en la preparacin de un presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado sin realizarse ningn tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la prevista en el presupuesto. La confeccin de presupuestos en base a las actividades (ABB, Activity Based Budgeting) es la adaptacin de la filosofa del ABC y ABM al proceso de formulacin de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades. Presupuesto incremental: al formular los presupuestos, si se sigue una ptica incremental, se dan por aceptables los cos-

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tes incurridos en el ejercicio anterior y la nica dificultad est en determinar cul es el porcentaje anual de incremento de los mismos. Presupuesto base cero: esta forma de concebir el proceso presupuestario persigue el despilfarro cero. A menudo, en muchas empresas se dan por correctos los costes incurridos en ejercicios precedentes lo que puede ocultar bolsas de ineficiencia, sino se analizan en profundidad.

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