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Analyse des cots cots complets Octobre 2000

ANALYSE DES COUTS - COUTS COMPLETS


I COMPTABILITE ANALYTIQUE
1.1 Diffrence avec la comptabilit gnrale La comptabilit permet de connatre linformation financire relative lentreprise, al classer, de manire pouvoir comparer des entreprises. La comptabilit gnrale a donn naissance : - lanalyse financire - la comptabilit analytique (diffrente de la comptabilit gnrale qui est globale), elle permet la connaissance des cots par produit, par unit, par opration - les cots partiels qui vont permettre une prvision La comptabilit analytique prsente des difficults : connaissance des cots cachs. 1.2 Comptabilit analytique La comptabilit analytique dexploitation (CAE) se propose dobtenir des rsultats analytiques par branches, par produit, par service. Sa base se trouve en particulier dans les donnes de la comptabilit gnrale et ressort de la confrontation des produits et des charges relatives chaque production, chaque branche ou chaque service. Les objectifs sont de calculer les cots, dterminer les rsultats analytiques, connatre en permanence la valeur des stocks. La CAE permet danalyser la rentabilit des composants de lentreprise, de calculer les prix de vente, dvaluer des actifs immobiliss produits par lentreprise, de contrler des mauvais rsultats ou des rsultats aberrants en analysant les anomalies de gestion de faon situer la responsabilit et rechercher les modifications indispensables. Cest un outil daide la dcision mais qui reprsente linconvnient de rendre difficile la prvision. Les difficults principales rencontres viendront de la connaissance des cots cachs (absentisme, non-qualit, conflits sociaux, information) et de la rpartition des charges entre les diffrents cots, du fait des hypothses qui seront faites, hypothses souvent discutables. Il faudra nanmoins prfrer des calculs trop prcis sans signification vritable, la pertinence, cest--dire ladaptation du calcul au problme pos ou la dcision prendre. 1.3 Organisation de la CAE Cest la fois une mthode de calcul et un systme comptable. Elle nest pas obligatoire mais se rvle souvent indispensable pour aider la gestion. Elle est souple et adaptable selon la nature des entreprises et offre un ventail important de solution selon le degr dinformation souhait. Dfinition : Un produit dsigne un bien ou un service cr par lentreprise, il peut tre fini ou en cours.

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Une charge correspond une prestation reue en contrepartie dun dcaissement simultan ou non. Les charges engendres par lexploitation peuvent tre dcaissables ou non. Laccumulation des charges et des produits lui donne une valeur dsigne par le terme de cots. On distingue les cots complets, cots qui tiennent compte de toutes les charges se rapportant un branche, un service. Les cots partiels sont ceux qui ne tiennent compte que dune partie des charges ex : cots directs, cots indirects, cots fixes et cots variables. Un rsultat analytique est la diffrence entre le prix de vente dun produit et un cot complet. Une marge est la diffrence entre un prix de vente et un cot partiel.

II PRISE EN COMPTE DES CHARGES DANS LA CAE


Par principe, les charges inscrites dans la comptabilit gnrale sont prendre en CAE. Toutefois, certaines charges sont exclues de la CAE, on parle de charges incorporables, ex : charges exceptionnelles, DAP exceptionnelles, dotation aux amortissement si pas lies au processus normal dexploitation. Toute charge dexploitation qui ne prsente pas un caractre de rcurrence doit tre analys avant dtre transfr en comptabilit analytique, ex : indemnits de licenciement, de dpart la retraite, frais dtudes, frais de sous-traitance. Dans la mesure o il apparat que la charge peut tre non incorporable, il conviendra de rflchir la mthode de rpartition de cette charge, ex : prise en compte dans la CAE, mais hauteur de 50%. En revanche, la CAE peut prendre en compte des charges qui ne sont pas admises en comptabilit gnrale, on parle dlments suppltifs incorporels, ex : volont de gonfler les charges par prudence, la prvision de charges exceptionnelles, prcaution prise contre un drapage des charges prvues ou provision dun bnfice. Dans le cas o une socit travaille avec du matriel compltement amorti, il est normal de prvoir en CAE une dotation fictive correspondant lamortissement qui aurait t pratiqu si le bien concern tait en cours damortissement. Ainsi lentreprise travaille dans des conditions dexploitation normales. La rgle de travail reste la libert dans la mesure o lhypothse est justifie par rapport la situation de lentreprise.

III RELATION CHARGES/COUTS


On distingue deux sortes de charges : les charges directes et indirectes. 3.1 Charges directes On appelle charges directes des charges qui peuvent tre directement affectes un cot sans calcul intermdiaire, ex : les matires premires dans un cot dachat, les salaires de production dun atelier au cot de production dun produit si seulement ce produit est fabriqu dans latelier Page 2 sur 9

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3.2 Charges indirectes Les charges indirectes sont celles qui demandent un traitement spcial avant dtre imputes au cot des matires premires. Ce traitement se fait partir du dcoupage de lentreprise en centre danalyse. On distingue 2 sortes de centres : - les centres auxiliaires, qui regroupent des fonctions communes (administration, entretien, transport, GRH - les centres spcifiques aux activits principales (acheter, produire, vendre), quon appelle aussi centres principaux Un centre danalyse est un ensemble de moyens, regroups dans une unit avec un rle dtermin dont lactivit peut tre mesur par une unit commune, qui est soit une unit physique ou une unit montaire. Dans le cas de lunit physique, on parlera dunit duvre (heure, kg), dans le cas dune unit montaire on parlera de taux de frais (100F de CA, 100F dachat). Pour lunit de mesure, il convient de trouver lunit la plus pertinente en se mfiant des vidences, on a recours parfois des mthodes statistiques (comme lajustement linaire). Lunit de mesure est la base des cots complets, un mauvais choix entranera souvent la nullit de lanalyse. Quels sont les problmes soulevs par le dcoupage dune entreprise en centres ? Il sagit de : - de rechercher les services, les personnes ayant la mme finalit ou la mme activit. Il faut comme dans toutes les analyses se mfier des vidences, il faut aussi se mfier du pass et essayer dtre novateur. - Sparation entre les centres auxiliaires et centres oprationnels - Rpartition des charges entre les centres, cest--dire laffectation des charges indirectes chaque centre auxiliaire et principal. Mthode : Les charges indirectes dont lobjet dun traitement dans les diffrents centres, ce traitement se fait dans le tableau de rpartition des charges indirectes. 1. les charges sont rparties entre les diffrents centres danalyse 2. rpartition des centres auxiliaires dans les centres principaux 3. calcul du cot unitaire duvre de chaque centre principal 4. calcul du nombre dunit duvre se rapportant un produit exercice :
La socit galeries modernes , fabrique deux sortes de galeries : des galeries normales et des galeries de luxe. La socit sapprovisionne en tubes non faonns qui sont dcoups et mis en forme dans latelier 1. Les tubes faonns sont traits par latelier 2 qui assure lassemblage et la finition. La galerie NORMALE ncessite 6 tubes et la galerie LUXE 8 tubes. On a le tableau de rpartition des frais indirects suivant : Montant 316.000 Administration entretien 30.000 35.000 Transport 11.000 Atelier 1 70.000 Atelier 2 154.000 Distribution 16.000

La section Administration est rpartie dans toutes les autres sections proportionnellement aux nombres 1,1,2,2,4 La section Entretien a fourni 15% de son activit la section Transport, 50% la section Atelier 1, 35 % la section Atelier 2. La section transport a fourni 10% de son activit entretien et 90% la section distribution. Les units douvre retenues sont : - pour la section Atelier 1, le Kg de matires consommes (tubes non faonns) - pour la section Atelier 2, lheure de main-duvre directe

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pour la Distribution, la galerie vendue

autres renseignements : stocks au 1er juin : tubes faonns : 48.000 units pour 139.200 F galeries NORMALE : 3.000 units pour 137.000 F galeries LUXE : 2.500 units pour 156.500 F calcul au 30 juin, le cot moyen pondr du kg de matire premires (tubes non faonn) est de 2F. production relle du mois : atelier 1 : consommation de tubes non faonns : 96.000 kg main duvre directe : 800 h 24 F lheure production de tubes faonns : 96.000 units atelier 2 : main duvre directe pour une galerie NORMALE 1/5 dheure et pour une galerie LUXE dheure (taux horaire 30F) cot du lot de pices dtaches : pour une galerie NORMALE 12,4F et pour une galerie LUXE 18,7F ventes du mois : 5000 galeries NORMALE 56F lunit 6.500 galeries LUXe 66 F lunit

le tableau de rpartition est donc :


Frais indirects Administration Entretien Transport 316.000 Unit duvre Nombre dU.O Cot dU.O Administration Entretien 30.000 35.000 -30.000 +3.000 -40.000 +2.000 0 0 Transport 11.000 +3.000 +6.000 -20.000 0 Atelier 1 70.000 +6.000 +20.000 96.000 96.000 1 Atelier 2 154.000 +6.000 +14.000 174.000 2.900 60 Distribution 16.000 +12.000 +18.000 46.000 11.500 4

Dtails des calculs : A = 30.000 E = 0,1A + 0,1T +35.000 = 38.000 + 0,1T T = 0,1 A + 11.000 + 0,15A = 14.000 + 0,15 E On obtient 40.000 pour le poste Entretien et 20.000 pour le Trasport.

IV CALCULS DES COUTS SUCCESSIFS


Aprs les 2 premires tapes qui sont la reprise des stocks initiaux et le tableau des charges indirects, on trouve le calcul des cots successifs.

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4.1 Les cots dachat prix dachat + frais directs dachat + frais indirects rpartis en fonction de lunit duvre cot dachat Cest au cot dachat que les matires premires entrent en stock pour la quantit achete, on en ressortira la consommation de la priode au prix dfini par la mthode de valorisation des stocks (FIFO, LIFO, CUMP). Exemple :
Libell Tubes non faonns Quantit 96.000 Prix Unitaire 2 Prix Total (en F) 192.000

4.2 Les cots de production cots dachat + frais directs + frais indirects rpartis selon la cl de rpartition cot de production Chaque cot de production peut gnrer une entre en stock dont la sortie pourra tre la premire ligne dun cot de production. Ce sera le cas si lentreprise fabrique des produits semi-finis dont elle se sert pour produire un produit fini. Exemple :
Cot de revient Atelier 1 Libell Tubes non faonns Main doeuvre directe Charges indirectes Stocks tubes faonns Stock initial 48000 139.200 Entre 96.000 307.200 446.400 Cot de production Atelier 2 stock final 54.000 162.400 sortie 90.000 279.000 446.400 Quantit 96.000 800 96.000 96.000 Prix Unitaire 2 24 1 3,2 Prix total 192.000 19.200 96.000 307.200

Galerie NORMALE
Stock Frais directs (M.O) Frais directs (pices) Frais indirects Atelier 2 Quantit 7000*6 0,20 *7.000 7000 1400 7.000 Prix Unitaire 3,1 30 12,4 60 49 Prix total 130.200 4.200 85.800 84.00 343.000

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Galerie LUXE Stock Frais directs (M.O) Frais directs (pices) Frais indirects Atelier 2 Quantit 6.000*8 0,25*6.000 6000 1.500 6.000 Prix Unitaire 3,1 30 30 60 66 Prix total 148.800 45.000 112.200 90.000 396.000

4.3 Les cots de revient stock de produits finis + frais directs de distribution + frais indirects de distribution cot de revient exemple :
stocks de produits finis galerie NORMALE stock initial 3.000 137.000 entre 7.000 343.000 10.000 480.000 galerie LUXE stock initial 2.500 156.500 entre 6.000 396.000 8.500 552.500 cot de revient galerie NORMALE Libell Stock Charges directes Cot de revient Galerie LUXE Libell Stock Charges directes Cot de revient sortie 6.500 65 422.500 stock final 2.000 65 130.000 8.500 65 552.500 sortie 5.000 48 240.000 stock final 5.000 48 240.000 10.000 48 480.000

Quantit 5.000 5.000 5.000 Quantit 6.500 6.500 6.500

Prix dunitaire 48 4 52 Prix dunitaire 65 4 69

Prix total 240.000 20.000 260.000 Prix total 422.500 26.000 448.500

4.4 Le rsultat analytique Il est gal diffrence entre les ventes et les cots de revient de chaque produit.

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Exemple :
Cot de revient Galerie NORMALE Chiffre daffaires - cot de revient Rsultat analytique Galerie LUXE Chiffre daffaires - cot de revient Rsultat analytique 5.000 5.000 5.000 6.500 6.500 6.500 56 52 4 66 69 -3 280.000 260.000 20.000 429.000 448.500 -19.500

4.5 Concordance entre le rsultat analytique et rsultat comptable On tablit conformment aux rgles du plan comptable gnral le compte de rsulta analytique et comptable, et on explique la diffrence par un tableau de concordance qui reprend lensemble des distorsions, savoir : lments suppltifs incorpors en CAE, diffrences dinventaire, diffrence dincorporation lie des arrondis lors des calculs de cots.

4.6 Analyse des rsultats Le rsultat analytique doit tre comment, analys et cette rflexion doit aboutir des dcisions stratgiques, par exemple : abandon dun produit, mise en place dune campagne de promotion sur un produit particulier, modification de la politique de prix, mais aussi la recherche dans les diffrents ateliers des niveaux de productivit et de gains possibles par des amliorations de la politique de production.

V- PROBLEMES LIES AU COUT DE PRODUCTION


Le calcul du cot de production dans une entreprise industrielle ou de service peut poser le problme de lvaluation des encours et des dchets. 5.1 Problme des encours Lorsquon dtermine des cots par priode, il existe gnralement en fin de priode des produits en cours de fabrication. Le problme est dvaluer les frais engendrs : les produits commencs et termins et les produits commencs et non termins. Le partage des charges se fait en fonction de normes techniques fournies par les responsables datelier. En ce qui concerne les matires premires, on a tendance considrer quelles sont injectes en dbut de cycle et que donc la valeur de lencours contient la totalit des matires premires ncessaires la fabrication dun produit. En ce qui concerne la main duvre et les frais datelier, il faut valuer le temps pass sur les encours en fonction du stade davancement. Lvaluation globale de la production se fait donc de la manire suivante :

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Total des charges de production de la priode + Valeur des encours dbut de priode - Valeur des encours fin de priode Cot de production des produits termins

5.2 Evaluation des dchets et rebuts On appelle dchet un rsidu de fabrication constitu par des lments de matires premires, ou des impurets se dgageant de la fabrication. On appelle rebut des produits finis impropres lusage prvu car ne respectant pas le seuil de quantit minimum. Le traitement analytique de ces lments dpend de leur catgorie. On distingue le fait quils soient ou pas rutilisables et le fait que leur traitement fasse ou pas supporter un cot lentreprise. Rutilisables
En ltat En diminution du cot de production la valeur du prix de revente (diminue des frais de distribution et de la marge bnficiaire) Aprs traitement

Non rutilisables
Lvacuation a un cot

Lvacuation na pas de cot En diminution du cot de Le cot dvacuation est Rien faire production la valeur du prix rajout au cot de de revente (diminue des production frais de distribution, de la marge bnficiaire et du cot du traitement)

VI CONCLUSION GENERALE SUR LES COUTS COMPLETS


La mthode des cots complets permet de rpondre 3 principaux objectifs : - calculer et donc connatre des cots - dterminer des rsultats analytiques - connatre en permanence la valeur des stocks La CAE en cots complets permet de rpondre dune manire satisfaisante ces objectifs. Cette mthode passe par une dfinition prcise des objectifs. Si les moyens ncessaires sont mis en uvre dans lentreprise, les rsultats pourront tre considrs comme fiables et analyss dans cet esprit. Il faut nanmoins que le service de contrle de gestion ait sa disposition toutes les informations dont il a besoin linstant o il en a besoin et avec un degr de fiabilit satisfaisant. Ceci repose sur une mise en place du contrle de gestion dans laquelle le personnel a t sensibilis aux objectifs et de laquelle il ne ressort pas la notion pjorative de contrle-sanction qui pourrait aboutir des rsultats dlibrment forcs. Ce phnomne est le premier inconvnient du contrle de gestion. Le deuxime inconvnient rside dans la construction mme de la mthode. La rpartition des charges indirectes repose sur des units duvre choisies parce que reprsentatives de lactivit du centre. Il est possible quune autre personne charge de dfinir ces units duvre nait pas fait le mme choix, il en rsulterait automatiquement une rpartition diffrente des charges donc une valeur moyenne des cots, donc des rsultats analytiques et des choix stratgiques diffrents. Dans la mesure o une mthode aboutit des rsultats qui peuvent tre aussi facilement critiqus elle devient elle-mme critiquable .

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Par ailleurs, on a vu que le systme des cots complets tait un systme lourd dans la dfinition de ses objectifs et dans sa mise en place. On a vu aussi quil nexistait pas ou peu de dimension prvisionnelle dans la mthode des cots complets. Il nest donc pas possible de grer des prvisions de rentabilit dans le cadre de commandes rgulires ou de commandes marginales. Pour finir, la mthode des cots complets repose sur un niveau de production ce qui entranera une hausse des cots unitaires les mois o la production sera plus faible, et inversement les autres mois. Il ne sagit pas de renoncer aux cots complets, il sagit seulement de relativiser leur intrt et dtre bien conscient que dans le cadre dune gestion prvisionnelle de lentreprise cette mthode nest pas adapte, il nous faut donc trouver autre chose.

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