Servio Pblico Federal UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SCIO-ECONMICO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

Livro Didtico da Disciplina

Contabilidade Pblica II

CONTABILIDADE PBLICA
atualizada e focada
NBCASP do CFC e MCASP da STN e da SOF
Transparncia na Era do Acesso Informao Relatrios e Demonstrativos Contbeis

Lei de Responsabilidade Fiscal

Controles Interno e Externo
Patrimnio e Dvida Pblica

Sistemas Contbeis

C A S P

Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Florianpolis SC 9 edio Semestre 2013/1

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Como Referenciar
PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade Pblica: atualizada e focada. Livro didtico da Disciplina Contabilidade Pblica II do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). 9. ed. (rev. e atual. - semestre 2013/1). Florianpolis: Edio do autor, 2013. 1 Edio de 2009/1 Atualizao Semestral.

Sobre o Autor Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Nascido em Florianpolis (SC). Contador registrado no CRC/SC e Professor Adjunto do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Possui graduao em Cincias Contbeis (1999), mestrado com concentrao em Gesto de Negcios (2002) e doutorado com concentrao em Inteligncia Organizacional (2005), ambos em Engenharia de Produo pela UFSC. Sua dissertao de mestrado trata de indicadores contbeis e a sua tese de doutorado trata da avaliao da transparncia governamental sobre as contas pblicas. Possui pesquisas e publicaes concentradas nos seguintes temas: Contabilidade Pblica; Finanas Pblicas; Auditoria Governamental; Contabilidade de Custos; e Gesto Fiscal Responsvel. Possui experincia no mercado financeiro (fundo de penso); em Contabilidade Gerencial (em associao privada); e no Servio Pblico Federal, tendo ocupado o cargo de Contador e a funo de Auditor.

Agradecimento
Ao Professor Flvio da Cruz, pelo incentivo, generosidade e contribuies orientadas ao aprimoramento deste livro.

SUMRIO
PREFCIO CAPTULO 1 INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA
Objetivos para o leitor 1.1 Conceitos, objetivo e objeto 1.2 Caractersticas, funes, sistemas e campo de aplicao 1.3 NBCASP, IPSAS e MCASP Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 2 TRANSPARNCIA DAS CONTAS PBLICAS

Objetivos para o leitor 2.1 Informao pblica e democracia 2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao 2.3 Princpios da transparncia e da publicidade 2.4 Cultura da transparncia e do acesso 2.5 Controle social, governana pblica e accountability 2.6 Contas pblicas: natureza, finalidades, usurios e confiabilidade 2.7 A internet e outros meios para divulgao 2.8 Distino e apresentao de dados e informaes Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 3 PATRIMNIO PBLICO E BENS PBLICOS

Objetivos para o leitor 3.1 Patrimnio pblico 3.2 Bens pblicos 3.3 Inventrio Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 4 RECEITA E DESPESA PBLICA

Objetivos para o leitor 4.1 Atualizao normativa 4.2 Classificaes legais da receita 4.3 Classificaes legais da despesa 4.4 Exerccio financeiro e regimes contbeis Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 5 BALANOS PBLICOS

Objetivos para o leitor 5.1 Introduo aos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, das NBCASP e do DCASP 5.2 Balano Oramentrio (BO) 5.3 Balano Financeiro (BF) 5.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) 5.5 Balano Patrimonial (BP) 5.6 Indicadores contbeis para o setor pblico 5.7 Modelos de notas explicativas Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 6 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

Objetivos para o leitor 6.1 Definies e conceitos bsicos 6.2 Princpios e estrutura da LRF 6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento 6.4 Despesas com pessoal 6.5 Restos a pagar 6.6 Sistema de custos e consolidao das contas 6.7 Outros aspectos e exigncias Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 7 DVIDA PBLICA

Objetivos para o leitor 7.1 Conceitos, definies, classificaes e bases normativas 7.2 Limites e condies sobre a dvida e o endividamento 7.3 Limites para a dvida consolidada 7.4 Condies para realizao de operaes de crdito 7.5 Limites para operaes de crdito Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 8 RELATRIOS PREVISTOS NA LRF

Objetivos para o leitor 8.1 Introduo ao RGF e ao RREO 8.2 Anlise dos demonstrativos do RGF 8.3 Noes dos demonstrativos do RREO Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 9 CONTROLE E AUDITORIA NA ADMINISTRAO PBLICA

Objetivos para o leitor 9.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988 9.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria 9.3 Controle interno nas NBCASP 9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal 9.5 Auditoria interna Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 10 ESCRITURAO E SISTEMAS CONTBEIS

Objetivos para o leitor 10.1 Plano de contas e escriturao 10.2 SIAFI e SIAFEM 10.3 Fundos especiais: sade e educao Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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REFERNCIAS

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PREFCIO
Caros Leitores, Apresento a 9 edio do livro didtico aplicado na Disciplina Contabilidade Pblica II, do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da UFSC, para o semestre 2013/1. A partir da 8 edio, o livro passou a ser intitulado Contabilidade Pblica: atualizada e focada. O ttulo se justifica em funo de a obra ser atualizada constantemente fato evidenciado por sua edio semestral, diante das normas contbeis em constante mudana e focada nos seguintes temas, diante de um universo de assuntos na rea contbil do setor pblico: a) a normatizao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP); b) a transparncia como parte da governana pblica voltada ao acesso informao contbil; c) o patrimnio pblico, abrangendo os bens e a dvida pblica; d) a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em aspectos gerais e contbeis; e) os balanos pblicos e outros demonstrativos componentes de relatrios contbeis; f) os controles interno, externo e social, e sua relao com a auditoria governamental; e g) os sistemas e subsistemas contbeis e o plano de contas. A escriturao contbil tratada por meio do Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), fornecido como material de apoio. Apesar de seu enfoque, o texto tambm traz as definies introdutrias e a normatizao atualizada sobre receitas e despesas pblicas. Na Disciplina precedente, Contabilidade Pblica I, foram enfocados: as entidades do setor pblico e a atividade financeira do Estado; o planejamento e o oramento pblicos, ligados ao Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e Lei Oramentria Anual (LOA); as receitas e as despesas pblicas, incluindo os crditos adicionais; o exerccio financeiro e os regimes contbeis; e os balanos oramentrios; entre outros aspectos. A cada nova edio, h uma busca pela atualizao e o aprimoramento do texto, num contexto de ampla e profunda regulao que a Contabilidade Pblica recebe por parte dos rgos competentes, incluindo ainda as influncias captadas no cenrio da administrao pblica, dos doutrinadores e da sociedade. Nesta perspectiva, atualizar esta obra um trabalho contnuo e aberto para sugestes. Por este motivo, fique a vontade para indicar ao Professor/autor suas sugestes de aprimoramento e indicaes de eventuais equvocos ou desatualizaes. Como retribuio, poderei fornecer edies novas do livro a cada semestre aos ex-alunos interessados que o solicitarem por e-mail (orionplatt@cse.ufsc.br), mesmo depois de formados neste Curso. Deste modo, mantemos o lao do conhecimento e da busca pelo aperfeioamento profissional. Estejam tambm atentos s leituras complementares recomendadas ou sugeridas em sala de aula e ao longo do livro, conforme a necessidade de aprofundamento especfico. Bons estudos e sucesso! Florianpolis, maro de 2013. Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto
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CAPTULO 1
INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos, as funes e as caractersticas da Contabilidade Pblica; e apresentar e iniciar o estudo das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP). 1.1 Conceitos, objetivo e objeto Para entender a Contabilidade Pblica, preciso primeiramente lembrar o que a prpria Contabilidade, tendo em vista que aquela um ramo (especialidade ou aplicao) desta. Conforme uma das noes mais amplamente aceitas, a Contabilidade a Cincia Social Aplicada que estuda o patrimnio e suas variaes. Note, portanto, que no se trata de uma Cincia Exata, por motivos j abordados em disciplinas anteriores do Curso. Segundo a Associao Brasileira de Oramento Pblico (ABOP), a Contabilidade Pblica o ramo da contabilidade que estuda, controla e demonstra a organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes (ABOP, 1975 apud TCE/SC, 2003, p. 102). No ano de 2008 entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio de uma srie de Resolues, abordadas adiante neste Captulo. As NBCASP representam o marco de uma Nova Contabilidade Pblica, a partir de ento denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP). Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.128/2008 e alterada pela Resoluo n. 1.268/2009, tem-se o conceito de CASP: o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico1 (CFC, 2008 e 2009). Deste modo, a CASP diferencia-se da Contabilidade Pblica anterior por seguir os Princpios de Contabilidade estabelecidos na Resoluo CFC n. 750/1993 (CFC, 1993, atualizada em 2010), o que representa uma mudana do enfoque oramentrio (enfatizado no conceito da ABOP) para o enfoque sobre seu objeto enfatizado pelo CFC, o patrimnio. O Objetivo da CASP (CFC, 2008 e 2009) :
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.

Observe-se que as informaes fornecidas pela CASP so de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica a respeito do patrimnio das entidades abrangidas no seu campo de aplicao (tratado logo adiante). Por este motivo, as informaes contbeis no se restringem dimenso financeira de simples medidas monetrias. H trs finalidades e usurios enfocados, ligadas sua funo social da CASP a Contabilidade deve evidenciar informaes necessrias :
Descrita como um ramo da Cincia Contbil, a CASP tambm pode ser estruturada em trs reas bsicas, conforme sistematizado por Martins (2003): Contabilidade Financeira; Contabilidade de Custos; e Contabilidade Gerencial. A Financeira voltada aos usurios externos; a Gerencial aos usurios internos; e a de Custos atendendo ambos. Os usurios da CASP so abordados mais adiante neste Captulo. 6
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a) tomada de decises: voltadas aos gestores pblicos, eleitos, indicados ou de carreira, que devem apoiar suas decises envolvendo os recursos pblicos; b) prestao de contas: voltadas subsidiar a fiscalizao prevista constitucionalmente, exercida pelo Poder Legislativo, com o auxlio de tribunais de contas, e pelo sistema de controle interno de cada Poder; e c) instrumentalizao do controle social: voltadas populao em geral que, individualmente ou em grupos, exerce influncia sobre os governantes e demais encarregados do poder pblico. Apesar de o objeto da CASP ser o patrimnio pblico, ela no se restringe apenas aos bens, direitos e obrigaes, visto que desenvolve aes, sistematiza dados e produz informaes sobre o oramento pblico e outros aspectos das entidades pblicas estatais, de natureza econmica, financeira e fsica. 1.2 Caractersticas, funes, sistema e campo de aplicao A primeira diferenciao da Contabilidade Pblica em relao Contabilidade Privada o campo de aplicao, que especifica as entidades que devem observar as normas e as tcnicas prprias da CASP. Conforme as NBCASP, a CASP aplicada nas Entidades do Setor Pblico (ESP), assim definidas (CFC, 2008 e 2009):
[...] rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico.

O seu escopo de aplicao de dois nveis: (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; e (b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social (CFC, 2008 e 2009, grifos nossos). Tendo em vista que a Contabilidade possui duas funes bsicas planejamento e controle surgem algumas peculiaridades da Contabilidade Pblica. No que tange primeira das funes, h uma srie de instrumentos e caractersticas muito prprias para a administrao pblica. O planejamento formalizado em oramento como lei, o que o vincula ao processo decisrio e aos atos e fatos observados e registrados pela Contabilidade. So trs os instrumentos de planejamento estatal no Brasil2: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO); e Lei Oramentria Anual (LOA). No que tange funo controle, tambm h uma srie de peculiaridades na administrao pblica, pois so vrias as formas existentes: controle externo; controle interno; controle social; controle judicirio; controle administrativo; e controle gerencial. No h unanimidade quanto aos tipos de controle, de modo que existem desmembramentos e outras classificaes alternativas. Em Captulo posterior, sobre Controle e Auditoria Governamental, sero abordados os trs primeiros tipos de controle citados. No que tange s caractersticas gerais que diferenciam a Contabilidade Pblica (estatal) da Contabilidade Privada (empresarial), podem ser citadas como principais as constantes no Quadro 1.1.
Tais leis, previstas na Constituio Federal e na Lei n. 4.320/1964, foram estudadas na Disciplina Contabilidade Pblica I. Todavia, tais instrumentos sero relembrados no Captulo especfico sobre Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), tendo em vista a srie de vinculaes e exigncias trazidas em funo desta Lei. 7
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Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 1/2 Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pblica Organizaes Privadas Entidades do Setor Pblico Campo de Abrangem sociedades empresariais e Abrange os entes pblicos, incluindo entidades das entidades sem fins lucrativos. administraes direta e indireta obrigadas a manter Aplicao
contas consolidadas.

Competncia
Conforme os princpios contbeis.

Misto (Oramentrio) e Competncia (Patrimonial)

Sob o enfoque oramentrio: caixa para a receita e competncia imperfeita para a despesa (conforme o art. 35 da Lei n. 4.320/1964). Sob o enfoque patrimonial, passar a adotar concomitantemente com regime de competncia. Leia mais sobre isso no Captulo sobre Receita e Despesa Pblica.

Regimes Contbeis

Lucro / Prejuzo Resultados Apurados

Representa um resultado econmico, ou seja, a gerao ou perda de riqueza, com impacto no Patrimnio Lquido.

Supervit / Dficit
No se visa ao resultado no sentido econmico (lucro), mas sim o bem-estar da populao. So vrios os tipos de resultados (supervits ou dficits): oramentrio (nominal, primrios, etc.), financeiro e patrimonial. Algumas das apuraes de resultados constam nos captulos que tratam dos balanos pblicos e dos relatrios da LRF.

Proprietrios Prestao de Contas

No caso de sociedades por aes, so os acionistas e o Conselho de Administrao.

Cidados e seus representantes no Poder Legislativo

O Poder Legislativo, em qualquer das esferas de governo a que pertena, que dispem de rgos auxiliares: os tribunais de contas. Os cidados tm direito assegurado de conhecer as prestaes de contas e outros instrumentos da transparncia. H mais sobre esses temas nos captulos sobre LRF e controle.

Inexiste ou pode ser flexvel Controle Oramentrio

A maioria das empresas no adota formalmente um oramento completo e o segue. Tal procedimento mais comum em grandes empresas e em estatais.

Rgido e definido em Lei

Oramento pblico lei e deve ser seguido. Trata-se de um plano de trabalho estratgico e operacional que orienta e limita as aes dos gestores. Muitas vezes rgido em funo da dificuldade (no da impossibilidade) de alter-lo, mediante nova aprovao legislativa.

Necessrio gerencialmente e para fins de IR Controle de Custos

A maioria das empresas no adota. Costuma ser aplicado em empresas maiores por necessidade gerencial e para avaliar estoques, para fins do Imposto de Renda (IR).

Obrigatrio apenas aps a LRF

Apesar de alguns artigos da Lei n. 4.320/1964 insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n. 101/2000 (LRF) obrigou a adoo de sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Todavia, ainda pouco aplicado. O tema abordado no Captulo sobre LRF.

Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 2/2 Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pblica Pela natureza, por funes, pela orgnica Por insumos e por fonte de recursos
O plano de contas (e a DRE derivada) organiza a despesa conforme os insumos: salrios e encargos sociais, impostos, honorrios, financeiras, etc. Existem ainda classificaes especficas para custos gerenciais. A classificao conforme a natureza organiza a despesa conforme as categorias econmicas. A classificao funcional organiza os projetos e atividades conforme as funes e subfunes de governo. A orgnica ou institucional organiza a despesa conforme os poderes, entidades, rgos e unidades oramentrias que executam o gasto. Existem ainda outras classificaes no definidas legalmente. A partir do MCASP, as Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) podem ser consideradas mais uma classificao, com enfoque patrimonial.

Classificao da Despesa

Obrigatrio at 1995
Apesar de a inflao continuar existindo aps o Plano Real (1994), Decreto Presidencial obrigou as empresas a no ajustarem mais seus balanos conforme a inflao. Algumas empresas adotam gerencialmente ou colocam a informao em notas explicativas.

No obrigatrio
Nunca foi obrigatrio e nem aplicado de modo sistemtico3. Por isso, carrega distores expressivas, especialmente em ativos permanentes guardados a longo tempo ou adquiridos em perodos de altas inflacionrias. Pelo lado do passivo, determinados contratos ou ttulos de dvida so ajustados monetariamente. Adicionalmente, a inflao acompanhada por metas macroeconmicas do Governo Federal e do Banco Central.

Ajuste Monetrio

Habitualmente apenas um Sistemas Contbeis

Um nico plano de contas abrange ativo, passivo e resultado (receitas e despesas). As empresas podem possuir sistemas de contas para controlar custos e oramento, mas no habitual.

Passar de quatro sistemas para quatro subsistemas

Sistemas: Oramentrio; Financeiro; Patrimonial; e de Compensao. (Com o PCASP e NBCASP) Subsistemas de Informaes do Sistema Contbil: Oramentrio; Patrimonial; de Custos; e de Compensao.

Todos so necessariamente evidenciados Registro de Ativos

Desde que sejam de propriedade da entidade ou que esta detenha controle sobre os seus benefcios. H controvrsias sobre o leasing (arrendamento mercantil).

Atualmente nenhum dos bens de uso comum do povo escriturado

Apesar de serem bens pblicos, os rios, mares, estradas, ruas e praas no so escriturados no patrimnio pblico contbil. A partir das NBCASP, alguns bens de uso comum passaro a ser escriturados. O tema tratado no Captulo sobre patrimnio e bens pblicos.

No obrigatria, mas til sob os aspectos gerencial e fiscal

Apesar de no ser obrigatria, conforme o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), existem bons motivos para a sua prtica, tais como benefcios fiscais (IR) e melhor evidenciao do valor patrimonial dos bens.

Passar a ser obrigatria com as NBCASP. Atualmente pouco praticada

Apesar de vivel a sua realizao, em termos contbeis, no costuma ser praticada. So diversos os motivos: no se busca apurar lucro ou prejuzo; no h benefcios fiscais; exige um controle patrimonial considervel, que aumenta a complexidade. Visando melhor evidenciar o valor do patrimnio pblico, deve seguir a exigncia das NBCASP.

Depreciao

Destaca-se toda uma srie de aes que esto sendo empreendidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda (MF),

Conforme a IPSAS 10 e da precedente norma internacional, caso volte a haver hiperinflao, tender a haver a obrigatoriedade. 9

no sentido de fazer com que a CASP obedea aos princpios de Contabilidade e atenda mais amplamente e corretamente as boas prticas contbeis gradualmente entre os anos de 2012 e 2015. Deste modo, algumas das atuais diferenas deixaro de existir dentro dos prximos anos, a partir da aplicao da NBC T 16 (NBCASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), que so tratados adiante. Conforme destacado no item 9 (Sistemas Contbeis) do Quadro 1.1, a Contabilidade Pblica est numa transio de sua sistemtica de escriturao, que vem sendo delineada pela NBC T 16.2 e pela Parte IV do MCASP, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). Conforme a NBC T 16.2, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129/2008 e alterada pela Resoluo CFC n. 1.268/2009, a CASP organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico (CFC, 2008 e 2009). O sistema contbil est estruturado nos quatro subsistemas identificados no quadro a seguir.
Subsistema de Quadro 1.2 Subsistemas do sistema contbil na CASP Finalidades e contas Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009). Escriturado nas classes de contas 5 e 6 do PCASP, que tratam do controle da aprovao e execuo do planejamento e oramento. Constitui a Contabilidade Oramentria, conforme o regime misto do oramento definido no art. 35 da Lei n. 4.320/1964. Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico. Escriturado nas classes de contas 1 a 4 do PCASP, que tratam do ativo, passivo e das variaes patrimoniais diminutivas e aumentativas. Constitui a Contabilidade Patrimonial, que segue os Princpios de Contabilidade, incluindo o da competncia. Registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica (CFC, 2008 e 2009). Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles devedores e credores. Registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle (CFC, 2008 e 2009). Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles devedores e credores.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes das normas NBC T 16.1 (CFC, 2008 e 2008) e MCASP/PCASP (STN, 2012a).

Informaes Oramentrias

Informaes Patrimoniais

Custos4

Compensao

Tais subsistemas, conforme o PCASP e a operacionalizao escritural derivada, so abordados no Captulo final e no Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), tratados mais adiante nesta Disciplina.

No que tange ao subsistema de custos, destaca-se a necessidade do controle de custo unitrio dos servios, conforme apresentado no livro Contabilidade de Custos para Entidades Estatais (CRUZ; PLATT NETO, 2007) e no captulo 7 do livro Manual de Contabilidade Pblica (SLOMSKI, 2003). Tais obras constituem fontes de pesquisa para os alunos engajados nesse assunto, tendo em vista a necessidade de combater o custo mdio ou genrico de programas, atividades ou projetos, diante dos superfaturamentos e outras prticas de corrupo e ineficincia que podem ser encobertos por tal apurao. A exigncia de sistema de custos abordada no Captulo que trata da Lei de Responsabilidade Fiscal. 10

Retornando ao tema campo de aplicao da Contabilidade Pblica, convm relembrar e fixar alguns conceitos e definies. Considerando que a administrao pblica o aparelhamento do Estado preordenado realizao dos servios pblicos, ela visa satisfao das necessidades coletivas. Neste contexto, administrar gerir os servios pblicos e implica em no apenas prestar servios, mas tambm dirigir, governar e exercer a vontade coletiva. A organizao poltico-administrativa brasileira complexa e possui suas bases definidas na Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988, arts. 1 e 2):
TTULO I - Dos Princpios Fundamentais Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...] Art. 2 So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.

Assim, esto estabelecidos na Constituio as esferas de governo e os tipos de entes pblicos, bem como a diviso entre os Poderes. A estrutura da administrao pblica federal brasileira segue as determinaes do Decreto-Lei n. 200/1967, entre outras normas. Na ilustrao a seguir observam-se as principais entidades componentes da administrao, numa representao passvel de divergncia, tendo em vista a diversidade de conceitos e entendimentos que evoluem.
Figura 1.1 Representao das entidades da administrao pblica

Administrao Pblica
Administrao Direta
Poder Executivo
(Estrutura Administrativa sob o Comando do Chefe do Executivo, Ministros e/ou Secretrios)

Administrao Indireta
Entidades Autrquicas (PJDPubl)
Autarquias Fundaes IPP como Autarquias fundacionais Consrcios Pblicos como Associaes Pblicas

Chefia do Executivo Ministrios e/ou Secretarias

Fundaes IPP (PJDPriv) Consrcios Pblicos (PJDPriv)

Poder Legislativo* Poder Judicirio*

Empresas Estatais (PJDPriv)

Empresas Pblicas Sociedades de Economia Mista Outras**

Entes de Cooperao / Paraestatais

Servios Sociais Autnomos Entidades de Apoio OSCIP Organizaes Sociais

* Considerados para fins de consolidao das contas. IPP: Institudas pelo Poder Pblico. ** Outras empresas sob o controle do Estado, PJDPbl: Personalidade Jurdica de Direito Pblico. habitualmente como concessionrias de servios PJDPriv: Personalidade Jurdica de Direito Privado. pblicos. OSCIP: Org. da Sociedade Civil de Interesse Pblico. Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) a partir de Di Pietro (2012) e de Meirelles (2012).

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A terminologia ligada s entidades do setor pblico representa um tema do Direito Administrativo, que dever ser pesquisado conforme a necessidade percebida, visando obter conhecimentos fundamentais ou complementares. Segue um quadro com uma sntese de conceitos e definies bsicos.
Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 1/2 Termos Conceitos e definies
Estado Organismo poltico administrativo que, como nao soberana ou diviso territorial, ocupa um territrio determinado, dirigido por governo prprio e se constitui pessoa jurdica de direito pblico [...] (FERREIRA, 1986). Conjunto de pessoas com autoridade para comandar a administrao pblica, como um componente poltico que personifica e chefia o Estado. A Unio, cada estado, o Distrito Federal e cada municpio so entes. Esto compreendidos: o Poder Executivo, o Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico; as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes (BRASIL, 2000, arts. 1 e 2). rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico (CFC, 2008 e 2009). todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas (MEIRELLES, 1993, p. 61). Constitui os servios integrados na estrutura administrativa do rgo superior do Poder Executivo e dos ministrios ou secretarias (BRASIL, 1967, art. 4). Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria: Autarquias; Empresas Pblicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundaes Pblicas. Vinculam-se ao ministrio ou secretaria em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade (BRASIL, 1967, art. 4). Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada (BRASIL, 1967, art. 5). Caracteriza-se por ser um patrimnio, total ou parcialmente pblico, a que a lei atribui personalidade jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) para consecuo de fins pblicos. Quando PJDPbl o seu regime idntico ao das autarquias, sendo por isso mesmo chamada de autarquia fundacional, em oposio autarquia corporativa, enquanto outros preferem falar de fundao pblica ou de direito pblico. Se PJDPriv, rege-se pelo direito civil em tudo que no for derrogado pelo direito pblico (DI PIETRO, 2012, p. 482). Veja fundao instituda pelo poder pblico. Veja fundao instituda pelo poder pblico. Pessoa jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) criada por dois ou mais entes federativos para a gesto associada de servios pblicos prevista no art. 241 da CF/88. Se PJDPbl, denominada de associao pblica, inserindo-se na categoria de autarquia. Se PJDPriv, rege-se pela legislao civil em tudo que no for derrogado pelo direito pblico, em especial pela Lei n. 11.107/2005 (DI PIETRO, 2012, p. 482-483). Veja consrcio pblico. Companhia privada na qual o Estado possui participao significativa no capital social, direta ou indireta. Se a estatal for uma empresa controlada, ser empresa pblica ou sociedade de economia mista. As empresas controladas podem ser empresas estatais dependentes ou empresas estatais independentes. Veja os termos citados a seguir. Sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a ente da federao (BRASIL, 2000, art. 2). 12

Governo Ente [pblico] [da federao] [federativo] Entidade do setor pblico

Administrao pblica Administrao direta [ou centralizada] Administrao indireta [ou descentralizada] Autarquia

Fundao instituda pelo poder pblico

Fundao pblica Autarquia fundacional Consrcio pblico

Associao pblica Empresa estatal

Empresa controlada

Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 2/2 Termos Conceitos e definies
Empresa pblica Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo do ente, criado por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo seja levado a exercer por fora de contingncia ou de convenincia administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (BRASIL, 1967, art. 5). Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, criada por lei para a explorao de atividade econmica, sob a forma de sociedade annima, cujas aes com direito a voto pertenam em sua maioria ao ente ou a entidade da administrao indireta (BRASIL, 1967, art. 5). Empresa controlada que receba (de modo habitual) do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria (BRASIL, 2000, art. 2).

Sociedade de economia mista

Empresa estatal dependente

Empresa controlada que no receba do ente recursos financeiros para pagamento de despesas com Empresa pessoal ou de custeio em geral ou de capital (ou que no receba de modo habitual). estatal independente Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes dos autores e normas citados Ferreira (1986), Meirelles (1993), Di Pietro (2012) Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967), Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000) e NBC T 16.1 (CFC, 2008 e 2008).

Diversos aspectos abordados nesse quadro j foram estudados na Disciplina anterior. Outros sero aprofundados ao longo dos prximos captulos. Perceba que a complexidade inerente s caractersticas da Contabilidade Pblica, por envolverem vrios temas e muitas normas aplicveis. Para alm da abordagem conceitual, tem-se o envolvimento dos interesses de equilbrio financeiro das diferentes coligaes poltico-partidrias presentes na ocupao do espao entre as esferas de governo, de modo que h, como resultado, no mnimo duas repercusses no conjunto dos rgos, fundos e entidades estatais: (a) federalismo fiscal; ou (b) efetiva descentralizao tributria5 (CRUZ, 2013). 1.3 NBCASP, IPSAS e MCASP a) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) No dia 21 de novembro de 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou em seu Plenrio as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP). So vinculadas s demais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) e por isso so chamadas de NBC TSP, ou seja, so as NBCs Tcnicas do Setor Pblico. Constituem a NBC T 16, que aborda Aspectos Contbeis Especficos da Gesto Governamental, desmembrada inicialmente em dez partes. No ano de 2011, foi aprovada a 11 parte. As dez primeiras Resolues entraram em vigor na data da publicao no DOU (25/11/2008), com adoo de forma facultativa a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010 (CFC, 2008 e 2009). A princpio, a aplicao das NBCASP no distingue prazos ou datas diferentes para aplicao nos entes pblicos conforme a esfera de governo ou rea da administrao pblica.
5

Conforme Cruz (2013): (a) o Federalismo fiscal aposta na centralizao de recursos na Unio para impor polticas e metas percebidas pelo governo federal e legitimar o controle formal sobre as demais esferas, alm de praticar preferncias e prioridades, nem sempre tecnicamente justificveis; e (b) a Efetiva descentralizao tributria consiste na descentralizao de recursos e equalizao, por confiar na capacidade e probidade regional ao invs do controle formal, pactuar democraticamente a aceitao de polticas e metas percebidas pelo governo federal. O aprofundamento destas e de outras abordagens conceituais no so diretamente temas da Contabilidade Pblica. Entretanto, so essenciais para entendimento das decises na aplicao dos recursos pblicos relevantes e o rumo das polticas de progresso e desenvolvimento nacional (CRUZ, 2013). 13

Todavia, as entidades que estejam sujeitas legislao que estabelea prazo distinto para incio da adoo das NBC T 16.1 a 16.10 podem adotar essas normas a partir do prazo estabelecido por aquela legislao, conforme aa Resoluo CFC n. 1.268/2009 (CFC, 2009, art. 6). Deste modo, passou a valer apenas os prazos definidos nas portarias de edio do MCASP, tratado a seguir. A elaborao de tais normas foi resultado do trabalho de uma comisso (Grupo Assessor) que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os tribunais de contas estaduais, as instituies de educao superior, algumas entidades paraestatais e muitos representantes dos governos federal, estaduais e municipais. No quadro a seguir consta a identificao do conjunto das NBC T 16 e respectivas Resolues de criao e ndices de temas tratados.

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Quadro 1.5 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico N. das Resolues Assuntos ndices NBCASP CFC n./ano
s

NBC T 16.1

1.128/2008

NBC T 16.2

1.129/2008

Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao Patrimnio e Sistemas Contbeis

NBC T 16.3

1.130/2008

NBC T 16.4

1.131/2008

Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil Transaes no Setor Pblico

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: 3 6 Campo de Aplicao: 7 8 Unidade Contbil: 9 10 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Patrimnio Pblico: 3 Classificao do Patrimnio Pblico sob o Enfoque Contbil: 4 9 Sistema Contbil: 10 Estrutura do Sistema Contbil: 11 13 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Escopo de Evidenciao: 3 6 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio Pblico: 3 Variaes Patrimoniais: 4 9 Transaes que Envolvem Valores de Terceiros: 10 11 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Formalidades do Registro Contbil: 3 15 Segurana da Documentao Contbil: 16 17 Reconhecimento e Bases de Mensurao ou Avaliao Aplicveis: 18 25 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Demonstraes Contbeis: 3 10 Divulgao das Demonstraes Contbeis: 11 Balano Patrimonial: 12 19 Balano Oramentrio: 20 22 Balano Financeiro: 23 24 Demonstrao das Variaes Patrimoniais: 25 29 Demonstrao dos Fluxos de Caixa: 30 34 Demonstrao do Resultado Econmico: 35 38 Notas Explicativas: 39 41 Disposies Gerais: 1 2 Definies: 3 Procedimentos para Consolidao: 4 8 Disposies Gerais: 1 Abrangncia: 2 3 Classificao: 4 Estrutura e Componentes: 5 - 12 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Critrios de Mensurao e Reconhecimento: 3 12 Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto: 13 15 Divulgao da Depreciao, da Amortizao e da Exausto: 16 Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Avaliao e Mensurao: 3 Disponibilidades: 4 6 Crditos e Dvidas: 7 12 Estoques: 13 20 Investimentos Permanentes: 21 23 Imobilizado: 24 31 Intangvel: 32 34 Diferido: 35 Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel: 36 40 Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico e d outras providncias. Dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade Objetivo: 1 6 Alcance: 7 8 Definies: 9 Caractersticas e Atributos da Informao de Custos: 10 12 Evidenciao na Demonstrao de Custos: 13 Regime de Competncia: 14 Cota de Distribuio de Custos Indiretos: 15 17 Variao da Capacidade Produtiva: 18 Integrao com os Demais Sistemas Organizacionais: 19 20 Implantao do Sistema de Custos: 21 Responsabilidade pela Informao de Custos: 22 24

NBC T 16.5

1.132/2008

Registro Contbil

NBC T 16.6

1.133/2008

Demonstraes Contbeis

NBC T 16.7

1.134/2008

NBC T 16.8

1.135/2008

Consolidao das Demonstraes Contbeis Controle Interno

NBC T 16.9

1.136/2008

NBC T 16.10

1.137/2008

Depreciao, Amortizao e Exausto Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico Alteraes

Alteraes NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 NBC T 16.11

1.268/2009

1.156/2009 1.366/2011

NBCs Sist.de Informao de Custos do Setor Pblico

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Resolues CFC citadas (CFC, 2008, 2009 e 2011).

15

Destaca-se que o CFC e sua estrutura regional esto participando de um processo de convergncia das normas contbeis aos padres internacionais, inclusive das relativas Contabilidade Pblica. Mediante a Resoluo CFC n. 1.103/2007, o CFC instituiu o Comit Gestor de Convergncia Brasil (CGCB). O objetivo do Comit contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Pas buscando, por meio de uma reforma contbil e de auditoria, maior transparncia das informaes financeiras utilizadas pelo mercado e pela sociedade, alm do aprimoramento das prticas da profisso, considerando sempre a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres internacionais (CARLIN, 2008). O CGCB busca monitorar as aes a serem implantadas para viabilizar a convergncia das normas contbeis e de auditoria, por meio de uma srie de aes definidas. O Plano de Ao, quando de sua concepo (em torno de 2009), almejava a convergncia das NBCASP s IPSAS at 2012. Nesse ponto, merece referncia o envolvimento da STN que, por meio da Portaria do Ministrio da Fazenda n. 184, de 25/08/2008 (MF, 2008), recebeu a responsabilidade de identificar as necessidades de convergncia s normas emitidas pela IFAC e pelo CFC. As siglas IPSAS e IFAC so tratadas logo em seguida. ntegra na pgina do CFC na internet (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116), na seo NBC TSP - DO SETOR PBLICO). Esteja tambm atento s atualizaes por meio de novas Resolues CFC. b) International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) A sigla IPSAS pode ser traduzida (de modo livre) como Normas (ou Padres) Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), constituindo um conjunto de regras emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC, traduzida como Federao Internacional de Contadores). Em certo grau, as IPSAS so baseadas nas International Accounting Standards (IAS, traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade) e nas International Financial Reporting Standards (IFRS, traduzido como Padres Internacionais de Evidenciao Financeira), aplicadas na rea da Contabilidade Empresarial. As IAS foram emitidas originalmente pelo International Accounting Standards Committee (IASC, traduzido como Comit Internacional de Padres Contbeis), criado em 1973. As IFRS so emitidas e atualizadas pelo International Accounting Standards Board (IASB, traduzido como Conselho Internacional de Padres Contbeis), componente da estrutura do IASC que assumiu as responsabilidades tcnicas de emitir e atualizar as referidas normas a partir de 2001. O conjunto das IPSAS emitidas pela IFAC somava trinta e duas normas at janeiro de 2012, conforme listado no quadro a seguir, que ainda indica a IAS e IFRS nas quais cada IPSAS foi baseada. Em linhas gerais, as IPSAS dispem sobre uma Contabilidade Patrimonial Integral (Accrual Basis of Accounting), requerendo o registro de todos os bens, direitos, obrigaes e patrimnio lquido da entidade e adotando o regime de competncia para receitas e despesas (CFC, 2008). Tais normas visam ainda uma harmonizao de tratamentos contbeis entre os pases. Obtenha as NBCASP na

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Quadro 1.6 Lista das IPSAS e correspondncia com as IAS e as IFRS IPSAS n.
1 2

Assunto

Baseada na

Apresentao das demonstraes financeiras IAS 1 Demonstrao do fluxo de caixa IAS 7 Supervit ou dficit lquido do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas 3 IAS 8 contbeis 4 Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio IAS 21 5 Custos dos emprstimos obtidos IAS 23 6 Demonstraes financeiras consolidadas e contabilizao para entidades controladas IAS 27 7 Contabilidade para investimentos em associados IAS 28 8 Apresentao de relatrios financeiros de interesses em joint ventures IAS 31 9 Rendimentos provenientes de transaes comerciais IAS 18 10 Apresentao de relatrios financeiros em economias superinflacionrias IAS 29 11 Contratos de construo IAS 11 12 Inventrios IAS 2 13 Arrendamento mercantil leasing IAS 17 14 Circunstncias aps a data de apresentao das demonstraes financeiras IAS 10 15 Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao (substituda por IPSAS 28 e 30) 16 Propriedades de investimento IAS 40 17 Propriedades, instalaes e equipamentos IAS 16 18 Apresentao das demonstraes financeiras por segmentos IAS 14 19 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes IAS 37 20 Divulgaes das partes relacionadas IAS 24 21 Desvalorizao de ativos no monetrios IAS 36 22 Divulgao de informao financeira sobre os setores do governo em geral 23 Rendimento de transaes no comerciais (taxas e transferncias) 24 Apresentao da informao oramental nas demonstraes financeiras 25 Benefcios do empregado IAS 19 26 Imparidade de ativos geradores de caixa IAS 36 27 Agricultura IAS 41 28 Instrumentos financeiros: apresentao IAS 32 29 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao IAS 39 30 Evidenciao de instrumentos financeiros IFRS 7 31 Ativos intangveis IAS 38 32 Acordos de concesso de servios: concedente IFRIC 12 IAS International Accounting Standards, traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade. IFRIC International Financial Reporting Committee: Comit Internacional de Divulgao Financeira. IFRS International Financial Reporting Standards: Padres Internacionais de Evidenciao Financeira. IPSAS International Public Sector Accounting Standards: Normas (ou Padres) Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico Fonte: Adaptado de Deloitte (2012), com traduo livre.

As IPSAS podem ser encontradas na ntegra (em torno de 2 mil pginas em ingls), no stio eletrnico da IFAC (2012). O CFC publicou a traduo oficial das IPSAS (at a 31, em verso do ano de 2010) por meio de documento intitulado Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico: Edio 2010, com mais de 1,4 mil pginas, disponvel gratuitamente em seu stio eletrnico (CFC, 2010). Simultaneamente, as IPSAS continuam sendo aperfeioadas e atualizadas, o que tende a dificultar a traduo, o estudo e a adoo, em face da demora na traduo oficial.

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c) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) refere-se a um conjunto de partes (at a 2 edio chamadas de volumes) com textos de orientao e regulao, conforme evidenciado no quadro a seguir.
Quadro 1.7 Objetivos das partes do MCASP Parte - Ttulo (Sigla)
Geral (PG) I - Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO) II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP) III - Procedimentos Contbeis Especficos (PCE) IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP) VI - Perguntas e Respostas (PR) VII - Exerccio Prtico (EP) VIII - Demonstrativo de Estatsticas de Finanas Pblicas (DEFP) Volume de Anexos (VA)

Objetivos
Visa harmonizar as interpretaes dos aspectos oramentrios, fiscais e patrimoniais da contabilidade pblica, alm de esclarecer sobre a adoo inicial dos procedimentos patrimoniais e do PCASP. Visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais. Rene regras e procedimentos contbeis relativos ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB), s Parcerias PblicoPrivadas (PPP), s Operaes de Crdito, ao Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), Dvida Ativa, aos Precatrios e aos Consrcios Pblicos. Estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos os Entes da Federao e aos demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e finanas pblicas. Tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). Rene perguntas e respostas ligadas s demais partes do MCASP. So perguntas frequentes e orientaes complementares para temas que geram dvidas, de modo focado em temas especficos. Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), bem como da elaborao das demonstraes contbeis, foi elaborado um exerccio prtico que simula fatos tpicos da administrao pblica, com os respectivos lanamentos contbeis, utilizando os cdigos de contas do PCASP. Visa orientar e harmonizar a elaborao das estatsticas de finanas pblicas, no mbito do setor pblico, ao Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo Monetrio Internacional (FMI). [...] dispe sobre os principais conceitos e classificaes que norteiam o MEFP 2001 e orienta os gestores da Unio, dos Estados, DF e Municpios e suas respectivas empresas pblicas a classificar e adequar os fatos econmicos ocorridos e registrados na contabilidade pblica de cada ente, segundo esse novo arcabouo metodolgico. 10 anexos sobre: modelo de utilizao da destinao de recursos na LDO dos municpios; desdobramentos da natureza de receita 1325.00.00; incluses, excluses e alteraes de naturezas de receitas; discriminao das naturezas de receita e de despesa; PCASP; Relao e conjunto de Lanamentos Contbeis Padronizados.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes do MCASP (STN, 2012a).

A Portaria Conjunta n. 2/2012 (STN/SOF, 2012), aprovou as Partes I e VIII, enquanto a Portaria STN n. 437/2012 aprovou as demais partes da 5 edio do MCASP. Para as edies anteriores vigoraram outras portarias. O MCASP faz parte das aes da STN que se apresentam em consonncia com as orientaes estratgicas para a CASP, conforme documento elaborado pelo CFC (2008), visando (STN, 2008):
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a) a convergncia aos padres internacionais de CASP; b) a implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; c) a implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico; d) a melhoria das informaes que integram os demonstrativos contbeis e os relatrios necessrios consolidao das contas nacionais; e e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial. Como destaque, conforme a Portaria STN n. 437/2012 (STN, 2012a, art. 2, par. nico, grifo nosso), as variaes patrimoniais sero
reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas.

A obrigatoriedade de adoo das partes do MCASP sofreu uma srie de alteraes ao longo das edies do MCASP, sendo a mais recente a partir da Portaria STN n. 753, de 21 de dezembro de 2012 (STN, 2012d), que alterou a Portaria STN n. 828, de 14 de dezembro de 2011 (2011b), e a Portaria STN n. 437/2012 (2012a). Os prazos na data de edio deste livro podem ser resumidos no quadro a seguir.
Quadro 1.8 Fases de adoo do MCASP Tipos de adoo conforme o ano Partes do MCASP Entes 2010
I Todos os entes II Todos os entes III Todos os entes IV Todos os entes V Todos os entes VIII Consolidado do SP F F F F F F

2011
O F F F F F

2012
O G F F F F

2013
O G O F F F

2014
O O O O* O* F

2015
O O O O O O**

Entes so: Unio, estados-membros, municpios e Distrito Federal. Abreviaes: F Adoo Facultativa. G Adoo Gradual. O Adoo Obrigatria. SP Setor Pblico. * Devero ser adotadas at o trmino do exerccio de 2014. ** A ser realizada em 2015 sobre as contas de 2014 que j seguiro as partes IV e V. Inicialmente, seria gradual entre Unio (2012) e estados e municpios (2013). Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Portarias STN n. 406 e 828 de 2011 (2011a e 2011b), na Portaria Conjunta STN/SOF n. 1 de 2011 (2011) e nas Portarias STN n. 437 e 753 de 2012 (2012a e 2012d).

At o ano de 2013, os novos moldes da CASP, seus subsistemas, escriturao e demonstrativos ainda no so praticados pelos entes pblicos, apesar de estarem em vigor simultaneamente e terem sua adoo facultativa antes dos anos de adoo obrigatria. Isto ocorre em funo do perodo de adaptao e aprendizado para a mudana na sistemtica, alm da falta de preenchimento de lacunas ainda existentes em aspectos tcnicos. Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente neste Livro, recomenda-se a obteno e leitura das partes do MCASP para o devido aprofundamento, que guarda muitas peculiaridades e novidades. Lembre ainda que todo ano novas Portarias da STN e da SOF costumam ser publicadas, atualizando as edies anteriores das partes do Manual.

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Resumo do captulo A Contabilidade Pblica a especialidade da Contabilidade que estuda, controla e demonstra a organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. Est em curso a implantao de uma nova Contabilidade Pblica, denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP), a partir das aes do CFC e da STN/MF, por meio das NBCASP e do MCASP, cuja aplicao obrigatria est prxima. A Contabilidade Pblica possui como funes bsicas o planejamento e controle, que se vinculam aos instrumentos de planejamento estatal (PPA, LDO e LOA) e s formas de controle (externo, interno, social, etc.), e difere da Contabilidade Privada sob muitos aspectos, tais como: campo de aplicao, regimes contbeis; resultados apurados; classificaes das despesas; e controle oramentrio. Atividades de aprendizagem
1) 2) 3) 4) 5) 6) O que a Contabilidade Pblica? D um conceito amplamente aceito. Qual a definio de CASP? Qual o objetivo, o objeto e o campo de aplicao da CASP? Quais as funes da Contabilidade Pblica? Relacione-as com os instrumentos de planejamento estatal e com as formas de controle da administrao pblica. A partir de quando entram em vigor e tem adoo facultativa e obrigatria as NBCASP e o MCASP? Obtenha todas as resolues das NBCASP e todas as partes do MCASP, em verses atualizadas, em meio digital. Quantas pginas tais documentos possuem, individualmente e ao todo? Explique trs das diferenas entre a Contabilidade Pblica e a Contabilidade Privada. Evite ser muito sinttico nas explicaes.

7) Quais as finalidades da CASP e os usurios enfocados, ligadas sua funo social de evidenciar informaes?

Curiosidades Com a prtica do setor pblico estatal na Alemanha em adotar o regime de caixa, e a liderana que tal pas vem exercendo nas tentativas de superao da crise econmica da Unio Europeia (iniciada ao final da 1 dcada do Sculo XXI), gerou-se um dilema: a IFAC admitir IPSAS adaptadas ao regime de caixa ou a Alemanha vai adotar o regime de competncia (CRUZ, 2012)?

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CAPTULO 2
TRANSPARNCIA SOBRE AS CONTAS PBLICAS
Objetivos para o leitor: Compreender o papel da democracia no contexto social e a necessidade do efetivo acesso aos dados e informaes para garantir a viabilidade do exerccio real da transparncia governamental. Conhecer o papel do Contador e a responsabilidade social em colaborar na accountability e, com o auxlio da internet e os meios usuais de divulgao das contas pblicas, contribuir para ampliar o exerccio da cidadania, participando e fiscalizando desempenho dos rgos estatais. 2.1 Informao pblica e democrtica Para entender por que a informao mantida pelo Estado pblica, necessrio entender um pouco sobre as formas de gesto do Estado. Note que a informao a que se refere esta seo a estatal, e no a privada. Tanto a informao estatal quanto a informao privada podem ser pblicas ou restritas. H situaes em que mesmo informaes de entidades de puramente privada so de interesse pblico, como no caso de Sociedades por Aes de capital aberto, com vistas a atender e proteger os acionistas, entre outros interessados. Tais entidades devem prestar contas publicamente. Todavia, este captulo no aborda as informaes privadas, sejam elas pblicas ou restritas. Este captulo aborda a informao estatal, que tambm pode ser de natureza pblica ou restrita, mas com preponderncia de uma ou de outra natureza conforme o tipo de Estado no qual mantida. Em Estados democrticos, as informaes so predominantemente pblicas (conforme a ilustrao a seguir), enquanto que em Estados autoritrios (como em ditaduras), a informao predominantemente restrita (conforme a mera convenincia de quem tem o poder sobre o Estado). Conforme observado na ilustrao, em Estados democrticos, a informao produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade um bem pblico (CGU, 2011, p.7). Note que se trata de informao mantida pelo Estado, de origens diversas, e em nome da sociedade, ou seja, de quem emana o poder. Esta caracterstica decorre da natureza das democracias, nas quais o poder emana do povo e que demandam uma administrao pblica, organizada conforme o interesse coletivo, evidenciado, entre outras formas, por um oramento pblico. Note que foram usados os termos administrao pblica e oramento pblico, e no administrao estatal e oramento estatal. Conforme Bresser-Pereira e Spink (1998), h formas de administrar o Estado, que abrangem: a administrao pblica, que pode ser burocrtica ou gerencial; e a administrao patrimonialista. A primeira, em suas variaes, aplicada em democracias, de modo que o patrimnio que a administrao mantem pblico. Por sua vez, na administrao patrimonialista, o patrimnio mantido pelo Estado de interesse privado (dos donos do Poder, como os ditadores), e o Estado gerido no no interesse coletivo.

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Figura 2.1 Informaes pblica ou restrita, estatal ou privada numa democracia

Possuidor da Informao Informao Pblica

Divulgao de Interesse Pblico Entidades Privadas (Setor Privado**)

Entidades Pblicas / Estado (Setor Pblico Estatal*)

Informao Estatal Pblica***

Ultrassecreta, Secreta ou Reservada

Informao Privada e Sigilosa

Informao Restrita
* O setor pblico estatal abrange at mesmo entidades com personalidade jurdica de direito privado, como empresas estatais dependentes e algumas fundaes. Suas informaes podem abranger as provenientes de pessoas fsicas que utilizem recursos pblicos, que devem prestar contas. ** Abrange empresas puramente privadas, pessoas fsicas e entidades do terceiro setor. Quando utilizam recursos pblicos devem prestar contas ao poder pblico. *** Informao produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade.

O oramento pblico, por sua vez, surge apenas quando h uma democracia com administrao pblica. Vrios Estados tiveram oramentos antes que os mesmos fossem pblicos eram simples oramentos estatais. Apenas quando os recursos do oramento estatal so aprovados democraticamente (legitimamente por representantes eleitos pelo povo ou diretamente, no caso participativo), tem-se um oramento pblico. Neste contexto, qual seria a relao da informao estatal pblica com a democracia? Informaes do suporte ao processo livre de escolha da populao, que se manifesta como poder por meio do controle social. O controle social abordado adiante neste Captulo, mas antecipa-se um conceito preliminar: uma influncia exercida pela populao sobre o Estado, seus governantes e sobre a prpria sociedade. Por isso, pergunta-se: (a) O controle social pode ser manipulado com informaes? e (b) O controle social mais eficiente com as informaes certas? Pressupem-se neste livro que a resposta sim para ambas as perguntas, de modo que a informao passa a presentar poder e sofre riscos numa democracia, visto que muitas vezes envolve interesses conflitantes (abordados adiante neste Captulo). Convm mencionar as experincias recentes na Grande Florianpolis, onde os Observatrios Sociais de Florianpolis e de So Jos tentam atuar dentro de novos modelos de controle social. As iniciativas derivam da atuao do Observatrio Social de Maring e o sucesso alcanado com a obteno de premiao internacional junto Organizao das Naes Unidas (CRUZ, 2013)6. A ilustrao a seguir evidencia os trs elementos asseguradores do controle social.
Caso tenha interesse em saber mais sobre este assunto, recomenda-se consultar monografias do Curso de Graduao Presencial em Cincias Contbeis da UFSC. 22
6

Figura 2.2 - Elementos asseguradores do controle Social

Poder do Povo (constitucional)

Democracia

Acessvel Compreensvel Relevante

Informao

Ao Popular

Cultural, com instrumentos legais

Observe que a informao acessvel, compreensvel e relevante, pressuposta como confivel, um dos elementos necessrios para que se manifeste apropriadamente o controle social. Tais aspectos so retomados adiante neste captulo. 2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao Entende-se que o Brasil est no incio de uma Era do Acesso Informao7 no que se refere informao estatal. Nesta seo exposto o entendimento sobre esta Era (elementos indutores) e so apresentados os fundamentos constitucionais e legais que so suporte ao direito de acesso informao. A Era do Acesso Informao representa um momento histrico, iniciado com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criao de normas, o emprego de tecnologias pelo Estado e o esclarecimento com incluso dos cidados. Apesar de iniciado com a LRF, no ano de 2000, as normas que amparam essa Era foram muito ampliadas com a Lei de Acesso Informao (LAI), em 2012, que finalmente regulou direitos de acesso previstos na Constituio Federal de 1988 tratados adiante. Identificam-se trs como os fatores principais indutores da Era, conforme a ilustrao a seguir.

A primeira meno do termo Era do Acesso Informao, em citao na internet, foi identificada como sendo de 16/06/2012 e atribuda a Prof. Hugo Cristo Sant'Anna, da Universidade Federal do Esprito Santo (UFES) (ANDRADE; ANDRADE, 2012). 23

Figura 2.3 Fatores indutores da Era do Acesso Informao

Tecnologias bem Usadas

Emprego de TIC pelo Estado

Educao para a cidadania

Incluso Social e Digital

Normas com Exigncias

Obrigando quem no quer

A sigla TIC refere-se s Tecnologias da Informao e Comunicao, que caracterizam essa Era como digital. por este motivo que a incluso social anda junto com a incluso digital (abordada adiante neste Captulo) para viabilizar a Era. A seguir so apresentados os fundamentos constitucionais e legais da Era, que compe o fator Normas com Exigncias da ilustrao, que obrigam os governantes e gestores pblicos a propiciar amplo acesso s informaes. a) Elementos indutores e fundamentos A ilustrao a seguir liga as principais normas que oferecem o fundamento para o desenvolvimento da Era do Acesso Informao a partir do reforo da transparncia governamental.
Figura 2.4 Fundamentos normativos da transparncia governamental

CF/88

Direito de acesso e princpio da publicidade

CP + LCF
Tipificao de crimes e penas

LRF + LT
Metas, limites, condies e publicaes

LAI

Reg.

Postura proativa e definio de prazos e condies de sigilo

CF/88: Constituio Federal de 1988. LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/2000). LT: Lei da Transparncia (Lei Complementar n. 131/2009). CP: Cdigo Penal (Decreto-Lei n. 2.848/1940); LCF: Lei de Crimes Fiscais (Lei n. 10.028/2000). LAI: Lei de Acesso Informao (Lei n. 12.527/2011). Reg.: regulaes; federal: Decreto n. 7.724/2012.

Na ilustrao, observa-se que o fundamento bsico a partir do qual derivam as demais normas a Constituio Federal de 1988, que definiu o direito de acesso a qualquer cidado bem como o princpio da publicidade para guiar a administrao pblica (BRASIL, 1988, art. 5 e 37):
Art. 5 [...] XXXIII [...] todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da

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lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da sociedade e do Estado. Art. 37 [...] 3 lei disciplinar [...]: II - o acesso dos usurios a registros administrativos e a informaes sobre atos de governo [...].

Com base na Constituio Federal, percebe-se a necessidade de ser editada lei para disciplinar o acesso e estabelecer prazos, o que s foi implementado em 2012, por meio da LAI, tratada adiante. No entanto, antes disso, no ano de 2000, foi editada a LRF para regular o art. 163 da Constituio, dispondo sobre normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, que se fundamenta nos princpios do planejamento e da transparncia (BRASIL, 2000, art. 1). Entre as novidades da LRF que envolvem a divulgao de informaes, destacam-se: a definio de instrumentos da transparncia, incluindo relatrios contendo vrios demonstrativos contbeis; e a obrigatoriedade de implantao de sistema de custos (BRAIL, 2000, arts. 48, 52 a 55 e 50). Todavia, a LRF trata sobre muito mais do que transparncia governamental disciplina a gesto fiscal responsvel, que abrange, por exemplo, a definio de metas, limites, condies e penalizaes sobre o uso dos recursos pblicos. Por este motivo que h um captulo exclusivo sobre a LRF neste livro, alm de disposies que se vinculam a vrios outros Captulos deste livro. No ano de 2009 foi editada a Lei Complementar n. 131, conhecida como a Lei da Transparncia (LT), que basicamente ampliou exigncias de divulgao da LRF. A principal novidade da LT foi (BRASIL, 2000 e 2009, arts. 48 e 73-A) obrigar os entes pblicos a disponibilizar em tempo real8 da execuo oramentria na internet. Adiante so abordados em mais detalhes tanto a LRF como a LT, inclusive com mais detalhes sobre as exigncias de publicao e formas de divulgao em meios eletrnicos de acesso pblico (internet). Associado LRF, tambm no ano de 2000, foi editada a Lei n. 10.028, conhecida como a Lei de Crimes Fiscais, que alterou o Cdigo Penal Brasileiro, tipificando como crime e estabelecendo penas para determinados descumprimentos das novas exigncias. A ilustrao a seguir permite visualizar a atuao das trs principais foras atuantes sobre a transparncia governamental, que em conjunto definem uma maior ou menor evidenciao de informaes pblicas.
Figura 2.5 Foras atuantes sobre a transparncia governamental

Leis e Punies
+/Transparncia

Lei sem punio conselho

(MURCIA, 2009. p. 152).

Governos e gestores

Reaes Contrrias

Cobrana Popular

Sociedade organizada

O entendimento assumido para em tempo real no coincide exatamente com o online, estando mais para o ontemline, conforme termo cunhado por Feij (2009), visto que na regulao da LT foi admitido algum atraso de atualizao. 25

Observe na ilustrao que se pode esperar reaes contrrias s divulgaes por parte de governos e gestores, de modo que a cobrana popular por parte da sociedade deve interagir para fazer valer direitos assegurados e punies previstas legalmente. A seguir, consta uma sntese da LAI, que complementa esta fundamentao sobre a transparncia governamental e o direito de acesso s informaes. b) Lei de Acesso Informao (LAI) Em novembro de 2011 foi sancionada pela Presidente da Repblica a Lei n. 12.527, com entrada em vigor a partir de 16 de maio de 2012, conhecida como a Lei [Geral] de Acesso Informao (LAI). Tal Lei regula o acesso a informaes previsto no inciso XXXIII do art. 5, no inciso II do 3 do art. 37 e no 2 do art. 216 da Constituio Federal [...] (BRASIL, 2011). Esta Lei dispe sobre os procedimentos a serem observados por todos os entes para a disponibilizao de informaes previstas na Constituio Federal, estando subordinadas entidades das trs esferas, dos trs Poderes e das administraes direta e indireta, em nvel amplo, alm de determinadas entidades privadas. Tal Lei visa assegurar o direito fundamental de acesso informao, com foco na ao proativa do Estado, com o uso de recursos tecnolgicos (stios na internet), buscando a transparncia e visando o favorecimento do controle social. Entende-se que dever do Estado garantir o direito de acesso informao, que ser franqueada, mediante procedimentos objetivos e geis, de forma transparente, clara e em linguagem de fcil compreenso (BRASIL, 2011, art. 5, grifo nosso). As diretrizes da LAI so as seguintes (BRASIL, 2011, art. 3, grifos nossos):
I - observncia da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceo; II - divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes; III - utilizao de meios de comunicao viabilizados pela tecnologia da informao; IV - fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica; V - desenvolvimento do controle social da administrao pblica.

Tais diretrizes evidenciam muito do que a LAI representa e a sociedade ambiciona: uma cultura de transparncia, com abordagem proativa e tecnolgica por parte do Estado para subsidiar o controle social. Estes aspectos culturais so abordados adiante. Apesar de no utilizar os termos Contabilidade, contas pblicas e demonstrativos em seu texto, a Lei n. 12.527/2011 assegura o direito de obter informaes sobre o patrimnio pblico, a utilizao dos recursos pblicos e as prestaes de contas, entre outros aqui listados (BRASIL, 2011, art. 7):
Art. 7 O acesso informao de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de obter: I - orientao sobre os procedimentos para a consecuo de acesso, bem como sobre o local onde poder ser encontrada ou obtida a informao almejada; II - informao contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seus rgos ou entidades, recolhidos ou no a arquivos pblicos; III - informao produzida ou custodiada por pessoa fsica ou entidade privada decorrente de qualquer vnculo com seus rgos ou entidades, mesmo que esse vnculo j tenha cessado; IV - informao primria, ntegra, autntica e atualizada; V - informao sobre atividades exercidas pelos rgos e entidades, inclusive as relativas sua poltica, organizao e servios; VI - informao pertinente administrao do patrimnio pblico, utilizao de recursos pblicos, licitao, contratos administrativos; e VII - informao relativa:

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a) implementao, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e aes dos rgos e entidades pblicas, bem como metas e indicadores propostos; b) ao resultado de inspees, auditorias, prestaes e tomadas de contas realizadas pelos rgos de controle interno e externo, incluindo prestaes de contas relativas a exerccios anteriores.

Mesmo com o livre acesso sendo a regra geral, h previso de informao sigilosa, definida como aquela submetida temporariamente restrio de acesso pblico em razo de sua imprescindibilidade para a segurana da sociedade e do Estado (BRASIL, 2011, art. 4, III). A Lei prev a proteo, classificao e as circunstncias que justificam o sigilo. No dia em que entrou em vigor a Lei n. 12.527 (16/05/2012), a Presidenta da Repblica editou o Decreto n. 7.724 (BRASIL, 2012), com 76 artigos, que regulamenta, no mbito do Poder Executivo federal, os procedimentos para a garantia do acesso informao e para a classificao de informaes sob restrio de acesso. 2.3 Princpios da transparncia e da publicidade As entidades que compem a estrutura da administrao pblica brasileira so obrigadas pela Constituio Federal a prestar contas do uso de recursos pblicos e a respeitar o princpio da publicidade, entre outros princpios da administrao pblica. Princpios so elementos supralegais que informam o ordenamento jurdico dar compreenso inteno dos legisladores. A LRF fundamenta-se em princpios como o planejamento, a transparncia e a participao popular. A participao popular, alicerce do controle social, depende fortemente da transparncia das aes governamentais e das contas pblicas, pois sem informaes as decises so prejudicadas. Nesse sentido, transparncia um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel. Mais do que garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparncia na administrao pblica constituem uma poltica de gesto responsvel que favorece o exerccio da cidadania pela populao. A publicidade na administrao pblica brasileira est estabelecida como princpio da Constituio Federal de 1988, conforme transcrito a seguir (BRASIL, 1988, art. 37, 1):
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] 1 - A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos pblicos dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela no podendo constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de autoridades ou servidores pblicos.

Extrai-se do princpio da publicidade que o povo tem o direito de conhecer os atos praticados na administrao pblica, passo a passo, para o exerccio do controle social, derivado do exerccio do poder democrtico. Destaca-se o carter educativo, informativo ou de orientao social das divulgaes, exigido pelo artigo 37 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), que revela a preocupao da assembleia constituinte com a compreensibilidade das informaes para o controle social. De maneira complementar, o ordenamento jurdico prev vrias normas que disciplinam a prestao de contas dos gestores pblicos ao poder pblico e comunidade em geral. A Constituio Federal define quem tem a obrigao de prestar contas (BRASIL, 1988, art. 70, par. nico):
Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. 27

Desse modo, os entes pblicos devem obedecer ao princpio da publicidade e prestar contas ao Poder Legislativo e sociedade. A consequncia da no prestao de contas abrange multas e resposta ao civil de improbidade administrativa (BRASIL, 1988, art. 5, XXXIII):
todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da sociedade e do Estado.

As excees obrigao de publicidade esto colocadas nos seguintes termos (BRASIL, 1988, art. 5, LX): a lei s poder restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem. Nesse caso, outros interesses pblicos poderiam estar concretamente ofendidos. Segundo Justen Filho (2002, p. 69), [...] o sigilo no deve ser imposto de modo arbitrrio, mas deve ser cumpridamente justificado. [...] o princpio da publicidade poder ser afastado, mas nos estritos limites da necessidade. A Lei n. 10.028/2000, que alterou o Cdigo Penal quanto aos crimes fiscais, caracteriza a no divulgao de relatrios contbeis (particularmente do Relatrio de Gesto Fiscal) como infrao administrativa contra as leis de finanas pblicas, sendo a mesma punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (BRASIL, 2000b, art. 5, I e 1). Com a edio da LRF, a exigncia de transparncia recebeu um reforo no mbito estatal brasileiro. A LRF possui um captulo sobre o tema, intitulado de Da Transparncia, Controle e Fiscalizao (artigos 48 a 59), enquanto que sua 1 seo trata da Transparncia da Gesto Fiscal, abrangendo os artigos 48 e 49 (BRASIL, 2000a). Cruz et al (2001, p. 183) apresentam o entendimento dado transparncia na LRF da seguinte forma:
A transparncia na gesto fiscal tratada na Lei como um princpio de gesto, que tem por finalidade, entre outros aspectos, franquear ao pblico acesso a informaes relativas s atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os procedimentos necessrios divulgao dessas informaes.

Desse modo, a transparncia, como princpio da gesto fiscal responsvel, pressupe a publicidade e a compreensibilidade das informaes. Esse aspecto tambm destacado pelo Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC, 2002, p. 14), que enfatiza que o princpio da transparncia mais amplo que o da publicidade, pois a mera divulgao sem tornar o contedo compreensvel para a sociedade no transparncia, como tambm no o a informao compreensvel sem a necessria divulgao. Ainda de acordo com TCE/SC (2002, p. 14), a transparncia na LRF aparece como um mecanismo para que a sociedade possa tomar conhecimento das contas e aes governamentais. Acrescenta-se, alm da publicidade verdadeira (acessvel) e da compreensibilidade da informao, a relevncia dos contedos. Isto porque no adiantaria uma informao ser amplamente disponibilizada para acesso de qualquer cidado e ser perfeitamente compreensvel, caso a mesma trate de assunto no relevante aos interesses sociais, dos mais gerais aos especficos, conforme a sofisticao do usurio. Neste sentido, a ilustrao a seguir evidencia as interseces de caractersticas que tornam a informao de fato transparente, na viso deste autor.

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Figura 2.6 Caractersticas da informao transparente

A informao deve ser...

Acessvel

Pblica e facilmente disponvel aos cidados

Compreensvel
Com disposio e formao mnima

Relevante
Com contedos teis aos leitor

Fonte: Adaptado de Platt Neto (2005).

Com base na ilustrao, observa-se que transparncia muito mais do que publicar. Para assegurar a transparncia, necessrio definir: a) como dar acesso amplo, ou seja, quais as formas de divulgao das informaes adotadas. Neste sentido, os meios eletrnicos de acesso pblico esto predominando, apesar da ainda baixa incluso digital no Brasil. Este tema tratado em seo posterior deste Captulo; b) qual o entendimento sobre o que compreensvel. Esta uma responsabilidade tanto do setor tcnico que produz a informao quanto do usurio, que deve fazer seu papel este tema tambm tratado em seo posterior deste Captulo; e c) o que relevante e merece ser divulgado, diante dos custos envolvidos. Aqui habitualmente o julgamento fica a cargo do setor tcnico que produz as informaes, que pode no estar alinhado com os interesses dos usurios. Destaca-se a diferena entre a utilidade potencial, que decorre da relevncia do contedo para quem o entende tecnicamente, e do uso efetivo dado pelos usurios. Por isso, deve haver empenho tcnico no sentido de: prever (imaginar) o que til, para divulgao prvia; atender as dvidas dos usurios leigos; e aprimorar os sistemas de informaes para suprir demandas mais sofisticadas de alguns usurios. A informao objeto da transferncia pode ser de natureza diversa, e no apenas sobre as contas pblicas este termo conceituado em seo posterior deste captulo. No mbito das contas pblicas, h uma diversidade de documentos predefinidos com contedos e formatos que devem ser publicados, tais como chamados instrumentos de transparncia. So considerados instrumentos de transparncia da gesto fiscal, conforme a LRF: os planos, oramentos e lei de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos (BRASIL, 2000a, art. 48). As bases temporais das publicaes podem ser bimestrais, quadrimestrais, semestrais e anuais. Quanto forma de divulgao, a LRF estabelece que deve ser dada ampla divulgao a tais instrumentos de transparncia, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico, como a internet. Adiante, quando tratado das formas de divulgao, so presentadas as exigncias ligadas ao uso da internet, especialmente as derivadas da Lei da Transparncia.

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2.4 Cultura da transparncia e do acesso O oposto da transparncia a opacidade, ou seja, aquilo que impede a viso, que oculta. Mesmo prticas tradicionais de publicao podem no ser transparentes. Segundo um conselheiro do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC), a melhor maneira de tornar uma informao secreta public-la no Dirio Oficial (RIBAS JNIOR, 2005). Essa frase ilustra a compreenso de que nem tudo que pblico acessvel ou compreensvel pela populao. A luz do sol o melhor dos desinfetantes (BRANDEIS9, 2012), de modo que o simples fato de tornar determinadas informaes visveis por meio da adequada divulgao pode prevenir e coibir prticas inadequadas. Esta metfora se aplica, por exemplo, divulgao das prestaes de contas dos governantes e de gestores pblicos em geral, que quando vistas e entendidas pela populao podem deflagrar aes de controle social esclarecido, por meio do voto e de denuncias. Para exemplificar a fora desinfetante do sol, ou seja, da viso permitida pela transparncia sobre o uso dos recursos pblicos, pode-se citar: a) abusos identificados no uso de cartes corporativos do Governo Federal que foram expostos por meio do Portal da Transparncia da Controladoria-Geral da Unio (CGU) nos anos de 2007 e 2008, com ampla divulgao pela impressa. Tal ocorrncia levou queda de uma ministra e devoluo de dinheiro por outro ministro; e b) existncia de salrios ultrapassando os limites constitucionais, que foram divulgados em portais de transparncia pelo Brasil a partir do ano de 2012. Tal ocorrncia impactou a opinio pblica e trouxe reaes corporativistas e judiciais. Neste contexto, no adianta apenas editar normas: preciso mudar a cultura. De um lado, a cultura da impunidade10, assevera que a lei no vai pegar. De outro lado, h a cultura da responsabilizao, com a adeso s boas prticas de governana por parte da administrao pblica. Esta pressupe transparncia e accountability (associada prestao de contas), entre outros aspectos abordados adiante neste Captulo. Todavia, note que para haver prestao de contas, preciso haver confiabilidade sobre as informaes. No entanto, quando no h meios para confirmar uma informao, o que se pode fazer? A resposta pode ser: (a) presumir a sua veracidade ideolgica; ou (b) duvidar da mesma. Para escolher a opo, pergunta-se: (a) h motivos para duvidar da informao? e (b) h interesses importantes em jogo? Quando h motivos para duvidar das informaes, especialmente com interesses importantes evolvidos, corre-se o risco de estar havendo maquiagem, com vistas a esconder ou criar imperfeies mediante manipulao e inteno deliberada11. A maquiagem de informaes tem efeito de encortinamento (window dressing), impedindo ou viso ou mudando o cenrio do que relata. Tendo em vista que a informao guarda riscos, poder e valor, preciso prevenir usos indevidos da mesma12. Por isso, a LAI estabelece critrios para a restrio da informao: os casos e prazos previstos compreendem: a informao ultrassecreta, 25 anos; a informao secreta, 15 anos; e a informao reservada; 5 anos (BRASIL, 2011, art. 23 e 24).
9

Louis Dembitz Brandeis (1856-1941): juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica. Celebre frase, de autor desconhecido, afirma que a impunidade a me da corrupo".

10 11

De fato, a histria evidencia manipulaes para uso poltico de informaes provenientes dos representantes do Estado, no apenas no Brasil, tais como: divulgar apenas informaes favorveis ao governo e esconder as desfavorveis (Escndalo da Parablica); mudar a metodologia, ao invs de a realidade, quando um resultado no est adequado aos interesses (inflao, PIB, resultado primrio, etc.).
12

Cumpre ainda lembrar que o Brasil possui histrico de atos administrativos secretos que escondiam nepotismos e favorecimentos irregulares, bem como a venda de informaes de autoridades financeiras que geraram escndalos. 30

Diante do poder, dos riscos polticos e do valor da informao mantida pelo Estado, vislumbra-se uma variedade de formas para lidar com a demanda por informaes por parte da administrao pblica, representadas na ilustrao a seguir.
Figura 2.7 Formas de lidar com a demanda por informaes

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Atender S Pedidos

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No Vale a Pena e Medo de Pedir. Demorar a Atender Deixar Acessvel

Incentivar
Surpreende e Estimula.

Cultura do Segredo

Cultura do Acesso

De um lado, a demanda por informaes reprimida, fomentando uma cultura do segredo, na qual as informaes so ocultadas ou se cria obstculos obteno. Do outro lado, a demanda incentivada, fomentando a cultura do acesso informao, na qual se estimula o cidado a conhecer mais sobre as informaes de interesse pblico. 2.5 Controle social, governana pblica e accountability a) Noes de controle social Segundo Schoeck (1985), FGV (1986) e Boudon e Bourricaud (2001), o controle social representa um conceito originado da Sociologia, com origem nos Estados Unidos da Amrica. A introduo da noo de controle social atribuda a E.R. Ross, em 1890 nos EUA, e continua, segundo Schoeck (1985), sendo um conceito fundamental da sociologia anglo-saxnica. O controle social possui diversos significados ou conceitos. Tais conceitos evoluram com o passar do tempo, bem como a amplitude de discusso e de aplicao do controle social expandiu-se das cincias humanas para as cincias sociais aplicadas. O controle social uma noo ainda pouco desenvolvida nas Cincias Sociais Aplicadas, como a Administrao, a Contabilidade e a Economia. Exceo feita rea do Direito, que possui diversos livros j publicados sobre a matria, porm com abordagem e interesse prprios. Para um entendimento do controle social, inicia-se com a colocao dos conceitos apresentados por alguns autores da rea de sociologia e cincias sociais consultados, listados a seguir: a) Schoeck (1985, p. 164) enfoca o controle social como uma influncia exercida pela sociedade, individualmente ou em grupos, sobre os representantes do Estado sem, todavia, empregar a coero fsica. b) Para Boudon e Bourricaud (1993, p. 101), o controle social o conjunto de recursos materiais e simblicos de que uma sociedade dispe para assegurar a conformidade do comportamento de seus membros a um conjunto de regras e princpios prescritos e sancionados.

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c) Para Globo (1970, p. 82), o controle social o processo pelo qual uma sociedade ou grupo procura assegurar a obedincia de seus membros por meio de padres de comportamento. d) De acordo com Outhwaite e Bottomore (1996, p. 138), o conceito de controle social descreve a capacidade da sociedade de se auto-regular, bem como os meios que ela utiliza para induzir a submisso a seus prprios padres. Neste sentido, a ordem no Estado no seria mantida apenas mediante um sistema jurdico, mas principalmente pelas instituies, relaes e processos sociais mais amplos (OUTHWAITE; BOTTOMORE, 1996, p. 138). Destaca-se que o conceito de controle social passou por diversas alteraes nos ltimos sculos, conforme a prpria evoluo dos pases e da viso sobre a relao entre o cidado e do Estado. Em termos funcionais, o controle exercido pela sociedade constitui o controle democrtico ou social, que se exerce em termos polticos sobre as organizaes e os indivduos (BRESSERPEREIRA, 1998, p. 139). Os fundamentos constitucionais do Poder democrtico no Brasil, que asseguram o direito de o povo exercer o controle social, situado hierarquicamente superior s demais formas de controle, esto no Captulo sobre controle e auditoria na administrao pblica13. b) Instrumentalizao do controle social com informaes Conforme visto anteriormente, a Lei de Acesso Informao (LAI) tem entre suas diretrizes: divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes; fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica; e desenvolvimento do controle social da administrao pblica (BRASIL, 2011, art. 3). Assim, entende-se que o controle social, para ser exercido de modo esclarecido, depende de informaes acessveis para a populao em geral. Sem conhecimento adequado sobre o Estado, seus governantes e sobre a prpria sociedade, o controle social se torna mais facilmente manipulvel. Neste contexto, Contabilidade Pblica encontra a oportunidade de oferecer instrumentos para um controle social esclarecido, por meios do fornecimento de informaes relevantes em processos de deciso democrtica, como no caso de eleies para escolha de gestores pblicos. Merece destaque, a partir da publicao das NBCASP em 2008 (CFC, 2008), o fato de a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico possuir em seu objetivo: oferecer suporte para a instrumentalizao do controle social (NBC T 16.1 Resoluo CFC n. 1.128/2008), conforme abordado no Captulo 1. Conforme a NBC T 16.1, a instrumentalizao do controle social o compromisso fundado na tica profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos (CFC, 2008). Assim, o Contador Pblico, como agente condutor da CASP, apresenta o dever de fornecer dados e informaes compreensveis e teis aos cidados para o controle social14.

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Para aprofundamento sobre as formas e os instrumentos do controle social, recomenda-se a leitura da obra Perspectivas para o Controle Social e a Transparncia da Administrao Pblica, que rene monografias vencedoras do Prmio Serzedello Correa de 2001, disponvel na pgina do Tribunal de Contas da Unio na internet (http://www.tcu.gov.br).

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Adiante, neste captulo, cabem algumas distines sobre os termos dados e informaes que, por enquanto so tratados quase que como sinnimos. 32

b) governana pblica e accountability Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 118) quando tratam de governana corporativa, mencionam que uma das qualidades da mesma a transparncia, fazendo uma associao direta entre esta com o termo disclosure. Segundo os autores (2003), a governana corporativa representa um sistema que assegura aos proprietrios e demais interessados uma gesto organizacional com equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados (accountability) e cumprimento de normas (compliance).
Figura 2.8 Representao do conceito de governana pblica

Governana Pblica:
Sistema que assegura aos cidados e demais interessados uma gesto organizacional com...
Transparncia
Accounta -bility

Disclosure

Responsabilidade de prestar contas

Fairness

Equidade

Compliance

Cumprimento de normas

Fonte: Adaptado do conceito de governana corporativa emitido por Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 118).

O termo disclosure pode ser traduzido como evidenciao. Uma evidenciao adequada, tambm chamada de evidenciao justa ou plena, o processo de apresentao de informaes que permitam a avaliao do sistema patrimonial e das mutaes do patrimnio, alm de possibilitar que se faa inferncias sobre o futuro (IUDCIBUS; MARION; PEREIRA, 2003). Quanto responsabilidade pelos resultados, Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 10), resumem accountability como a responsabilidade do gestor profissional de prestar contas. Para Nakagawa (1998, p. 17), accountability a obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder [...]. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 515), a quantidade de informao a ser divulgada depende, em parte, da sofisticao do leitor que a recebe. O FASB (Financial Accounting Standards Board) assume que a informao divulgada nos relatrios financeiros deve ser compreensvel para os que possuem um conhecimento razovel de negcios e atividades econmicas e esto dispostos a estudar a informao com diligncia razovel (SFAC 1 Statements of Financial Accounting Concepts - pargrafo 34 apud HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 515). Desse modo, as fontes supracitadas consideram que o usurio tambm responsvel pela compreenso da informao, devendo, caso precise, estar disposto a estudar o tema. Todavia, o responsvel primrio da compreensibilidade das informaes a entidade que as divulgam. Destaca-se, ainda, que a evidenciao ou divulgao est intimamente ligada s caractersticas qualitativas que devem ser inerentes s informaes contbeis. De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999), a informao deve ser relevante, oportuna, compreensvel, precisa, neutra, representativamente fiel, entre outras caractersticas.

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2.6 Contas pblicas: natureza, finalidades, usurios e confiabilidade O entendimento assumido nesta Disciplina para o termo contas pblicas : o conjunto de dados e informaes de natureza econmico-financeira das entidades pblicas, produzidas pelos rgos de Contabilidade, planejamento e oramento. Tais informaes podem associar dados monetrios com no monetrios, de natureza financeira, oramentria, econmica e operacional, das atividades organizacionais e servios pblicos. Deste modo, foi adotado um conceito mais amplo do que o simplesmente focado nos demonstrativos contbeis tradicionais, que so limitados a valores monetrios e abrangem apenas as dimenses oramentria, financeira e patrimonial. As finalidades das divulgaes das contas pblicas so diversas, mas podem ser divididas inicialmente em: atender usurios internos; e atender usurios externos. Perceba a mudana no enfoque que implica em atender usurios diferentes. Usurios internos so os gestores pblicos e demais servidores e funcionrios que atuam na gesto e nas operaes da administrao pblica, considerando o ente, Poder, rgo ou entidade de sua atuao. Seus interesses so focados no exerccio de seus cargos e funes. Os usurios externos so todos os demais, que podem ter interesses de informaes sobre as contas pblicas e atuam fora da administrao pblica. So em maior nmero, com interesses variados, e podem pertencer a uma diversidade de organizaes. Essencialmente, os usurios externos buscam conhecer a situao econmica e financeira do Estado e as decises dos gestores pblicos quanto ao uso dos recursos pblicos. Isto porque tais aspectos se refletem nos servios pblicos e na necessidade de financiamento do Estado, seja atravs de tributos ou da constituio de dvidas. H, naturalmente, o processo democrtico de escolha de representantes com base no desempenho da gesto fiscal e em outros aspectos. Cruz (1997, p. 32) identifica alguns dos usurios da informao contbil produzida no setor pblico: diretores, associao de servidores, credores, investidores, pblico em geral, instituies financeiras, contribuintes, analista de resultados. Referido autor ainda apresenta um paralelo de tais usurios com os do setor privado e do terceiro setor. Sob o enfoque dos usurios internos, a NBC T 16.2 estabelece que os subsistemas contbeis (oramentrio, patrimonial, de custos e de compensao) devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre (CFC, 2008 e 2009):
(a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliao dos riscos e das contingncias.

Com enfoque exclusivamente externo, no quadro a seguir apresentada uma lista dos principais usurios dos dados e informaes contidos nas contas pblicas. Para cada usurio foram associados alguns interesses tpicos, de maneira sinttica.

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Quadro 2.1 Usurios externos das contas pblicas e sntese de seus interesses Usurios Sntese dos interesses presumveis Cidados, Exercer a participao poltica e o controle social, auxiliando a escolha e a atuao de Contribuintes ou governantes que atendam aos seus anseios. Eleitores Fornecedores Deciso de venda ao Estado, atravs do conhecimento da demanda e da capacidade de pagamento. Acompanhamento de licitaes e de pagamentos pelos rgos pblicos. Sindicatos Negociar remuneraes, condies de trabalho e benefcios de servidores pblicos, de aposentados e pensionistas. Empresrios Deciso de continuidade, expanso ou retrao dos negcios, considerando alteraes da carga tributria e do incentivo atividade econmica pelo governo. Investidores Anlise de risco quanto compra de ttulos da dvida pblica, entre outras alternativas de (pessoas ou investimentos afetadas pelo Estado. instituies) ONGs: Acompanhar e fiscalizar a ao governamental, de acordo com suas finalidades e identificar Associaes, etc. reas ou ncleos de cooperao ou suporte para as suas atividades. Partidos Polticos Embasar suas crticas e propostas governamentais (planos de governo), inclusive atravs da alocao dos recursos pblicos. Pesquisadores e Desenvolver estudos acadmico-cientficos sobre o Estado, sua gesto e as finanas Estudantes pblicas. Localizar oportunidades e ou concentrao dos recursos potenciais ou reais destacados para a entidade. Instituies de Embasar suas decises de concesso ou renegociao de crdito ao Estado. Crdito Governos em Fiscalizao do uso de recursos, deciso de auxlio tcnico e financeiro, instituio ou outras esferas ou alterao das normas vigentes. Poderes Governos Decises sobre cooperao e auxlio financeiro, na forma de emprstimos ou doaes estrangeiros (transferncias). Mdia (rdio, TV e Divulgao de notcias e de matrias investigativas. Jornais)
Fonte: Platt Neto (2005, p. 169).

A partir deste quadro, percebida a diversidade e a amplitude de interesses dos mais variados usurios, diante das informaes que a Contabilidade Pblica pode prestar. Todavia, o atendimento de tais interesses depende em certo grau da vontade dos gestores e outros agentes pblicos em divulgar os dados e as informaes, minimamente compatveis com a capacidade de leitura e interpretao da populao em geral. Todavia, para tais interesses serem atendidos, os dados e informaes fornecidos devem estar revestidos de caractersticas como confiabilidade, tempestividade e comparabilidade. Adicionalmente, para uma compreenso adequada, as contas pblicas deveriam estar expressas em linguagem acessvel aos usurios, na condio de receptores da comunicao. Para que as contas pblicas possam ser utilizadas e representem informaes relevantes aos usurios, devem respeitar ao atributo da confiabilidade, entre outros citados. Entende-se que h quatro fatores principais como indutores da confiabilidade, conforme a ilustrao a seguir.

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Figura 2.10 Fatores indutores da confiabilidade das contas pblicas

Mtodos e bases tcnico-cientficas

Normas
Consistentes

Independncia Tcnica do

Setor

Sem submisso poltica e com compromisso tico profissional

Moldados aos interesses dos usurios

Relatrios
Suficientes

Auditorias
Interna e Externa

Confirmao da veracidade e efeito moralizador

Seguem algumas consideraes sobre cada um dos fatores: a) a Contabilidade deve seguir normas consistentes, cujos mtodos e procedimentos tenham bases tcnico-cientficas. Isto evitar as metodologias variveis, moldadas conforme a convenincia poltica dos resultados desejados (maquiados em detrimento da realidade); b) a independncia tcnica do setor que produz as informaes evita (ou diminui) a submisso dos servidores pblicos encarregados ao ocupantes de mantados eletivos (governos) e refora o compromisso tico, como no caso do Contador submetido ao seu Conselho profissional; c) os relatrios divulgados precisam ser suficientes aos interesses pr-definidos dos usurios. Isto no exime da responsabilidade de suprir com novos dados e informaes as demandas dos usurios; e d) auditorias realizadas internamente (por servidores do prprio Poder ou rgo), bem como as externas (por outro Poder ou entidade independente) podem confirmar a veracidade ou aumentar a confiana sobre as informaes. Adicionalmente, auditorias tem efeito moralizador e preventivo sobre os auditados e atuam sobre os riscos. A partir da adoo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP), com normas editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), acredita-se que foi dado um passo significativo no aumento da confiabilidade das contas pblicas15. Pela primeira vez a Contabilidade Pblica passar a adotar os Princpios de Contabilidade, que so o ncleo central da Cincia Contbil, at ento ignorados.

Conforme Cruz (2013): A qualidade e a fidedignidade dos dados geram informao: confivel; semi-confivel e; no confivel. Quando abrigados como componentes do patrimnio, pela ao dos Contadores, refletem a credibilidade envolvida no contexto. Portanto, parte da descrena e da desconfiana com os valores expostos em demonstrativos e relatrios contbeis derivam da participao parcial ou ineficiente da classe contbil. A interferncia e o disciplinamento jurdico na evidenciao do patrimnio estatal vem, principalmente, do Cdigo Civil, e isso ficar evidenciado no Captulo seguinte. 36

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2.7 A internet e outros meios para divulgao Diversas estratgias de divulgao e meios de comunicao podem ser utilizados para oferecer uma publicidade mais completa para as contas pblicas, como mostram alguns exemplos includos no quadro a seguir.
Classificao Meios impressos Via internet Quadro 2.2 Lista de meios para divulgao das contas pblicas Listagem de Meios Jornais, revistas, outdoors, cartazes, murais, folhetos, cartilhas e Dirio Oficial. Pgina do ente, links e banners em pginas de interesse social do ente, e-mails para cidados que se cadastrarem e formao de grupos de discusso, aplicativos de celular e redes sociais. Reunies comunitrias e audincias pblicas. Horrio eleitoral, publicidade e pronunciamentos oficiais. Painis eletrnicos na rua e em prdios pblicos, cartilhas de cidadania nas escolas (em todos os nveis de ensino) e salas de transparncia.
Fonte: Adaptado e complementado de Platt Neto (2005, p. 155).

Meios presenciais Televiso e rdio Meios inovadores

Os meios apresentados no quadro esto classificados conforme sua natureza ou semelhana. Na listagem, encontram-se exemplos prticos j identificados na experincia brasileira, embora nem todos disseminados nacionalmente. Curiosamente, a exigncia legal historicamente privilegiou um veculo sem impacto direto na discusso e na crtica popular, o Dirio Oficial que, conforme j abordado, pouco acessvel e no representa divulgao efetiva de carter social. O uso de meios restritivos para acesso, ou seja, fora do acesso da maioria da populao, constitui tambm uma forma de restrio ao acesso de informaes. Destaca-se que no h ordem de prioridade ou importncia para os meios de comunicao, ou seja, uns completam as limitaes dos outros. Desse modo, em funo do perfil dos usurios que se pode escolher os meios a serem utilizados. Por exemplo, para os usurios que acessam a internet, essa pode ser uma boa alternativa, embora no isolada. A internet, como meio para o fortalecimento das relaes entre o governo e o cidado, tem sido alvo de muitos estudos e experincias, principalmente a partir do Sculo XXI. No entanto, uma parcela restrita da populao brasileira usuria da internet, como resultado da excluso digital. E as limitaes de acesso rede no terminam a. Desses usurios, grande parte ainda desconhece os potenciais da rede mundial de computadores e as pginas governamentais no esto em sua rotina na navegao, mesmo por questes culturais. A internet acessada por 41,7% da populao brasileira acima de dez anos, o equivalente a 67,9 milhes de pessoas, segundo dados da PNAD 2009 (Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios), divulgados em 2010 pelo IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica). O nmero representa crescimento de 112,9% na comparao com os 31,9 milhes de usurios em 2005 (20,9% da populao) (IBGE, 2010). Segundo dados do Comit Gestor da Internet no Brasil (CGI.br, 2012), 45% da populao brasileira se conectou internet nos trs meses anteriores pesquisa TIC Domiclios 2011, finalizada em 2012 em 2007, era 41% da populao. A sigla TIC refere-se s Tecnologias da Informao e da Comunicao (TIC). Assim, embora o Brasil esteja atrs de pases desenvolvidos, a incluso digital est em marcha crescente, o que evidencia a oportunidade para promover a transparncia governamental com o auxlio da internet. Entende-se que mais do que uma exigncia legal, a publicao de informaes na internet pode ser uma opo de gesto responsvel. Isto por que no necessrio que o cidado faa o pedido e espere a resposta do rgo pblico, pois a informao j est pronta e disponvel.
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A primeira iniciativa legal no sentido de incorporar a obrigatoriedade da divulgao de informaes das contas pblicas na internet surgiu por meio da Lei n. 9.755/1998, que criou a pgina da internet (homepage) Contas Pblicas (<www.contaspublicas.gov.br>). Por meio de tal pgina, todas as entidades gestoras de recursos pblicos so obrigadas a disponibilizar determinadas informaes oramentrias e financeiras mensalmente. Destaca-se tambm a criao em 2004 do Portal da Transparncia (<www.portaltransparencia.gov.br>), da Controladoria-Geral da Unio (CGU, 2008), vinculada Presidncia da Repblica, que traz informaes sobre a gesto de recursos do governo federal, abrangendo aplicaes diretas e transferncias aos estados e municpios. A partir do ano de 2009, com prazos entre um e quatro anos para cumprimento, todos os entes esto obrigados a disponibilizar, em tempo real, informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira (BRASIL, 2009). Essa uma novidade da Lei Complementar n. 131, de 27 de maio de 2009, conhecida como a Lei da Transparncia (LT), que acrescentou novos dispositivos LRF. O Quadro a seguir sintetiza os contedos dos artigos 48, 48-A, 73-B e 73-C da LT, que tratam dessa exigncia.
Quadro 2.3 Exigncia da disponibilizao de informaes em tempo real Informaes em tempo real a) Todos os entes esto obrigados a disponibilizar, em tempo real, informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira. b) Tal ao demandar a adoo de um sistema integrado de administrao financeira e controle, que atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da Unio (STN/MF) e que permita a disponibilizao das informaes exigidas. c) As informaes que devero estar disponveis a qualquer pessoa fsica ou jurdica so referentes: Quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da despesa, no momento de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao nmero do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa fsica ou jurdica beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatrio realizado. Quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinrios. d) O cumprimento das determinaes de divulgao no exigido imediatamente. H prazos contando a partir da publicao da L.C. n. 131 no DOU, em 28 de maio de 2009: 1 (um) ano para os entes com mais de 100 mil habitantes. 2 (dois) anos para os municpios que tenham entre 50 mil e 100 mil habitantes. 4 (quatro) anos para os municpios que tenham at 50 mil habitantes. e) O no atendimento das referidas determinaes, at o encerramento dos prazos, sujeita o ente (todo ele) sano de ser impedido de receber transferncias voluntrias.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de definies de Brasil (2000a e 2009).

Outra novidade da LT assegurar que qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao rgo competente do Ministrio Pblico o descumprimento das prescries estabelecidas na LRF, tais como as relativas publicao de informaes (BRASIL, 2009, art. 73-A). Ainda por parte da CGU, foi editada a Portaria n. 262/2005, que estabelece que os rgos e entidades do Poder Executivo Federal sujeitos a tomada e prestao de contas anuais mantero, em seus stios eletrnicos na internet, pgina com o ttulo Processos de Contas Anuais, na qual se dar a divulgao dos relatrios e dos certificados de auditoria, com pareceres do rgo de controle

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interno, e dos pronunciamentos dos Ministros de Estado supervisores das reas ou das autoridades de nvel hierrquico equivalente, contidos nos processos de contas anuais (CGU, 2005). Cruz (2011) destaca ainda a existncia de dados na internet sobre os recursos de convnios repassados pela Unio para os municpios:
Dentro do federalismo fiscal, h o repasse de recursos para os municpios e como eles so oriundos do Oramento da Unio fez-se necessrio criar, no mbito do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto o Portal de Convnios (<www.convenios.gov.br>), onde h dados disponibilizados. Um dos propsitos permitir que os habitantes pudessem acompanhar os recursos solicitados, liberados e respectivas finalidades com as quais as autoridades municipais justificaram o objeto de tal pacto jurdico.

O mesmo autor (CRUZ, 2011) destaca tambm a necessidade de haver controle contbil sobre o oramento, visto que o subsistema do sistema contbil deve dispor de mecanismos alm da internet. A ideia atender a relevante parcela da populao brasileira que no possui acesso a esta via de contato ou que, detendo condies econmicas, ainda no disponham de instruo adequada para interpretar. Seguem alguns exemplos e situaes verificadas na realidade brasileira de limitaes na transparncia das contas pblicas, sem a pretenso de esgotar as possibilidades:
a) Relatrios elaborados exclusivamente para atendimento legislao: demonstrando falta de preocupao com os interesses e necessidades dos usurios. Observa-se a ausncia de resumos, concluses e glossrios, que poderiam facilitar a compreenso das contas pblicas. b) Relatrios sem ateno esttica: encontram-se demonstrativos com letras de tamanho reduzido, apenas nas cores preta e branca, e sem grficos ou outras formas de ilustraes. d) Pginas na internet com erros: links (conexes) referentes s contas pblicas desativados, caracterizando uma falsa publicidade do que deveria ser divulgado com o uso da internet. Em outros casos h impossibilidade de impresso de relatrios disponveis, em funo de erros na configurao dos arquivos digitais em formato html. e) Informaes incorretas, incompletas e desatualizadas: so situaes em que os demonstrativos distorcem e prejudicam a anlise. frequente a ausncia de notas explicativas junto aos demonstrativos contbeis. Deste modo, o ente pblico no est cumprindo a legislao nem atendendo os interesses dos usurios. Tambm comum a presena de relatrios referentes apenas ao ltimo ano, ou referentes apenas a perodos anteriores ao mais recente, que impedem a percepo da evoluo e da atualidade.

Apesar de todas as limitaes apontadas com base em observaes reais, o problema no termina a. Constatam-se ainda recusas ao fornecimento de dados, especialmente em perodo eleitorais; ausncia completa de notas explicativas aos demonstrativos; falta de canais de comunicao do cidado para se informar sobre as contas pblicas; e, mais frequentemente do que se imagina, erros bvios e bsicos nos demonstrativos contbeis, evidenciando descaso com a divulgao sobre as contas pblicas. Diante deste cenrio geral, destaca-se que existem bons exemplos de divulgao de informaes contbeis. Por isso, fica o desafio aos estudantes: como contribuir para melhorar a divulgao das contas pblicas? Quais aes podem ser empreendidas?

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2.8 Distino e apresentao de dados e informaes Uma distino fundamental, no mbito da comunicao contbil e cientfica, entre dados e informaes. Segundo Matarazzo (2003, p. 16):
Dados so nmeros ou descrio de objetos ou eventos que, isoladamente, no provocam nenhuma reao no leitor. Informaes representam, para quem percebe, uma comunicao que pode produzir reao ou deciso, freqentemente acompanhada de um efeito-surpresa.

Neste entendimento, a Contabilidade emite dados na expectativa de que eles possam gerar informaes. A informao, por sua vez, refere-se ao uso/utilidade promovido pelos usurios da Contabilidade. Para ilustrar a sequncia do processo contbil, Matarazzo (2003, p. 16) apresenta o seguinte esquema.
Figura 2.9 Sequncia do processo contbil

Fatos ou Eventos EconmicoFinanceiros

Demonstrativos Contbeis = DADOS

Informaes para Apoio Deciso

Processo Contbil

Tcnicas de Anlise

Fonte: Adaptado de Matarazzo (2003, p. 16).

O quadro a seguir aprofunda a distino para conhecimento e sabedoria, com exemplos, mas sem a pretenso de criar conceitos ou definies.
Quadro 2.4 Exemplos de dados, informaes, conhecimento e sabedoria Termo
Dado Informao

Exemplo 1
O velocmetro do carro aponta que a velocidade est em 100 km/h. Voc consulta uma placa que indica que a velocidade mxima permitida de 80 km/h e constata que est ultrapassando o limite em 20Km/h ou 25%. Pela presena de fiscalizao na rodovia, conhecida por experincias e/ou informaes anteriores, voc sabe que haver consequncias negativas monetrias, entre outras. Voc tambm conhece as condies de trfego da rodovia, como buracos, lombadas, horrio, condies climticas, etc. Avaliar e escolher a velocidade adequada para atender as suas necessidades, de modo a minimizar os riscos de problemas e favorecer o atingimento de objetivos em cada contexto, como emergncia mdica, perseguio, reunio, etc.

Exemplo 2
A populao de um pas de 100 milhes de habitantes e o PIB de $ 1 trilho. Relacionando os dados, voc descobre que a renda per capita de R$ 10 mil.

Conhecimento

Sabedoria

Voc compara a renda per capita desse pas com a de outros e apura o quanto ele fica acima ou abaixo. Considera ainda fatores como o poder aquisitivo de cada moeda quando convertida e a distribuio da renda. Avaliar se o pas apresenta uma riqueza adequada para a sua populao e se a distribuio de renda o torna melhor ou pior para o desenvolvimento humano do que os demais pases.

IATROS (2009) distingue trs nveis bsicos de saber que podem ser definidos, segundo o grau de elaborao utilizado para se apreender, estruturar e dar sentido ao que produzido por meio de observaes e experimentaes so eles:
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Dados: So o registro daqueles aspectos do fenmeno sendo estudado que um determinado investigador pde captar. Correspondem a uma anotao bastante direta das observaes, ou seja, com relativamente pouca elaborao ou tratamento. Uma vez coletados, so compreendidos como um reflexo razoavelmente confivel dos acontecimentos concretos. Informao: o resultado de uma organizao, transformao e/ou anlise de dados, ou seja, do seu tratamento de modo a produzir dedues e inferncias lgicas confiveis. Constitui uma leitura daquilo que o conjunto dos dados parece indicar. Conhecimento: Argumentos e explicaes que interpretam um conjunto de informaes. Trata-se de conceitos e raciocnios lgicos essencialmente abstratos que interligam e do significado a fatos concretos. Envolve hipteses, teses, teorias e leis.

A partir de tais distines, o processo de construo de conhecimento cientfico envolve os dados, os quais representam a "matria-prima" bruta, a partir dos quais as operaes lgicas criam informaes e, finalmente, estas ltimas so interpretadas para gerar conhecimento (IATROS, 2009). Deste modo, o processo de anlise comea com a obteno de dados confiveis. neste ponto que a Contabilidade ganha destaque, visando favorecer a anlise. Considerando que habitualmente esses dados so expressos em unidades monetrias e convertidos em ndices, algumas convenes precisam ser estabelecidas para garantir a acurcia necessria para a anlise. As variveis (dados monetrios, fsicos, etc.) e os ndices podem demandar abreviaes e arredondamentos. Nesta Disciplina convencionamos o mesmo padro bsico (pr-definido) de arredondamento da planilha eletrnica Microsoft Excel: observa-se o digito contido na posio que ser preservada e se verifica o primeiro dgito consecutivo: se este for maior ou igual a 5, arredonda-se para cima; e se o nmero for menor que 5, arredonda-se para baixo. Seguem alguns exemplos: R$ 19.855.312,10 abreviado como R$ 19,86 milhes; R$ 1.693,99 abreviado como R$ 1,69 mil; e 1.985.510 unidades abreviado como 2,0 ou 1,99 milho de unidades. Em alguns casos, essas abreviaes numricas so necessrias por se trabalhar com nmeros grandes, ou seja, valores na casa dos milhes, bilhes e at trilhes (este ltimo sendo comum, por exemplo, no oramento federal brasileiro). Conforme a NBC T 16.6, para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada (CFC, 2008). Todavia, para fins de anlise, pode-se inclusive usar valores em bilhes de reais (R$ bilhes), em determinadas circunstncias. Recomenda-se muita ateno com o numero de casas antes da vrgula que deve ser cortado, para evitar equvocos: mil/milhar(es) (.000,00); milho(es) (.000.000,00); e bilho(es) (.000.000.000,00). H ainda uma conveno de uso de duas casas aps a vrgula para valores monetrios completos e para ndices econmico-financeiros. Todavia, em textos, tabelas e quadros que no demandem maior preciso, consideram-se abreviaes que limpem visualmente a parte numrica. Por exemplo: ao invs de informar que o oramento de R$ 1.234.567,89, pode-se escrever que o oramento est na casa de R$ 1,23 bilho, sem perder a expressividade da grandeza. Note ainda que apesar de as calculadoras habitualmente usarem o ponto (.) para as fraes de grandeza menores que 1 (um), no Brasil est regulado o uso de pontos apenas para separar cada trs casas antes da vrgula (,) e esta usada para as fraes. Exemplo: R$ 2.000,20 (dois mil reais e vinte centavos), ao invs de R$ 2,000.00 ou 2000.00. A seguir so abordadas formas para divulgao de dados da Contabilidade Pblica. Note, todavia, que comum numa linguagem coloquial que os termos se confundam ou sejam usados como sinnimos.

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Resumo do captulo A informao mantida por Estados democrticos pblica por ser essencial ao exerccio da democracia, com vistas a possibilitar o exerccio do controle social esclarecido. O Brasil est no incio da Era do Acesso Informao, que representa um momento histrico, iniciado com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criao de normas, o emprego de tecnologias pelo Estado e o esclarecimento com incluso dos cidados. O direito de acesso informao est assegurado na Constituio Federal e recebeu reforo por meio da LRF e a Lei de Acesso Informao (LAI). A LRF define a transparncia como um dos princpios da gesto fiscal responsvel, enquanto a LAI estabelece procedimentos objetivos e geis para o Estado divulgar informaes, de forma clara e em linguagem de fcil compreenso. Todavia, mais do que apenas editar normas, preciso mudar a cultura: a cultura da responsabilizao, em oposio cultura da impunidade; e a cultura do acesso, em oposio cultura do segredo. A governana pblica representa um sistema que assegura aos cidados e demais interessados uma gesto organizacional com equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados (accountability) e cumprimento de normas (compliance). Accountability pode ser entendida como a responsabilidade do gestor profissional de prestar contas sobre os resultados obtidos, em funo de uma delegao de poder. O controle social representa uma influncia exercida pela populao sobre o Estado, seus governantes e sobre a prpria sociedade. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP) visa, entre outros aspectos, oferecer suporte para a instrumentalizao do controle social, entendida como um compromisso fundado na tica profissional do Contador. O termo contas pblicas representa o conjunto de dados e informaes de natureza econmico-financeira das entidades pblicas, produzidas pelos rgos de Contabilidade, planejamento e oramento. As contas pblicas devem ser divulgadas com vistas a atender adequadamente usurios internos e externos, cada um com interesses peculiares. Diversas estratgias de divulgao e meios de comunicao podem ser utilizados para oferecer maior transparncia. Dentre esses, destaca-se a internet, para a qual existem inmeras exigncias e iniciativas, como as da Lei da Transparncia, que requer a divulgao em tempo real da execuo oramentria e financeira. Uma distino fundamental, no mbito da comunicao contbil e cientfica, entre dados e informaes: a Contabilidade emite dados na expectativa de que eles possam gerar informaes. H convenes a serem seguidas sobre as expresses numricas, monetrias, arredondamentos e abreviaes de dados e informaes. Atividades de aprendizagem
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) O que se pode entender por contas pblicas no mbito deste estudo? Explique os interesses dos gestores pblicos como usurios das informaes da Contabilidade Pblica. D alguns exemplos de decises que podem ser apoiadas por informaes contbeis. Explique os interesses dos fornecedores (atuais ou em potencial) como usurios das informaes da Contabilidade Pblica. Explique os possveis interesses de um cidado em relao s informaes que podem ser obtidas nas contas pblicas. Associe os contedos com alguma deciso que est no poder do cidado. O que se pode entender por accountability no contexto do setor pblico estatal? Explique por que o cidado tambm responsvel, em algum grau, pela compreenso das contas pblicas. Quais informaes podem ser obtidas no Portal da Transparncia da CGU? Sintetize as modalidades e tipos de consultas permitidas. Explique como possvel contribuir para melhorar a divulgao das contas pblicas. Cite algumas aes que podem ser empreendidas. Explique sucintamente por que a transparncia um princpio diferente da publicidade.
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10) Cite um mecanismo, vinculado aos princpios da LRF, que previsto para favorecer a participao popular.

Curiosidades No ano de 2008, o Professor mencionou em sala de aula a existncia de um Projeto de Lei Complementar que propunha a disponibilizao em tempo real das contas pblicas na internet. Na ocasio, muitas pessoas acharam difcil de acreditar numa possibilidade dessas (inclusive o prprio Professor) parecia um sonho. No ano seguinte, foi aprovada a Lei da Transparncia (tratada no Captulo sobre LRF), justamente com essa obrigatoriedade. Apesar dos pesares, o Brasil um dos pases mais transparentes do mundo... o que nos faz pensar em como est o resto do mundo! Diante de tantos acontecimentos recentes voltados transparncia e ao controle social como a LRF, os diversos portais de transparncia, a Lei da Transparncia e a Lei de Acesso Informao pergunta-se: o Brasil est melhorando ou a transparncia no tem tanto efeito assim?

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CAPTULO 3
PATRIMNIO PBLICO E BENS PBLICOS
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos e caractersticas do patrimnio pblico; identificar a parte do MCASP e das NBCASP que abordam o patrimnio; e profundar conhecimentos sobre os bens pblicos, abrangendo as categorias e suas caractersticas, conforme a legislao bsica. 3.1 Patrimnio pblico Entende-se que o patrimnio, como objeto da Contabilidade, o conjunto de bens, direitos e obrigaes pertencentes16 a uma entidade. Essa entidade pode ser entendida como um pessoa fsica ou jurdica, de natureza pblica ou privada. No se deve esquecer que as obrigaes tambm constituem patrimnio. Adaptando o conceito s entidades estatais: o patrimnio pblico o conjunto de bens, direitos e obrigaes vinculados ao Estado. Note que o termo Estado tambm poderia ser substitudo, sem grande rigor conceitual, por: entidades do setor pblico (ESP); entes pblicos; administrao pblica; poder pblico; setor pblico estatal; ou entidades pblicas estatais17. De acordo com Cruz (1989), os bens pblicos assumem, juntamente com os direitos e as obrigaes, caractersticas de pertinncia geral da Nao e no podem ser confundidos com patrimnio empresarial ou muito menos com patrimnio pessoal. Em termos mais precisos, o patrimnio pblico das entidades que compem a administrao pblica para fins contbeis ou legais. Deste modo, tal patrimnio no somente o relativo s entidades pblicas, mas s entidades que compe a administrao pblica. Desta forma, segundo Kohama (2003), alm do patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, estados, Distrito Federal e municpios, com respectivas autarquias), tambm faz parte do patrimnio pblico aquele pertencente s empresas estatais dependentes e s fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, entre outras entidades, conforme o mbito de consolidao de contas obrigatrio. A NBC T 16.2, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129/2009 e alterada pela Resoluo CFC n. 1.268/2009, apresenta a definio e os grupos do patrimnio pblico (CFC, 2008 e 2009):
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. O patrimnio pblico estruturado em trs grupos: (a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios;

O pertencimento do patrimnio a uma entidade alvo de controvrsia interpretativa, na medida em que pode haver a propriedade, a posse e o controle dos benefcios e riscos dos ativos, como ocorre em casos de leasing (arrendamento mercantil), que comumente so financiamentos que assumem a forma de aluguel. No primeiro Captulo h a definio de ESP, conforme o CFC, alm de definies de entidades componentes, provenientes do Decreto-Lei n. 200/1967 e de outras fontes. 44
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(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.

Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), das quais a NBC T 16.2 componente, os ativos e os passivos so segregados em circulantes e no circulantes18, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. A Parte II do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), denominada Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP), aborda, entre outros aspectos (STN, 2012a): os componentes do patrimnio pblico; as variaes patrimoniais; a mensurao de ativos e passivos; a reavaliao, reduo ao valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto; e as provises, passivos contingentes e ativos contingentes. Considera-se a consulta da referida parte do MCASP essencial para o devido aprofundamento e domnio dos temas tratados neste e em outros captulos do Livro, tendo em vista que a extenso dos detalhes extrapolaria o espao disponvel. Neste Captulo so estudados os bens pblicos, como elementos do patrimnio pblico. As obrigaes so estudadas em Captulo prprio sobre Dvida Pblica. Todos os ativos e passivos componentes do patrimnio pblico contbil, bem como as variaes patrimoniais, so estudados no Captulo sobre os balanos pblicos. 3.2 Bens pblicos Os bens pblicos constituem um dos elementos do patrimnio pblico. A Lei n. 10.406/2002, que instituiu o Cdigo Civil Brasileiro, trata dos bens (pblicos e privados) conforme a seguinte estrutura normativa:
LIVRO II DOS BENS TTULO NICO Das Diferentes Classes de Bens (art. 79 a 103) CAPTULO I Dos Bens Considerados em Si Mesmos CAPTULO II Dos Bens Reciprocamente Considerados CAPTULO III Dos Bens Pblicos

Para iniciar o estudo, recomenda-se a obteno do referido extrato do Cdigo Civil, visando acompanhar as citaes seguintes Lei. So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico interno; todos os outros so particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem (art. 98, BRASIL, 2002). O Cdigo Civil estabelece trs tipos (que podem ser entendido como categorias) de Bens Pblicos: a) Bens de uso comum do povo Tambm so denominados de bens de domnio pblico. O Cdigo Civil cita como exemplos: rios, mares, estradas, ruas e praas (art. 99, I, BRASIL, 2002). So divididos, conforme a sua formao (SILVA, 2002), em: naturais: como mares, rios, praias, lagos e ilhas; e artificiais: aqueles cuja existncia supe a interveno do homem, como ruas, praas, avenidas e canais So, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes caractersticas (SILVA, 2002): a) no permanecem contabilizados aps a entrega ao domnio pblico (veja adiante que alguns passaro a ser registrados a partir das NBCASP); b) no so inventariados ou avaliados (idem); c) no podem ser alienados;
Tal distino feita de modo muito similar ao definido na Lei n. 6.404/1976, ou seja, a Lei das SA. Tais aspectos so tratados no Captulo sobre os balanos pblicos, quando abordado o Balano Patrimonial. 45
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d) so impenhorveis e imprescritveis; e e) o uso pode ser oneroso ou gratuito. Os bens de uso comum do povo so postos disposio da populao de forma gratuita ou com remunerao, conforme legislao prpria. b) Bens de uso especial Os bens de uso especial, ou do patrimnio administrativo, so os destinados execuo dos servios pblicos, como os edifcios ou terrenos utilizados pelas reparties ou estabelecimentos pblicos, veculos da administrao, bem como os mveis e materiais indispensveis ao seu funcionamento. Tais bens tm a finalidade pblica permanente, razo pela qual so denominados bens patrimoniais indispensveis. Meirelles (1993, p. 430) conceitua os bens de uso especial como
os que se destinam especialmente execuo dos servios pblicos e, por isso mesmo, so considerados instrumentos desses servios; no integram propriamente a Administrao, mas constituem o aparelhamento administrativo, tais como os edifcios das reparties pblicas, os terrenos aplicados aos servios pblicos, os veculos da Administrao, os matadouros, os mercados e outras serventias que o Estado pe disposio do pblico, mas com destinao especial. Tais bens, como tm finalidade permanente, so tambm chamados de bens patrimoniais indisponveis.

Estes bens so como os bens particulares, com as mesmas caractersticas. O que difere a forma como tais bens so utilizados, sendo que s assim so considerados por estarem em uso para os servios pblicos e constiturem uma utilidade pblica, tendo sempre a interferncia de pessoas que administram o servio pblico. c) Bens dominicais Tambm so conhecidos como bens dominiais. Segundo Silva (2002, p. 244), os bens dominiais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram o domnio pblico com caractersticas diferentes, pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo alienados se a administrao julgar conveniente. O Cdigo Civil define que os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades (BRASIL, 2002, art. 99, III)19. Conforme Silva (2002, p. 244) os bens dominiais possuem as seguintes caractersticas: esto sujeitos contabilizao; so inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma que a lei estabelecer; esto includos no patrimnio da instituio; e do e podem produzir renda. Tais bens no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de uma destinao pblica ou de uma utilizao especial. Exemplos: edifcios desocupados e terrenos no utilizados.

No conceito de Kohama (2003, p. 196), bens dominicais so os que constituem o patrimnio pblico, como objeto de direito pessoal ou real. Estes, em ltima anlise, que interessam Contabilidade Pblica, pois so os que merecero registros e escriturao contbil; os demais, conforme j foi dito, conquanto faam parte do conjunto de bens pblicos, pelas suas caractersticas especiais, no constituem o seu patrimnio. Assim, tal autor entende que os bens dominicais que sero considerados, na escriturao contbil, como bens patrimoniais, e, portanto, devero compor a parte consubstanciada do ativo permanente do Balano Patrimonial. Todavia, a opinio do referido autor no parece adequada para aceitao, na medida em que os bens de uso especial so claramente e amplamente contabilizados como ativos nos Balanos Patrimoniais dos entes pblicos. 46

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Outras caractersticas dos bens pblicos, conforme o Cdigo Civil (BRASIL, 2002): a) os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis (no podem ser vendidos), enquanto conservarem a sua qualificao, na forma que a lei determinar (art. 100); b) os bens pblicos dominicais podem ser alienados (vendidos), observadas as exigncias da lei (art. 101). As condies so, entre outras: serem dominicais; haver interesse pblico na venda; haver previso oramentria com autorizao legislativa; haver previso da destinao dos recursos obtidos; c) os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio (art. 102). Usucapio se trata de um modo de adquirir propriedade pela posse pacfica e ininterrupta da coisa durante certo tempo; d) so bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente (art. 79); e e) so mveis os bens suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por fora alheia, sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social (art. 82). O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administrao pertencerem (art. 103). comum serem realizadas licitaes na modalidade de concorrncia para a concesso do uso de rea fsica para algum tipo de explorao. Para explorao comercial, podem ser destinadas reas pblicas para instalao de restaurantes, lanchonetes, caixas ou postos bancrios, fotocopiadoras e placas, entre outros. Normalmente, o empresrio interessado paga uma espcie de aluguel que se torna receita para o rgo pblico20. Sob o enfoque patrimonial, alguns bens de uso comum do povo afetam a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) quando so incorporados, como no caso da construo de uma rodovia ou da reforma de uma praa (despesa oramentria efetiva, de capital). Todavia, at a aplicao das NBCASP no so registrados no Balano Patrimonial. Os demais bens afetam a DVP quando de sua incorporao ou desincorporao e so registrados no Balano Patrimonial. Conforme a Resoluo CFC n. 1.137/2008, a partir da adoo das NBCASP (NBC T 16.10), os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional (CFC, 2008). A mensurao de tais bens ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo (CFC, 2008)21.

Tais operaes merecem ampla transparncia e renovao regular do processo licitatrio, sob o risco de haver privilgios para pessoas e organizaes privadas, que detm o benefcio de uso de reas pblicas gratuitamente ou por valor irrisrio. Voc conhece algum caso deste tipo em sua cidade? Podem ser lojas num mercado pblico, bares situados em praas e estacionamentos cobrados, por exemplo. Cruz e Feij (2007, p. 117) alertaram, em palestra proferida no I Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica, para a abrangncia incompleta dos registros contbeis em pases continentais, como no caso do Brasil, indicando os valores de mercado que a fauna e a flora possuem, de fato, sem que a Contabilidade estatal deles se ocupe. Segundo os autores (2007, p. 117): So milhares de hectares de terras devolutas, de reservas florestais e reservas potencias de minrios no subsolo a maioria de propriedade estatal sem qualquer avaliao. No difcil perceber que a indstria farmacutica e as de explorao mineral conhecem o assunto. 47
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3.3 Inventrio No que se refere ao patrimnio pblico, outro assunto que merece ateno do Contador de entidades do setor pblico o inventrio. Apesar de o controle dos bens mveis e imveis ser exercido por meio de um ou mais setores de patrimnio (com nomes diversos, tais como Diviso de Patrimnio e Departamento de Gesto Patrimonial), muitas vezes as atribuies da chefia esto a cargo de um profissional com formao em Contabilidade. Mesmo que o Contador no exera as atividades ou assuma as responsabilidades de um setor de patrimnio, o setor contbil recebe documentos que servem de base para os registros e atualizao do subsistema de informaes patrimoniais da Contabilidade. Por este motivo, o inventrio pea essencial para a Contabilidade Pblica, ao detalhar bens do imobilizado e do intangvel em aspectos quantitativos e qualitativos. Segundo Cruz (2009, p. 171), o inventrio a discriminao organizada e analtica de todos os bens e valores de um patrimnio, num determinado momento, visando atender uma finalidade especfica. Conforme o mesmo autor (2009), o inventrio mais popular no Brasil o decorrente de falecimento, que pode ser judicial ou extrajudicial, enquanto nas empresas o inventrio mais comum o exigido nos casos de falncias, concordatas e falecimento de scios. No mbito das entidades do setor pblico, o inventrio deve ser feito pelo menos uma vez ao ano, por fora do Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967, art. 88). Neste mesmo sentido, as prestaes de contas anuais e as tomadas de contas demandam levantamentos de bens e valores sob guarda de gestores pblicos, nas condies constitucionais e legais, anualmente ou em situaes especiais a qualquer tempo. A Lei n. 4.320/1964, em seu Ttulo IX (Da Contabilidade), Captulo III (Da Contabilidade Patrimonial e Industrial), determina a existncia de registros analticos e sintticos dos bens pela Contabilidade, derivados do inventrio (BRASIL, 1964, arts. 94, 95 e 96):
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um dles e dos agentes responsveis pela sua guarda e administrao. Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis. Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na contabilidade.

Conforme Cruz (2009), a finalidade do inventrio no setor pblico apurar o valor exato das existncias e/ou detectar a responsabilidade dos responsveis pela gesto, guarda e conservao do patrimnio. Deste modo, no interessam apenas as categorias ou tipos de bens com valores monetrios, visto que o inventrio deve permitir identificar fisicamente e conhecer as origens, localizaes, destinaes e pessoas responsveis. Habitualmente isto processado por meio de sistemas informatizados. No mbito federal, os inventrios esto a cargo do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG, 2011), que passou a ter em sua estrutura a Secretaria do Patrimnio da Unio, antes pertencente ao Ministrio da Fazenda. Segundo o MPOG (2011), o patrimnio, de natureza to diversificada, est composto por imveis prprios nacionais e terrenos de marinha, reas de preservao permanente, terras indgenas, florestas nacionais, terras devolutas, reas de fronteira e bens de uso comum. Nos mbitos estadual e municipal, a atribuio de gesto patrimonial e elaborao de inventrios esto a cargo, habitualmente, das secretarias de administrao. Tais rgos sistematizam e emitem orientaes normativas para elaborao dos inventrios e outros procedimentos padronizados de controle patrimonial. Neste sentido, recomenda-se uma visita pgina do MPOG, seo sobre o Patrimnio da Unio / Legislao e Publicaes, para conhecer mais sobre o tema.

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Sobre o inventrio, a Parte II do MPCASP, o PCP, superficial, visto que o menciona, mas no define, classifica ou apresenta as exigncias bsicas. As normas emitidas pelos setores de patrimnio tratam do bem pblico desde a sua aquisio, guarda e conservao indo at o desfazimento (CRUZ, 2009, p. 171), e devem seguir alguns princpios:
Para que um inventrio tenha aceitao tcnica ampla deve ser obediente aos princpios bsicos. Entendemos como bsicos os princpios da instantaneidade, da oportunidade, da integridade e da especificao. No princpio da instantaneidade previsto um momento (dia e hora) para realizar o levantamento do inventrio. A oportunidade, enquanto princpio, exige que o tempo de execuo do trabalho de levantamento seja o mnimo possvel. Tanto mais exato ser o inventrio quanto mais prximas forem referncia e realizao. Pelo princpio da integridade uma vez estabelecida a abrangncia do inventrio, todos os elementos patrimoniais contidos nas caractersticas delineadas, devem ser levantados. As omisses, repeties e incluses indevidas ferem este princpio. O princpio da especificao exige um agrupamento dos elementos da mesma espcie. Os elementos classificados devem ser individualizados. Alm destes, podemos citar os princpios da homogeneidade e uniformidade. Para obedecer ao princpio da homogeneidade exige-se um denominador comum capaz de expressar uma ideia valorativa para todos os elementos. Esta medida comum geralmente a moeda corrente. Atender o princpio da uniformidade significa manter as mesmas normas, a mesma estruturao, os mesmos critrios gerais para a elaborao de todos os inventrios, ano aps ano, de forma a permitir que se estabeleam comparaes entre eles.

A elaborao de um inventrio no mbito estatal deve seguir um conjunto de etapas e passos, conforme demonstrado no quadro a seguir.
Etapas Quadro 3.2 Etapas e passos do inventrio Passos
Identificao: devem ser verificadas as diversas caractersticas dos elementos a serem includos no inventrio. A separao em bens, direitos e obrigaes pode ser um primeiro passo para facilitar o grupamento. Grupamento: consiste em reunir os elementos que apresentam as mesmas caractersticas. Assim, reunir os bens mveis, os bens imveis, os bens de produo, etc., so formas de grupamento. Mensurao: a contagem propriamente dita das unidades que formam fisicamente, os elementos de um determinado patrimnio. As unidades de medida, amplamente conhecidas, facilitam esta fase do inventrio. Anotao de dados: consiste em registrar formalmente as caractersticas e quantidades determinadas pelo levantamento. A expresso sistematizada destes registros a descrio dos elementos. Descrio dos elementos. Escolha do critrio adequado: significa, optar entre vrios critrios por um que se ajuste diretamente ao elemento inventariado. Limitao legal: Na administrao pblica, embora se conhea a avaliao pelo custo, a avaliao pelo preo corrente, a avaliao pelo custo standard, a avaliao pelo preo de venda, etc., existe a limitao legal para ser obedecida. Assim, o artigo 106 da Lei 4.320/64 limita a opo: [...]. Imputao do valor: , dentro do critrio tcnico e legal, atribuir em moeda corrente um equivalente monetrio ao elemento. Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Cruz (2009, p. 172-173).

Levantamento

Arrolamento

Avaliao

Os inventrios podem ser classificados conforme as finalidades a que se destinam. Sem a pretenso de esgotar todas as possibilidades ligadas s finalidades, Cruz (2009) identifica trs mbitos de classificao, de acordo com: os fins; os aspectos legais; e a periodicidade conforme organizado no quadro a seguir.
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Quadro 3.3 Classificao dos inventrios Grupos de acordo com Tipos de inventrios

De gesto: So os realizados, periodicamente, na mudana da direo das empresas pblicas e entidades da administrao direta. Tratam de transferir responsabilidade pelo patrimnio existente. Outro entendimento que, na continuidade do mesmo gestor, este inventrio seja feito uma vez por ano para ajustar e/ou confirmar o resultado do exerccio financeiro. De instalao: So os realizados por ocasio da constituio ou emancipao poltica que do origem a um ente pblico. os fins De liquidao: So aqueles realizados por ocasio da liquidao ou extino de um ente pblico, a fim de que possa ser apurado o valor dos seus bens patrimoniais. Judiciais: So os determinados, episodicamente, por fora de ordem judicial para atender interesse comunitrio ou de autoridades que desejam e, tm confirmado no direito, conhecer os bens patrimoniais do ente pblico. Obrigatrios: Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou Regulamentos. Estatutrios ou Contratuais: Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou os aspectos Regulamentos. legais Livres: Aqueles que so elaborados por livre iniciativa das prprias entidades pblicas. Ordinrios: Quando elaborados de forma peridica, em pocas pr-estabelecidas, e de acordo com as regras costumeiras dentro da organizao administrativa. a periodicidade Extraordinrios: Quando elaborados esporadicamente para atender finalidades especficas. Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Cruz (2009, p. 173-174).

Por fim, destaca-se que uma das finalidades do controle interno contbil, conforme definio do CFC (2008), salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais, de modo a preservar o patrimnio pblico, conforme abordado no Captulo 9. Por este motivo, o inventrio ser alvo de fiscalizaes internas e externas pelos rgos competentes. Para aprofundar seus estudos sobre os temas tratados neste Captulo, recomenda-se a leitura dos captulos especficos sobre patrimnio pblico do livro de Kohama (2003) e do livro de Silva (2002), bem como da Parte II do MCASP e da NBC T 16.10. Prefira edies mais recentes dos referidos livros e normas, pois o tema vem sofrendo alteraes.

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Resumo do captulo Patrimnio Pblico o conjunto de bens, direitos e obrigaes das entidades que compe a administrao pblica. A Lei n. 10.406/2002 (Cdigo Civil) trata dos bens (pblicos e privados) nos artigos 79 a 103. So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito pblico interno; todos os outros so particulares. Existem trs categorias de bens pblicos: (a) Bens de uso comum do povo, como rios, mares, estradas, ruas e praas; (b) Bens de uso especial, que so destinados execuo dos servios pblicos; e (c) bens dominicais, que no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de uma destinao pblica, de utilizao especial ou mesmo de alienao. A partir da adoo das NBCASP, alguns bens de uso comum recebero registro contbil para fins de elaborao do Balano Patrimonial. Os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis. Os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio. O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo. A Parte II do MCASP e as NBC T 16.2 e 16.10 tratam do patrimnio pblico. Mesmo que o Contador no exera as atividades ou assuma as responsabilidades de um setor de patrimnio, o setor contbil recebe documentos que servem de base para os registros e atualizao do subsistema de informaes patrimoniais, de modo que o inventrio pea essencial para a Contabilidade Pblica, ao detalhar bens e direitos em aspectos quantitativos e qualitativos diversos. Atividades de aprendizagem
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) O que o patrimnio pblico? Explique a quem pertence o patrimnio pblico. Quais as categorias (tipos) de bens pblicos, de acordo com o Cdigo Civil? Cite dois exemplos para cada. Quais os bens pblicos que no podem ser alienados? Quais as condies para um bem pblico ser alienado? Quais os bens pblicos que no so e que no sero registrados no Balano Patrimonial dos entes pblicos? Considere inclusive a previso das NBCASP e do MCASP/PCP. Explique os critrios de mensurao de um dos componentes do ativo nas entidades do setor pblico, conforme as NBCASP e o MCASP/PCP. O que o MCASP/PCP define sobre a depreciao dos bens pblicos? Qual a importncia do reconhecimento e correta mensurao dos elementos do patrimnio pblico para fins da implantao do sistema de custos? Obtenha subsdio no MCASP/PCP. O que e qual a finalidade bsica do inventrio nas entidades do setor pblico? Enfoque a sua ligao com os registros contbeis e sua importncia no contexto da prestao de contas dos gestores.

Curiosidades
Com o enxugamento dos organogramas e a flexibilidade dos hbitos gerenciais, a mobilidade dos bens como equipamentos e outros itens patrimoniais tende a ser cada vez mais informal (CRUZ, 2012). Logo, evitar autorizaes protocolares e documentadas para movimentao dos itens no o hbito prevalecente (CRUZ, 2012). Voc sabia que um autor de Florianpolis (Gerson dos Santos) possui livro editado na rea de Gesto Patrimonial do setor estatal? Costuma-se afirmar que inexistia, antes do MCASP, contabilizao disso e tambm da depreciao e da reavaliao de bens no setor pblico (CRUZ, 2012). Voc sabia que no Departamento de Cincias Contbeis da UFSC o tema j mereceu estudos e trs Professores ajudaram a produzir, em 1994, um sistema de administrao patrimonial para as Instituies Federais de Ensino Superior (IFES), que resultou em software administrado pela Secretaria de Educao Superior (SESu), do Ministrio da Educao (MEC) (CRUZ, 2012)? Para saber mais, consulte o apndice do livro Auditoria Governamental (CRUZ, 1997) e o livro Manual de Administrao Patrimonial (SANTOS, 2002).

51

CAPTULO 4
RECEITA E DESPESA PBLICA
Objetivos para o leitor: fixar conceitos e classificaes das receitas e das despesas oramentrias, bem como suas relaes com o exerccio financeiro e os regimes contbeis; e orientar a atualizao com as novas normas da STN e da SOF. 4.1 Atualizao normativa O tema deste Captulo j foi abordado na Disciplina Contabilidade Pblica I (ou Tcnica Oramentria e Finanas Pblicas). Por este motivo, busca-se neste Captulo assegurar alguns conhecimentos mnimos atualizados necessrios ao acompanhamento da presente Disciplina, relembrando conceitos e classificaes. Estes temas ganham destaque e atualidade em funo das normas emitidas a partir do final do ano de 2008 pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda, e pela Secretria de Oramento Federal (SOF), do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. So os seguintes documentos, aprovados originalmente pela Portaria Conjunta n. 3/2008 (STN/SOF, 2008): Manual de Receita Nacional; e Manual de Despesa Nacional. Tratava-se da 1 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios. A STN/MF e a SOF/MP publicam, anualmente e de modo conjunto, as atualizaes dos Manuais, que esto disponveis nos seguintes endereos eletrnicos: STN/MF <www.tesouro.fazenda.gov.br> e SOF/MPOG <www.portalsof.planejamento.gov.br>. O MCASP foi introduzido no Captulo inicial deste Livro. Recomenda-se fortemente a obteno das portarias e seus manuais, com ateno edio mais atual em vigor. Para este Captulo, a Parte I do MCASP (PCO Procedimentos Contbeis Oramentrios) deve ser consultada sempre que necessrio. Tenha tambm em mos uma edio atualizada da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, com anexos, que apresenta as bases das classificaes econmica, conforme a natureza, das receitas e das despesas oramentrias.

52

4.2 Classificaes legais da receita Esta seo aborda alguns aspectos apenas das receitas oramentrias no so tratadas aqui as extraoramentrias22. As receitas oramentrias correspondem arrecadao de recursos financeiros autorizados pela lei oramentria (e outras assim classificadas) e que sero aplicados na realizao dos gastos pblicos (SILVA, 2002). A Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 11) classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital23. Segundo a Lei n. 4.320/1964, so Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes (BRASIL, 1964, art. 11, 1). As receitas correntes podem ser classificadas em: a) originrias: resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos usurios ou da cesso remunerada de bens e valores; e b) derivadas: so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a arrecadao de tributos e multas. So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente (BRASIL, 1964, art. 11, 1). Conforme essa classificao, as duas categorias econmicas so desmembradas em origens. Estas, por sua vez, so desmembradas em espcies, estas ltimas em rubricas. As rubricas so desmembradas em alneas, que ainda podem ser divididas em subalneas, conforme a ilustrao a seguir.

So abordadas junto com o Balano Financeiro, no Captulo sobre os balanos pblicos. As receitas extraoramentrias no constam no oramento e compreendem as entradas de dinheiro ou crditos de terceiros, de que o Estado devedor como simples depositrio ou como agente passivo de obrigao. Trata-se de um simples ingresso financeiro de carter temporrio, pois pertence a terceiros. Exemplos: depsitos, retenes em folha de pagamento e operaes de antecipao da receita oramentria (ARO). Cumpre informar que quando uma receita extraoramentria no devolvida a quem de direito, dever receber tratamento contbil especfico. Segundo Cruz (2011), um desses casos o relativo a caues em garantia de obras, que pode ser revertida a favor do errio, como forma de reparao de falhas ou defeitos da execuo. Neste caso, torna-se receita oramentria, inclusive com emisso do respectivo documento e adequada classificao econmica. A Portaria Interministerial n. 338/2006 estabelece, ainda, a necessidade de identificao das receitas correntes e de capital intraoramentrias. As operaes intraoramentrias foram abordadas na Disciplina precedente quando tratado do tema consolidao das contas pblicas. A STN/SOF (2006) definem como intraoramentrias as operaes que resultem de despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento de impostos, taxas e contribuies, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo (grifos nossos). 53
23

22

Figura 4.1 Representao dos desdobramentos da receita

SA

CE

SA

SA

CE: Categorias Econmicas. O: Origens; E: Espcies. R: Rubricas. A: Alneas. SA: Subalneas.

Conhea alguns exemplos.

Quadro 4.2 Exemplos de desdobramentos da receita
Desdobramento
x x x x xx xx xx Categoria Econmica Origem Espcie Rubrica Alnea Subalnea Nvel de Detalhamento Optativo

Cd.
1 1 1 2 04 10

Interpretao (ex.)
Receita Corrente Receita Tributria Receita de Impostos Impostos sobre o Patrimnio e a Renda Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoas Fsicas

Desdobramento
x x x x xx xx xx Categoria Econmica Origem Espcie Rubrica Alnea Subalnea Nvel de Detalhamento Optativo

Cd.
1 7 2 1 01 02

Interpretao (ex.)
Receita Corrente Transferncias Correntes Transferncias Intergovernamentais Transferncias da Unio Participao na Receita da Unio Cota-Parte do Fundo de Participao dos Municpios

Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados de STN/SOF (2001) - Anexo I da Portaria n. 163/2001.

Observe que os agrupamentos dos Cdigos das Receitas so: 1.1.1.2.04.10 e 1.7.2.1.01.02. Para conhecer o significado de cada um desses desmembramentos, bem como para ter acesso lista completa, consulte a Parte I do MCASP, bem como o Anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, entre outras normas relacionadas.

54

4.3 Classificaes legais da despesa Despesas pblicas so todos os desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos servios e encargos assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da Constituio, das leis, ou em decorrncia de contratos ou outros instrumentos (SILVA, 2002, p. 124). Deste modo, despesa pblica no sinnimo de desembolso, tendo em vista que abrange ainda os encargos assumidos, numa verso imperfeita do regime de competncia. De acordo com o artigo 35 da Lei n. 4.320/1964, pertence ao exerccio financeiro a despesa nele legalmente empenhada. Por este motivo, optou-se pelo estgio do empenho, e no a liquidao, para observao das despesas oramentrias analisadas adiante. Segundo Silva (2002, p. 132), a despesa pblica pode ser classificada sob os seguintes aspectos: quanto natureza; quanto competncia poltico-institucional; quanto afetao patrimonial; e quanto regularidade. Segundo a natureza, a despesa pode ser classificada como oramentria ou extraoramentria, dependendo se integra o oramento ou no, ou seja, se consta na lei oramentria ou nos crditos adicionais. Neste sentido, Anglico (1995, p. 62) explica que a despesa oramentria aquela cuja realizao depende de autorizao legislativa e no pode efetivar-se sem crdito oramentrio correspondente. A despesa de natureza oramentria apresenta as seguintes classificaes, sob o enfoque administrativo-legal (SILVA, 2002, p. 134): institucional; funcional; econmica; e fonte de recursos. Merece ateno ainda a Estrutura Programtica da despesa, tratada no MCASP. Neste Captulo, so enfocadas as classificaes funcional e a econmica. A classificao funcional-programtica procedida de acordo com a Portaria n. 42/1999, do Ministrio do Oramento e Gesto (MOG), que faz a distino das despesas conforme as funes de governo que so contempladas nos objetivos dos programas da administrao pblica. Deste modo, pela classificao funcional, as despesas so agrupadas por funes de governo, tais como: sade, educao, segurana, legislativa e gesto ambiental. Ao todo, so 27 funes de governo, mais Encargos Especiais, conforme observado na Portaria MOG n. 42/1999 (MOG, 1999):
Art. 1 As funes a que se refere o art. 2, inciso I, da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alteraes posteriores, passam a ser as constantes do Anexo que acompanha esta Portaria. 1 Como funo, deve entender-se o maior nvel de agregao das diversas reas de despesa que competem ao setor pblico. 2 A funo "Encargos Especiais" engloba as despesas em relao s quais no se possa associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. 3 A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor pblico. 4 As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria.

Segue um extrato do Anexo da Portaria MOG n. 42/1999, para exemplificao.

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Quadro 4.3 Extrato do anexo da Portaria MOG n. 42/1999: funes e subfunes Funes Subfunes Funes Subfunes
01 - Legislativa 031 - Ao Legislativa 032 - Controle Externo 26 - Transporte 781 - Transporte Areo 782 - Transporte Rodovirio

04 - Administrao 121 - Planejamento e 12 - Educao Oramento 124 - Controle Interno 06 - Segurana 181 - Policiamento 10 - Sade Pblica 182 - Defesa Civil 183 - Informao e Inteligncia

361 - Ensino Fundamental 362 - Ensino Mdio 364 - Ensino Superior 301 - Ateno Bsica 302 - Assist. Hospitalar e Ambulatorial 303 - Suporte Profiltico e Teraputico 304 - Vigilncia Sanitria Fonte: Adaptado de MOG (1999).

Observa-se que as funes so divididas em subfunes. Os programas, por sua vez, vinculam-se s subfunes e detalham projetos, atividades e operaes especiais. Adicionalmente, todas as subfunes so tpicas e dependentes das respectivas funes. Entretanto, segundo o Manual Tcnico de Oramento (MTO) para 2013, emitido pelo Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG) e vlido para a Unio, deve-se adotar como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, na Unio, a programao de um rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a especificidade de cada ao (CRUZ, 2013). Deste modo, a tipicidade ligada com a orgnica ou institucional admite uma conexo da funo com subfunes vinculadas com outras, como poder ser percebido no exemplo seguinte (MPOG, 2012, p. 36)24: rgo 01, Cmara dos Deputados; Ao 2010, Assistncia Pr-escolar a Dependentes de Empregados e Servidores; Subfuno 365, Educao Infantil; Funo 01, Legislativa.
Figura 3.2 Desmembramentos e vinculaes das funes

NO PLANO PLURIANUAL

NO ORAMENTO ANUAL
Projeto

Funo

Subfuno

Programa

Atividade Operao Especial

1 Nvel XX

2 Nvel XXX

3 Nvel XXXX

4 Nvel X.XXX

Para os iniciantes na articulao entre funes, subfunes, projetos, atividades e operaes especiais, Cruz (2011) recomenda recorrer ao contedo tcnico da Portaria n. 25/1976, da ento Secretaria de Oramento e Finanas, atualmente Secretaria de Oramento Federal (SOF), que embora desatualizada e revogada, apresenta utilidade tcnica como elo hierrquico para as atividades e projetos estatais. Os artigos 12 e 13 da Lei n. 4.320/1964 tratam da classificao da despesa oramentria por categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que
Segundo Cruz (2013), Naturalmente, em outras esferas de governo o prevalecente pode no ser a ao oramentria, o que provoca diferentes maneiras de associar rgos com funes, rgos com subfunes, ou funes com subfunes. Note que a codificao das funes e das subfunes padronizada e aplicvel, de forma obrigatria, pelas trs esferas de governo. Por outro lado, a codificao para a classificao orgnica ou institucional livre e o 01 Cmara dos Deputados, supra exemplificado, poder, nas Assembleias e Cmaras, assumir a numerao que o respectivo rgo central de oramento e planejamento determinar. 56
24

os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001. A classificao econmica da despesa organiza a despesa oramentria em dois grandes campos, conhecidos como categorias econmicas: as despesas correntes a as despesas de capital. Esta classificao permite a distino da despesa por objeto de gasto, segundo sua natureza econmica e os elementos de despesa que compem o oramento. A Portaria Interministerial n. 163/2001 apresenta em seu Anexo II as classificaes da despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por modalidade de aplicao e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e especificaes. Referida Portaria entrou em vigor em 2002 e j foi alterada por diversas outras portarias. Por este motivo, lembre de obter uma verso atualizada da mesma. A classificao da despesa, segundo a sua natureza, compe-se de categoria econmica, grupo de natureza da despesa e elemento de despesa; e ser ainda complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, assim definidos (STN/SOF, 2001, art. 3):
1 A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados. 2 Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de elementos de despesa que apresentam as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto. 3 O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. 4 As classificaes da despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por modalidade de aplicao e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou especificaes, constam do Anexo II desta Portaria. 5 facultado o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento das necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria.

Conforme o Anexo II da referida Portaria, h definies para as categorias econmicas e para os grupos de natureza, aqui extrados e complementados conforme o MCASP.

57

Figura 4.3 Representaes dos desdobramentos da despesa

GN

MA

ED

CE

GN

MA

ED

GN

MA

ED

mm

ee

dd

CE ou c: Categoria Econmica; GN ou g: Grupo de Natureza da Despesa; MA ou mm: Modalidade de Aplicao; ED ou ee: Elemento de Despesa; e D ou dd: Desdobramento (facultativo).

A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas de Governo ser c.g.mm.ee.dd (art. 5, STN/SOF, 2001), onde (Figura 3.3): a) c representa a categoria econmica (CE); b) g o grupo de natureza da despesa (GND); c) mm a modalidade de aplicao (MA); d) ee o elemento de despesa (ED); e e) dd o desdobramento (D), facultativo, do elemento de despesa. No quadro a seguir observam-se as definies para os dois primeiros nveis.

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Quadro 4.4 Categorias econmicas e grupos de natureza da despesa Categorias Econmicas Grupos de Natureza de Despesa
3 - Despesas Correntes: Classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. 1 - Pessoal e Encargos Sociais Despesas oramentrias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar n. 101, de 2000. 2 - Juros e Encargos da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria. 3 - Outras Despesas Correntes Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de outras despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos demais grupos de natureza de despesa. 4 - Despesas de Capital: Classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. 4 - Investimentos Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras, inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente. 5 - Inverses Financeiras Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital; e com a constituio ou aumento do capital de empresas, alm de outras despesas classificveis neste grupo.

6 - Amortizao da Dvida Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. Fonte: Elaborado pelo autor com base em STN/SOF (2001 e 2012) Anexo II da Portaria n. 163/2001 e MCASP/PCO.

Conhea alguns exemplos, acompanhando com a Portaria Interministerial n. 163/2001.

Quadro 4.5 Exemplos de desmembramentos da despesa
Desdobramento
c g mm ee dd Categoria Econmica Grupo de Natureza da Despesa Modalidade de Aplicao Elemento de Despesa Desdobramento

Cd.
3 1 90 09 00

Interpretao (ex.)
Despesas Correntes Pessoal e Encargos Sociais Aplicaes Diretas Salrio-Famlia -

Desdobramento
c g mm ee dd Categoria Econmica Grupo de Natureza da Despesa Modalidade de Aplicao Elemento de Despesa Desdobramento

Cd.
4 4 90 61 00

Interpretao (ex.)
Despesas de Capital Investimentos Aplicaes Diretas Aquisio de Imveis -

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN/SOF (2001) - Anexo II da Portaria n. 163/2001.

Os agrupamentos dos cdigos das despesas exemplificadas so 3.1.90.09.00 e 4.4.90.61.00. Tal nvel de detalhamento necessrio apenas para acompanhamento da execuo oramentria.

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Para fins de elaborao, proposta e aprovao da Lei Oramentria Anual (LOA), h alguns destaques estabelecidos na Portaria n. 163/2001 (STN/SOF, 2001):
Art. 6 Na lei oramentria, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao. Art. 7 A alocao dos crditos oramentrios na lei oramentria anual dever ser feita diretamente unidade oramentria responsvel pela execuo das aes correspondentes, ficando vedada a consignao de recursos a ttulo de transferncia para unidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social. (A aplicao deste artigo passa a ser obrigatrio a partir do exerccio de 2003, conforme o pargrafo nico do art. 2, da Portaria Interministerial n. 519, de 27/11/2001). Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento. Pargrafo nico. A classificao da Reserva referida no caput, quanto natureza da despesa, ser identificada com o cdigo 9.9.99.99.99.

A Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001 material de consulta fundamental nesta Disciplina. Tenha sempre em mos uma cpia impressa, pois ser utilizada sempre que se tratar de receitas e de despesas, e inclusive em alguns tpicos ligados dvida pblica. 4.4 Exerccio financeiro e regimes contbeis Segundo Cruz (1989, p. 91), entende-se por exerccio financeiro, na administrao pblica, o perodo de tempo em que se concretizam a execuo oramentria e a execuo financeira. O exerccio financeiro no Brasil, de acordo com o artigo 34 da Lei n. 4.320/1964, tem a durao de um ano, coincidindo com o ano civil. Kohama (2003, p. 53) explica que:
Exerccio financeiro o perodo de tempo durante o qual se exercem todas as atividades administrativas e financeiras relativas execuo do oramento. Pode, por conseguinte, englobar o ano financeiro e o perodo adicional ou ocorrer como no Brasil, onde o exerccio financeiro coincide com o ano civil, no existindo o perodo adicional, e os termos exerccio financeiro e ano financeiro possuem o mesmo significado.

Ano Financeiro o perodo em que se executa o oramento. Quando o ano financeiro no coincide com o ano civil, existe a necessidade de um Perodo Adicional. Perodo Adicional o espao de tempo adicionado ao ano financeiro e empregado na liquidao e no encerramento das operaes relativas s rendas lanadas e no arrecadadas, e as despesas empenhadas e no pagas durante o ano financeiro (KOHAMA, 2003, p. 52). Quando foi aplicado, abrangia o perodo de 1 a 31 de janeiro do exerccio seguinte. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, no existindo perodo adicional.

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Figura 3.4 Exerccio financeiro no Brasil

Exerccio Financeiro (Ano Civil)

1/Jan

31/Dez

O artigo 35 da Lei n. 4.320/1964 define os regimes contbeis adotados no Brasil sob o enfoque oramentrio (BRASIL, 1964, art. 35): Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadadas; II as despesas nele legalmente empenhadas. Enquanto a receita pblica segue o regime contbil de caixa, exigindo arrecadao para a sua realizao (execuo), a despesa pblica segue uma verso imperfeita do regime de competncia, necessitando apenas passar pelo estgio de empenho para a sua realizao (execuo). Kohama (2003, p. 55) conclui que no Brasil, a administrao pblica deve adotar o regime contbil de escriturao MISTO, ou seja, o regime de caixa para as receitas e o regime de competncia para a realizao das despesas.
Figura 4.5 Estgios e resduos ativos da receita oramentria

Realizada Patrimonialmente**

Encaminhada para Inscrio na

Dvida Ativa

Lanada* Estimada
na LOA

Ficou

a Receber

Arrecadada

Recolhida

Realizada Oramentariamente
* No estgio obrigatrio da receita oramentria, sendo habitual em determinadas receitas tributrias. ** Nem todas as receitas oramentrias (RO) lanadas ou arrecadadas so variaes patrimoniais aumentativas (VPA) e nem todas as VPA so RO. O lanamento ou a arrecadao esto associados ao fator gerador das VPA, mas h VPA que no so receitas oramentrias.

61

Figura 4.6 Estgios e resduos passivos da despesa oramentria

Realizada Patrimonialmente***

Inscrio em

Restos a Pagar No Paga at 31/Dez.

Liquidao** Dotao Fixada

na LOA e em CA

Empenho Cancelado*

Pagamento

Realizada Oramentariamente

* Reverte dotao a despesa empenhada que for cancelada durante exerccio financeiro, permitindo novo empenho. Anula-se a realizao em termos oramentrios. ** A liquidao o momento tpico do fato gerador da variao patrimonial diminutiva (VPD). Todavia, pode haver o passivo sem suporte oramentrio e outras situaes em que a VPD ocorre antes de ser concluda a liquidao ou mesmo o empenho. *** Nem todas as despesas oramentrias (DO) so VPD e nem todas as VPD so DO.

Nas figuras anteriores, observam-se os estgios das receitas e das despesas oramentrias, com nfase nos momentos de reconhecimento da realizao sob os enfoques oramentrio e patrimonial. Nos cantos superiores direitos constam os resduos ativos e passivos da execuo oramentria25. Destaca-se que o regime de competncia oramentria adotado para a despesa pblica oramentria, baseado no empenho ao invs de no fato gerador, no o mesmo previsto nos Princpio de Contabilidade. Deste modo, imperfeito, visto que o fato gerador habitualmente ocorre aps o empenho, considerando a necessidade de a despesa transitar pelo estgio da liquidao, no qual h uma srie de confirmaes. A novidade da Portaria Conjunta STN/SOF n. 3/2008 sobre os regimes contbeis a seguinte (STN/SOF, 2008):
Art. 6 A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial, visando conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas. Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da receita e da despesa oramentrias, de tal forma que a apropriao patrimonial: I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro das receitas e das despesas oramentrias; II - no implique necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de cada ente da Federao para elaborao das estatsticas fiscais e apurao dos resultados fiscais de que trata a Lei Complementar n 101, de 2000; e Empenho da despesa: o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio (art. 58). Dvida ativa: importncia relativa a tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica, lanados e no cobrados ou no recebidos no prazo de vencimento, a partir de sua inscrio (KOHAMA, 2003). Restos a pagar: consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas (art. 36). 62
25

III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a qual no tenha havido a devida fixao oramentria.

Com as Portarias posteriores, os termos receita e despesa foram substitudos pelo termo variaes patrimoniais, que podem ser aumentativas e diminutivas. Deste modo, evita-se a confuso terminolgica gerada no meio tcnico e acadmico. Todavia, no melhor entendimento contbil, as Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA) e as Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) representam as receitas e as despesas conforme os Princpios de Contabilidade. S no podem ser confundidas com as receitas e despesas oramentrias ou extraoramentrias: da a diferenciao dos nomes. Note que no h alterao da Lei n. 4.320/1964, de modo no h efeito prtico de tal reconhecimento pela competncia, exceto para fins de evidenciao contbil sob o enfoque patrimonial. Sob a perspectiva do setor pblico, o Princpio da Competncia aquele que reconhece as transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstraes contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas (CFC, 2007 Resoluo CFC n. 1.111/2007). Alm dos Princpios de Contabilidade, a CASP deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n. 4.320/1964, que instituiu um regime contbil misto para receitas e despesas oramentrias. A Lei n. 4.320/1964 tambm estabelece que a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial (BRASIL, 1964, art. 89). Deste modo, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, demandando que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio. O artigo 85 da Lei n. 4.320/1964 refora o entendimento, ao estabelecer que os servios de Contabilidade no ficam restritos ao acompanhamento da execuo oramentria, devendo contemplar outros aspectos (BRASIL, 1964, art. 85):
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Portanto, com o objetivo de evidenciar os efeitos e variaes no patrimnio, deve haver o registro da receita em funo do fato gerador, observando os princpios da competncia e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao da receita, deve haver o registro em contas especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no artigo 35 da Lei n. 4.320/1964. Observa-se que possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo, assim, os Princpios de Contabilidade e o disposto na Lei n. 4.320/1964.

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Resumo do captulo A STN e a SOF aprovaram o MCASP, que visa, entre outros aspectos: padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas na forma estabelecida na LRF; e aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e de receitas. A receita oramentria classificada em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital. A Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, bem como outras vinculadas, apresenta as classificaes legais para as receitas e as despesas oramentrias, conforme a natureza. A despesa oramentria apresenta as seguintes classificaes, sob o enfoque administrativo-legal, entre outros: institucional; funcional-programtica; econmica; e fonte de recursos. A Portaria MOG n. 42/1999 apresenta a classificao funcional da despesa, que a organiza em funes e subfunes de governo. O exerccio financeiro o perodo de tempo em que se concretizam a execuo oramentria e a execuo financeira, que no Brasil tem a durao de um ano, coincidindo com o ano civil. Adota-se um regime contbil misto sob o enfoque oramentrio, conforme a Lei n. 4.320/1964: a receita segue o regime de caixa, exigindo efetiva arrecadao para a sua realizao, e a despesa oramentria segue uma verso imperfeita do regime de competncia, necessitando passar pelo estgio de empenho para a sua realizao. O MCASP estabeleceu que as variaes patrimoniais sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial, visando conduzir a CASP brasileira aos padres internacionais. possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo, assim, os Princpios de Contabilidade e o disposto na Lei n. 4.320/1964. Atividades de aprendizagem
Antes de iniciar, obtenha as normas citadas neste Captulo nas edies mais atuais. 1) Cite algumas das finalidades do MCASP e sintetize seu histrico de edies, conforme as portarias e os anos. 2) Qual a diferena entre receitas originrias e derivadas. Cite dois exemplos para cada uma delas. 3) A que se referem os cdigos de receita 1113.05.00 e 2220.00.00? Apresente os desmembramentos. 4) Explique por que despesa oramentria no sinnima de desembolso. 5) A que se referem os cdigos de despesa 12.365 e 28.843? 6) O que so inverses financeiras? 7) A que se referem as letras c.g.mm.ee.dd relativas classificao da despesa? Cite dois exemplos de cdigos com desmembramentos (diferentes dos citados neste livro). 8) Na LOA, at que nvel mnimo deve ser feita a discriminao da despesa, conforme a natureza? 9) O que se entende por exerccio financeiro? Como no Brasil? 10) Explique o que se pode entender, a partir da Lei n. 4.320/1964, no que se refere aos regimes contbeis para receitas e despesas oramentrias. 11) Qual a novidade da STN no que se refere aos regimes contbeis? H algum conflito de normas neste aspecto?

Curiosidades Com o cenrio da Revoluo de 1964 (que alguns preferem denominar de Golpe de Estado de 1964), as discusses mais abertas quanto aplicabilidade da Lei Federal n. 4.320/1964, e outras questes menores, at podiam ser exercidas (CRUZ, 2012). Porm, havia riscos (inclusive de morte) para o caso de a crtica no ser entendida pelos gestores superiores, o que, por si s, caracterizava um ato de subverso (CRUZ, 2012). Assim, o erro em estruturar nos balanos a Receita de Capital como se no precisasse especificar seus componentes, apesar de percebido, era discutido em voz baixa por seletos grupos tcnicos na poca (CRUZ, 2012). Voc sabia que por um longo perodo a presso ideolgica contra o comunismo levava alguns gestores do servio pblico federal a proibir o uso de caneta vermelha em qualquer documento ou papel das reparties (CRUZ, 2012)?
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CAPTULO 5
BALANOS PBLICOS
Objetivos para o leitor: apresentar os balanos pblicos e outros demonstrativos previstos na Lei n. 4.320/1964, nas NBCASP e no MCASP, com vistas a fornecer orientao para anlise das informaes contbeis disponveis, com o uso de diversos recursos. 5.1 Introduo aos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, das NBCASP e do DCASP A Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos estados, dos municpios e do Distrito Federal (BRASIL, 1964, grifo nosso). Representa a principal Lei disciplinadora do Direito Financeiro no Brasil. Neste Captulo foca-se na funo que a Lei n. 4.320/1964 possui de orientar a elaborao dos balanos pblicos e demais demonstrativos e comparativos. Observa-se, a partir da ilustrao a seguir, que a Contabilidade Pblica atua como um sistema para a captura de atos e fatos sobre as entidades do setor pblico, com o devido registro e processamento, visando fornecer demonstrativos contbeis que atendem a diversos fins e usurios.
Figura 5.1 Sistema da Contabilidade Pblica para produo de demonstrativos contbeis

Atos e Fatos

Sistema da CASP
Subsistema de Informaes

Publicaes

Plano de Contas: PCASP

Entidades do Setor Pblico

Relatrios*:
BGA, RGF, RREO, etc.

Oramentrias
Subsistema de Informaes

Patrimoniais
Subsistema de

Demonstrativos:
Balanos, demonstraes, comparativos, etc.

Patrimnio:
natureza oramentria, econmica, financeira e fsica.

Custos
Subsistema de

Compensao

Notas Explicativas

* BGA Balano Geral Anual. RGF Relatrio de Gesto Fiscal. RREO Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.

Assim, o esquema demonstra como o sistema da Contabilidade Pblica est inserido no contexto da produo dos relatrios e demonstrativos contbeis. a) Normas relacionadas aos balanos pblicos A Lei n. 4.320/1964 estabelece que os resultados gerais do exerccio financeiro devem ser demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais (BRASIL, 1964, art. 101). Assim, os balanos pblicos so um conjunto de quatro peas, tratadas nos artigos 101 a 106, do Captulo IV (dos Balanos), inserido no Ttulo IX (da Contabilidade) da Lei n. 4.320/1964. Tais balanos devem seguir os modelos constantes nos anexos 12, 13, 14 e 15 da referida Lei. Os demais demonstrativos (incluindo os chamados de comparativos) seguem os moldes definidos
65

nos anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17, 18 e 19. Deste modo, a Lei possui 19 anexos (17 at o ano de 2009 e 20 at 2012), assim distribudos: a) Classificaes de Receitas e Despesas (Anexos 3, 4 e 5); b) Demonstrativos e Comparativos (Anexos 1 e 2, 6 a 11 e 16 a 19); e c) Balanos pblicos (Anexos 12 a 15); Os quatro balanos pblicos so publicados anualmente em duas verses, aps o envio ao tribunal de contas competente: uma verso relativa administrao direta e a outra consolidada, abrangendo a administrao direta e parte da indireta (incluindo fundaes pblicas). O documento contendo os balanos pblicos e demais demonstrativos e comparativos, bem como outros exigidos, recebe o nome de Balano Geral [Anual]26. A seguir apresentada uma lista simples dos anexos da Lei n. 4.320/1964.
Anexo
Anexo 1 Anexo 2

Quadro 5.1 Lista dos anexos da Lei n. 4.320/1964 Ttulo

Demonstrao da Receita e Despesa segundo as Categorias Econmicas Despesa Especificao da Despesa Receita Especificao da Receita Anexo 3 Receita Oramentria Anexo I Discriminao das Receitas dos Estados, Distrito Federal e Municpios Anexo II Discriminao da Receita da Unio Anexo 4 Despesa Oramentria Anexo 5 Funes e Subfunes de Governo Anexo 6 Programa de Trabalho Anexo 7 Demonstrativos de Funes, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades Anexo 8 Demonstrativos da Despesa por Funes, Programas e Subprogramas, conforme o Vnculo com os Recursos Anexo 9 Demonstrativo da Despesa por rgos e Funes Anexo 10 Comparativo da Receita Orada com a Arrecadada Anexo 11 Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada Anexo 12 Balano Oramentrio Anexo 13 Balano Financeiro Anexo 14 Balano Patrimonial Anexo 15 Demonstrao das Variaes Patrimoniais Anexo 16 Demonstrao da Dvida Fundada Interna Anexo 17 Demonstrao da Dvida Flutuante Anexo 18* Demonstrao dos Fluxos de Caixa Anexo 19* Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido Anexo 20* Demonstrao do Resultado Econmico** * Demonstrativos previstos a partir da Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009 (j revogada). ** Excludo em 2012.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e STN (2009b, 2010 e 2012b) Anexos da Lei n. 4.320/1964 e Portarias STN.

H um total de doze demonstrativos e comparativos que, conforme Kohama (2000, p. 16), foram institudos com o intuito de fornecerem o conhecimento necessrio por meio da apresentao do detalhamento e discriminao dos dados constantes daquelas peas, que, no caso, sero de grande valia para o trabalho de anlise e interpretao dos resultados. Segue um quadro com uma sntese dos contedos encontrados em cada um dos demonstrativos.

A Prefeitura do Municpio de So Paulo divulga seus balanos pblicos e outros demonstrativos na internet, assim como fazem outros municpios brasileiros. Para os interessados em conhecer as contas da cidade de So Paulo, recomenda-se a visita ao stio eletrnico da Prefeitura (http://www.capital.sp.gov.br/portalpmsp/do/governo). 66

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Quadro 5.2 Sntese dos contedos dos demais demonstrativos da Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2 N.s, Ttulo e Resumo dos Anexos
Anexo 1 Demonstrao da Receita e Despesa segundo as Categorias Econmicas Apresenta dois grandes grupos: esquerda a receita e, direita a despesa. Compara a receita e a despesa pela classificao econmica, ao nvel de categorias econmicas, apurando o dficit ou supervit, tanto do oramento corrente quanto do total da execuo oramentria. H supervit caso a receita seja maior que a despesa oramentria e dficit caso ocorra o oposto. Tais apuraes resultam num fechamento da totalizao entre o lado da receita e o da despesa. Anexo 2/I Despesa Especificao da Despesa Anexo 2/II Receita Especificao da Receita dividido em dois demonstrativos de especificao, um para a receita e outro para a despesa, ambos apresentados conforme a classificao econmica. Permitem uma observao razoavelmente completa das receitas e despesas do ente. Na especificao da despesa apresentada a natureza da despesa para cada rgo e unidade oramentria, com os seguintes componentes: cdigo, especificao, desdobramento, elemento e categoria econmica. Apura-se, ao final, o total da despesa oramentria do perodo. Para a receita no especificado o rgo, j que a secretaria da fazenda ou de finanas o rgo institucional arrecadador. Anexo 6 Programa de Trabalho Apresenta, por rgo e unidade oramentria, a despesa oramentria conforme a classificao funcional para o perodo. Deste modo, permite um conhecimento das funes de governo, chegando distino entre projetos e atividades, em cada unidade oramentria. Por fim, apurada a totalizao da despesa. Anexo 7 Demonstrativos de Funes, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades Apresenta a consolidao de todas as unidades oramentrias, ou rgos, apresentados no Anexo 6. Deste modo, possvel conhecer quais as funes de governo e suas subdivises, que foram priorizadas na despesa oramentria. Identicamente, feita a distino entre projetos e atividades. Anexo 8 Demonstrativos da Despesa por Funes, Programas e Subprogramas, conforme o Vnculo com os Recursos idntico ao do Anexo 7, com exceo da distino feita em relao s despesas no ser por projeto ou atividade, mas de acordo com o vnculo dos recursos que as originaram. Deste modo, possvel saber, para o ente, quanto da despesa em cada funo de governo teve origem ordinria ou vinculada. Este segundo caso abrange os recursos que tinham destinao especificada em alguma norma. Anexo 9 Demonstrativo da Despesa por rgos e Funes Apresenta a despesa oramentria realizada no exerccio financeiro, apresentando o cruzamento entre os rgos do ente e as funes de governo. Nas linhas apresentam-se os diversos rgos, tais como secretarias, e nas colunas as funes de governo (que atualmente chegam a 28). Deste modo, observa-se com quanto cada rgo participou na despesa e as funes predominantes para cada rgo. Anexo 10 Comparativo da Receita Orada com a Arrecadada Apresenta, lado a lado, a receita orada e a arrecadada, de modo a demonstrar a diferena apurada, para mais ou para menos. Caso a receita arrecadada seja maior que a prevista, houve diferena para mais, caso seja menor, houve diferena negativa. A receita segue a classificao econmica, com seus desdobramentos. Deste modo, possvel verificar as origens especficas das diferenas entre previso (oramento) e realizao das receitas no perodo. Anexo 11 Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada Expe a despesa autorizada e a realizada no exerccio financeiro, fazendo o cruzamento com os rgos existentes na estrutura do ente. Nas linhas, para cada ente so identificados os desdobramentos pelas categorias econmicas da despesa. Nas colunas so apresentadas as despesas autorizadas e as realizadas, alm da diferena entre a segunda e a primeira. A despesa autorizada dividida em trs colunas: crditos oramentrios e suplementares; crditos especiais e extraordinrios; e total. Anexo 16 Demonstrao da Dvida Fundada Interna (e Externa) Apresenta a dvida fundada ou consolidada do ente. De acordo com o artigo 98 da Lei n. 4.320/1964, a dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamento de obras e servios pblicos. Tal demonstrativo identifica o contrato que deu origem a cada uma das obrigaes, internas e externas, sua quantidade e data de emisso. Observa-se ainda: o valor de emisso, o saldo anterior em circulao, o movimento do exerccio (emisso e resgate), e o saldo para o exerccio seguinte (quantidade e valor). Ao final feita a apurao de cada coluna, permitindo apurar a movimentao e o saldo global da dvida consolidada no perodo e nas datas inicial e final.

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Quadro 5.2 Sntese dos contedos dos demais demonstrativos da Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2 N.s, Ttulo e Resumo dos Anexos
Anexo 17 Demonstrao da Dvida Flutuante Apresenta os saldos e movimentaes das contas do passivo financeiro no Balano Patrimonial. So as seguintes contas: restos a pagar, servios da dvida a pagar, depsitos e dbitos em tesouraria. Estas contas formam o que conhecido como dvida flutuante, ou seja, as obrigaes que tem vencimento inferior a um ano e cujo pagamento independe de autorizao oramentria. O demonstrativo apresenta as seguintes colunas: saldo do exerccio anterior; movimentao do perodo (inscrio e baixa); e o saldo para o exerccio seguinte. Anexo 18 Demonstrao dos Fluxos de Caixa Deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidencia as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento; (b) dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza; e (c) dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos. Anexo 19 Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido (obrigatrio para empresas estatais dependentes e entes que as abranjam) Evidencia o resultado econmico das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos. Sua elaborao facultativa. O Resultado Econmico Apurado (REA) o incremento lquido de benefcios gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita Econmica (RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao. Anexo 20 Demonstrao do Resultado Econmico* Objetiva demonstrar: (a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo; (b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo; (c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores; e (d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como proprietrios. *Excludo em 2012, mas que ainda pode ser feito facultativamente. Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e STN (2009, 2010 e 2012b).

Destaca-se que as possibilidades de anlise so significativas, considerando a gama de demonstrativos contbeis apresentadas at o momento. A anlise pode se dar tanto no mbito de cada demonstrativo, quanto entre dois ou mais, abrangendo um ou mais perodos, alm de indicadores de outros entes. Existem, ainda, outros demonstrativos contbeis produzidos e publicados pelas entidades pblicas, tais como os exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal, que so estudados no Captulo seguinte. Segundo Kohama (2000, p. 15),
Os balanos pblicos possuem uma caracterstica muito prpria de apresentao, at porque sua elaborao est baseada na escriturao dos atos e fatos das entidades pblicas e obedece as condies, metodologias e regras consubstanciadas na Contabilidade Pblica.

Muitos alunos no sabem precisar o que um balano e o que o diferencia de outros demonstrativos contbeis. Aqui vai uma resposta: um balano representa um quadro de Contabilidade com dois lados que se equilibram em valor. Notem que balanos no se restringem a evidenciar ativos e passivos. Adicionalmente, balanos no so necessariamente estticos (de uma data), ou seja, podem ser referentes a um perodo (exerccio financeiro, bimestre, etc.). Os balanos podem evidenciar receitas e despesas (oramentrias e extraoramentrias), bem como variaes patrimoniais, alm de ativos e passivos. Conforme a NBC T 16.5, demonstrao contbil definida como a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes (CFC, 2008, item 2). Na concepo do CFC, os balanos pblicos so, portanto, demonstraes contbeis.

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A partir do ano de 2009 os anexos 12 a 15 da Lei n. 4.320/1964 passaram por uma srie de atualizaes; e os anexos 18 a 20 foram criados e atualizados (sendo o 20 excludo)27. Tais modelos tem adoo obrigatria juntamente com a Parte V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), a partir de 2014. A Parte V do MCASP, intitulada Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP), descreve os principais conceitos relativos s demonstraes alteradas e includas (anexos 12 a 15, 18 e 19), define a estrutura e as instrues de preenchimento, alm de aspectos ligados anlise e avaliao da gesto. As NBC T 16.6 e 16.7, das NBCASP de 2008 (com atualizao de 2009), estabelecem as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico, inclusive no que se refere consolidao. As demonstraes abordadas so (CFC, 2008 e 2009): a) b) c) d) e) f) Balano Patrimonial; Balano Oramentrio; Balano Financeiro; Demonstrao das Variaes Patrimoniais; Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e Demonstrao do Resultado Econmico.

Referidas normas apresentam definies terminolgicas, critrios e orientaes para elaborao, consolidao, publicao e divulgao, incluindo as notas explicativas (NE). As NEs so tratadas em seo posterior deste Captulo, com material de apoio fornecido. Seguem as disposies iniciais sobre as demonstraes contbeis na rea pblica, conforme o CFC (2008, itens 4 a 10):
4. As demonstraes contbeis devem ser acompanhadas por anexos, por outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas. 5. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil da entidade. 6. As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista. 7. As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior. 8. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos e a utilizao de designaes genricas. 9. Para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada. 10. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

Observe na citao a existncia de algumas similaridades com disposies da Lei das SA, tais como: obrigatoriedade de apresentao de valores de ano anterior; e a possibilidade de agrupamentos de contas semelhantes e de pequenos saldos at 10% do grupo.

A Portaria STN n. 749, de 15/12/2009 (BRASIL, 2009a), aprovou a alterao dos Anexos 12, 13, 14 e 15, e incluiu os anexos 18, 19 e 20 da Lei n. 4.320/1964, j listados. As alteraes foram vlidas de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatoriamente em 2012 para a Unio, estados e Distrito Federal e 2013 para os municpios. No ano de 2010, a Portaria STN n. 665, de 30/12/2010 (STN, 2010), revogou a n. 749/2009 e atualizou os anexos criados, com efeitos de forma facultativa a partir de 2011 e obrigatria a partir de 2012 para Unio, estados e Distrito Federal e 2013 para os municpios. A Portaria n. 438, de 12/07/2012 (2012b), aprovou novas alteraes nos anexos 12 a 15, 18 e 20 da Lei n. 4.320/1964, revogando a Portaria n. 665/2010. As mudanas entram em vigor na data de sua publicao. 69

27

b) Divulgao A divulgao das demonstraes contbeis, incluindo as suas verses simplificadas, representa a disponibilizao de informaes sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas (CFC, 2008, item 11):
(a) publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; (b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos; (c) a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso da sociedade em local e prazos indicados; (d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.

Cumpre lembrar a existncia de outras formas para publicao e iniciativas para divulgao, inclusive com meios inovadores e orientados transparncia governamental, conforme orientado no Captulo 2. c) Cabealho e assinatura Todas As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista (CFC, 2008, item 6). A entidade e os perodos ou datas de referncias devem ser identificados acima da demonstrao, junto ao seu ttulo e outros elementos identificadores. Abaixo das demonstraes devem constar os nomes completos e assinaturas do gestor (titular do Poder, rgo ou entidade) e do contabilista responsvel, na data de emisso. Segue um modelo e exemplo de cabealho completo, com a identificao dos elementos.
Quadro 5.6 Cabealho para balanos anuais Elementos Exigidos pela STN
<ENTE DA FEDERAO>

<TTULO DA DEMONSTRAO>
EXERCCIO: <NNNN> PERODO (MS): <MMMMM> DATA DE EMISSO: <NN/NN/NNNN> PGINA: <n. >

Elementos Recomendados
<ESTADO MEMBRO NO QUAL O MUNICPIO LOCALIZADO> <Nome do Municpio> <Nome do Poder Responsvel pela Elaborao>

<TTULO DO DEMONSTRATIVO>
<Abrangncia em termos de administrao pblica> <Expresso monetria dos valores> <Anexo e base legal do modelo de demonstrativo>. <Exerccios financeiros ou datas a que se refere>.

Exemplo Recomendado
ESTADO DE EXEMPLO Municpio de Exemplpolis Prefeitura Municipal de Exemplpolis

BALANO ORAMENTRIO
Administrao Direta, Indireta e Fundacional (Consolidado) Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964. Valores em Milhares de Reais (R$) Exerccios Financeiros de 2011 e de 2012. Fonte: Elementos e exemplo recomendados elaborado pelo autor; elementos exigidos adaptados de STN (2012).

Ateno deve ser dada para o fato de o Balano Patrimonial ser o nico dos balanos que se refere a uma data, ao invs de um perodo, o que deve ser ajustado no cabealho.

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d) Moldes anteriores e atuais Nas sees a seguir so apresentados os quatro balanos pblicos nos moldes de adoo obrigatria a partir de 2014. Os mesmos balanos, nos moldes vigentes at 2013, encontram-se disponveis em material de apoio ao livro. Tal material contm casos reais para ilustrar as anlises; orientar a realizao do trabalho principal da Disciplina que envolva anos passados. Os balanos pblicos nos novos moldes tambm so abordados no estudo da contabilizao, por meio do Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), tratado no Captulo final. 5.2 Balano Oramentrio (BO) O BO um quadro de Contabilidade com duas sees, nas quais se distribuem as receitas previstas no oramento como tambm as realizadas, as despesas fixadas e as realizadas, igualando-se as somas opostas com os resultados, o previsto e o realizado, e o dficit ou supervit (KOHAMA, 2003). Segundo a NBC T 16.6, o BO evidencia as receitas e as despesas oramentrias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio, sendo estruturado de forma a evidenciar a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009, itens 20 e 22). Conforme a Lei n. 4.320/1964, o BO demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas (BRASIL, 1964, art. 102) e deve seguir o modelo constante no Anexo 12 da referida Lei, conforme consta no quadro a seguir, atualizado pela STN. A elaborao (e anlise preliminar) do BO conforme este modelo orientada por meio do Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Pblico (MCASP), Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). Por isto, havendo qualquer dvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apurao constante no quadro, tal manual dever ser consultado na edio aplicvel ao ano a que se referir.

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Quadro 5.3 Modelo do Balano Oramentrio conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964.

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Quadro 5.3 Modelo do Balano Oramentrio conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964.

Nota-se no modelo de BO constante no quadro anterior, que:

a) so demonstradas apenas receitas e despesas oramentrias, ou seja, no h operaes extraoramentrias (exceto pelos demonstrativos sobre os restos a pagar que acompanham o BO); b) as receitas so dispostas conforme a classificao econmica, ou seja, a natureza da receita oramentria, nos desmembramentos derivados das correntes e de capital; c) as despesas so dispostas conforme a classificao econmica, ou seja, a natureza da despesa oramentria, abrangendo as correntes e de capital e os grupos de natureza da despesa; d) h sees de refinanciamento nas receitas e nas despesas, que se referem s operaes de crdito e s amortizaes de dvidas que foram apenas roladas, ou seja, no constituram novos ingressos ou desembolsos, mas apenas renovaes de obrigaes;

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e) nas colunas da receita possvel saber a previso inicial (da Lei Oramentria Anual LOA) e a previso atualizada, incluindo as novas previses, excessos de arrecadao e novas operaes de crdito autorizadas para cobrir crditos adicionais; f) a receita realizada refere-se arrecadada e o saldo a diferena entre a realizada e a previso atualizada; g) nas colunas da despesa possvel saber a dotao inicial (da LOA) e a dotao atualizada, incluindo autorizaes feitas por meio de crditos adicionais; h) as colunas de despesas empenhadas, liquidadas e pagas referem-se aos trs estgios da despesa conforme a Lei n. 4.320/196428; i) o saldo da dotao a diferena entre a dotao atualizada e o que foi empenhado, evidenciando quanto sobrou de autorizaes no empenhadas; j) nas linhas, h subtotais da receita e da despesa, sem e com a incluso dos valores de refinanciamentos (operaes de crdito e amortizaes da rolagem da dvida); k) h campos para apurao de supervits, no lado da receita, e de dficits, no lado da despesa, nas trs primeiras colunas de cada lado. Tais apuraes representam o resultado oramentrio nominal, aprofundado adiante; l) a linha de dficit (IV) apurada quando houver diferena a menor entre as receitas (III) e as despesas (VIII), incluindo refinanciamentos; m) a linha de supervit (IX) apurada quando houver diferena a maior entre as receitas (III) e as despesas (VIII), incluindo refinanciamentos; n) as linhas finais de totais devem evidenciar o equilbrio do balano, ou seja, com valores iguais para as receitas e as despesas, aos quais se chega por meio de da adio do supervit ou do dficit junto ao lado que possui menor subtotal em cada coluna; e o) dois anexos acompanham o BO, com especificaes adicionais sobre a execuo dos restos a pagar processados e dos no processados.

Note, ainda, que este balano no deve ser confundido com o demonstrativo que possui o mesmo nome constante no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e exigido pela LRF. As estruturas so diferentes, repercutindo nos contedos que podem ser analisados. Na ilustrao a seguir, observam-se as duas sees do BO e as apuraes dos trs tipos de resultado oramentrio nominal. Com base nas confrontaes de receitas e de despesas demonstradas na ilustrao e no quadro do BO, o resultado oramentrio nominal (RON) pode ser de trs tipos: a) RON de previso inicial, como diferena entre a previso inicial (PI) e a dotao inicial (DI). H supervit (SPI) se PI > DI. H dficit (DPI) se PI < DI. Tipicamente haver equilbrio (PI = DI), se considerado o ente pblico como um todo, por serem valores derivados da LOA, que deve respeitar o princpio oramentrio do equilbrio. b) RON de previso atualizada, como diferena entre a previso atualizada (PA) e a dotao atualizada (PA). H supervit (SPA) se PA > DA. H dficit (DPA) se PA < DA. H RON de previso atualizada nulo se PA = DA. c) RON de execuo, como diferena entre as receitas executadas (realizadas) (RE) e as despesas empenhadas (DE). H supervit (SEx) se RE > DE. H dficit (DEx) se RE < DE. H RON de execuo nulo se RE = DE.

Cruz (2013) alerta o fato de o PCASP, na forma com que foi estruturado at o presente momento, no contm a conta dotao atualizada e isto provoca apuraes complementares e complexas para compor o valor exato. 74

28

Figura 5.2 Sntese do Balano Oramentrio e sua apurao de resultados

OPERAES ORAMENTRIAS Receita (R)

Previso Inicial (PI) Previso
Atualizada

Despesa (D)
Executada (RE) Dotao Inicial (DI) Dotao
Atualizada Empenhada

(PA)

(DA)

(DE)

De Previso Inicial (DPI):

De Previso Atualizada (DPA):

De Execuo (DEx):

De Previso Inicial (SPI):

PI < DI

PA < DA

RE < DE

PI > DI

De Previso Atualizada (SPA):

De Execuo (SEx):

PA > DA

RE > DE

Dficit: R < D

Supervit: R > D

RESULTADO ORAMENTRIO NOMINAL

O quadro seguinte demonstra a mecnica bsica de funcionamento do BO, com siglas criadas e valores numricos ilustrativos. Observa-se que foram apurados os seguintes resultados oramentrios nominais (RON): RON nulo de previso inicial; dficit de previso atualizada (DPA); e supervit de execuo (SEx). Note tambm que h equilbrio no balano, evidenciado pelos totais finais iguais nas quatro colunas da receita com as respectivas da despesa. Os termos PI e PA referem-se s receitas previstas ou estimadas na LOA e em outros atos posteriores, como nas fontes de abertura para crditos adicionais. A RE refere-se receita executada ou realizada, que conforme o enfoque oramentrio ocorre no estgio da arrecadao. Os termos DI e DA referem-se s autorizaes ou fixaes de despesas, nas quais as mesmas so oradas por meio da LOA e por leis de crditos adicionais. A DE refere-se despesa realizada ou executada, que conforme o enfoque oramentrio ocorre no estgio do empenho. Por este motivo, alguns termos so tratados como sinnimos e deve-se ter cuidado para no confundir e trocar os mesmos: a) b) c) d) Receita Prevista: estimada ou orada. Receita Executada: realizada ou arrecadada. Despesa Fixada: autorizada ou orada. Despesa Executada: realizada ou empenhada.

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Quadro 5.4 Estrutura e funcionamento do Balano Oramentrio Receita Saldo PI PA RE

Receitas Correntes [...] Receitas de Capital [...] Subtotal (I) Refinanciamento (II) Subtotal (III) = (I + II) 100 100 200 10 210 105 115 220 10 230 110 120 230 10 240

(RE - PA) 5 5 10 0 10

Dficits (IV)
Total (IV) = (III + IV)

DPI = 0
210

DPA = 5
235

DEx = 0
240

(5)
5

Despesa DI
Despesas Correntes [...] Despesas de Capital [...] Subtotal (VI) Refinanciamento (VII) Subtotal (VIII) =(VI+VII) 100 100 200 10 210

DA
100 125 225 10 235

DE
90 110 200 10 210

DL
80 100 180 10 190

DP
70 90 160 10 170

SD
(DA - DE) 10 15 25 0 25

Supervits (IX)
Total (X) =(VIII+IX)

SPI = 0
210

SPA = 0
235

SEx = 30
240

190

170

PI: Previso Inicial PA: Previso Atualizada RE: Receitas Executada (Realizada) SD: Saldo da Dotao. DPI: Dficit de Previso Inicial DPA: Dficit de Previso Atualizada DEx: Dficit de Execuo

DI: Dotao Inicial DA: Dotao Atualizada DE: Despesas Empenhadas DL: Despesas Liquidadas DP: Despesas Pagas SDI: Supervit de Previso Inicial SPA: Supervit de Previso Atualizada SEx: Supervit de Execuo

Apurao dos Resultados Oramentrios Nominais (RON) Condio (Se) Condio (Se) PI < DI DPI = DI - PI PA > DA SPA = PA - DA DPA = DA - PA PA = DA PA < DA RON de Previso Atualizada Nulo RE < DE DEx = DE - RE RE > DE SEx = RE - DE PI > DI SDI = PI - DI RE = DE RON de Execuo Nulo PI = DI RON de Previso Inicial Nulo Fonte: Elaborado pelo autor a partir de MCASP/DCASP (STN, 2012).

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5.3 Balano Financeiro (BF) O BF um quadro de Contabilidade com duas sees nas quais que se distribuem as entradas e as sadas de numerrio, demonstram-se as operaes de tesouraria e de dvida pblica e igualam-se as duas somas com os saldos de caixa (disponvel), o inicial e o existente ao final do exerccio (KOHAMA, 2003). Conforme a Lei n. 4.320/1964, o BF demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte (BRASIL, 1964, art. 103). Segundo a NBC T 16.6, o BF evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se transferem para o incio do exerccio seguinte (CFC, 2008 e 2009, item 23). O anexo 13 da Lei n. 4.320/1964 apresenta um modelo para o BF dos entes pblicos, conforme consta no quadro a seguir, atualizado pela STN.
Quadro 5.8 Modelo de Balano Financeiro conforme a Lei n. 4.320/1964

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 13 da Lei n. 4.320/1964.

A elaborao (e anlise preliminar) do BF conforme este modelo orientada por meio do Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Pblico (MCASP), Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). Por isto, havendo qualquer dvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apurao constante no quadro, tal manual dever ser consultado na edio aplicvel ao ano a que se referir. Nota-se no modelo constante no quadro anterior que o BF um quadro com duas sees, Ingressos e Dispndios, de naturezas oramentrias e extraoramentrias, que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie para o exerccio seguinte na coluna dos dispndios (STN, 2012, p. 17). O BF evidencia a movimentao financeira da entidade no exerccio (ano) a que se refere (junto com o exerccio imediatamente anterior), e discrimina (STN, 2012, p. 17):
(a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria);

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(b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; (d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e (e) o saldo inicial e o saldo final em espcie.

A essncia demonstrada no BF pode ser sintetizada na ilustrao a seguir.

Figura 5.3 Sntese das movimentaes demonstradas pelo Balano Financeiro

Fluxo dos Saldos em Espcie

Saldo Final

Saldo Inicial

Ingressos

Dispndios

Saldos em Espcie (Caixa e Equivalentes de Caixa)

RO TFR

REO

DO TFC

PEO

Ajuste: inscrio de restos a pagar, visando compensar o valor da DO que contou como realizada, mas no paga, no exerccio do empenho.
Saldo Final: Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte. Saldo Inicial: Saldo em Espcie do Exerccio Anterior. RO: Receita Oramentria. TFR: Transferncias Financeiras Recebidas. REO: Recebimentos Extraoramentrios. DO: Despesa Oramentria. TFC: Transferncias Financeiras Concedidas. PEO: Pagamentos (Despesas) Extraoramentrios.

Note que toda receita, seja ela oramentria ou extraoramentria, se realiza pelo ingresso de disponibilidades (caixa e equivalentes) e toda despesa extraoramentria se realiza pela sada de disponibilidades, ou seja, seguem o regime de caixa. Por sua vez, a despesa oramentria considerada realizada, conforme a Lei n. 4.320/1964, pelo empenho: pertencem ao exerccio financeiro: [...] II - as despesas nele legalmente empenhadas (BRASIL, 1964, art. 35)29. Deste modo, ao final do ano comum que uma parcela da despesa j tenha passado pelo estgio do empenho e ainda no tenha sido paga, quer tenha sido liquidada ou no. Procure lembrar ou imaginar os motivos possveis para isso acontecer. Assim, a parcela da despesa empenhada e no paga at 31de dezembro de cada ano inscrita em restos a pagar. Os restos a pagar do exerccio sero computados na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria (BRASIL, 1964, art. 103, par. nico). Tendo em vista que a parcela da despesa oramentria no paga inscrita em restos a pagar, possvel fazer o ajuste somando a inscrio como sendo receita (recebimento) extraoramentria, conforme demonstrado no quadro a seguir, que tambm orienta a apurao do resultado do BF.

29

Lembre-se que o empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio (BRASIL, 1964, art. 58). 78

Quadro 5.9 Estrutura e funcionamento do Balano Financeiro Ingressos

Receita Oramentria (I) [Ingressos] RO 100

Dispndios
Despesa Oramentria (VI) [Despesas Empenhadas] [Parcela No Paga das Empenhadas] Transferncias Financeiras Concedidas (VII) Pagamentos Extraoramentrios (VIII) [Pagamentos] DO 110

Transferncias Financeiras Recebidas (II) Recebimentos Extraoramentrios (III) [Ingressos] [Inscries em Restos a Pagar] Saldo em Espcie do Exerccio Anterior (IV) [Em 31/Dez/XX-1] Total (V) = (I + II + III + IV) Soma dos Ingressos = RO + TFR + REO Soma dos Ingressos = 100 + 20 + 40 = 160

TFR 20 REO 30 10 SEEA 50 210

TRC 10 PEO 30

Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte (IX) [Em 31/Dez/XX] Total (X) = (VI + VII + VIII + IX) Soma dos Dispndios = DO + TFC + PEO Soma dos Dispndios = 110 + 10 + 30 = 150

SEES 60 210

Resultado Financeiro do Exerccio (RFE) Frm. 1: RFE = SEES - SEEA RFE = 60 - 50 = 10 (supervit)

Resultado Financeiro do Exerccio (RFE) Frm. 2: RFE = Ingressos - Dispndios RFE = 160 - 150 = 10 (supervit)

Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte (SEES) = SEEA + Ingressos - Dispndios SEES = 50 + 160 - 150 = 60 Fonte: Elaborado pelo autor a partir de MCASP/DCASP (STN, 2012).

Observe no quadro como o equilbrio do BO assegurado com as somas de todos os elementos em cada lado. Note ainda que embora nem toda despesa oramentria tenha gerado sada de numerrio, o grupo se mantm sem o ajuste, que feito apenas no grupo dos recebimentos extraoramentrios. O resultado financeiro do exerccio apurado pela diferena entre o somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e extraoramentrios (STN, 2012, p. 17). H supervit se os ingressos forem maiores que os dispndios, e dficit caso contrrio. Tal resultado pode tambm ser apurado pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte e o saldo em espcie do exerccio anterior. Todavia, este resultado financeiro no pode ser confundido com o supervit ou dficit financeiro do exerccio, apurado por meio do Balano Patrimonial, tratado adiante. O quadro a seguir organiza as definies do MCASP/DCASP sobre as receitas e as despesas ordinrias e vinculadas, indicando a forma como as destinaes de recursos oramentrios so segregadas no BF.

79

Quadro 5.12 Receitas e despesas por destinao de recurso Destinao de Recursos

Receita Oramentria Realizada por Destinao de Recurso Despesa Oramentria Executada por Destinao de Recurso

Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais.

Destinao Ordinria
o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

Destinao Vinculada
o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao. A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal.

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas definies do MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 17-19).

Cruz (2013), alerta que a destinao ordinria nada tem a ver com o conceito jurdico de receitas originrias e derivadas tradicionalmente adotado pelos estudiosos em finanas pblicas, de modo que houve apenas uma infelicidade na escolha do verbete a partir da semelhana fontica envolvida. As Transferncias Financeiras Recebidas (TFR) so ingressos de numerrio (em espcie) que no constituem receitas oramentrias ou extraoramentrias, enquanto as Transferncias Financeiras Concedidas (TFC) so desembolsos financeiros que no constituem despesas oramentrias ou extraoramentrias. As transferncias financeiras so movimentaes de numerrio entre rgos e entidades do ente que tambm afetam o saldo das disponibilidades (espcie) de cada um deles. Enquanto um rgo ou entidade concede (TFC), outro recebe (TFR), de modo que na consolidao das contas do ente (com a agregao dos rgos e entidades) tais valores se anulam. Um caso comum de TFR e TFC refere-se s transferncias intragovernamentais, que so: Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA) acompanhadas da entrada de numerrio para quem recebe; e Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) acompanhadas da sada de numerrio para quem concede. Ocorre, por exemplo, quando a Prefeitura repassa os valores para que a Cmara Municipal possa executar financeiramente a sua fatia no oramento. O quadro a seguir apresenta algumas definies e caractersticas das TFR e TFC, conforme o que o MCASP/DCASP estabelece para o BF.

80

Quadro 5.11 Transferncias financeiras recebidas e concedidas Transferncias Financeiras

Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Podem ser decorrentes, ou no, da execuo oramentria.

Transferncias Financeiras Recebidas (TFR)

Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados pelas transferncias financeiras concedidas. Contrapartida da entrada de numerrio. Lanado na Classe 4 do PCASP: Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA).

Transferncias Financeiras Concedidas (TFC)

[...] representam a contrapartida das transferncias financeiras recebidas". Contrapartida da sada de numerrio.

Lanado na Classe 3 do PCASP: Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD).

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas definies do MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 17 e 19).

O quadro a seguir apresenta as operaes tpicas dos grupos de receitas (recebimentos) e de despesas (pagamentos) extraoramentrias.
Quadro 5.10 Operaes tpicas dos grupos extraoramentrios do BF Recebimentos Pagamentos Extraoramentrios (REO) Extraoramentrios (PEO) Restos a Pagar (1) Restos a Pagar (5) 1 Servio da Dvida a Pagar (1) (2) Servio da Dvida a Pagar (5) Depsitos e Consignaes (3) Outras Operaes (4) Observaes:
2

Depsitos e Consignaes (6) Outras Operaes (6)

1 Contrapartida da despesa empenhada que ainda est a pagar em 31/Dez. e que, portanto, no representou desembolso nesse exerccio financeiro. Computado como REO para compensar a incluso nas Despesas Oramentrias que constam em seu total empenhado no grupo prprio. 2 Segregao de restos a pagar inscritos relativos s despesas com juros, encargos e amortizao da dvida. H entes que computam nesta conta inclusive os valores empenhados ao longo do ano e no apenas ao final, mesmo que j tenham sido pagos no prprio exerccio tais pagamentos constaro na mesma conta no lado das DEO, anulando o computo. 3 Consignaes em folha de pagamento (contribuio previdenciria, imposto de renda na fonte, contribuio sindical, etc.), depsitos judiciais, fianas e caues. Geram compromissos exigveis que independem de autorizao legislativa. O Estado mero depositrio, temporariamente, de valores de terceiros. 4 Relativo a ingressos na conta Dbitos em Tesouraria, por meio de operaes de antecipao da receita oramentria (ARO). So operaes de crdito extraoramentrias com resgate antes do encerramento do exerccio, realizadas para atender insuficincia financeira, conforme tratado no Captulo sobre dvida pblica. 5 Pagamento do saldo de Restos a Pagar e de Servio da Dvida a Pagar inscritos e remanescentes de outros exerccios financeiros que no o de referncia do BF. Pagos como despesas extraoramentrias por que j figuraram no oramento de ano anterior. Veja tambm a observao do item 2. 6 Pagamentos que representam devoluo ou encaminhamento a terceiros dos valores consignados em folha de pagamento ou mantidos temporariamente como depsitos, fianas, caues e operaes de ARO. So sadas extraoramentrias por que seu pagamento independe de autorizao legislativa no oramento. SETA 1: dos itens 1 e 2 para o 5 porque os pagamentos de Restos a Pagar (e de Servio da Dvida a Pagar) derivam de inscries em exerccios anteriores que no tenham sido canceladas. Veja tambm a observao do item 2. SETA 2: dos itens 3 e 4 para o 6 porque tudo que gerou desembolsos nessas contas derivado de um ingresso extraoramentrio anterior, visto que toda despesa extraoramentria deriva de uma prvia receita extraoramentria. Fonte: Elaborado pelo autor.

No quadro, observa-se o ajuste a ser feito no BF e as operaes extraoramentrias tpicas a serem registradas como ingressos e dispndios, sem a pretenso de esgotar os exemplos e peculiaridades.
81

5.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) Segundo a Lei n. 4.320/1964, a DVP evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio (BRASIL, 1964, art. 104). Segundo a NBC T 16.6, a DVP evidencia as variaes quantitativas, o resultado patrimonial e as variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009, item 25). Este balano apura o resultado patrimonial do perodo pelo confronto entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas (CFC, 2008 e 2009, item 29). Assim, as variaes so segregadas em quantitativas e qualitativas, aqui definidas (CFC, 2008 e 2009, itens 26 a 28):
26. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. 27. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.

Apesar de ser conhecida como um balano, no possui tal termo em seu nome. Todavia, j foi conhecida como Balano de Resultados. Mesmo assim, a DVP possui as caractersticas de um balano, em funo de ser um quadro de Contabilidade com dois lados que se equilibram em valor. Em essncia, a DVP evidencia as Variaes Patrimoniais (VPs), que representam alteraes do valor de qualquer elemento do patrimnio pblico. Tais variaes podem ser qualitativas e quantitativas. As variaes quantitativas geram alterao no Patrimnio Lquido (PL), sendo divididas em: Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA); e Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD). A DVP, formalmente, deve observar o modelo definido no anexo 15 da Lei n. 4.320/1964, apresentado no quadro das prximas pginas. Para compreenso da mecnica de funcionamento da DVP, o quadro a seguir pode facilitar. A elaborao (e anlise preliminar) da DVP conforme este modelo orientada por meio do Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Pblico (MCASP), Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). Por isto, havendo qualquer dvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apurao constante no quadro, tal manual dever ser consultado na edio aplicvel ao ano a que se referir.

82

Quadro 5.15 Modelo para a DVP conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/3

83

Quadro 5.15 Modelo para a DVP conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 2/3

84

Quadro 5.15 Modelo para a DVP conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 3/3

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 15 da Lei n. 4.320/1964.

Observa-se no modelo da DVP que h duas partes: Variaes Patrimoniais Quantitativas, divididas entre aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD); e Variaes Patrimoniais Qualitativas. H grupos em cada uma das partes, com subgrupos que os especificam. Para conhecer melhor tais contas, recomenda-se a consulta ao MCASP/DCASP e ao MCASP/PCASP (associado ao Volume de Anexos do MCASP), sendo que estes ltimos indicam a funo e o funcionamento das contas de VPA e de VPD estudadas na aula sobre o PCASP. A DVP demonstra a apurao do Resultado Patrimonial [do Perodo] (RP), que evidencia a variao do PL ou do Saldo Patrimonial (SP)30. A ilustrao a seguir evidencia a relao entre as variveis citadas.
Figura 5.4 Equao do Patrimnio Lquido e relao com o Resultado Patrimonial

Supervit PL

PL f = PL i + RP
Dficit PL
PL: Patrimnio Lquido. RP: Resultado Patrimonial. PL f: Saldo Patrimonial ao final do exerccio no BP. PL i: Saldo Patrimonial no incio do exerccio no BP.

Deste modo, observa-se que o PL ao final do ano (PL f) ser igual ao inicial (PL i) mais o Resultado Patrimonial (RP). Esse RP poder ser positivo ou negativo. No primeiro caso, gera uma elevao do PL e, no segundo, uma reduo. A apurao do RP demonstrada por meio da comparao entre as variaes patrimoniais demonstradas na DVP, que quando quantitativas podem ser aumentativas ou diminutivas, conforme ilustrado a seguir.

Lembrando que o SP a diferena entre o Ativo Real (AR) e o Passivo Real (PR), enquanto que o PL a diferena entre o Ativo e o Passivo, que so abordados no Balano Patrimonial (BP), na prxima seo. 85

30

Figura 5.5 Variaes patrimoniais evidenciadas pela DVP

VPA DVP VPs VPD

VPs: Variaes Patrimoniais. VPA: Variaes Patrimoniais Aumentativas. VPD: Variaes Patrimoniais Diminutivas. RP: Resultado Patrimonial apurado na DVP. DVP: Demonstrao das Variaes Patrimoniais.

RP

Para apurao do RP, que pode ser um supervit patrimonial ou um dficit patrimonial, deve ser considerada a relao de grandezas entre as VPA e as VPD, conforme demonstrado a seguir.
Figura 5.7 Apurao do resultado patrimonial na DVP

Se VPA > VPD

Supervit Patrimonial Dficit Patrimonial

RP
Se VPA < VPD
VA: Variaes Ativas. VP: Variaes Passivas.

RP: Resultado Patrimonial apurado na DVP.

O quadro a seguir sintetiza uma estrutura bsica e o funcionamento que demonstra visualmente o fechamento da DVP para um nico ano, incluindo a apurao do RP, num molde diferente do estabelecido no modelo da Lei, porm com abordagem didtica.

86

Quadro 5.14 Mecnica de funcionamento da DVP Variaes Patrimoniais Quantitativas VPA

Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria Contribuies Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos VPA Financeiras Transferncias e Delegaes Recebidas Valorizaes e Ganhos com Ativos Outras VPA 10 10 10 10 10 10 10

VPD
Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios e Assistenciais Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo VPD Financeiras Transferncias e Delegaes Concedidas Desvalorizao e Perda de Ativos Tributrias Outras VPD 10 10 10 10 10 10 10 10

Total das VPA RESULTADO PATRIMONIAL Dficit [Se VPA < VPD = VPD - VPA] Total Geral

70 10 80

Total das VPD RESULTADO PATRIMONIAL Supervit [Se VPA < VPD = VPD - VPA] Total Geral

80 80

Variaes Patrimoniais Qualitativas

Incorporao de Ativo Desincorporao de Passivo Incorporao de Passivo Desincorporao de Ativo 10 10 10 10

Total das Variaes Patrimoniais Qualitativas

40

VPA: Variao(es) Patrimonial(ais) Aumentativa(s) VPD: Variao(es) Patrimonial(ais) Diminutiva(s) Fonte: Elaborado pelo autor a partir de MCASP/DCASP (STN, 2012).

Observa-se no quadro que h dois lados que se equilibram em valor, sendo tal fechamento assegurado pela apurao do supervit ou do dficit, como resultado patrimonial do exerccio, que se soma ao lado menor numericamente (nas colunas de Total das VPA ou de Total das VPD).

87

5.5 Balano Patrimonial (BP) O BP o demonstrativo contbil que apresenta os bens, direitos e obrigaes pertencentes a uma entidade numa determinada data. Por meio da diferena entre o ativo (bens e direitos) e o passivo exigvel (obrigaes), o BP evidencia a situao lquida da entidade. Outra forma de apresentar o BP, mais adequada ao setor pblico, a seguinte: o quadro de Contabilidade com duas sees, ativo e passivo, em que se distribuem os elementos do patrimnio pblico, igualando-se as duas somas com o Patrimnio Lquido, antes conhecido como Saldo Patrimonial. Segundo as NBC T 16.6 (CFC 2008 e 2009, item 12), o BP evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica e est estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, assim definidos:
(a) Ativo compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangveis ou intangveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes prestao de servios pblicos; (b) Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as provises; (c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos; (d) Contas de Compensao compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio.

Ainda conforme tal NBC, A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, assim entendidos (CFC 2008 e 2009, itens 2 e 15 a 19): a) Circulante: conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at o trmino do exerccio seguinte. b) No Circulante: conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps o trmino do exerccio seguinte. c) Ativos circulante e no circulante: circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: estarem disponveis para realizao imediata; e tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos so classificados no no circulante. d) Ordenamento de contas de ativo: devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade. e) Conversibilidade: qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda. f) Passivos circulante e no circulante: circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios: corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; e corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos so classificados no no circulante. g) Exigibilidade: qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento. Observa-se que um dos critrios gerais de segregao entre o circulante e o no circulante est atrelado ao prazo de expectativa de realizao e de vencimento da exigibilidade, considerando o trmino do exerccio seguinte. Tal critrio similar ao estabelecido na Lei n. 6.404/1976 (BRASIL, 1976, arts. 179 e 180). Todavia, a Lei das Sociedades por Aes (SA) estabelece expressamente referir-se s demonstraes financeiras elaboradas ao fim de cada exerccio social (art. 176), enquanto que a
88

NBC T 16.6 no faz qualquer referncia ao momento da elaborao ou de referncia das demonstraes contbeis. Caso se considere que so as publicaes anuais, elaboradas ao fim do exerccio financeiro, em consonncia com o disposto na Lei n. 4.320/1967 (BRASIL, 1964, art. 101), que trata dos resultados gerais do exerccio, no haveria problema interpretativo mais grave para o levantamento de um BP intermedirio (antes de encerrado o exerccio, ou seja, em dada que no seja 31 de dezembro). Assim, no haveria o risco de uma interpretao que resultasse na existncia de mais de 12 meses at o termino do exerccio seguinte. Considerando a hiptese de haver publicaes intermedirias do BP, a STN, por meio do MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 29), criou especificaes mais precisas, prevenindo-se dvidas comuns na interpretao (que existem at mesmo sobre a Lei das SA):
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) estiverem disponveis para realizao imediata; e b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes.

O anexo 14 da Lei n. 4.320/1964 apresenta um modelo para a elaborao do Balano Patrimonial, constante no quadro a seguir, atualizado pela STN. No quadro principal, com as contas de ativo e de passivo, observa-se uma estrutura similar do BP exigido das Sociedades por Aes (SA), com os grupos: Ativo Circulante (AC); Ativo No Circulante (ANC); Passivo Circulante (PC); Passivo No Circulante (PNC); e Patrimnio Lquido (PL). Pode causar estranhamento o fato de haver no PL contas de reservas de lucros e de aes em tesouraria, entre outras tpicas de empresas com fins lucrativos. Todavia, tais contas servem para incorporao dos saldos especficos das empresas estatais dependentes, que so obrigadas a consolidar suas contas com as dos demais rgos e entidades do ente ao qual so vinculadas.

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Quadro 5.18 Modelo para o Balano Patrimonial conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 14 da Lei n. 4.320/1964.

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Quadro 5.18 Modelo para o Balano Patrimonial conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2

Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 14 da Lei n. 4.320/1964.

O segundo quadro, com contas de ativos e passivos financeiros e permanentes justifica-se por uma definio da Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 105), que dispe sobre grupos de contas de ativos e passivos com critrio diferente de segregao em relao aos circulantes e no circulantes. Tais grupos foram transcritos e organizados no quadro a seguir.
Quadro 5.19 Fundamento estruturado dos grupos do Balano Patrimonial Grupos do Ativo
Ativo Financeiro: compreender os crditos e valores realizveis independentemente da autorizao oramentria e dos valores numerrios ( 1). Ativo Permanente: compreender os bens, crditos e valores cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa ( 2).

Grupos do Passivo
Passivo Financeiro: compreender os compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria ( 3). Passivo Permanente: compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate ( 4).

Ativo Compensado e Passivo Compensado: Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores ( 5). Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964, art. 105).

Observa-se na segunda parte do modelo constante no Anexo 14, que h um anexo destinado apurao do supervit ou dficit financeiro do BP. Este no pode ser confundido com o resultado financeiro apurado no BF, que se destina apurao da variao nas contas de disponibilidades. Do BP, apura-se a diferena entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, que no caso de supervit (diferena positiva [...] conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de credito a eles vinculadas) pode ser utilizado com fonte de recurso para a abertura de crditos adicionais, conforme previsto na Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 43, 1, I, 2). A elaborao (e anlise preliminar) do BP conforme este modelo orientada por meio do Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Pblico (MCASP), Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). Por isto, havendo qualquer dvida sobre o significado de algum termo, coluna, linha ou apurao constante no quadro, tal manual dever ser consultado na edio aplicvel ao ano a que se referir. O quadro a seguir sintetiza a estrutura bsica e o funcionamento que assegura o fechamento do BP para uma nica data.

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Quadro 5.20 Estrutura e funcionamento do Balano Patrimonial Ativo

Ativo Circulante [Subgrupos] Ativo No Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangvel AC 80 ANC 120 Passivo Circulante [Subgrupos] Passivo No Circulante [Subgrupos]

Passivo
PC 60 PNC 90

Patrimnio Lquido
[Subgrupos] 200 Total (II = PC + PNC + PL) PL 50 200

Total (I = AC + ANC)

Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial (SP = AF + AP - PF - PP)

AF 60 AP 140

Passivo Financeiro Passivo Permanente

PF 50 PP 100 SP 50

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de MCASP/DCASP (STN, 2012).

Observe que h dois lados no BP: Ativo; e Passivo com Patrimnio Lquido. Assim, o passivo refere-se apenas s exigibilidades (PC e PNC), enquanto que o PL no considerado passivo nesta estrutura, bem como na definio da NBC T 16.6, e obtido pela diferena entre o ativo e o passivo. Assim, assegura-se o fechamento do BP: Total = Ativo = Passivo + PL; e PL = Ativo - Passivo. Note ainda que na segunda parte do quadro h contas financeiras e permanentes, conforme os critrios de classificao apresentados no quadro anterior a este, como forma de manter o cumprimento da exigncia do art. 105 da Lei n. 4.320/1964.

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5.6 Indicadores contbeis para o setor pblico A seguir so descritas algumas das principais experincias existentes na produo de indicadores contbeis para o setor pblico estatal. Esto includos indicadores para aplicao nos balanos pblicos estudados. a) Ncleo dos Indicadores Contbeis Brasileiros O Ncleo dos Indicadores Contbeis Brasileiros (NICB) um ncleo de pesquisa e extenso vinculado ao Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Criado no ano de 2000, o NICB foi idealizado com o objetivo de desenvolver os Indicadores Contbeis Brasileiros (ICBs) para os diversos setores da economia, alm de produzir outras metodologias inovadoras para controle e gesto. Na rea pblica, pesquisadores do NICB desenvolveram indicadores contbeis que associam dados contbeis com dados extra contbeis em entidades pblicas. Destaca-se o modelo de anlise do desempenho municipal, contendo um conjunto indicadores que abrangem os seguintes agrupamentos: funes de governo; receita pblica; despesa pblica; desempenho financeiro; e demogrficos e sociais. No quadro a seguir consta a lista dos indicadores desenvolvidos. Maiores informaes sobre os ICBs podem ser obtidas na pgina do NICB na internet (http://www.nicb.ufsc.br).
Quadro 5.25 Indicadores Contbeis Brasileiros (ICBs), do NICB/UFSC Parte 1/2 INDICADORES ORAMENTRIOS
Cd. rea / Indicador Frmula
Despesas com Sade / N. de Habitantes Despesas com Saneamento / N. de Habitantes Despesas com Ensino Fundamental / N. de Alunos na Rede Municipal Dspesas de Pessoal da Secretaria de Educao / N. de Servidores da Secretaria da Educao Despesas com Segurana / N. de Habitantes Despesas com a Funo Legislativa / Total da Despesa Oramentria Despesas com Agricultura e Pecuria / N. de Habitantes Rurais Despesas com Todo Tipo de Transporte / N. de Habitantes Despesas com Habitao e Urbanismo / N de Habitantes Despesas com Meio Ambiente / N. de Habitantes Despesas com Turismo / Total da Despesa Oramentria

Unid. R$ R$ R$ R$ R$ % R$ R$ R$ R$ % R$ R$ R$ R$

FUNES DO GOVERNO A/1/01 Gastos com Sade por Habitante Gastos com Saneamento por A/1/02 Habitante Gastos por Aluno no Ensino A/1/03 Fundamental Mdia de Gastos com Pessoal da A/1/04 Educao Gastos com Segurana por A/1/05 Habitante Gastos com o Legislativo na A/1/06 Despesa Oramentria Gastos com Agricultura e A/1/07 Pecuria porHabitante Rural Gastos com Transporte por A/1/08 Habitante Gastos com Habitao e A/1/09 Urbanismo por Habitante Gastos com Meio Ambiente por A/1/10 km Gastos com Turismo na Despesa A/1/11 Oramentria RECEITA PBLICA A/2/01 IPTU Per Capita - IPTUpc (R$) A/2/02 ISS Per Capita - ISSpc A/2/03 Taxas Per Capita Imposto Sobre Transmisso Inter A/2/04 Vivos - ITIVBIDREpc

Arrecadao de IPTU / N. de Habitantes Arrecadao de Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza / N. de Habitantes Arrecadao de taxas / N. de Habitantes Arrecadao de "Imposto sobre Transmisso Inter-Vivos de Bens Imveis e de Direitos Reais sobre Imveis" / N de Habitantes

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Quadro 5.25 Indicadores Contbeis Brasileiros (ICBs), do NICB/UFSC Parte 2/2 INDICADORES ORAMENTRIOS
Cd. A/2/05 A/2/06 A/2/07 A/2/08 rea / Indicador Tributos Municipais Per Capita TRIBUTOSpc IPTU e ISS no Total de Tributos Municipais Transferncias Constitucionais e Legais na Receita Oramentria Transferncias Voluntrias na Receita Oramentria DESPESA PBLICA Gastos com Pessoal na Despesa Oramentria Servio da Dvida na Despesa Oramentria Investimentos em Obras por Habitante Invest. em Obras a Cada R$ 1.000,00 de Despesa Oramentria Obras e Investimentos no Ativados em Relao ao Total Frmula
Arrecadao de Todos os Tributos / N. de Habitantes Arrecadao de IPTU e de ISS / Total da Receita Tributria Somatrios das Transferncias Constitucionais e Legais do Estado e da Unio repassado ao Municpio / Total da Receita Oramentria Somatrios das Transferncias Voluntrias do Estado e da Unio repassado ao Municpio / Total da Receita Oramentria

Unid. R$ % % %

A/3/01 A/3/02 A/3/03 A/3/04

Despesas Totais com Pessoal / Total da Despesa Oramentria Soma das Despesas de Juros e Encargos Diversos Pagos a Financiadores / Total da Despesa Oramentria Investimentos em "Obras e Instalaes" e "Equipamentos" e Material Permanente / N. de Habitantes (Investimentos em Obras e Instalaes /Total da Despesa Oramentria) x R$ 1.000,00 [(Investimentos em "Obras e Instalaes" + Investimentos em "Equipamentos e Material Permanente") - (Aquisio de Bens Mveis e Diversos + Construo e Aquisio de Bens Imveis e de Natureza Industrial)] / Total das Obras e Investimentos Soma do que No Despendido com Pessoal, Servio da Dvida e Investimentos / Total da Despesa Oramentria (Receita Oramentria - Despesa Oramentria) / Receita Oramentria Ativo Financeiro / Passivo Financeiro Crditos da Dvida Ativa Acumulada / Receita Oramentria

% % R$

R$

A/3/05

% %

Despesa Residual no Total da A/3/06 Despesa Oramentria

DESEMPENHO FINANCEIRO

A/4/01 A/4/02 A/4/03 A/4/04 A/4/05 A/4/06 A/4/07

Resultado da Execuo Oramentria Liquidez Crditos a Realizar da Dvida Ativa Sobre a Receita Oramentria Restos a Pagar na Despesa Oramentria Recursos Vinculados em Relao ao Ativo Financeiro Dvida Fundada no Total do Ativo Real Operaes de Crdito na Receita Oramentria

% %

%
Restos a Pagar / Despesa Oramentria Recursos Vinculados em Conta Corrente Bancria / Ativo Financeiro (Dvida Fundada Interna + Dvida Fundada Externa) / Total do Ativo Real (Operaes de Crdito Internas + Operaes de Crdito Externas) / Receita Oramentria

% % % %

INDICADORES DEMOGRFICOS E SOCIAIS

Cd. Indicador B/1/01 Grau de Analfabetismo Nmero de Homicdios a cada 10 B/1/02 mil Habitantes Nmero de Veculos Roubados a B/1/03 cada 10 mil Habitantes Nmero de Mortos em Acidentes B/1/04 de Trnsito a cada 10 mil Hab. Frmula
Populao Analfabeta / Populao Total (N de Homicdios / N de Habitantes) x 10.000 (N de Roubos de Veculos / N. de Habitantes) x 10.000 (N de Mortos em Acidentes de Trnsito / N. de Habitantes) x 10.000

Unid. % Unid. Unid. Unid.

Fonte: Adaptado de NICB (2012).

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b) Indicadores de Matias e Campello No livro Administrao Financeira Municipal, os autores Matias e Campello (2000) dedicam um captulo para a proposio de indicadores aplicveis a municpios, intitulado diagnstico financeiro de municpios. Os autores identificam aspectos socioeconmicos, organizacionais e financeiros para o diagnstico de municpios. Em seguida, focam-se nos aspectos financeiros para uma abordagem atravs de indicadores. Matias e Campello (2000, p. 237), explicam que os aspectos financeiros referem-se s necessidades e utilizao dos recursos financeiros pelo Municpio, relacionando, ainda, natureza e estrutura da captao com a natureza e estrutura da aplicao. Os autores identificam 58 indicadores sobre 9 fatores da anlise financeira. A seguir listado um indicador para cada fator, com carter ilustrativo.
Quadro 5.26 Fatores e exemplos de indicadores para anlise financeira, de Matias e Campello Temas, equaes e aspectos evidenciados
1 Endividamento Participao dos encargos da dvida fundada nas receitas correntes = amortizao da dvida fundada / receitas correntes. Evidencia o quanto as despesas com pagamento da dvida fundada comprometem das receitas correntes do ente. 2 Estrutura de capital Utilizao de capital de terceiros = (passivo financeiro + passivo permanente) / ativo total. Apresenta o quanto as exigibilidades do ente comprometem o ativo. 3 Ativos Ativos imobilizados = ativo permanente / ativo total. Evidencia o quanto do ativo do ente composto por permanentes. um indicador que apresenta dificuldades devido ausncia de depreciao e correo monetria de tais itens. 4 Liquidez Comprometimento patrimonial = ativo financeiro / passivo financeiro. Evidencia a proporo entre recursos disponveis e de curto prazo em relao s exigibilidades de curso prazo, caractersticas dos grupos do balano patrimonial pblico. 5 Estrutura de receitas Participao da receita tributria = receita tributria / receita total. Evidencia o quanto as receitas oriundas de tributos prprios representam da receita oramentria do ente. 6 Estrutura de despesas Participao das despesas de custeio = juros da dvida fundada / Receita Corrente Lquida. Evidencia o quanto da Receita Corrente Lquida do ente est comprometida com o pagamento de juros derivados da dvida fundada. 7 Resultados Utilizao de ativos total = (receita oramentria total - despesa oramentria total) / ativo total. Apresenta o quanto o supervit ou dficit oramentrio representa do total do ativo do ente. 8 Tendncias Movimento estadual = variao das receitas tributrias / variao do ICMS. Evidencia a relao existente nas variaes entre as receitas tributrias do municpio e a receita de ICMS do Estado. Segundo Matias e Campello (2000, p. 248), tal indicador busca identificar se as variaes nas receitas tributrias municipais acompanham as oscilaes verificadas na economia, sendo que estas ltimas so estimativas por meio do ICMS. 9 Gesto Gesto da dvida ativa = dvida ativa cobrada / inscrio em dvida ativa Apresenta a relao entre a cobrana e a inscrio da dvida ativa, evidenciando a eficincia do ente na arrecadao dos crditos da dvida ativa. Fonte: Elaborado pelo Autor a partir dos conceitos de Matias e Campello (2000).

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c) Indicadores de Kohama O livro Balanos Pblicos, de Kohama (2000), pioneiro na abordagem focada nos balanos pblicos exigidos pela Lei n. 4.320/1964. Tal livro tem sua terceira e ltima parte dedicada anlise e interpretao dos balanos pblicos. Para cada balano, o autor identifica quocientes, que podem ser utilizados numa anlise restrita ou numa anlise consolidada ou global.
Quadro 5.27 Quocientes para os balanos pblicos, de Kohama Balanos, quocientes e equaes Balano Oramentrio
1-Quociente de Execuo da Receita 2-Quociente de Equilbrio Oramentrio 3-Quociente de Cobertura dos Crditos Adicionais 4-Quociente de Execuo da Despesa 5-Quociente do Resultado Oramentrio Receita Executada / Receita Prevista Despesa Fixada / Receita Prevista Excesso de Arrecadao / Crditos Adicionais Abertos Despesa Executada / Despesa Fixada Receita Executada / Despesa Executada Receita Oramentria / Despesa Oramentria Receita Oramentria / Despesa Oramentria Paga Receita Corrente / Despesa Corrente Receita de Capital / Despesa de Capital Receita Extraoramentria / Despesa Extraoramentria Receita (Oramentria + Extraoramentria) / Despesa (Oramentria + Extraoramentria) Saldo Exerccio Seguinte / Saldo Exerccio Anterior Ativo Financeiro / Passivo Financeiro Ativo Permanente / Passivo Permanente Dvida Fundada / Receita Lquida Real Soma Operaes de Crdito / Receita Lquida Real (Soma Amortizaes + Encargos) / Receita Lquida Real Soma do Ativo Real / Soma do Passivo Real Receita Ambivalente / Mutao Patrimonial Passiva Despesa Ambivalente / Mutao Patrimonial Ativa Mutao Patrimonial Ativa / Mutao Patrimonial Passiva Independente da Exec. Oramentria Ativa / Independente da Exec. Oramentria Passiva Soma das Mutaes Patr. Ativas + Independentes da Exec. Oramentria Ativa / Soma das Mutaes Patr. Passivas + Independentes da Exec. Oramentria Passiva Receita Oramentria + (Dvida do Exerccio+Direitos Contratuais) / Despesa Oramentria

Balano Financeiro
6-Quociente de Execuo Oramentria 7-Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria 8-Quociente da Execuo Oramentria Corrente 9-Quociente da Execuo Oramentria de Capital 10-Quociente da Execuo Extraoramentria 11-Quociente do Resultado da Execuo Financeira 12-Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros

Balano Patrimonial
13-Quociente da Situao Financeira 14-Quociente da Situao Permanente 15-Quociente do Limite do Endividamento I 16-Quociente do Limite do Endividamento II 17-Quociente de Dispndio da Dvida II 18-Quociente do Resultado Patrimonial

Demonstrao das Variaes Patrimoniais

19-Quociente da Mutao Patrimonial Passiva 20-Quociente da Mutao Patrimonial Ativa 21-Quociente do Resultado das Mutaes Patrimoniais 22-Quociente do Resultado das Variaes Patrimoniais Independentes da Execuo Oramentria 23-Quociente do Resultado das Variaes na Parte Permanente

24-Quociente Patrimonial da Execuo Oramentria 25-Quociente do Resultado das Variaes Total das Variaes Ativas / Total das Variaes Passivas Patrimoniais Fonte: Elaborado pelo Autor a partir dos conceitos de Kohama (2000).

Para Kohama (2000, p. 139),

Analisar proceder a uma investigao dos fatos com base nos dados que so apresentados nas quatro peas que fazem parte do conjunto dos denominados Balanos Pblicos: Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais.

96

Para este trabalho de anlise, o autor prope quocientes julgados necessrios compreenso e esclarecimento dos resultados, destacando que podero ser criados outros. O Autor (2000, p. 143) destaca que o importante a ser observado o fato de os balanos pblicos poderem ser analisados e interpretados individualmente, porm, o trabalho de anlise e interpretao dessas peas deve ser apresentado de forma consolidada em seu conjunto. Quanto anlise restrita, o autor prope diversos indicadores especficos para cada um dos quatro balanos pblicos. No quadro, pode-se observar os 25 quocientes propostos, agrupados para cada balano pblico. Para a anlise consolidada, Kohama (2000, p. 211) destaca que: somente nessa abrangncia que se ter melhores condies de anlise e interpretao dos resultados apresentados. Por anlise consolidada, entende-se a anlise conjunta dos quatro balanos pblicos. Desta forma, associam-se informaes anteriormente isoladas, permitindo a checagem de hipteses para os resultados observados. 5.7 Modelos de notas explicativas Conforme comentado em seo anterior, observa-se no Brasil uma deficincia em relao s informaes divulgadas populao no que se refere s notas explicativas (NEs). No geral, as NEs so raras e, quando existentes e divulgadas, costumam ser incompletas e inadequadas. Perceba que NEs no so relatrios de anlise das contas pblicas, pois possuem linguagem predominantemente tcnica, destinada a um pblico especializado, que possui interesse em aprofundar conhecimentos especficos sobre as contas. Por sua vez, os relatrios de anlise visam simplificar as informaes das contas pblicas, extraindo o que se entender como mais relevantes e ignorando outros aspectos, conforme os critrios prprios dos analistas. A partir da entrada em vigor das NBCASP (Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico), passou a ser obrigatria a publicao das NEs referentes aos demonstrativos contbeis das entidades do setor pblico. H vrias disposies sobre as notas explicativas, reconhecidas como parte integrante das demonstraes contbeis (CFC, 2008 e 2009, itens 39 a 41), tais como:
40. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis. 41. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.

No Material de Apoio intitulado Notas Explicativas para Balanos Pblicos, voc vai conhecer os balanos pblicos de um Municpio brasileiro e as Notas Explicativas elaboradas numa pesquisa conjunta (KLOCK; PLATT NETO, 2009) realizada no Curso de Controle da Gesto Pblica, para elaborao do Trabalho de Concluso de Curso da aluna Cristina Klock, que Contadora da Prefeitura Municipal de Videira SC. Repare nos cabealhos e em aspectos estticos e estruturais, que foram ajustados e aprimorados em relao ao original, visando favorecer a apresentao das informaes que os balanos permitem31.

As NEs lhe pareceram extensas? Lembre-se que muitas empresas constitudas como Sociedades por Aes (SA) com capital aberto na bolsa de valores publicam NEs com mais de 30 pginas e com letras de tamanho menor. Pense sobre quem possui maior responsabilidade de deixar tudo muito transparente: as empresas ou os entes pblicos? Quem possui um pblico maior de possveis interessados? 97

31

Resumo do captulo A Lei n. 4.320/1964, principal lei disciplinadora do direito financeiro no Brasil, orienta, entre outras coisas, a elaborao dos balanos pblicos e outros demonstrativos contbeis. Os quatro balanos pblicos so: Balano Oramentrio (BO); Balano Financeiro (BF); Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP); e Balano Patrimonial (BP). O BO permite conhecer as receitas e as despesas oramentrias, com apurao do resultado oramentrio nominal (supervit ou dficit). O BF permite conhecer as receitas e despesas, oramentrias e extraoramentrias, que resultam em entradas e sadas de numerrio, para perceber as alteraes nas contas de espcie. A DVP evidencia todas as variaes patrimoniais, apurando o resultado patrimonial (supervit ou dficit). O BP permite conhecer o patrimnio pblico, organizado em ativos e passivos, demonstrando a apurao do Patrimnio Lquido. Para uma anlise mais profunda de tais balanos, so necessrias as Notas Explicativas, cuja elaborao passa a ser obrigatria com a adoo das NBCASP. Atividades de aprendizagem
Antes de Iniciar: Obtenha os quatro balanos pblicos de um municpio e, se possvel, os demais demonstrativos componentes do balano geral anual consolidado, referentes aos dois ltimos anos encerrados. Nas respostas que demandarem consulta a balanos pblicos reais, utilize tais demonstrativos e no os exemplificados neste captulo.

A) Questionrio sobre o Balano Oramentrio (BO)

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) Qual o objetivo e a fundamentao legal do BO? Quais outros termos so equivalentes a: execuo da receita e da despesa; fixao de despesas; e previso de receitas? Como garantido o fechamento (equilbrio) do BO? O que significam cada um dos supervits e dficits apurados no BO? Como so apurados os supervits e dficits em clculos? Quais informaes o BO permite conhecer sobre a despesa oramentria? Com base no BO de um ente pblico qualquer, responda: a) A receita foi realizada acima ou abaixo do previsto na LOA? b) A despesa foi realizada acima ou abaixo do fixado na LOA e em crditos adicionais? c) O ente apresentou supervits ou dficits? Demonstre os clculos dos mesmos. O BO contempla as operaes de receitas e despesas extraoramentrias? Justifique. Elabore um BO completo, com cabealho e estrutura definida em anexo da Lei n. 4.320/1964, utilizando os seguintes dados fictcios e apure os resultados garantindo o fechamento.

8) 9)

B) Questionrio sobre o Balano Financeiro (BF)

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Qual o objetivo e a fundamentao legal do BF? O que evidencia o que apura o BF? Quais as classificaes apresentadas para as receitas e para as despesas oramentrias? O que so receitas e despesas extraoramentrias? Cite trs exemplos de cada. Qual o ajuste necessrio, que o BF demonstra a respeito da despesa oramentria e restos a pagar? Como so apuradas as totalizaes que garantem o fechamento do BF? Quanto da despesa oramentria no foi pago no mesmo, no caso do municpio estudado? Qual a variao observada nas contas de disponibilidades entre 1 de janeiro e 31 de dezembro do ano estudado?

C) Questionrio sobre a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)

1) 2) 3) Qual o objetivo e a fundamentao legal da DVP? O que evidencia o que apura a DVP? Quais os principais grupos de variaes quantitativas aumentativas?
98

4) 5) 6)

Quais os principais grupos de variaes quantitativas diminutivas? Verificou-se um supervit ou dficit na DVP? O que isto significa? Se o PL de um municpio em 31/12/2012 era de R$ 250 mil, qual o PL em 31/12/2011, considerando que a DVP demonstrou um supervit de R$ 50 mil no exerccio de 2012?

D) Questionrio sobre o Balano Patrimonial (BP)

1) 2) 3) 4) 5) Qual o objetivo e a fundamentao legal do BP? Qual o principal aspecto que diferencia os grupos de contas financeiras dos permanentes? Qual o principal aspecto que diferencia os grupos de contas circulantes e no circulantes? Demonstre a apurao do saldo do PL ou SP num ente pblico real a partir da equao fundamental da Contabilidade com as variveis dispostas no BP. O que h em comum, em termos de informaes especficas, entre o BP e o BF?

Curiosidades Em funo do afastamento doutrinrio, em benefcio da simples legalidade, pouco se comenta acerca da precedncia de balanos da dinmica patrimonial sobre os pertencentes esttica patrimonial (CRUZ, 2012). No Curso de Cincias Contbeis da UFSC, quando o currculo abrigava uma Disciplina especfica para estudar a estrutura dos balanos, dois professores elaboraram uma apostila com a qual aprofundaram o assunto (CRUZ, 2012). O resultado foi firmar o entendimento de que a esttica o resultado acumulado do conjunto das dinmicas absorvidas, sinttica e cumulativamente (CRUZ, 2012). Voc sabia que, por conflito entre duas correntes doutrinrias, h autores defendendo a supremacia da dinmica patrimonial sobre a esttica, e vice-versa (CRUZ, 2012)?

99

CAPTULO 6
LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Objetivos para o leitor: conhecer a LRF em aspectos como contexto, definies, objetivos, princpios, meios empregados, abrangncia e principais exigncias. Esto abrangidas, entre outras, as exigncias relativas ao planejamento, s despesas com pessoal, aos restos a pagar e ao controle de custos. 6.1 Definies e conceitos bsicos A LRF pode ser conceituada como um cdigo de conduta para os administradores pblicos, que passaram a obedecer a um conjunto maior de normas e limites para administrar as finanas, prestando contas de quanto e como gastam os recursos da sociedade (MPOG, 2011). Uma definio, nos termos da prpria Lei (BRASIL, 2000a, art. 1, grifo nosso), esclarece que a LRF estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II (Das Finanas Pblicas), do Ttulo VI (Da Tributao e do Oramento), da Constituio Federal de 1988, conforme o artigo 163. Segue uma transcrio do referido artigo da LRF (BRASIL, 2000a, art. 1, 1):
Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio. 1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar.

Segue uma transcrio do referido artigo da Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 163):
Art. 163. Lei complementar dispor sobre: I - finanas pblicas; II - dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas pelo Poder Pblico; III - concesso de garantias pelas entidades pblicas; IV - emisso e resgate de ttulos da dvida pblica; V - fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta; (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 40, de 2003) VI - operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; VII - compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.

A LRF no trata apenas de despesas pblicas trata da gesto fiscal responsvel, que pressupe a ao planejada e transparente. O termo fiscal mais amplo do que pode parecer primeira vista: congrega todas as aes que se relacionam com a arrecadao e a aplicao dos recursos pblicos. O objetivo ou propsito da LRF prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas. Os pressupostos da LRF para assegurar o seu objetivo so: a ao planejada e transparente. Os meios para atingimento do seu objetivo so: o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao
100

de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em restos a pagar. A novidade da LRF32, segundo Cruz (2001, p. 14), "reside no fato de responsabilizar especificamente a parte da gesto financeira a partir de um acompanhamento sistemtico do desempenho mensal, trimestral, anual e plurianual". Neste sentido, o autor aponta que o referencial de avaliao do desempenho feito por meio de "controles localizados nos gastos com pessoal, nos limites de endividamento, organizao do sistema prprio de previdncia, transferncias de recursos constitucionais e voluntrios e dficit primrio" (CRUZ, 2001, p. 14). a) Motivaes para o surgimento da LRF As motivaes para que a LRF tenha sido criada e aprovada pelo Congresso Nacional so vrias. Aqui so destacadas algumas das principais, mas sem a pretenso de esgotar as justificativas e o contexto histrico. A evoluo do Estado e da administrao pblica um dos fatores. Houve um reforo da necessidade de busca da eficcia administrativa e aumento de capacidade gerencial do Estado, para lidar com os problemas cada vez mais complexos e com restries de diversas ordens, Voc saberia listar alguns desses problemas complexos e restries? Outro fator a necessidade de uma gesto pblica responsvel, atendendo ao anseio crescente da populao e o cenrio internacional33. Buscou-se, neste sentido: controlar e conter os gastos pblicos, gerando recursos para prestao de servios sociedade e incentivando o crescimento econmico e favorecer o controle social. essencial lembrar tambm da presso externa: o FMI (Fundo Monetrio Internacional), com o qual o Brasil possua grandes dbitos, recomendava a adoo de prticas mais rigorosas para a conteno dos gastos pblicos, visando gerao de resultado primrio (e outras metas) com o objetivo de garantir o cumprimento das obrigaes e o pagamento da dvida pblica crescente. A situao agravou-se consideravelmente aps o Plano Real, com o aumento da dvida pblica, vinculada s taxas de juros, desde a poca entre as maiores do mundo, o que fez a despesa com o servio da dvida disparar. A LRF precisou de um contexto poltico adequado para o seu lanamento: o sucesso do Plano Real, que favoreceu a eleio do Ministro da Fazenda como Presidente da Repblica, e a criao do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, entre os anos de 1994 e 1995. Nota-se, portanto, uma marca partidria e ideolgica (acadmica e poltica). A LRF teve que aguardar o momento propcio por vrios anos antes de ser aprovada no Congresso Nacional (apenas em 2000 quase 12 anos aps a Constituio Federal de 1988).

Embora a imprensa brasileira tenha criado grande debate e expectativa em torno da LRF e suas novidades, o surgimento de lei para regulamentar a ao dos gestores pblicos no uma novidade no Brasil. Outros mecanismos, como a Lei de Improbidade Administrativa (Lei n. 8.429/1992), so conhecidos e se dedicam a este tema. Vrios pases pelo mundo iniciaram a reforma do Estado e implantaram leis que guardam similaridade com a LRF, tais como: Nova Zelndia, Estados Unidos, Argentina, Peru, Gr Bretanha e Mxico. 101
33

32

b) Meios empregados e abrangncia da LRF Para assegurar o atendimento do objetivo de prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, existem alguns meios empregados pela LRF: a) transparncia dos resultados: por meio de relatrios provendo informaes sobre as finanas pblicas sociedade (conforme abordado no Captulo 2); b) metas, limites e condies: metas de resultados entre receitas e despesas; limites e condies para despesas com pessoal, endividamento, seguridade social e servios de terceiros, entre outros; e c) sanes pelo descumprimento da lei: as infraes podero ser tipificadas como crime, ato de improbidade administrativa ou infraes administrativas e polticoadministrativas, resultando em penas e/ou penalidades. A LRF cria obrigaes para todas as esferas de governo: Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios. Em tais esferas encontram-se rgos e entidades abrangidas, transcritos a seguir (BRASIL, 2000a, art. 1, 2 e 3):
2 As disposies desta Lei Complementar obrigam a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. 3 Nas referncias: I - Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, esto compreendidos: a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico; b) as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes; II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal; III - a Tribunais de Contas esto includos: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municpios e Tribunal de Contas do Municpio.

Isto define o alcance da LRF, constante em figura adiante. c) Terminologia bsica da LRF So termos bsicos da LRF, essenciais para a compreenso de suas diversas exigncias (BRASIL, 2000a): a) ente da federao (ente pblico ou, simplesmente, ente): a Unio, cada estado, o Distrito Federal e cada municpio; b) empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a ente da Federao (art. 2, II); c) empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria (art. 2, III); e d) Receita Corrente Lquida: parcela da Receita Corrente, ou seja, receita oramentria da categoria econmica receitas correntes, que abrange as tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes. necessrio um ajuste, demonstrado a seguir34.

Verifique ainda disposies complementares sobre a RCL na Resoluo n. 43/2011 do Senado Federal (2001b, art. 3) para fins de apurao dos limites sobre dvida e endividamento. 102

34

Figura 6.1 Abrangncia da LRF

FEDERAO
UNIO Legislativo
(Congresso Nacional)

ESTADOS TCU TCE Legislativo

(Assembleia Legislativa)

Executivo
(Adm. Direta e Indireta*)

Executivo
(Adm. Direta e Indireta*)

Judicirio
(Trib. Sup., Trib. Reg. Fed.)

MPF

MPE

Judicirio
(Trib. de justia)

MUNICPIOS Legislativo
(Cmara de Vereadores)

TCM

Executivo
(Adm. Direta e Indireta*)

TCU: Tribunal de Contas da Unio. TCE: Tribunal de Contas do Estado. TCM: Tribunal de Contas do Municpio ou dos Municpios. Trib.: Tribunal. Sup.: Superior. Reg.: Regional. Fed.: Federal. * Administrao direta e indireta, incluindo fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes. Fonte: Adaptado de TCE/SC (2002, p. 16).

Quadro 6.1 Modelo amplo de apurao da Receita Corrente Lquida Apuraes e variveis da equao
Perodo: de (onze meses antes) at (ltimo ms) + Receitas Tributrias + Receitas de Contribuies + Receitas Patrimoniais + Receitas Industriais + Receitas Agropecurias + Receitas de Servios + Receitas de Transferncias Correntes + Outras Receitas Correntes - (na Unio) os valores transferidos aos estados e municpios por determinao constitucional ou legal; - (na Unio) as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da CF; - (nos estados) as parcelas entregues aos municpios por determinao da CF; - (na Unio, nos estados e nos municpios) a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira citada no 9o do art. 201 da CF. +/- FUNDEF (Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, e do fundo previsto pelo art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias) - Valores Pagos + Valores Recebidos - (no Distrito Federal e nos Estados do Amap e de Roraima) os recursos recebidos da Unio para atendimento das despesas de que trata o inciso V do 1o do art. 19. = Receita Corrente Lquida Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) elaborado a partir de Brasil (2000a, art. 2).

103

Note que a RCL tem uma finalidade muito importante para a LRF: serve de parmetro para definio de diversos dos limites fixados em exigncias e metas desta e de outras normas, tais como: despesas com pessoal, dvida consolidada, operaes de crdito e reserva de contingncia. 6.2 Princpios e estrutura da LRF Princpios so elementos supralegais que informam o ordenamento jurdico. Deste modo, os princpios devem refletir os valores da sociedade e dar compreenso inteno dos legisladores, o que reflete um momento histrico do pas. So muito conhecidos os princpios constitucionais, tais como: legalidade, publicidade e moralidade, entre outros (BRASIL, 1988, art. 37):
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) [...]

A Carta Magna est acima de todas as leis, e seus princpios orientam a elaborao de normas em todas as escalas do ordenamento jurdico. Deste modo, no deveria ser aprovada uma lei inconstitucional35. Por sua vez, uma lei tambm pode ter seus princpios, expressos ou implcitos. Em algumas leis, como a LRF, os princpios so de importncia destacada. A interpretao da lei deve considerar os seus princpios, de modo a preencher eventuais lacunas de entendimento existentes no texto, ajudando a resolver conflitos. Conforme expresso na LRF, a responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas (BRASIL, 2000a, art. 1). Constam a os princpios bsicos (planejamento e transparncia) e o objetivo ou finalidade da LRF (assegurar o equilbrio das contas pblicas). O planejamento pode ser entendido como o ato de definir objetivos e determinar os meios para alcan-los. Esse no , naturalmente, o nico conceito existente. O planejamento deve ser prvio execuo, definir objetivos e quantificar metas. possvel saber antecipadamente o custo, a durao, os riscos, as implicaes e a dimenso das aes governamentais. O princpio do planejamento enfatiza a necessidade de se agir preventivamente, ao invs de apenas corretivamente. A transparncia aparece na LRF no apenas na forma de um mecanismo para que a sociedade possa tomar conhecimento das contas pblicas, dos oramentos e das aes governamentais. Este princpio mais amplo que o Princpio constitucional da Publicidade. A mera divulgao, sem que se torne o contedo minimamente compreensvel para a sociedade no transparncia. No Captulo 2 foram abordados tais princpios, incluindo as principais disposies da LRF e da Lei da Transparncia sobre a divulgao das contas pblicas. A unio dos princpios do planejamento e da transparncia favorece a participao popular, vinculada ao princpio democrtico ou participativo. As audincias pblicas so exemplos de mecanismo de participao popular. Muito mais do que meras reunies para divulgao de informaes, as audincias previstas devem constituir o centros de decises das polticas pblicas. Devem ainda ser observados todos os princpios relacionados administrao pblica, tais como: interesse pblico, impessoalidade, eficincia, legalidade, moralidade, publicidade, economicidade, razoabilidade, isonomia, continuidade do servio pblico.

Veja alguns dados sobre leis inconstitucionais em <http://conjur.estadao.com.br/static/text/ 30469,1>, num artigo intitulado Brasil ilegal: Mais de 50% de atos de tribunais so inconstitucionais, que cita um levantamento feito pela revista Exame, com apoio do site Consultor Jurdico (www.conjur.com.br), sobre o ndice de inconstitucionalidade das leis brasileiras. 104

35

Para visualizar a LRF como um conjunto de partes, organizada conforme os temas e natureza das exigncias, foi criado o sumrio a seguir. Isto facilitar a consulta e localizao das questes, limites e condies abordados adiante.
Captulos Quadro 6.2 Sumrio da LRF Sees e subsees Artigos

1 e 2 I - DISPOSIES PRELIMINARES I - Do Plano Plurianual 3 (v) II - Da Lei de Diretrizes Oramentrias 4 II - DO PLANEJAMENTO III - Da Lei Oramentria Anual 5, 6 (v) e 7 IV - Da Execuo Oramentria e do Cumprimento das Metas 8, 9 e 10 I - Da Previso e da Arrecadao 11, 12 e 13 III - DA RECEITA PBLICA II - Da Renncia de Receita 14 I - Da Gerao da Despesa 15 e 16 Subseo I - Da Despesa Obrigatria de Carter Continuado 17 II - Das Despesas com Pessoal IV - DA DESPESA Sub. I - Definies e Limites 18, 19 e 20 PBLICA Sub. II - Do Controle da Despesa Total com Pessoal 21, 22 e 23 III - Das Despesas com a Seguridade Social 24 25 V - DAS TRANSFERNCIAS VOLUNTRIAS 26, 27 e 28 VI - DA DESTINAO DE RECURSOS PBLICOS PARA O SETOR PRIVADO I - Definies Bsicas 29 II - Dos Limites da Dvida Pblica e das Operaes de Crdito 30 III - Da Reconduo da Dvida aos Limites 31 IV - Das Operaes de Crdito VII - DA DVIDA E Sub. I - Da Contratao 32 e 33 DO Sub. II - Das Vedaes 34 a 37 ENDIVIDAMENTO Sub. III - Das Operaes de Crdito por ARO 38 Sub. IV - Das Operaes com o Banco Central do Brasil 39 V - Da Garantia e da Contragarantia 40 VI - Dos Restos a Pagar 41(v) e 42 I - Das Disponibilidades de Caixa 43 VIII - DA GESTO II - Da Preservao do Patrimnio Pblico 44, 45 e 46 PATRIMONIAL III - Das Empresas Controladas pelo Setor Pblico 47 I - Da Transparncia da Gesto Fiscal 48* e 49 II - Da Escriturao e Consolidao das Contas 50 e 51 IX - DA III - Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria 52 e 53 TRANSPARNCIA, CONTROLE E IV - Do Relatrio de Gesto Fiscal 54 e 55 FISCALIZAO V - Das Prestaes de Contas 56, 57 e 58 VI - Da Fiscalizao da Gesto Fiscal 59 60 a 75* X - DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS (v) = vetado, ou seja, sem validade, no aprovado pelo Congresso no projeto de lei. Nas sees e subsees que continham mais de trs artigos, foram omitidos os artigos intermedirios, citando apenas o inicial e o final da sequncia (Exemplo: art. 60 a 75, ao invs de art. 60, 61, 62 63, 64, [...] e 75). * Considerando a atualizao do artigo 48 e as incluses dos artigos 48-A, 73-A, 73-B e 73-C, pela Lei Complementar n. 131, de 27 de maio de 2009. Deste modo, a LRF passou a ter 79 artigos. Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (2000a).

105

6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento De acordo com a Constituio Federal, o Poder Executivo propor leis que estabelecero: o plano plurianual; as diretrizes oramentrias; e os oramentos anuais (BRASIL, 1988, art. 165). Deste modo, so 3 os instrumentos do planejamento estatal brasileiro: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO); e a Lei Oramentria Anual (LOA)36. A figura a seguir ilustra a funo dos instrumentos de planejamento em orientar as aes da administrao pblica no sentido de prestar servios pblicos adequados populao. Esta, por sua vez, alm de contribuir para a arrecadao do Estado, escolhe os seus governantes e demais representantes. Os governantes apresentam propostas de novos oramentos, retroalimentando o sistema: planejamento, aprovao, execuo, controle e avaliao.
Figura 6.2 Interaes simplificadas do sistema de planejamento com a populao e o governo

ADMINISTRAO PBLICA

PPA
Plano de Governo

LDO

LOA

Prestao Eleies Atendimento

Governo

Populao

Servios Pblicos

H um encadeamento desejvel entre os instrumentos do planejamento estratgico e operacionais. O PPA deve possuir origem no plano de governo apresentado populao; a LDO evidenciando os programas que foram selecionados no PPA para priorizao a cada ano; e a LOA indicando os recursos e as destinaes, em termos de receitas e despesas. a) Efeitos da LRF sobre a LDO A LRF introduziu uma srie de novidades na LDO, que passou a ser o principal instrumento de planejamento para uma gesto oramentria equilibrada. Alm de cumprir o que j est disposto na Constituio Federal37, a LDO dever dispor tambm sobre (BRASIL, 2000a, art. 4, I, grifos nossos): a) equilbrio entre receitas e despesas; b) critrios e forma de limitao de empenho, a ser efetivada nas hipteses de: a receita arrecadada ficar inferior estimada, comprometendo as metas de resultado primrio; e haver necessidade de reduzir a dvida para voltar ao limite38; c) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos; e

36

Referidos instrumentos, legitimados na forma de leis, foram detalhados na Disciplina precedente, que tratou do oramento pblico. Para relembrar, consulte o material indicado, bem como o artigo 165 da Constituio Federal. 37 (BRASIL, 1988, art. 165, 2).
38

Previstas na alnea b do inciso II do art. 4, no art. 9 e no inciso II do 1 do art. 31 (BRASIL, 2000a). 106

d) demais condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas. Alm dessas inovaes listadas, passaram a ser exigidos novos anexos para integrar o projeto da LDO, tratados no quadro a seguir.
Quadro 6.3 Anexos integrantes da LDO
Anexo Anexo de Metas Fiscais Contedo em que sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes. Trata-se de um planejamento trienal. Conter, ainda:
I - avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; II - demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, e evidenciando a consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional; III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; IV - avaliao da situao financeira e atuarial: a) dos regimes geral de previdncia social e prprio dos servidores pblicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; b) dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial; V - demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado.

Anexo de Riscos Fiscais Anexo Especfico da Unio

onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem. A mensagem que encaminhar o projeto da Unio apresentar, em anexo especfico, os objetivos das polticas monetria, creditcia e cambial, bem como os parmetros e as projees para seus principais agregados e variveis, e ainda as metas de inflao, para o exerccio subsequente. Abrange a projeo do PIB, da taxa de cmbio, da taxa de juros e da inflao, entre outros. Fonte: Adaptado de definies da LRF (BRASIL, 2000a, art. 4, 2 a 4).

Observa-se que as metas de resultado primrio so exigidas nas disposies principais sobre a LDO e no Anexo de Metas Fiscais. O quadro a seguir sintetiza conceitos, exemplos e explicaes relativas ao tema.
Quadro 6.4 Resultados primrio e nominal Resultado Primrio a diferena entre as receitas e as despesas NO financeiras. Exemplo de receitas financeiras: rendimentos de aplicaes financeiras, operaes de crdito e alienao de ativos. Exemplos de despesas financeiras: juros, encargos da dvida e amortizaes. um indicador da "autossuficincia de recursos pblicos para a cobertura das despesas. Por outro lado, demonstra o quanto o ente pblico depende de recursos de terceiros para a cobertura das despesas. Supondo que o Anexo de Metas da LDO tenha estipulado um Resultado Primrio de 10 e que, ao longo do exerccio financeiro, o Governo constate que no est conseguindo alcan-lo, de nada adiantar obter emprstimos ou vender bens ou, mesmo, deixar de pagar a dvida. Para alcanar o Resultado Primrio, dever ou obter mais receitas no-financeiras (ex.: tributos) e/ou cortar despesas no-financeiras (ex.: pessoal). Resultado Nominal a diferena entre as receitas e as despesas pblicas, incluindo despesas e receitas financeiras, os efeitos da inflao (correo monetria) e da variao cambial. Equivale ao aumento da dvida pblica lquida (A DPL).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de conceitos de Pascoal (2004, p. 42).

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b) Efeitos da LRF sobre a LOA Uma necessidade j conhecida reafirmada na LRF: o projeto da LOA deve ser elaborado de forma compatvel com o PPA, a LDO e a prpria LRF. Referido projeto (BRASIL, 2000a, art. 5, I a III e 1, grifos nossos) deve: a) conter em anexo demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas constantes no Anexo de Metas Fiscais da LDO; b) ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia39, bem como das medidas de compensao a renncias de receita e ao aumento de despesas obrigatrias de carter continuado; c) conter reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na RCL, sero estabelecidos na LDO, destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; e d) apresentar todas as despesas relativas dvida pblica, mobiliria ou contratual, e as receitas que as atendero. Devem ainda ser respeitadas as seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 5, 2 a 6): a) o refinanciamento da dvida pblica constar separadamente na LOA e nas leis de crditos adicionais; b) a atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada no poder superar a variao do ndice de preos (inflao) previsto na LDO, ou em legislao especfica; c) vedado consignar na LOA crdito com finalidade imprecisa ou com dotao ilimitada; d) a LOA no consignar dotao para investimento com durao superior a um exerccio financeiro que no esteja previsto no PPA ou em lei que autorize a sua incluso40; e e) integraro as despesas da Unio, e sero includas na LOA, as do Banco Central do Brasil (BACEN) relativas a pessoal e encargos sociais, custeio administrativo, inclusive os destinados a benefcios e assistncia aos servidores, e a investimentos. H ainda disposies sobre os resultados do BACEN no art. 7.

Conforme previsto na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 165, 6). Conforme disposto na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 167, 1): 1 - Nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade.
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6.4 Despesas com pessoal Uma das principais exigncias da LRF est nas despesas com pessoal, que despertam a ateno da populao e dos gestores pblicos, em funo de estarem entre as mais representativas em todos os entes pblicos. A existncia de limites para as despesas com pessoal no novidade para os gestores pblicos brasileiros41. Com algumas mudanas na metodologia, j existiam leis tratando especificamente deste assunto, como as Leis Camata, de 1995 e de 199942. A LRF revogou a Lei Camata 2, e mais uma vez alterou a metodologia de clculo e percentuais de limite. Outra novidade da LRF que todos os Poderes e esferas de governo so envolvidos nos limites. Basicamente, as leis de limites das despesas com pessoal trabalham com definies de despesas com pessoal, uma receita que serve de base para comparao e um limite percentual que a despesa pode atingir em cada uma das esferas de governo, nos diferentes entes pblicos. a) O limite mximo para despesas com pessoal Para entender a apurao do valor limite para as despesas com pessoal, preciso conhecer das definies de Receita Corrente Lquida (RCL) e Despesa Total com Pessoal (DTP), que representam as duas variveis bsicas. O conceito da RCL foi inserido no art. 2 da LRF: constituda pelo somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, com as dedues constantes no art. 2 da LRF (BRASIL, 2000a). Entende-se como despesa total com pessoal conforme a LRF (BRASIL, 2000a, art. 18)
o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.

No sero computadas nos gastos com pessoal as despesas (BRASIL, 2000a, art. 19): com indenizao por demisso de servidores e empregados; relativas a incentivos demisso voluntria; convocao extraordinria do Congresso Nacional; decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao perodo de apurao 12 meses; com inativos, custeadas por recursos de fundo especfico (art. 19, 1, I a VI). Os valores referentes aos contratos de terceirizao de mo de obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal", e sero computados na despesa total com pessoal (BRASIL, 2000a, art. 18, 1). A DTP dever ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia (BRASIL, 2000a, art. 18, 2).

A Constituio Federal de 1967 definia que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao total das receitas estimadas para o mesmo perodo (BRASIL, 1967, art. 66). 42 A Lei Rita Camata (BRASIL, 1995), em suas duas verses, teve o propsito nico de disciplinar os limites das despesas com o funcionalismo pblico na Unio, nos estados, nos municpios e no Distrito Federal, na forma do art. 169 da Constituio Federal de 1988. A primeira Lei Rita Camata, Lei Complementar n. 82, de 27 de maro de 1995, revogada pela Lei Rita Camata 2, foi pioneira no sentido de estabelecer um limite mximo para gastos com pessoal, ainda de maneira simplificada e determinando prazos para reenquadramento aos limites para os entes que os excederem. A Lei Rita Camata 2, Lei Complementar n. 96, de 31 de maio de 1999, um pouco mais extensa, trouxe mais detalhes metodolgicos e limites percentuais diferentes para as despesas com pessoal. 109

41

Com base nos artigos 19 a 22 e 59 da LRF, o seguinte quadro apresenta uma sntese dos limites para as despesas com pessoal nos entes, consideradas as divises entre os Poderes e rgos.
Quadro 6.5 Repartio dos limites para despesa com pessoal na LRF
Poderes e rgos Na Unio Legislativo (inclui TCU*) Judicirio Executivo Ministrio Pblico da Unio Nos Estados e Distrito Federal Legislativo (inclui TCE*) Judicirio Executivo Ministrio Pblico do Estado Limite mximo (LM): (% da RCL***) 50,00% 2,50% 6,00% 40,90% 0,60% 60,00% 3,00% 6,00% 49,00% 2,00% Limite prudencial: 95% do LM (% da RCL) 47,50% 2,38% 5,70% 38,86% 0,57% 57,00% 2,85% 5,70% 46,55% 1,90% Limite de alerta: 90% do LM (% da RCL) 45,00% 2,25% 5,40% 36,81% 0,54% 54,00% 2,70% 5,40% 44,10% 1,80%

Nos Municpios 60,00% 57,00% 54,00% Legislativo 6,00% 5,70% 5,40% Executivo 54,00% 51,30% 48,60% *TCU: Tribunal de Contas da Unio. **TCE: Tribunal de Contas do Estado. *** RCL: Receita Corrente Lquida. Fonte: Adaptado de Fantin, Platt Neto e Cruz (2009, p. 5).

Lembre-se de ler na ntegra os artigos 18 a 23 da LRF, pois h outros aspectos tratados na Lei que no foram aqui detalhados. Os limites prudencial e de alerta, j antecipados no quadro, so tratados a seguir. b) Os limites prudencial e de alerta No necessrio atingir o limite mximo (limite legal) para que o ente pblico comece a sofrer efeitos da LRF. Isto porque existem dois outros limites anteriores ao limite mximo o limite prudencial e o limite de alerta. Conforme a LRF, se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite legal, o ente ter alcanado o Limite Prudencial, sendo nesta condio, fica vedado (BRASIL, 2000a, art. 22):
I - concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso prevista no inciso X do art. 37 da Constituio; II - criao de cargo, emprego ou funo; III - alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; IV - provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana; V - contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6 do art. 57 da Constituio e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias.

Estas representam srias restries na gesto de recursos humanos do ente, tanto para os titulares dos Poderes e rgos quanto para os servidores pblicos e at mesmo para quem pensa em realizar concurso pblico ou aguarda ser chamado aps classificao e aprovao. Por sua vez, o Limite de Alerta decorre de uma atribuio dos tribunais de contas, definida no art. 59 da LRF. Consta que os tribunais de contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando constatarem que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite (art. 59, 1, II, BRASIL, 2000).

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Na prtica, quando atingido o limite de alerta no h penalizaes, mas apenas uma comunicao formal por parte do Tribunal de Contas competente. Isto por gerar efeitos psicolgicos importantes. A ilustrao a seguir sintetiza graficamente os parmetros e limites incidentes sobre os municpios.
Figura 6.3 Parmetros e limites para despesas com pessoal

RCL Receita Corrente Lquida: Parmetro de 100% (1)

Limite Mximo: % da RCL (2)

LM

Limite Prudencial : 95% do LM (3)

LP

Limite de Alerta: 90% do LM (4)

LA

Despesa Total com Pessoal (5)

DTP
1 RCL: art. 2. 2 LM: arts. 19 e 20. 3 LP: art. 22. 4 LA: art. 59. 5 DTP: arts. 18 e 19.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da interpretao de Brasil (2000a).

A tabela a seguir ilustra com uma situao hipottica a apurao os diversos limites vistos.
Tabela 6.1 Exemplo de apurao dos limites para despesas com pessoal em municpio Municpio RCL Limite Legal (LL) Limite Prudencial 95% do LL Limite de Alerta 90% do LL R$ 100.000 60% da RCL = R$ 60.000 54% da RCL= R$ 54.000 R$ 51.300 R$ 48.600
Fonte: Elaborado pelo autor.

Prefeitura

Cmara

6% da RCL = R$ 6.000 R$ 5.700 R$ 5.400

Agora, veja dados reais referentes ao Poder Executivo do Municpio de Florianpolis.

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Tabela 6.2 Despesas com pessoal da Prefeitura de Florianpolis Poder Executivo RCL Despesa com Pessoal Limite Mximo Limite Prudencial Valores (R$ Milhes) 411,9 203,3 222,4 211,3 % sobre RCL 100,00% 49,37% 54,00% 51,30%

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de dados de PMF (2005) RGF, 3 Quadrimestre de 2005.

Em Captulo posterior, so apresentados o Demonstrativo da Despesa com Pessoal, do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), e haver subsdios adicionais para a sua anlise e fundamentao normativa. c) Reenquadramento ao limite e penalizao Se o limite mximo previsto na Lei for ultrapassado, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro (BRASIL, 2000a, art. 23). Por exemplo, se o Poder Executivo excedeu em 6 p.p. o seu limite mximo (pontos percentuais, ou seja, atingiu 60% da RCL ou seja, 54% + 6%), dever reduzir pelo menos 2 p.p. (1/3) no quadrimestre seguinte e os outros 4 p.p. (2/3) no prximo. Se no for alcanada a reduo no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente no poder (BRASIL, 2000a, art. 23, 3):
I - receber transferncias voluntrias; II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal.

Deste modo, no h, imediatamente, penalizao pelo descumprimento do limite mximo, pois h um prazo de dois quadrimestres para reenquadramento, salvo se houver excesso ao limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato dos titulares de Poder ou rgo (BRASIL, 2000a, art. 23, 4). Transferncias Voluntrias so os recursos financeiros repassados de um ente pblico para outro em decorrncia da celebrao de convnios, acordos, ajustes ou outros instrumentos similares cuja finalidade a realizao de obras e/ou servios de interesse comum e coincidente s trs esferas do Governo (STN, 2013). Representa a [...] entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade (BRASIL, 2000, art. 25). Consulte diretamente no art. 1, 1, as diversas exigncias estabelecidas para que possa haver a realizao de Transferncias voluntrias. Concesso de Garantia, para os efeitos da LRF, representa o compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada (BRASIL, 2000a, art. 29, IV). Destaca-se a existncia, no Congresso Nacional (CMARA DOS DEPUTADOS, 2007a), do Projeto de Lei Complementar n. 132/2007, que apresenta proposta de alterao do art. 23 da LRF. Caso o Projeto seja aprovado, as punies previstas na LRF ficaro restritas aos rgos responsveis pelo descumprimento. A atual redao do art. 23 aplica essas sanes a todos os poderes e rgos de determinado ente da Federao, ainda que somente um nico Poder ou rgo

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no esteja observando os limites mximos de despesa de pessoal. Assim, as srias penalidades so aplicadas mesmo que, no conjunto, o limite total da despesa com pessoal esteja sendo cumprido. Por sua vez, o Projeto de Lei n. 2.360/2007 (CMARA DOS DEPUTADOS, 2007b) prope a tipificao como crime a conduta dos responsveis que no cumprirem os limites fixados pela LRF referentes s despesas com pessoal. A pena prevista na proposta recluso de um a quatro anos. A punio atual no recai sobre autoridades, mas sobre o ente federativo. 6.5 Restos a pagar Consideram-se restos a pagar, conforme a Lei n. 4.320/1964, as despesas empenhadas43, mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas (BRASIL, 1964, art. 36). O processamento refere-se ao estgio da liquidao da despesa oramentria, que consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (BRASIL, 1964, art. 63). A novidade da LRF que seu art. 42 vedou aos titulares dos Poderes e rgos contrarem obrigao de despesa nos ltimos dois quadrimestres de seus mandatos, que no possa ser cumprida integralmente dentro do exerccio financeiro, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este feito (BRASIL, 2000b). Em outras palavras, correndo o risco da simplificao, pode-se dizer que os gestores pblicos, ao final de seus mandatos, no podem deixar dvidas para seus sucessores, a no ser que deixem dinheiro suficiente para pagamento das contas de restos a pagar. Note que este dispositivo s tem validade no ltimo ano do mandato do titular do Poder ou rgo. Tambm importante ressaltar que a LRF no proibiu a criao de dvidas na forma de restos a pagar, apenas disciplinou a inscrio, impondo maior responsabilidade e prevenindo a desdia administrativa. Objetivando a imposio de sanes aos administradores que descumprirem tal disposto, acresceu a Lei Federal n. 10.028/2000 ao Cdigo Penal Brasileiro (BRASIL, 2000b, art. 359-C):
Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assuno de obrigao nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano do mandato ou legislatura, cuja despesa no possa ser paga no mesmo exerccio financeiro, ou, caso reste parcela a ser paga no exerccio seguinte, que no tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa: Pena recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.

Por este e outros motivos, o descumprimento do art. 42 da LRF considerado uma desobedincia grave pelos tribunais de contas. Destaca-se que a limitao da LRF para restos a pagar foi o principal motivo de rejeio de contas pblicas por parte dos tribunais de contas logo no ano seguinte ao de implantao da LRF. 6.6 Sistema de custos e consolidao das contas Uma das inovaes da LRF a exigncia expressa de que haja sistema de custos: A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial (BRASIL, 2000a, art. 50, 3). Deste modo, a Lei deixa clara qual a finalidade do sistema de custos: permitir a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. No qualquer sistema de custos que pode atender esta demanda, se considerada a abrangncia dos elementos dessa definio.

O empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio (BRASIL, 2000a, art. 58). 113

43

A iniciativa de proposta de sistema de custos pode ser tanto do Poder Executivo quanto do Poder Legislativo, tendo em vista que a LDO dispor sobre normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos (BRASIL, 2000a, art. 4, I). As vantagens da aplicao de sistema de custos vo, todavia, alm do mero cumprimento da LRF. Um sistema de custos pode permitir ainda, em termos de vantagens gerenciais: a) buscar a reduo de custos de forma mais inteligente; b) conhecer os processos administrativos e operacionais visando aprimor-los; e c) melhorar o aproveitamento dos recursos com o planejamento, evitando desperdcios e ineficincias. Para os interessados em aprofundar seus conhecimentos sobre Contabilidade de Custos no setor pblico, recomenda-se a leitura da seguinte obra: Contabilidade de Custos para Entidades Estatais, de Cruz e Platt Neto (2007). A consolidao das contas pblicas, nacional e por esfera de governo, um tema tratado na Disciplina precedente, tratado em normas variadas, de modo que aqui consta apenas uma simples meno sobre o que dispe a LRF. A consolidao das contas pblicas assim exigida (BRASIL, 2000, art. 51):
Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. 1 Os Estados e os Municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo da Unio nos seguintes prazos: I - Municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo Estado, at trinta de abril; II - Estados, at trinta e um de maio. 2 O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedir, at que a situao seja regularizada, que o ente da Federao receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria.

A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), como rgo central de Contabilidade da Unio, est incumbida do trabalho de consolidao e divulgao das contas consolidadas de todos os entes. Adicionalmente, enquanto no institudo o Conselho de Gesto Fiscal (exigido no art. 67 da LRF), a edio de normas para consolidao das contas tambm cabe STN, com fundamento no art. 50, 2). 6.7 Outros aspectos e exigncias Tendo em vista a ampla gama de definies, limites e condies existentes na LRF, muitos desses aspectos no esto sendo abordados no livro. Por isso, a seguir indicada a leitura direta de alguns artigos da Lei, conforme o tema (BRASIL, 2000a) que podem interessar ao estudo: a) b) c) d) e) f) Receita Pblica: Captulo III, arts. 11 a 14. Despesa Pblica: Captulo IV, arts. 15 a 17 e 24. Destinao de Recursos Pblicos para o Setor Privado: Cap. VI, arts. 26 a 28. Gesto Patrimonial: Captulo VIII, arts. 43 a 47. Escriturao: Captulo IX, Seo II, art. 50. Fiscalizao da Gesto Fiscal: Captulo IX, Seo VI, art. 59.

Alm de algumas penalizaes institucionais, j estudadas, o descumprimento de determinadas exigncias da LRF est vinculado a penalidades de ordem pessoal aos agentes responsveis, previstas no Cdigo Penal e em outras normas (BRASIL, 2000a, art. 73):

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Art. 73. As infraes dos dispositivos desta Lei Complementar sero punidas segundo o Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo Penal); a Lei n 1.079, de 10 de abril de 1950; o Decreto-Lei n 201, de 27 de fevereiro de 1967; a Lei n 8.429, de 2 de junho de 1992; e demais normas da legislao pertinente.

Sobre este tema, h um Material de Apoio intitulado Sanes para Crimes Fiscais. L constam disposies da Lei n. 10.028, de 19 de outubro de 2000 (Lei de Crimes Fiscais), que alterou o Cdigo Penal e algumas citaes e consideraes adicionais sobre o tema. Resumo do captulo A LRF estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no artigo 163 da Constituio Federal. Referida Lei pode ser entendida como um cdigo de conduta para os administradores pblicos, que passaram a obedecer a um conjunto maior de normas e limites para administrar as finanas, prestando contas de quanto e como aplicam os recursos da sociedade. Este Captulo permite conhecer aspectos como: contexto histrico, princpios da gesto fiscal responsvel, meios empregados, abrangncia e principais exigncias da LRF. So abordadas as exigncias relativas a: planejamento, despesas com pessoal, restos a pagar, consolidao de contas e controle de custos, entre outras. Atividades de aprendizagem
A) Questionrio sobre aspectos introdutrios 1) 2) O que a LRF? D um conceito e a definio normativa fundamentada. O que se pode entender por uma gesto fiscal responsvel? Qual o objetivo e os pressupostos assumidos pela LRF? A partir disso, pode-se dizer que a finalidade da LRF reduzir as despesas pblicas? Explique uma das motivaes para o surgimento da LRF no Brasil. Quais os trs meios de que dispe a LRF para assegurar o cumprimento do seu objetivo? Qual a abrangncia (alcance) da LRF em termos de: a) esferas de governo; b) poderes e rgos; e c) estrutura da administrao pblica? O que um ente pblico e uma empresa estatal dependente? Qual a finalidade da RCL no contexto da LRF? Explique por que a interpretao das leis deve considerar os seus princpios? Quais os princpios da gesto fiscal responsvel? Cite um exemplo de como agir preventivamente em relao aos servios pblicos, e qual a ao corretiva que seria eliminada por meio de um planejamento adequado. Quais os instrumentos do planejamento estatal existentes no Brasil? Quem os prope? O que reserva de contingncia nos entes pblicos? Com base no que definido o seu valor e para que ela serve? O que so passivos contingentes? Pesquise tambm fora do livro. Qual o principal instrumento de planejamento para uma gesto oramentria equilibrada? Qual o contedo do Anexo de Metas Fiscais? O que significa limitao de empenho e qual a sua utilizao? Pesquise tambm fora do livro. O que significa resultado primrio? Como apurado e o que ele indica? Qual a finalidade da exigncia prevista no 4 do art. 5 da LRF? Transcreva o ltimo artigo da LRF. Como era popularmente conhecida a lei que foi revogada e qual a sua finalidade?
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3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) 17) 18) 1)

B) Questionrio sobre despesas com pessoal

O que se entende por despesa total com pessoal, segundo a LRF? Funcionrios terceirizados devem ser considerados na apurao? 3) Qual o limite mximo legal para os municpios e os estados-membros gastarem com pessoal? E a diviso entre seus poderes e rgos? 4) Quais os limites de alerta e prudencial para as despesas com pessoal nos poderes dos municpios? No que implica ultrapassar tais limites? 5) Considerando que a RCL de um municpio seja de R$ 350 milhes, apure os limites mximo, prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes. Siga o modelo da tabela exemplificativa, constante no livro. 6) Considerando que a RCL de um estado-membro seja de R$ 5 bilhes, apure os limites mximo, prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e rgos. Demonstre as apuraes numa tabela. 7) Considerando que a RCL da Unio seja de R$ 600 bilhes, apure os limites mximo, prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e rgos. Demonstre as apuraes numa tabela. 8) Quais as penalidades (consequncias) para o ente pblico que ultrapassar o limite legal (mximo) e no se reenquadrar no prazo devido? 9) Qual a sua opinio tcnica sobre o Projeto de Lei Complementar n. 132/2007, existente no Congresso Nacional, que apresenta proposta de alterao do art. 23 da LRF? Abra seu livro no Captulo sobre os Relatrios Previstos na LRF e leia a seo sobre o Demonstrativo da Despesa com Pessoal. Obtenha o demonstrativo das despesas com pessoal em relao RCL de um Municpio (Poder Executivo ou consolidado do ente) e com base nele responda: 10) O municpio ou o Poder analisado est cumprindo os limites legal, de alerta e prudencial da LRF? 11) Caso os poderes no tenham ultrapassado os limites de alerta, prudencial e legal, quanto eles poderiam gastar a mais do que j gastam com pessoal at atingir cada um dos limites? C) Questionrio sobre restos a pagar e outras exigncias 1) 2) 3) 4) 5) O que so restos a pagar processados e no processados? Explique com suas palavras a exigncia contida no artigo 42 da LRF. Qual a penalidade prevista para os responsveis pelo descumprimento da exigncia da LRF relativa aos restos a pagar? O que o Relatrio de Gesto Fiscal e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria preveem em termos de evidenciao sobre os restos a pagar? Obtenha o Demonstrativo dos Restos a Pagar de um Municpio, referente ao ltimo ano de mandato do Prefeito, e verifique se houve cumprimento ou descumprimento da exigncia da LRF. Cite como resposta: Municpio; ano; e resultado (cumpriu ou descumpriu). O que deve permitir o sistema de custos exigido pela LRF? Quais artigos da Lei tratam do assunto? O que a LRF define sobre a consolidao das contas pblicas em nvel nacional de todos os entes pblicos? Qual a finalidade de tal consolidao? Est a cargo de que entidade o processo de integrao das contas pblicas? Segundo a LRF, o que deve ser observado para realizar a previso da receita oramentria? O que a renncia de receita? Qual artigo da LRF define as condies para a concesso de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita? Para os fins da LRF, o que considerada uma despesa adequada com a lei oramentria anual? O que considerada uma despesa obrigatria de carter continuado? Quais palavras que, de acordo com a LRF, preenchem a lacuna da seguinte frase: vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o _____________________________, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos? Quais as condies excepcionais para os entes pblicos, previstas na LRF, em casos de ocorrncia de calamidade pblica? Qual artigo da LRF define as atribuies do conselho de gesto fiscal? Cabe a quem a edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas enquanto no implantado o referido conselho?
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D) Artigos com questes para debate Artigos de jornal Requio cancela mais de R$ 100 mi em dvidas
Curitiba - O governador do Paran, Roberto Requio (PMDB), deve assinar hoje decreto cancelando todas as despesas descritas como "restos a pagar" deixadas pelo governo anterior. Pela informao divulgada por meio da Assessoria de Imprensa do governo, ficaro fora do decreto apenas as despesas nas reas de sade, educao, segurana pblica e assistncia social. Devem ser cancelados cerca de R$ 100 milhes de um total de R$ 250 milhes classificados como "restos a pagar". "Sero cancelados o empenho dessas contas", disse o diretor da Secretaria da Fazenda, Nestor Bueno. " como se elas deixassem de existir." Segundo o governo, a dvida fere o artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que dispe que a administrao, no ltimo ano de governo, no pode contrair despesas a partir do segundo quadrimestre, sem disponibilidade de caixa. Tambm ficaro fora do decreto as despesas de carter continuado, como locao de veculos, locao de imveis, telefone, luz e gua. Em seminrio que reuniu todos os secretrios sexta-feira e sbado, o secretrio da Fazenda, Heron Arzua, ressaltou que so cinco os itens de despesa que mais preocupam. "Os restos a pagar, as despesas de pessoal, o servio da dvida e servios de terceiros comprometem 90% da receita mensal do Estado. E ainda temos as despesas com precatrios", enumerou. Segundo ele, mesmo com o Estado tendo capacidade de endividamento, fica impossibilitado de contrair despesas por no ter capacidade de pagamento. Dados do atual governo mostram que os servios de terceiros somam R$ 1,5 bilho, o que representa comprometimento de 20,10% da Receita Corrente Lquida (RCL), contrariando a LRF, que limita em 12,38% da RCL. Fonte: Jornal A Notcia, 10 de maro de 2003. Disponvel em:<http://www.an.com.br/2003/mar/10/0pai.htm>

LHS e Amin sem consenso sobre dvidas

Florianpolis - O governo Esperidio Amin (PPB) teria deixado um dficit de R$ 301,379 milhes em dezembro, o equivalente arrecadao prpria do Estado em um ms, conforme indica o relatrio da ltima prestao de contas quadrimestral do ano passado, exigido pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e publicado no Dirio Oficial do Estado de 30 de janeiro. Este montante o que o Estado no dispunha para quitar restos a pagar, segundo o demonstrativo elaborado j pela equipe de Luiz Henrique da Silveira (PMDB). O anexo V do Relatrio de Gesto Fiscal do ltimo quadrimestre de 2002 aponta R$ 217 milhes em restos a pagar no processados (servios contratados pelo Estado e ainda no realizados, ou obras ainda sem laudo tcnico de concluso, por exemplo). Estes ainda podem ser cancelados pelo governo, segundo decreto-lei. Outros R$ 180,5 milhes so restos a pagar processados (referentes a servios e obras concludos), sendo R$ 136,6 milhes de 2002 e o restante (R$ 43,8 milhes) acumulado de anos anteriores. A polmica rubrica da prestao de contas deu origem a um livreto publicado por Amin logo que assumiu, em 1999, mostrando que seu antecessor Paulo Afonso Vieira (PMDB) teria deixado R$ 808,864 milhes em restos a pagar. A principal diferena hoje no o valor, mas o fato de que esta herana agora pode vir a enquadrar o ex-governante em crime de responsabilidade, uma das mudanas cruciais oferecidas pela Lei Fiscal, em vigor desde 2000. O descumprimento deste preceito est no artigo 42 da LRF, que j levou o Tribunal de Contas do Estado (TCE) a rejeitar as contas anuais de nada menos que 212 dos 293 prefeitos catarinenses em 2000. Eles deixaram contas pendentes para seu sucessor, que foram contradas nos dois ltimos quadrimestres do mandato, perodo proibitivo pela legislao. Pela lei, o TCE deve represent-los ao Ministrio Pblico, a quem compete denunci-los Justia pelo crime. Isso ainda no ocorreu porque os prefeitos tm direito ao reexame do parecer pela rejeio, trabalho que o Tribunal de Contas ainda no concluiu. O dficit no caixa do Executivo aparece na contramo das sobras divulgadas ao final dos exerccios de 2000 e 2001, quando a Secretaria da Fazenda mostrou ao TCE um supervit financeiro de R$ 407 milhes e R$ 547 milhes, respectivamente. Em nenhum dos trs primeiros anos de mandato Amin teve parecer do TCE pela rejeio das contas, rgo que a partir de 15 de abril far uma anlise decisiva dos nmeros apresentados preliminarmente no Dirio Oficial. Este o prazo que a equipe de Luiz Henrique tem para encaminhar a prestao de contas de 2002 ao Tribunal. Fonte: Jornal A Notcia, 16 de maro de 2003. Por Aline Felkl. Disponvel em: <http://www.an.com.br/2003/mar/16/0pot.htm>

Questionrio 1) O que significa o cancelamento de restos a pagar? 2) Quais os maiores itens da despesa oramentria no Estado do PR?

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3) O que so as despesas com servios de terceiros? O que a LRF estabelece sobres essas despesas? 4) O que significa o dficit deixado pelo Governo anterior de SC? Quais as consequncias possveis? Artigo de jornal Lei Fiscal aperta cerco a 212 municpios
TCE aponta problemas nas contas de 2000 de 72% das prefeituras. Administrador ser denunciado ao MP Duzentos e doze prefeitos reeleitos ou ex-prefeitos catarinenses encerram 2001 amargando o peso da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), um ndice de 72% do total e o maior j contabilizado em Santa Catarina. Com parecer emitido pelo Tribunal de Contas do Estado (TCE) pela rejeio de suas contas do ano 2000, o primeiro em que a nova legislao vigorou, vo iniciar 2002 elaborando sua defesa junto ao rgo para evitar que as conseqncias sejam ainda mais desastrosas do que a repercusso poltica que a rejeio j provoca. O presidente do TCE, Salomo Ribas Jnior, confirma que no poder evitar a denncia de administradores ao Ministrio Pblico Estadual, conforme determina a Lei de Crimes Fiscais, que prev punies para o descumprimento da LRF. o prximo passo para sua aplicao efetiva. Dos 212, segundo estima Salomo, pelo menos 200 desobedeceram o artigo 42 da Lei Fiscal, que desautoriza dvidas alm da capacidade de pagamento no mesmo exerccio nos ltimos oito meses de mandato do agente pblico. Esta foi uma das trs restries elencadas como gravssimas pelo TCE a ponto de provocar a rejeio das contas municipais e a cometida com mais freqncia. "S o artigo 42 j suficiente para representar o prefeito ao MP, e no podemos fugir da lei. Ao Tribunal cabe representar autoridade competente o que foge de nossa alada", avalia Salomo. O Tribunal de Contas, adianta, dever trabalhar na lista de representaes durante o primeiro semestre de 2002, j que os casos sero avaliados individualmente. Em tese, todos os administradores com contas rejeitadas pelo rgo em 2000 podero figurar na relao. Mas provvel que muitos julgamentos sejam revertidos quando a defesa das prefeituras for examinada pelo Tribunal, uma etapa que antecede a apreciao das contas nas cmaras de vereadores, de onde parte a deciso final sobre rejeio ou aprovao. Como o prazo para a defesa de 15 dias teis aps a publicao no "Dirio Oficial", o que s deve ocorrer no incio de janeiro, as prefeituras vo ganhar mais tempo. A rejeio j era prevista por Salomo em funo da combinao de trs fatores: 2000 foi um ano eleitoral, o primeiro, e portanto de adaptao Lei Fiscal, e a nova legislao comeou a vigorar no meio de um exerccio. "Se fosse possvel resolver questes culturais apenas promulgando lei, muita mudana j poderia ter sido feita no Brasil", ressalva o conselheiro, numa referncia dificuldade de frear os gastos extras tpicos de um ano de eleies. "Muitos prefeitos foram atingidos pela LRF sem ter feito os ajustes", complementa. "E a presso popular grande. Muitas vezes o prefeito no quer gastar, mas acaba compelido pela comunidade", defende. Otimismo Apesar do balano inicialmente negativo, sua expectativa de melhora para o exerccio deste ano, sobretudo porque Salomo considera reduzido o excesso que foi praticado nos gastos em 2000: dos municpios que gastaram mais do que arrecadaram, o percentual acima da receita ficou entre 0,1% e 35%. "No uma coisa absurda ou o que se poderia chamar de estouro de receita. E nos indicadores parciais de 2001 verificamos uma melhora acentuada. No est havendo excesso de gastos com pessoal, com servios terceirizados ou na remunerao de agentes pblicos", observa. E recomenda: "A reverso da rejeio das contas pelo TCE vai depender essencialmente da consistncia dos argumentos dos prefeitos". FECAM teme injustias Apesar de concordar que a avaliao do Tribunal de Contas do Estado (TCE) nada mais do que seguir a lei, a Federao Catarinense dos Municpios (Fecam) teme por possveis injustias. A preocupao reside na restrio tomada por gravssima pelo rgo, que consiste no dficit fiscal do ano 2000. Isso porque a LRF passou a vigorar no dia 4 de maio daquele ano, e a avaliao tomou por base todo o exerccio. "O Tribunal levou em conta as despesas empenhadas at 30 de abril, antes da lei. Estamos pedindo que as dvidas anteriores a 4 de maio sejam abatidas deste julgamento", explica o diretor executivo da Fecam, Celso Vedana. O presidente do TCE, Salomo Ribas Jnior, comprometeu-se em levar em considerao esta situao no reexame das contas. "Como a lei nova, no h nenhuma doutrina mais significativa neste sentido. Tudo vai depender do entrechoque dos nmeros com a argumentao dos prefeitos", revela. A Fecam lembra que os prefeitos da gesto passada, entre 1996 e 2000, alm de resolver o dficit herdado de 19921996, precisaram deixar suas contas em dia para se encaixar na LRF. "E antes no havia preocupao em no deixar dvida para os sucessores. No estamos pedindo que a lei seja ignorada, apenas mais um tempo para os prefeitos, para que no seja cometida uma injustia", prope Vedana.

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Defesa Outro temor pesa sobre a Fecam: muitos prefeitos no se reelegeram, e portanto esto dependendo do administrador atual para obter a documentao necessria sua defesa. "E em muitos casos h dificuldades pelas divergncias polticas, embora a lei exija que o prefeito atual disponibilize os dados", aponta Vedana. O diretor executivo da Fecam aposta, apesar do conturbado perodo de transio para adaptao lei, que a gesto atual nas prefeituras catarinenses vai encerrar com as contas em dia. "Esta divulgao da rejeio assustou bastante e serviu de alerta para quem ainda no estava consciente da necessidade de mudar", avalia. Nos oito anos anteriores, o percentual mximo de rejeio do balano das finanas municipais no Estado pelo Tribunal foi de 28%, em 1992.(AF) As contas Os pareceres do Tribunal de Contas do Estado (TCE) sobre os exerccios de 2000 das prefeituras catarinenses * Com fundamento no artigo 81 da lei complementar n 202/2000, o conselheiro presidente solicitou o pedido de reexame das prestaes de contas do prefeito referente ao ano de 2000, do municpio de Painel, tendo em vista que o municpio efetuou inscrio em restos a pagar nos dois ltimos quadrimestres do exerccio do mandato do prefeito, acima das disponibilidades de caixa, em desacordo com o disposto no artigo 42 da Lei n 101/2000 - LRF. Contas APROVADAS 81 - 28 %. REJEITADAS 212 - 72 %. TOTAL 293 - 100%. Fonte: Tribunal de Contas do Estado (TCE) Aline Felkl. Jornal ANOTCIA. 28 de dezembro de 2001. <http://www.an.com.br/2001/dez/28/0pot.htm>.

Questionrio 1) O que significa os 72% apontados no artigo? 2) Qual artigo da LRF estabelece as atribuies dos tribunais de contas? 3) Qual exigncia da LRF teve maior descumprimento por parte dos municpios catarinenses quando da implantao da LRF? 4) Por que o ano de 2000 pode ser considerado um ano atpico para aplicao da LRF? 5) Os municpios apresentaram grandes problemas em relao aos limites de despesas com pessoal e com servios de terceiros?

Curiosidades No Brasil, pela sua dimenso continental, as leis nem sempre tem a mesma receptividade nos diferentes estados-membros existentes (CRUZ, 2012). Em certa ocasio, em evento realizado num dos estados nordestinos, estavam reunidos os autores Flvio da Cruz, Ricardo Lobo Torres, Luciano Ferraz e Lino Martins da Silva, tenho a companhia do presidente do tribunal de contas local. De repente, chega a reprter de uma grande rede de televiso, de mbito nacional, de microfone em punho, e pergunta: Qual o impacto da LRF sobre os Municpios do nosso Estado? (CRUZ, 2012). A resposta, rpida e rasteira, que saiu da autoridade mxima do controle externo local foi: A senhora volte a fazer esta pergunta no ano que vem, pois a LRF foi emitida em 2000, e para ser aplicada nos nossos municpios ser com um exerccio financeiro inteiro portanto, a partir das contas do ano de 2001 (CRUZ, 2012).

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CAPTULO 7
DVIDA PBLICA
Objetivos para o leitor: identificar os principais termos relacionados dvida pblica, apresentando seus conceitos, definies legais, alm dos limites e das condies existentes para o montante da dvida e para a realizao de operaes de crdito no setor pblico estatal brasileiro. 7.1 Conceitos, definies, classificaes e bases normativas Para um adequado entendimento da dvida pblica, necessrio um pleno esclarecimento quanto aos diversos conceitos, definies e limites legais relacionados ao tema. Entretanto, a matria intensamente regulada, alm de complexa, o que torna o conhecimento tcnico de difcil assimilao para a maioria dos usurios dos dados e informaes sobre o assunto. O tema caracteriza-se pela diversidade terminolgica associada s distines tcnicas existentes e dispersas em dispositivos normativos variados. Referida diversidade, associada complexidade, dificulta a anlise de temas polmicos relacionados dvida, como nos casos em que os limites so descumpridos pelos entes. S e S (1995, p. 174) conceituam dvida como sendo o fato patrimonial que representa o dbito de financiamento ou de funcionamento; valor que a empresa tem a pagar a terceiros; valor que representa um crdito obtido por compra ou emprstimo. Tal conceito apropriado para entidades com fins lucrativos e precisa ser expandido para outras entidades44. Sanches (1997, p. 87) apresenta um conceito mais abrangente sobre dvida:
Dvida compromisso financeiro assumido por uma pessoa fsica ou jurdica de direito pblico ou privado perante outra pessoa fsica ou jurdica. Tendo em conta que a sociedade capitalista estimula o consumo, visto como fator essencial para a manuteno da produo e gerao de riquezas pelo sistema econmico, a antecipao de rendas futuras (atravs do endividamento) passou a ser uma forma de viabiliz-lo. No setor pblico a constituio de dvidas representa uma maneira de viabilizar empreendimentos que de outro modo somente seriam possveis muitos anos mais tarde. Tal antecipao, quando relacionada implantao de infra-estrutura, pode se constituir em importante instrumento de modernizao do processo produtivo e de desenvolvimento econmico.

No mbito estatal, a dvida assumida visando atender a alguma das trs finalidades identificadas a seguir: a) suprir dficits oramentrios: na elaborao do oramento (LOA) pode haver a necessidade de complementar a receita, com vistas a assegurar o equilbrio da pea oramentria (receita = despesa). Outra oportunidade a indicao de operaes de crdito como fonte para abertura de crditos adicionais, autorizados tambm por lei, durante a execuo do oramento (leia os artigos 3 e 43, 1, IV, da Lei n. 4.320/1964); b) suprir dficits financeiros: durante a execuo do oramento pode haver problemas financeiros, com insuficincias de caixa. Havendo descompasso entre receitas arrecadadas e despesas pagas, podem ser realizadas operaes de antecipao da receita oramentria (ARO), que so extraoramentrias (este tema tratado adiante); e

A noo popularizada de dvida consiste em assumir obrigao diante de favor previamente auferido. Tambm notrio que existe de um ou mais responsveis pela cobrana, bem como diferentes formas de pressionar o tomador, individualmente e institucionalmente. 120

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c) registrar depsitos e resduos passivos: so referentes a valores que no pertencem ao Estado e que ele no pode dispor como seus. So provenientes de receitas extraoramentrias e que devero ser restitudos ou pagos a quem for de direito. Estas operaes foram abordadas no Captulo sobre os balanos pblicos, na seo sobre o Balano Financeiro. Exemplos: reteno de imposto de renda e de contribuio previdenciria na fonte (folha dos servidores) e recebimentos de depsitos judiciais. A dvida de um pas pode inicialmente ser classificada em pblica ou privada. Dvida pblica aquela contrada por entidades do setor pblico, abrangidas nas administraes direta e indireta da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. A dvida privada aquela adquirida por empresas (exceto algumas estatais), organizaes privadas e famlias, ou seja, organizaes no governamentais, com ou sem fins lucrativos. Outra classificao relevante para a dvida a que a divide em interna e externa. Dvida interna aquela que ser paga em moeda nacional, enquanto a dvida externa dever ser paga em moeda estrangeira (dlares, euros, etc.). Todavia, a STN apresenta distino diferente, com foco na localizao do credor, ao invs de na moeda da obrigao. A dvida formada a partir da operao de crdito que a constituiu (STN, 2012c, p. 593): a) operao de crdito interna a relativa a obrigaes contradas no Pas junto a credores no Pas; e b) operao de crdito externa a relativa a obrigaes contradas junto a organizaes multilaterais de crdito, agncias governamentais estrangeiras ou outros credores sediados no exterior. A dvida pblica, como parte dos passivos exigveis das entidades do setor pblico tambm classificada em passivos circulante e passivo no circulante, conforme abordado no Captulo sobre os balanos pblicos (seo sobre o Balano Patrimonial), cujas definies constam em quadro adiante. As principais fontes legais que regulam a dvida pblica e a realizao de operaes de crdito (endividamento), no Brasil, so: a) b) c) d) e) f) Constituio Federal de 1988: art. 52, incisos VI, VII, VIII e XI; e art. 167, inciso III; Lei n. 4.320/1964: art. 3, pargrafo nico; art. 7, 2 e 3; art. 92; e art. 98; Decreto n. 93.872/1986: art. 67 e 115, entre outros; Lei Complementar n. 101/2000 (LRF): arts. 2 e 29 a 40; Resolues do Senado Federal n. 40/2001, n. 43/2001 e n. 48/2007; e Portarias e Manuais da STN e STN/SOF: Portaria n. 163/2001, MDF e MCASP.

Inicialmente, faz-se necessrio estabelecer as definies legais e conceituais para os termos utilizados relativos dvida e ao endividamento pblico. As definies apresentadas no quadro a seguir foram reunidas a partir das normas indicadas, complementadas por conceitos, quando necessrio. Destaca-se que muitas vezes as definies so apresentadas em duplicidade ou de forma similar e complementar entre as normas relacionadas.

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Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 1/5
Termos Dvida pblica Conceitos e definies Decreto n. 93.872/1986: A dvida pblica abrange a dvida flutuante e a dvida fundada ou consolidada. (BRASIL, 1986, art. 115). Conceito: Total acumulado dos dficits oramentrios das entidades pblicas de um Governo, expresso pelo somatrio de compromissos derivados de operaes de crditos e de outras formas de endividamento (leis, contratos, convnios, tratados etc.), estabelecidas no passado com vistas a atender necessidades pblicas que de outra forma no poderiam ser providas em razo de oramentos deficitrios ao nvel de resultados primrios. (SANCHES, 1997, p. 89-90). Dvida fundada ou consolidada Lei n. 4.320/1964: A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financeiro de obras e servios pblicos. (BRASIL, 1964, art. 98, grifos nossos). Decreto n. 93.872/1986: A dvida fundada ou consolidada compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses contrados mediante emisso de ttulos ou celebrao de contratos para atender a desequilbrio oramentrio, ou a financiamento de obras e servios pblicos, e que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (BRASIL, 1986, art. 115, 2, grifos nossos). LRF: dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses; [...] Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do oramento. [...] Os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites. (BRASIL, 2000a, art. 29, I e 3, e art. 30, 7, grifos nossos). Res. SF n. 40/2001: dvida pblica consolidada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras, inclusive as decorrentes de emisso de ttulos, do Estado, do Distrito Federal ou do Municpio, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito para amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatrios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos, e das operaes de crdito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas no oramento; [...] A dvida consolidada no inclui as obrigaes existentes entre as administraes diretas dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios e seus respectivos fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes, ou entre estes. (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 1, III e 2, grifos nossos). MDF: A Dvida Consolidada (DC) ou fundada, para fins fiscais, corresponde ao montante total das obrigaes financeiras, apurado sem duplicidade (excludas obrigaes entre rgos da administrao direta e entre estes e as entidades da administrao indireta), assumidas: a) pela realizao de operaes de crdito com a emisso de ttulos pblicos, para amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses (dvida mobiliria); b) pela realizao de operaes de crdito em virtude de leis, contratos (dvida contratual), convnios ou tratados, para amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses; c) com os precatrios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos; d) pela realizao de operaes de crdito de prazo inferior a 12 (doze) meses, que tenham constado como receitas no oramento. (STN, 2012c, p. 552). Obs. 1: Note que o Decreto de 1986 corrigiu um aparente equvoco de redao da Lei de 1964, que tratava de desequilbrio financeiro, ao invs de financiamento, de obras e servios. Obs. 2: Note o foco da distino no exatamente o prazo de 12 meses, mas na finalidade a que se destinam: equilibrar o oramento. Por isso, a LRF e o SF trazem esta exceo.

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Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 2/5
Termos Dvida Consolidada Lquida (DCL) Conceitos e definies Res. SF n. 40/2001: dvida consolidada lquida: dvida pblica consolidada deduzidas as disponibilidades de caixa, as aplicaes financeiras e os demais haveres financeiros. (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 1, 1, V). MDF: Dvida Consolidada Lquida Representa o montante da Dvida Consolidada (DC) deduzido o saldo relativo aos haveres financeiros (disponibilidade de caixa e demais haveres financeiros). Caso o valor dos haveres financeiros seja inferior aos Restos a Pagar processados (exceto precatrios), no haver dedues na DC, e logo a Dvida Consolidada Lquida (DCL) ser igual Dvida Consolidada. Para todos os fins, o conceito de endividamento utilizado na apurao dos respectivos limites, com base na Receita Corrente Lquida, dever ser o da Dvida Consolidada Lquida. (STN, 2012c, p. 552-553). Lei n. 4.320/1964: Art. 92. A dvida flutuante compreende: I - os restos a pagar, excludos os servios da dvida; II - os servios da dvida a pagar; III - os depsitos; IV - os dbitos de tesouraria. (BRASIL, 1964, art. 92). Decreto n. 93.872/1986: 1 A dvida flutuante compreende os compromissos exigveis, cujo pagamento independe de autorizao oramentria, assim entendidos: a) os restos a pagar, excludos os servios da dvida; b) os servios da dvida; c) os depsitos, inclusive consignaes em folha; d) as operaes de crdito por antecipao de receita; e) o papel-moeda ou moeda fiduciria. (BRASIL, 1986, art. 115, 1, grifos nossos). Passivo financeiro (PF) Obs.: Note como o Decreto acrescenta ou explicita alguns itens como dvida flutuante. Lei n. 4.320/1964: O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento independa de autorizao oramentria. (BRASIL, 1964, art. 105, 3). MCASP/DCASP: PASSIVO FINANCEIRO Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de receita). (STN, 2012a, p. 37). Lei n. 4.320/1964: O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (BRASIL, 1964, art. 105, 4). MCASP/DCASP: PASSIVO PERMANENTE Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (STN, 2012a, p. 37). MDF: Classificao das obrigaes financeiras quanto possibilidade de ocorrncia. Contingentes associadas ocorrncia de algum evento particular, que pode ou no acontecer, e cuja probabilidade de ocorrncia e magnitude so difceis de prever; em outras palavras, as obrigaes contingentes podem ou no se transformar em dvida, dependendo da concretizao de determinado evento. (STN, 2012c, p. 38). Contingncia Passiva uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia de um ou mais eventos futuros que no esto totalmente sob o controle da entidade; ou uma obrigao presente que surge em decorrncia de eventos passados, mas que no reconhecida ou porque improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou porque o valor da obrigao no pode ser estimado com suficiente segurana. Obs.: Consulte no MDF uma srie de distines e exemplos.

Dvida flutuante

Passivo permanente (PP)

Passivo ou obrigao contingente

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Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 3/5
Termos Passivo Conceitos e definies NBC T 16.2: Grupo do patrimnio pblico. Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios; (CFC, 2008, item 4, b). NBC T 16.6: Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as provises; (CFC, 2008 e 2009, item 12, b). Passivo circulante (PC) e passivo no circulante (PNC) NBC T 16.2 e 16.6: Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at o trmino do exerccio seguinte; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. [...] Os demais passivos devem ser classificados como no circulante. (CFC, 2008, itens 8 e 9 e 17 e 18). MCASP/DCASP: Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes. (STN, 2012a, p. 29). PASSIVO CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou esperados at doze meses aps a data das demonstraes contbeis [...] (STN, 2012a, p. 34). MCASP/DCASP: PASSIVO NO-CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios para serem classificadas no passivo circulante [...] (STN, 2012a, p. 35). Obs.1: Note como o MCASP corrigiu um possvel equvoco de interpretao no qual num balano intermedirio o PC pudesse ter obrigaes com mais de 12 meses. Lei n. 4.320/1964: Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. 45 (BRASIL, 1964, art. 36). MDF: "Restos a Pagar Os Restos a Pagar constituem compromissos financeiros exigveis que compem a dvida flutuante e podem ser caracterizados como as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de dezembro de cada exerccio financeiro. As despesas empenhadas, no pagas at o dia 31 de dezembro, no canceladas pelo processo de anlise e depurao e, que atendam os requisitos previstos em legislao especfica, devem ser inscritas em Restos a Pagar, pois se referem a encargos incorridos no prprio exerccio. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar: os Processados e os No Processados. (STN, 2012c, p. 252). Restos a pagar processados MDF: Restos a Pagar processados So considerados processados os Restos a Pagar referentes a empenhos liquidados e, portanto, prontos para o pagamento, ou seja, cujo direito do credor j foi verificado. Os Restos a Pagar Processados no devem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a Administrao no poder deixar de cumprir com a obrigao de pagar. (STN, 2012c, p. 252). Decreto n. 93.872/1986: Entendem-se por processadas e no processadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as no liquidadas, na forma prevista neste decreto. (BRASIL, 1986, art. 67, 1). Restos a pagar no processados MDF: Restos a Pagar no processados So considerados no processados os empenhos de contrato e convnios que se encontram em plena execuo, no existindo o direito lquido e certo do credor. Dessa forma, no encerramento do exerccio a despesa oramentria que se encontrar empenhada mas ainda no paga ser inscrita em restos a pagar no processados desde que haja suficiente disponibilidadede de caixa. Restos a Pagar no processados liquidados Representam as despesas oramentrias, empenhadas mas no pagas, inscritas em restos a pagar no processados no final do exerccio, que foram liquidadas no exerccio seguinte. A natureza dos restos a pagar no processados no se modifica quando ocorre sua liquidao, considerando que ela definida no momento da inscrio em 31 de dezembro. (STN, 2012c, p. 252).

Restos a pagar

Dividem-se em processados e no processados, conforme a passagem ou no pelo estgio de liquidao: A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (BRASIL, 1964, art. 63). 124

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Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 4/5
Termos Dvida mobiliria Conceitos e definies LRF: dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios; (BRASIL, 2000, art. 29, II). Res. SF n. 40/2001: dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 1, 1, IV, grifo nosso). Operaes de crdito LRF: operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; [...] Equipara-se a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao (BRASIL, 2000a, art. 29, III e 1). Res. SF n. 43/2001: Art. 3 Constitui operao de crdito, para os efeitos desta Resoluo, os compromissos assumidos com credores situados no Pas ou no exterior, em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. 1 Equiparam-se a operaes de crdito: (Renumerado do pargrafo nico pela Resoluo n. 19, de 2003) I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; II - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulos de crdito; III - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. 2 No se equiparam a operaes de crdito: (Includo pela Resoluo n. 19, de 2003) I - assuno de obrigao entre pessoas jurdicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio, nos termos da definio constante do inciso I do art. 2 desta Resoluo; (Includo pela Resoluo n. 19, de 2003) II - parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras, desde que no impliquem elevao do montante da dvida consolidada lquida. (Includo pela Resoluo n. 19, de 2003) (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 3). MDF: Verifique nesta fonte algumas observaes complementares (STN, 2012c). Antecipao de receita Oramentria (ARO) LRF: A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro [...] (BRASIL, 2000a, art. 38). MDF: A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro [...] (STN, 2012, p. 604-605). Obs.: Adiante, a aplicao, os limites e condies so mais bem explorados em seo prpria. Servio da dvida Juros e encargos da dvida O servio da dvida compreende as despesas com juros, encargos e amortizao da dvida. apurada pela soma de dois grupos de natureza da despesa: juros e encargos da dvida; e amortizao da dvida (veja ambos adiante). Port. Inter. N. 163/2001: Juros e Encargos da Dvida um dos grupos de natureza da despesa, conforme a classificao econmica, definido como: Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica mobiliria (STN/SOF, 2001, p. 4). H uma srie de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada.

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Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 5/5
Termos Amortizao da dvida Conceitos e definies Port. Inter. N. 163/2001: Amortizao da Dvida um dos grupos de natureza da despesa, conforme a classificao econmica, definido como: Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou mobiliria. (STN/SOF, 2001, p. 4). H uma srie de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada. LRF: concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada; (BRASIL, 2000a, art. 29, IV). MDF: Garantia Fianas e avais concedidos pelo ente federativo, em operaes de crdito, inclusive com recursos de fundos de aval, a assuno de risco creditcio em linhas de crdito, o seguro de crdito exportao e outras garantias de natureza semelhante que representem compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual. (STN, 2012, p. 592). Contragarantia a Contrapartida oferecida pelo ente federativo que ir receber uma garantia, de forma que seja em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e que abranja o ressarcimento integral dos custos financeiros decorrentes da cobertura de eventual inadimplemento. (STN, 2012c, p. 593). Volte ao Captulo sobre a LRF para conhecer a definio, a finalidade e a forma de apurao da RCL. Em essncia, o principal parmetro para a definio de limites fiscais e obtido mediante a aplicao de dedues sobre o saldo das receitas correntes. Fundamento na LRF (BRASIL, 2000, art. 2, IV) e na Resoluo n. 40/2001 (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 2). Fonte: Elaborado pelo autor a partir das definies e conceitos citadas.

Garantias e contragarantias

Receita Corrente Lquida (RCL)

7.2 Limites e condies sobre a dvida e o endividamento A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu Captulo VII, trata da dvida e do endividamento, abrangendo os artigos os seguintes artigos: a) o art. 29 trata da definio de uma srie de termos (apresentados na seo anterior); b) o art. 30 trata da proposio e da fixao de limites para a dvida e as operaes de crdito (apresentados nesta seo); c) o art. 31 trata da reconduo da dvida consolidada ao limite e das penalizaes associadas ao descumprimento (apresentados na seo seguinte); d) os arts. 32 a 39 tratam das operaes de crdito, abrangendo as formas de contratao, as vedaes e as disposies especficas para operaes por antecipao de receita oramentria (ARO) e com o Banco Central (BACEN) (apresentadas em seo posterior); e) o art. 40 trata das garantia e contragarantias (abordadas superficialmente apenas no Captulo sobre os relatrios da LRF); e f) o art. 42 trata das exigncias sobre restos a pagar, apresentadas no Captulo sobre LRF deste Livro. Nesta e nas sees seguintes, encontram-se disposies sobre alguns dos artigos do Captulo VII da LRF e demais normas relacionadas, sem a pretenso de esgotar as numerosas exigncias envolvidas e suas atualizaes. A Constituio Federal definiu competncias privativas do Senado Federal sobre a dvida e o endividamento pblico, entre outros aspectos (BRASIL, 1988, art. 52, grifos nossos):
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal: [...] V - autorizar operaes externas de natureza financeira, de interesse da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territrios e dos Municpios; VI - fixar, por proposta do Presidente da Repblica, limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; VII - dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito externo e interno da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo poder pblico federal; 126

VIII - dispor sobre limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno; IX - estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;

Observe que apesar de a competncia para fixar os limites sobre a dvida consolidada de todos os entes (e no apenas da Unio) seja do Senado, esta casa dever ter por base para proposta do Presidente da Repblica. Em conformidade com a LRF (BRASIL, 2000, art. 30), o Presidente da Repblica submeteu proposta de limites e o Senado os fixou por meio das Resolues n. 40 e 43, de 2001, e n. 48/2007. Segue uma sntese dos limites para a dvida e o endividamento, de acordo com as Resolues do Senado. Nota-se que no constam os limites para a dvida da Unio46.
Quadro 7.2 Sntese dos limites da dvida e do endividamento Em percentual da RCL Limites Unio Estados Municpios Dvida Consolidada Lquida (DCL) Operao de crdito internas e externas (OCIE, em cada exerccio) Saldo devedor das operaes de antecipao de receita oramentria (ARO) Montante das garantias prestadas (concesso) Comprometimento anual com amortizao, encargos e juros 60% 60% 200% 16% 7% 22% 11,5% 120% 16% 7% 22% 11,5%

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de limites do Senado Federal (2001a, 2001b e 2007) Resolues SF n.s 40/2001, 43/2001 e 48/2007.

Destaca-se que h uma srie de critrios a serem observados na proposta do Presidente e que em determinados casos os limites devem ser revistos, mediante novas propostas: se mudados os fundamentos metodolgicos e o impacto sobre os entes; e em razo de instabilidade econmica ou alteraes nas polticas monetria ou cambial (BRASIL, 2000a, art. 30). Apesar de constarem no quadro os limites para a realizao de concesses de garantia e para o comprometimento em despesas com o servio da dvida, os mesmos no so tratados neste Captulo. Da mesma forma, no foi possvel esgotar todos os aspectos complexos que envolvem excees e condies diversas. Por este motivo, recomenda-se a leitura integral do Captulo VII da LRF e das Resolues do Senado, com ateno s atualizaes que ocorrem, quando houver a necessidade de aplicao real. No que tange fiscalizao dos limites e condies para dvida e endividamento, de maneira independente, cada tribunal de contas fixa, de acordo com as prerrogativas de sua lei orgnica, o detalhamento das aes de verificao sobre as finanas dos entes, que resultam em pontos de controle. Percebe-se que a dvida pblica demanda uma srie de pontos de controle que devem ser acompanhados, tanto no mbito do controle externo quanto no do controle interno. A seguir so tratados de: limites para a dvida consolidada; e limites e [algumas das] condies para a realizao de operaes de crdito.

O Ministro da Fazenda, em entrevista ao jornal O Estado de So Paulo (VERSSIMO, 2010), manifestou posicionamento tcnico contrrio fixao de limite de endividamento para a Unio em funo de aspectos de poltica fiscal e principalmente diante da necessidade de flutuaes na poltica monetria. Neste sentido, o limite visto como uma camisa de fora que retira a flexibilidade e ao do governo. 127

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7.3 Limites para a dvida consolidada O estabelecimento de limites relacionados dvida consolidada depende da definio das variveis a serem relacionadas. So elas: Dvida Consolidada Lquida (DCL): uma apurao da dvida consolidada, mediante ajustes e dedues; e Receita Corrente Lquida (RCL): uma apurao de receita que serve de parmetro para comparao basicamente so as receitas correntes mediante a aplicao de determinados ajustes e dedues. As definies de dvida consolidada (DC) ou fundada, bem como a DCL e de RCL, foram expostas em quadro anterior, que reuniu os principais conceitos e definies relacionados, de diversas fontes indicadas. A Resoluo SF n. 40/2001 (SENADO FEDERAL, 2001a, com atualizaes), dispe sobre os limites globais para o montante da dvida pblica consolidada e da dvida pblica mobiliria dos entes pblicos, conforme previso constitucional e proposta presidencial, com acionamento dado pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), conforme introduzido na seo anterior. O limite foi assim definido (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 3): a DCL, ao final de 2016 , no poder exceder:
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a) nos estados e do Distrito Federal (DF): 2 (duas) vezes a RCL; e b) nos Municpios: a 1,2 (um inteiro e dois dcimos) vezes a RCL. Por exemplo, num municpio com RCL de R$ 100 milhes, a DCL na situao limite poderia chegar ao patamar de R$ 120 milhes (1,2 x RCL, ou 120%). Caso as dedues aplicadas para a apurao da DCL sejam de R$ 10 milhes, o saldo da dvida consolidada (DC) poderia estar em R$ 130 milhes para atingir o limite (considerando que DCL = DC - Dedues). Caso a DC atual seja de R$ 90 milhes, o ente est cumprindo o limite, j que sua DCL de R$ 80 milhes (90 - 10). O ente poderia aumentar a sua dvida consolidada em R$ 40 milhes at atingir o limite (120 80 ou 130 - 90), desde que as dedues e a RCL permaneam inalteradas. Entre os anos de 2001 e 2015 (15 exerccios financeiros), sero observadas as seguintes condies (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 4): a) o excedente em relao aos limites previstos, apurado ao final de 2001, dever ser reduzido, no mnimo, proporo de 1/15 (um quinze avo) a cada exerccio; b) para fins de acompanhamento da trajetria de ajuste dos limites, a relao entre o montante da DCL e a RCL ser apurada quadrimestralmente no RGF; c) o limite apurado anualmente aps a aplicao da reduo de 1/15 (um quinze avo) ser registrado no RGF; d) durante esse perodo de ajuste, aplicam-se os limites para qualquer dos entes que: apresente relao entre o montante da DCL e a RCL inferior a esses limites, no final do ano de 2001; e atinja o limite previsto antes do final do perodo de ajuste; e e) os entes tornaro disponveis ao Ministrio da Fazenda os dados necessrios ao cumprimento destes dispostos em at 30 dias aps a data de referncia das apuraes. Deste modo, h um perodo anterior de 15 exerccios para conduo ao limite, sendo que os entes que estiverem ou chegarem ao nvel do limite antes disso devem permanecer dentro dele. Durante esse perodo, haver penalizaes aos entes que no cumprirem aquelas condies (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 5):
Art. 5 Durante o perodo de ajuste, o Estado, o Distrito Federal ou o Municpio que no cumprir as disposies do art. 4 ficar impedido, enquanto perdurar a irregularidade, de contratar operaes de crdito, excetuadas aquelas que, na data da publicao desta Resoluo, estejam previstas nos Programas de Ajuste Fiscal dos Estados, estabelecidos nos termos da Lei n 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos Municpios, nos [...] ao final do dcimo quinto exerccio financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicao desta Resoluo [...] (SENADO FEDERAL, 2000a, art. 3) Resoluo de 20/12/2001 e publicada em 21/12/2001. 128
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contratos de refinanciamento de suas respectivas dvidas com a Unio, ou aquelas que, limitadas ao montante global previsto, vierem a substitu-las.

Aps o final de 2016, a inobservncia dos limites estabelecidos sujeitar os entes s disposies da LRF (BRASIL, 2000a, art. 31) relativas reconduo e a penalizao:
Art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subseqentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. 1 Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido: I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria; II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9. 2 Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado. 3 As restries do 1 aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. 4 O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria. 5 As normas deste artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas.

Deste modo, haver um perodo de reconduo ao limite, de at trs quadrimestres, aps o qual so aplicadas penalizaes institucionais, como o impedimento de recebimento de transferncias voluntrias e de realizao de operaes de crdito. O acompanhamento dos montantes da dvida fundada ou consolidada pode ser verificado no Balano Patrimonial e outros demonstrativos tratados no Captulo sobre os balanos pblicos. A apurao dos saldos e a verificao do cumprimento ou no dos limites para a DCL pode ser observado no Demonstrativos da Dvida Consolidada Lquida - DCL, integrante do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e abordado no Captulo sobre os relatrios previstos na LRF. A verificao do cumprimento do limite da DCL pode ser observado quadrimestralmente para todos os entes, e semestralmente para alguns municpios. A publicao do demonstrativo da DCL, junto do RGF, quadrimestral, sendo que os municpios com populao inferior a 50 mil habitantes podem optar por divulgar tal Relatrio semestralmente (BRASIL, 2000a, arts. 54 e 63, II). Todavia, se ultrapassados o limite relativo dvida consolidada, enquanto perdurar esta situao, o municpio dever voltar a publicar o RGF quadrimestralmente (BRASIL, 2000a, art. 63, 2).

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7.4 Condies para realizao de operaes de crdito Esta seo apresenta as disposies referentes aos artigos 32 a 39 da LRF: a) os arts. 32 e 33 tratam das formas de contratao de operaes de crdito; b) os arts. 34 a 37 tratam das vedaes para realizar operaes de crdito; c) o art. 38 trata de outras exigncias, complementares quelas do art. 32, referentes s operaes de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO); e d) o art. 39 trata das operaes de crdito com o Banco Central (BACEN). No sero citadas aqui, por limitao de espao, as numerosas condies (vedaes, etc.) contidas nas Resolues n. 43/2001 e n. 48/2007 (e atualizaes) do Senado Federal, que dispe sobre operaes de crdito e concesses e garantia, entre outros aspectos48. Para a contratao de operaes de crdito devem ser respeitadas uma srie de condies. O ente interessado em realiza-la deve formalizar o seu pleito fundamentando-o em parecer de seus rgos tcnicos e jurdicos, demonstrando a relao custo-benefcio, o interesse econmico e social da operao e o atendimento das seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 32, 1): a) existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica; b) incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao, exceto no caso de operaes por antecipao de receita; c) observncia dos limites e condies fixados pelo Senado Federal; d) autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo; e) atendimento da regra de Ouro da Constituio Federal (tratada adiante neste Captulo); f) observncia das demais restries estabelecidas na LRF. Adicionalmente, tem-se as seguintes disposies (BRASIL, 2000a, art. 32, 2 e 5): As operaes relativas dvida mobiliria federal autorizadas, no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades; e Os contratos de operao de crdito externo no contero clusula que importe na compensao automtica de dbitos e crditos. O Ministrio da Fazenda, do Poder Executivo federal, apresenta um papel definido neste contexto (BRASIL, 2000a, art. 32, caput e 4): a) verificar o cumprimento dos limites e condies relativos realizao de operaes de crdito de cada ente. Os limites, incluindo a Regra de Ouro, so tratados em seo posterior deste Captulo. b) efetuar o registro eletrnico centralizado e atualizado das dvidas pblicas interna e externa, garantido o acesso pblico s informaes, que incluiro: encargos e condies de contratao; e saldos atualizados e limites relativos s dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito e concesso de garantias. A instituio financeira que participar na contratao de operao de crdito com ente da federao tambm possui obrigaes: deve exigir comprovao de que a operao atende s condies e limites estabelecidos, exceto quando relativa dvida mobiliria ou externa (BRASIL, 2000a, art. 33).

Resoluo SF n. 43/2001: Dispe sobre as operaes de crdito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao, e d outras providncias (SENADO FEDERAL, 2001b). Resoluo SF n. 48/2007: Dispe sobre os limites globais para as operaes de crdito externo e interno da Unio, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo poder pblico federal e estabelece limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno (SENADO FEDERAL, 2007). 130

48

Caso uma operao de crdito seja realizada com infrao LRF, haver prejuzo para o ente e para a instituio financeira, visto que ser considerada nula, procedendo-se ao seu cancelamento, mediante a devoluo do principal, vedados o pagamento de juros e demais encargos financeiros (BRASIL, 2000a, art. 33, 1, grifos nossos). No caso de nulidade, devem ser seguidas estas disposies (BRASIL, 2000a, art. 33, 2 a 4):
2 Se a devoluo no for efetuada no exerccio de ingresso dos recursos, ser consignada reserva especfica na lei oramentria para o exerccio seguinte. 3 Enquanto no efetuado o cancelamento, a amortizao, ou constituda a reserva, aplicam-se as sanes previstas nos incisos do 3 do art. 23. 4 Tambm se constituir reserva, no montante equivalente ao excesso, se no atendido o disposto no inciso III do art. 167 da Constituio, consideradas as disposies do 3 do art. 32.

A LRF tambm define uma srie de vedaes, ou seja, situaes em que as operaes de crditos so proibidas (BRASIL, 2000a, art. 34 a 37):
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao desta Lei Complementar. Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente. 1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes; II - refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente. 2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados: I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio; II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

Especificamente sobre as operaes de crdito ARO cuja aplicao explicada adiante , a LRF tambm define outras exigncias, complementares s j apresentadas no art. 32, relativas ao pleito e contratao (expostas no incio desta seo). As operaes de ARO devem atender tambm as seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 38, I a IV e 2):
I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio; II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano; III - no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou que vier a esta substituir; IV - estar proibida: a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada; b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. 131

[...] 2 As operaes de crdito por antecipao de receita realizadas por Estados ou Municpios sero efetuadas mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil.

Observa-se na citao uma funo para o BACEN, de promover um processo competitivo entre as instituies financeiras. Adicionalmente, o BACEN manter sistema de acompanhamento e controle do saldo do crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as sanes cabveis instituio credora (BRASIL, 2000a, art. 38, 3). Ainda sobre as relaes entre o BACEN e os entes, h uma srie de condies e vedaes na LRF (BRASIL, 2000a, art. 39), transcritas a seguir:
Art. 39. Nas suas relaes com ente da Federao, o Banco Central do Brasil est sujeito s vedaes constantes do art. 35 e mais s seguintes: I - compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no mercado, ressalvado o disposto no 2 deste artigo; II - permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal, bem como a operao de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja semelhante permuta; III - concesso de garantia. 1 O disposto no inciso II, in fine, no se aplica ao estoque de Letras do Banco Central do Brasil, Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, que pode ser refinanciado mediante novas operaes de venda a termo. 2 O Banco Central do Brasil s poder comprar diretamente ttulos emitidos pela Unio para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira. 3 A operao mencionada no 2 dever ser realizada taxa mdia e condies alcanadas no dia, em leilo pblico. 4 vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida mobiliria.

Voltando para o tema ARO, para entender melhor a aplicao dessas operaes de crdito, destinadas a atender insuficincias de caixa durante o exerccio financeiro, observe na tabela a seguir um fluxo de caixa, com recebimentos e pagamentos, de um ente ao longo dos meses.
Tabela 7.1 Exemplo numrica de operao de ARO (Financeiro) (Controle de caixa) (Extraoramentrio) Despesa Receita Saldo Saldo Operaes Pagamento paga arrecadada do ms acumulado ARO ARO
1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 12.000 1.000 1.100 900 800 700 700 900 1.100 1.100 1.400 1.200 1.100 12.000 100 (100) (200) (300) (300) (100) 100 100 400 200 100 100 (200) (500) (800) (900) (800) (700) (300) (100) 200 300 300 100 900 100 100 400 200 100 900

Ms
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total

Para facilitar a exemplificao, considerou-se que: o saldo inicial de caixa era zero; as despesas so consideradas conforme o efetivo pagamento (caixa); e no so considerados juros pagos nas operaes de ARO. Note que no ano h um equilbrio entre receitas e despesas (totais de R$ 12.000). No entanto, em alguns meses h mais despesas (sadas) do que receitas (entradas), de modo que se abre
132

uma insuficincia de caixa. Esta a oportunidade e a necessidade para realizar operaes de ARO, que sero pagas nos meses seguintes, durante o exerccio financeiro, quando o caixa se reequilibra. O grfico permite melhor observar que se est antecipando um fluxo futuro de receitas estimadas dentro do prprio ano, confirmando o conceito de que atendem desequilbrio financeiro durante o exerccio financeiro.
Grfico 7.1 Fluxo financeiro e operaes de ARO
1.600

Despesa Paga
1.400

Receita Arrecadada
Sobra

1.200 1.000 800 600 400 200 R$ 0 Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Tabela 6.1.

Falta

Assim, as sobras financeiras que aconteceriam apenas mais ao final do ano so antecipadas mediante um emprstimo (operao de ARO) e trazidos para cobrir a falta de caixa existente aps entre abril e julho.

133

7.5 Limites para operaes de crdito As operaes de crdito dos entes podem ser de curto prazo ou de mdio/longo prazo: a) o curto prazo abrange um perodo de at 12 meses, originando tipicamente a dvida flutuante. Nesta, as operaes mais comuns so as de antecipao da receita oramentria, para cobrir eventuais insuficincias de caixa (dficit financeiro) dentro do exerccio financeiro; e b) o mdio/longo prazo comea a partir de 12 meses e origina tipicamente a dvida fundada ou consolidada. Nesta, as operaes de crdito que a originam destinam-se a cobrir desequilbrio oramentrio ou a financiar obras e servios pblicos, mediante contratos ou emisso de ttulos da dvida pblica, por exemplo mesmo que por perodo inferior a 12 meses, caso tenham constado no oramento. O estabelecimento de limites relacionados s operaes de crdito depende da definio das variveis a serem relacionadas so elas: operaes de crdito internas e externas (OCIE); operaes de crdito por antecipao da receita oramentria (ARO); e Receita Corrente Lquida (RCL). As definies para tais termos foram expostas em quadro anterior. A seguir, so tratados dos seguintes limites: para OCIE; para operaes de ARO; e o da Regra de Ouro. As Resolues SF n. 43/2001 e n. 48/2007 (SENADO FEDERAL, 2001b e 2007, com atualizaes), dispe sobre os limites para a realizao de operaes de crdito dos entes pblicos (entre outros temas), conforme previso constitucional e proposta presidencial, com acionamento dado pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Os limites para as OCIE foram assim definidos (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7; e 2007, art. 7): o montante global das operaes realizadas em um exerccio financeiro no poder ser superior a: a) 16% (dezesseis por cento) da RCL nos estados, Distrito Federal (DF) e municpios; e b) 60% (sessenta por cento) da RCL na Unio. O limite para OCIE, para o caso de operaes de crdito com liberao prevista para mais de um exerccio, ser calculado levando em considerao o cronograma anual de ingresso, projetando-se a RCL49 (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7, 1; e 2007, art. 7, 1). Para os estados, DF e municpios, sero excludos dos limites para OCIE (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7, 3):
[...] as operaes de crdito contratadas pelos Estados e pelos Municpios, com a Unio, organismos multilaterais de crdito ou instituies oficiais federais de crdito ou de fomento, com a finalidade de financiar projetos de investimento para a melhoria da administrao das receitas e da gesto fiscal, financeira e patrimonial, no mbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal. [...] 7 O disposto neste artigo no se aplica s operaes de reestruturao e recomposio do principal de dvidas. 8 O disposto no inciso II do caput no se aplica s operaes de crdito que, na data da publicao desta Resoluo estejam previstas nos Programas de Ajuste dos Estados, estabelecidos nos termos da Lei n 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos Municpios, nos contratos de refinanciamento de suas respectivas dvidas com a Unio, ou aquelas que, limitadas ao montante global previsto, vierem a substitu-las.

Para a Unio, sero excludos dos limites para OCIE (SENADO FEDERAL, 200750, art. 7, 2):
As projees da RCL sero de acordo com os critrios estabelecidos: projetada mediante a aplicao de fator de atualizao a ser divulgado pelo Ministrio da Fazenda, sobre a RCL do perodo de 12 meses findos no ms de referncia (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7, 6; 2007, art. 7, 3. 134
49

 2 Para efeito de apurao do montante global das operaes de crdito a que se refere este artigo, sero deduzidos: I - os valores destinados amortizao do principal e ao refinanciamento da dvida pblica federal; II - as emisses de ttulos destinadas: a) ao pagamento de resultado negativo apurado no balano semestral do Banco Central do Brasil, de que trata o inciso II do art. 2 da Medida Provisria n 2.179-36, de 24 de agosto de 2001; b) ao pagamento do resultado financeiro negativo das operaes com reservas cambiais depositadas no Banco Central do Brasil e das operaes com derivativos cambiais por ele realizadas no mercado interno, conforme apurado em seu balano semestral, de que trata o inciso II do art. 6 da Lei n 11.803, de 5 de novembro de 2008; c) a assegurar ao Banco Central do Brasil a manuteno de carteira de ttulos da dvida pblica em dimenses adequadas execuo da poltica monetria, de que trata o inciso IX do art. 1 da Lei n 10.179, de 6 de fevereiro de 2001; III - as operaes de concesso de garantias, observado o disposto no art. 9.

O limite para as operaes de ARO, vlido para estados, DF e municpios, definido na Resoluo SF n. 43/2001 (BRASIL, 2001b, art. 10), assim expresso: o saldo devedor das operaes de crdito por ARO no poder exceder, no exerccio em que estiver sendo apurado, a 7% (sete por cento) da RCL51. Por exemplo, se um municpio apresenta RCL de R$ 100 milhes, o saldo das operaes de ARO realizadas ao longo do ano no poder ter acumulado at dezembro mais de R$ 7 milhes. As operaes de ARO foram acumuladas (somadas) nos 12 meses do exerccio financeiro, de modo que a apurao, apesar de ser publicada quadrimestralmente (ou semestralmente52) com o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), o limite s vale na ltima apurao do ano civil. O demonstrativo que permite verificar o cumprimento dos limites para OCIE e de ARO o Demonstrativo das Operaes de Crdito, abordado no Captulo sobre os relatrios previstos na LRF. Deste modo, foram caracterizadas as relaes entre as variveis, includo os ajustes, que expressos em percentual da RCL, permitem verificar se h cumprimento ou descumprimento dos limites. A inobservncia dos limites estabelecidos para as OCIE sujeitar os entes s disposies da LRF (BRASIL, 2000a, art. 31, grifo nosso), que j haviam sido abordados para a dvida consolidada:
Art. 31. [...] 1 Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido: I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria; II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9. 2 Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado. 3 As restries do 1 aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo. 4 O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria. 5 As normas deste artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas.

Texto includo pela Resoluo n. 41, de 2009. Nos demais caso, no feita meno se o texto da Resoluo citada original ou alterado. Deve ser observado ainda o disposto nos arts. 14 e 15 da referida Resoluo, com condies e vedaes a serem observadas simultaneamente ao limite.
52 51

50

Conforme opes de prazo do RGF, tratado no Captulo especfico, conforme critrio populacional. 135

Seguem as disposies sobre o limite para operaes de crdito conhecido para Regra de Ouro, criada na Constituio Federal de 1988, complementada na LRF e em Resolues do Senado. A Regra de Ouro: A Constituio Federal estabelece a Regra de Ouro das operaes de crdito: vedada a realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta (BRASIL, 1988, art. 167, III). Deste modo, cobe-se o financiamento de despesas correntes por meio de operaes de crdito. Quando as operaes de crdito excedem o valor das despesas de capital (como investimentos e amortizaes), passam a estar cobrindo as despesas de custeio da mquina pblica (as correntes, como pessoal e juros). Tal situao no desejvel quando se visa manter um equilbrio das contas pblicas. Seria algo como uma empresa pegar um emprstimo para pagar a folha de pagamento, ou uma pessoa fsica fazer dvidas para pagar o aluguel. Uma novidade da LRF quanto ao atendimento da regra de ouro que [...] considerar-se-, em cada exerccio financeiro, o total dos recursos de operaes de crdito nele ingressados e o das despesas de capital com as seguintes excees (BRASIL, 2000a, art. 32, 3):
I - no sero computadas nas despesas de capital as realizadas sob a forma de emprstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste; II - se o emprstimo ou financiamento a que se refere o inciso I for concedido por instituio financeira controlada pelo ente da Federao, o valor da operao ser deduzido das despesas de capital;

Outra disposio da LRF acrescenta a hiptese de as operaes de ARO serem computadas entre as sujeitas ao limite da Regra de Ouro (BRASIL, 2000a, art. 38, 1): As operaes de que trata este artigo no sero computadas para efeito do que dispe o inciso III do art. 167 da Constituio, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput. Deste modo, desde que liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano, a operao de ARO no ser includa na Regra de Ouro (BRASIL, 2000a, art. 38, II)53. Destaca-se, todavia, a suspenso do 2 do art. 12 da LRF pelo Supremo Tribunal Federal (STF) : 2 O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria. Este disposto da LRF mostrava-se, pois, mais rigoroso do que a prpria Regra de Ouro, hierarquicamente superior.
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Os procedimentos para aplicao da Regra de Outro esto detalhados nas Resolues n. 43/2001 e 48/2007, do Senado Federal, com atualizaes, aplicveis em todos os entes pblicos, sendo a primeira para estados, DF e municpios, e a segunda para a Unio. Primeiramente, para fins de verificao do disposto na Regra de Ouro, o Senado exige que sejam verificados separadamente, o exerccio anterior e o exerccio corrente, tomando-se por base: I - no exerccio anterior, as receitas de operaes de crdito nele realizadas e as despesas de capital
O Senado acabou simplificando um pouco o prazo: As operaes de antecipao de receitas oramentrias no sero computadas para os fins deste artigo, desde que liquidadas no mesmo exerccio em que forem contratadas (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 4; e 2007, art. 6, 6). A suspenso justifica-se, segundo o STF, pela violao do art. 167 da Constituio Federal que, no entendimento do STF, permite que as operaes que excedam o montante das despesas de capital, quando forem autorizadas mediante crditos suplementares e especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta (FIGUEIREDO; NBREGA, 2002). Significa dizer, com isso, que o Poder Legislativo pode autorizar, por maioria absoluta e finalidade precisa, a realizao de operaes de crditos (emprstimos) de valor superior s despesas de capital fixadas na LOA. 136
54 53

nele executadas; e II - no exerccio corrente, as receitas de operao de crdito e as despesas de capital constantes da lei oramentria (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 1; e 2007, art. 6, 1). Entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio, o montante de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio, sendo que nas operaes de crdito com liberao prevista para mais de um exerccio financeiro, o limite computado a cada ano levar em considerao apenas a parcela a ser nele liberada (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 4 e 5). O Senado indica ainda elementos que no sero computados como despesa de capital para fins de apurao da Regra de Ouro, complementares ao disposto na LRF (art. 32, 3) (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 2 e 3, grifo nosso):
2 No sero computados como despesas de capital, para os fins deste artigo: I - o montante referente s despesas realizadas, ou constantes da lei oramentria, conforme o caso, em cumprimento da devoluo a que se refere o art. 33 da Lei Complementar n 101, de 2000; II - as despesas realizadas e as previstas que representem emprstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste; e III - as despesas realizadas e as previstas que representem inverses financeiras na forma de participao acionria em empresas que no sejam controladas, direta ou indiretamente, pelos entes da Federao ou pela Unio55. 3 O emprstimo ou financiamento a que se refere o inciso II do 2, se concedido por instituio financeira controlada pelo ente da Federao, ter seu valor deduzido das despesas de capital.

Adicionalmente para a Unio, foi definido que (SENADO FEDERAL, 2007, art. 6, 4 e 5) que:
4 As receitas das operaes de crdito efetuadas no contexto da gesto da dvida pblica mobiliria federal somente sero consideradas no exerccio financeiro em que for realizada a respectiva despesa. 5 O disposto no 4 somente se aplica se, at a realizao da despesa respectiva, a receita das operaes de crdito ficar depositada em sub-conta da Conta nica da Unio no Banco Central do Brasil.

No quadro a seguir consta uma exemplificao numrica simples da aplicao da Regra de Ouro. Note que no so apurados ajustes, como as dedues das despesas de capital que produzem o que chamado de Despesa de Capital Lquida.

Neste ponto, a Resoluo SF n. 43/2007, aplicada na Unio, apresenta uma pequena distino em relao citada: [...] pela Unio ou pelos demais entes da Federao, excetuando-se aquelas decorrentes da participao em organismos financeiros internacionais. (SENADO FEDERAL, 2007, art. 6, 2). 137

55

Tabela 7.7 Exemplo simplificado da aplicao da Regra de Ouro Lei Oramentria Anual (LOA) para 2013 Receitas previstas R$ Despesas fixadas

R$

Correntes Correntes Tributria 10.000 Pessoal e Encargos Sociais 12.000 Patrimonial 1.000 Juros e Encargos da Dvida 3.000 De Servios 4.000 Outras (Mat. de consumo, etc.) 3.000 De Capital De Capital Investimentos 2.000 Operaes de Crdito 5.000 Alienao de Bens 1.000 Inverses Financeiras 1.000 Amortizao de Emprstimos 2.000 Amortizao da Dvida 2.000 Total 23.000 Total 23.000 Comentrios: (1) A regra trata das receitas com operaes de crdito (R$ 5 mil), de modo que no so todas as receitas de capital (categoria econmica qual pertence) (R$ 8 mil, pela soma). (2) Quanto s despesas, a regra trata das despesas de capital (R$ 5 mil, pela soma dos 3 grupos). (3) A situao ilustrada demonstra o limite mximo que o ente poderia realizar de operaes de crdito (R$ 5 mil), pois o total das despesas de capital tambm soma R$ 5 mil. (4) Existe exceo regra: as receitas de operaes de crdito poderiam ser superiores s despesas de capital. Poderiam ser de R$ 6 mil, por exemplo, desde que o excesso (R$ 1 mil) fosse autorizado, durante o exerccio financeiro, mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta (BRASIL, 1988, art. 167, III). Fonte: Adaptado de Carvalho (2009).

O demonstrativo que permite verificar o cumprimento da Regra de Ouro o Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital, componente do Relatrio Resumido da Execuo Oramentaria (RREO) publicado 30 dias aps o ltimo bimestre de cada exerccio financeiro pelo Poder Executivo de cada ente e no nas demais edies bimestrais do RREO. Importante tambm saber que a LRF trata da Preservao do Patrimnio Pblico nos seus artigos 44 a 46, dos quais destaca-se que foi vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos (BRASIL, 2000a, art. 44). Busca-se, mais uma vez, evitar o uso de receitas de capital para financiar o custeio da mquina pblica. Resumo do captulo Neste Captulo foram identificados os principais termos relacionados dvida pblica no Brasil, apresentando seus conceitos, definies legais, alguns dos limites e condies existentes para o montante da dvida e para a realizao de operaes de crdito. Observou-se que a matria intensamente regulada e caracteriza-se pela grande diversidade terminolgica associada s distines tcnicas existentes e dispersas em dispositivos normativos. Entre as principais fontes legais que regulam a dvida e o endividamento no Brasil esto: (a) Constituio Federal; (b) Lei n. 4.320/1964; (c) Lei Complementar n. 101/2000; e (d) Resolues do Senado Federal. Foram abordados os limites para: (a) dvida consolidada lquida; (b) operao de crdito internas e externas; (c) a Regra de Ouro para operaes de crdito; e (c) saldo devedor com operaes de antecipao de receita oramentria (ARO). Atividades de aprendizagem A) Questionrio normativo/terico
1) 2) 3) Explique, sinteticamente, o que a dvida pblica. Qual a diferena entre a dvida pblica interna e a externa? O que a dvida fundada? Qual o outro termo utilizado para referir-se a ela?
138

4) 5) 6) 7) 8)

O que so operaes de crdito? Quais as trs finalidades da dvida pblica? Qual entidade tem a atribuio para fixar limites para a dvida pblica e para operaes de crdito? Quais os limites vigentes para a Dvida Consolidada Lquida e para a realizao de operaes de crdito oramentrias e extraoramentrias? Em qual dos quatro balanos pblicos so encontrados os valores relativos dvida pblica?

B) Questionrio prtico
Abra seu livro no Captulo sobre os Relatrios Previstos na LRF, encontre e leia as sees sobre: o Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL; o Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores; e o Demonstrativo das Operaes de Crdito. Visite a pgina de um municpio ou estado na internet e obtenha os trs demonstrativos citados, componentes do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) do Poder Executivo ou consolidado do ente. Obtenha os demonstrativos referentes ao ltimo quadrimestre (ou semestre) de um ano j encerrado. Com base nos demonstrativos reais obtidos, e com o apoio das normas pertinentes estudadas, que tratam de dvida e de operaes de crdito, responda as seguintes questes: Como apurada a DCL? O municpio analisado obedeceu aos limites do Senado Federal referentes dvida? Embase a sua resposta com os dados observados. Quanto o ente poderia ter de DCL e de DC at atingir o limite? Quanto o ente poderia ter a mais (em reais) de DCL at atingir o limite? Qual o valor das operaes de crdito realizadas no perodo observado? Qual o perodo? Os dados do demonstrativo se referem a um nico Poder ou ao ente inteiro? Havia operaes de crdito externas e por ARO? Para que servem as operaes de ARO? Quanto as operaes de crdito representaram da RCL? Quais os limites estabelecidos pelo Senado Federal em relao s operaes de crdito? Explique a regra de ouro da Constituio Federal, que trata do limite para realizao de operaes de crdito.

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

C) Artigo com questes para debate Artigos de jornal Crdito para os municpios
Restrio no deve ser para a parte sadia do setor pblico. Tem razo a nova equipe econmica do governo ao manter a poltica monetria ancorada nas metas de inflao e nos saldos primrios, aceitando a livre flutuao do cmbio. Mas isso no significa que tal poltica no possa sofrer mudanas para melhor, nem que as condies impostas pelo FMI, ao exigir austeridade fiscal, no possam ser repactuadas em aspectos que preservem seus objetivos e avancem na qualidade do ajuste fiscal. Esse o caso, por exemplo, da poltica de crdito para o setor pblico, principalmente para os municpios. preciso flexibilizar a poltica do Banco Central e o acordo com o FMI para facilitar o acesso ao crdito para investimentos dos municpios saneados e saudveis financeiramente. Essa uma reivindicao da Frente Nacional de Prefeitos, que tive a honra de coordenar e que pretende encaminhar essa proposta ao presidente Luiz Incio Lula da Silva na reunio geral, amanh, em Aracaju, Sergipe. O Brasil tem 5.700 municpios e, segundo dados do BNDES, eles ficam com cerca de 14% do bolo do oramento tributrio e, em contrapartida, so responsveis pela metade dos investimentos realizados pelo setor pblico na formao bruta de capital fixo. Atualmente, os municpios fazem seus investimentos com recursos do prprio oramento devido s dificuldades de acesso ao crdito. Construo de creches, postos de sade, saneamento bsico e iluminao pblica so realizados para combater o dficit social do Brasil com dinheiro do caixa corrente dos municpios. Os municpios brasileiros, em seu conjunto, esto subendividados, ou seja, tm condies de aumentar a dvida. Estudos da rea fiscal do BNDES mostram que a maioria dos municpios est preparada para obter crditos a longo prazo. A Prefeitura Municipal de Vitria, por exemplo, gasta menos de 5% do oramento para pagar suas dvidas, num cenrio em que razovel gastar at 13% do oramento para esse fim. Vitria, como a maioria dos demais municpios, 139

 saudvel, tem uma dvida total de R$ 80 milhes e um oramento anual de R$ 340 milhes. Em 2002, Vitria investiu R$ 57 milhes em obras com recursos prprios. Caso tivesse acesso ao crdito, seus investimentos teriam sido alavancados. A dvida pblica igual a colesterol, que tem o bom e tem o ruim. preciso diferenciar as dvidas para a realizao de investimentos e as dvidas para cobrir rombo de dficit oramentrio. O colesterol bom a operao de crdito para fazer investimentos visando o desenvolvimento social. Quem est saudvel tem de ter acesso ao crdito e no pode ser submetido ao controle do chamando endividamento agregado. Esse controle absolutamente necessrio para o equilbrio fiscal do Pas, porm precisa fazer essa distino sobre a natureza do endividamento. preciso uma alterao na forma de controle do endividamento agregado do Brasil, criando duas subcontas. A primeira da Unio, estados e municpios que necessitam de ajuste fiscal; a segunda, contemplando as estatais, os estados e os municpios equilibrados financeiramente. A proposta prev que essas sub-contas sejam auditadas por empresas independentes de ranking e que organismos internacionais auxiliem as estatais e os municpios saneados no acesso ao mercado internacional de capitais. Em agosto do ano passado, o governo anterior conseguiu, com as autoridades internacionais, excluir a Petrobras do controle do dficit agregado do Brasil. A empresa - produtiva e com lucratividade - planejava investimentos em nova plataforma, mas para comprar o equipamento no exterior aumentaria a dvida global. A operao foi realizada sem prejuzo para a Unio. O crdito uma maneira de aliviar os programas de investimento e oxigenar os trabalhos das prefeituras. O BNDES, a Caixa Econmica Federal, o BID e o Bird tm dinheiro para esse fim. E os municpios saudveis, que conquistaram essa situao com base em administraes austeras e responsveis, tm direito de exercer essas operaes de crdito. O financiamento uma maneira de oxigenar os programas de investimentos das prefeituras Luiz Paulo Vellozo Lucas - Prefeito de Vitria e coordenador da Frente Nacional de Prefeitos. Fonte: Gazeta Mercantil Web. Gazeta Mercantil/Pgina A3. Segunda-feira, 05/05/2003. Disponvel em: <http://www.investnews.com.br/banco_noticias/noticia_ler.asp?>. Acesso em: 20 julho 2003.

Faa uma anlise crtica do artigo: c) Quem escreveu o artigo? d) Quais as possveis consequncias da adoo das ideias defendidas? e) Voc concorda ou discorda das ideias apresentadas no artigo? Devem ser feitas consideraes adicionais sobre o tema?

Curiosidades Quando se fez a tramitao legislativa para obter a aprovao da LRF, o Senado Federal foi atropelado pelo exguo prazo de discusso, se comparado com os prazos habituais consumidos nos debates e nas emendas (CRUZ, 2012). Na poca, um Professor do Departamento de Cincias Contbeis da UFSC, que tambm lecionava num curso de ps-graduao da Universidade de Braslia (UnB), conviveu (por iniciativa e convite do Professor e autor James Giacomoni) com a equipe de especialistas em Contabilidade Pblica da assessoria parlamentar do Senado Federal (CRUZ, 2012). Num dos contatos, j com a imposio do Poder Executivo, por meio da sua maioria (conhecida como rolo compressor da bancada no Senado), houve a impossibilidade de repassar uma srie de estudos tcnicos internacionais para qualificar, ainda mais, a verso definitiva da LRF (CRUZ, 2012). Voc sabia que a STN promoveu o Premio de Monografias de 2006 e nele, na seleo por reas, o vencedor como primeiro lugar foi o trabalho de um auditor fiscal do Estado de Pernambuco, que traz um panorama daquilo j existente em outros pases quando se fez o projeto da LRF (CRUZ, 2012)?

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CAPTULO 8
RELATRIOS PREVISTOS NA LRF
Objetivos para o leitor: conhecer o embasamento normativo dos relatrios previstos na LRF; obter subsdios para anlise dos demonstrativos componentes do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF); e conhecer os demonstrativos componentes do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO). 8.1 Introduo ao RGF e ao RREO A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseriu a obrigao para todos os entes pblicos, abrangendo Poderes e rgos, de publicarem dois conjuntos de relatrios de natureza contbil. So o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO). A seguir so abordados o embasamento normativo, os contedos e prazos previstos para cada Relatrio. Os relatrios do RGF e do RREO devero ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que podero ser atualizados pelo Conselho de Gesto Fiscal (CGF) enquanto no institudo tal Conselho, os modelos esto a cargo da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda (BRASIL, 2000a, art. 55, 4 e 67). Os titulares dos Poderes e rgos56 emitiro e publicaro o RGF, que deve ser assinado pelos referidos titulares e pelas seguintes autoridades, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo (BRASIL, 2000a, 54):
I Chefe do Poder Executivo; II Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Legislativo; III Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Judicirio; IV Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados. Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo referido no art. 20.

Segue uma sntese sobre os prazos de datas de publicao do RGF, conforme a LRF (BRASIL, 2000a): a) ser emitido ao final de cada quadrimestre (art. 54); b) ser publicado at trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder (art. 55, 2); e c) facultado aos municpios com populao inferior a 50 mil habitantes optar por divulgar semestralmente (art. 63, II).

56

Conforme extrato adaptado do art. 20 da LRF (BRASIL, 2000a). Poderes e rgos por esfera: I - na esfera federal: o Legislativo, includo o Tribunal de Contas da Unio; o Judicirio; o Executivo; e o Ministrio Pblico da Unio; II na esfera estadual: o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado; o Judicirio; o Executivo; e o Ministrio Pblico dos Estados; III - na esfera municipal: o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; o Executivo. Entende-se como rgo: I - o Ministrio Pblico; II - no Poder Legislativo: a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da Unio; b) Estadual, a Assembleia Legislativa e os Tribunais de Contas; c) do Distrito Federal, a Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; d) Municipal, a Cmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; III - no Poder Judicirio: a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituio; b) Estadual, o Tribunal de Justia e outros, quando houver. Nos Estados em que houver: Tribunal de Contas dos Municpios. 141

No Manual sobre o RGF, emitido pela STN, existe uma srie de quadros com prazos para publicao por cada Poder e rgo, incluindo as variaes para municpios com populao inferior a 50 mil habitantes. No quadro a seguir encontra-se uma sntese do contedo previsto para o RGF.
Quadro 8.1 Contedo previsto para o RGF na LRF
I - comparativo com os limites dos seguintes montantes: a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas; b) dvidas consolidada e mobiliria; c) concesso de garantias; d) operaes de crdito, inclusive por ARO; II - indicao das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites; III - demonstrativos, no ltimo quadrimestre: a) do montante das disponibilidades de caixa em 31/12; b) da inscrio em restos a pagar, das despesas: 1) liquidadas; 2) empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condies do inciso II do art. 41 da LRF; 3) empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa; 4) no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alnea b do inciso IV do art. 38 da LRF(relativo a operaes de crdito).

Fonte: Adaptado de Brasil (2000a, art. 55).

O descumprimento do prazo de publicao do RGF sujeita o ente sano de ficar impedido de receber transferncias voluntrias e de contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (BRASIL, 2000a, art. 55, 3, e art. 51, 2). O RREO ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre (BRASIL, 2000a, art. 52). No quadro a seguir encontra-se uma sntese dos contedos previstos.
Quadro 8.2 Contedo previsto para o RREO na LRF
Bimestrais: I balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso atualizada; e b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa liquidada e o saldo. II demonstrativos da execuo das: a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a previso a realizar; b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exerccio; e c) despesas, por funo e subfuno. Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria constaro destacadamente nas receitas de operaes de crdito e nas despesas com amortizao da dvida. Bimestrais ou semestrais: Acompanharo ainda: I apurao da RCL, sua evoluo, assim como a previso de seu desempenho at o final do exerccio; II receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso IV do art. 50; III resultados nominal e primrio; IV despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4; e V Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar. Anuais: O RREO referente ao ltimo bimestre do exerccio ser acompanhado tambm de demonstrativos: I do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da CF/88; II das projees atuariais dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos; e III da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos dela decorrentes. Quando for o caso, sero apresentadas justificativas: da limitao de empenho; e da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.

Fonte: Adaptado de Brasil (2000a, arts. 52, 53 e 63).

Apesar de ser de publicao bimestral, h alguns demonstrativos de publicao anual (art. 53, 1) e outros que podem passar a ter publicao semestral, mediante opo57 (art. 63, II, c). A
Art. 63. facultado aos Municpios com populao inferior a cinqenta mil habitantes optar por: [...] II - divulgar semestralmente: [...] c) os demonstrativos de que trata o art. 53; [...] 1 A divulgao dos relatrios e demonstrativos dever ser realizada em at trinta dias aps o encerramento do semestre.. 142
57

seguir, so abordados os modelos de demonstrativos para o RGF, com enfoque na anlise, e no RREO, para simples identificao dos contedos principais. 8.2 Anlise dos demonstrativos do RGF A cada ano (desde 2000, com a publicao da LRF) a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda, edita Portarias com os modelos de demonstrativos contbeis (fiscais) para o RGF. Todas se encontram disponveis no stio eletrnico da STN, na rea de legislao sobre Contabilidade Governamental. A STN editou a Portaria n. 637/2012 (STN, 2012c), que aprovou a 5 edio do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), tendo seus efeitos aplicados a partir de 1 de janeiro de 2013, revogando-se a partir de ento a Portaria STN n. 407/2011. Recomenda-se uma visita ao stio da STN na internet para obteno das partes do manual vigente para o ano em curso, bem como para conhecimento e atualizao posteriores:
Parte I Anexo de Riscos Fiscais Parte II Anexo de Metas Fiscais Parte III Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Parte IV Relatrio de Gesto Fiscal

Vai interessar nesta seo o manual para elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), constante na Parte IV, incluindo anexos, que contm modelos em planilha eletrnica. Segue a lista dos demonstrativos do RGF (STN, 2012c):
Anexo I Demonstrativo da Despesa com Pessoal Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL Anexo III Demonstrativo das Garantias e Contragarantias De Valores Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito Anexo V Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa Anexo VI Demonstrativo dos Restos a Pagar Anexo VII Demonstrativo Simplificado do Relatrio de Gesto Fiscal

No MDF constam instrues de preenchimento e tambm so apresentadas as particularidades de elaborao para a Unio, os estados, os municpios e o Distrito Federal. Trata-se de uma fonte de consulta essencial para um adequado entendimento, elaborao e anlise dos demonstrativos. Nas subsees seguintes so apresentados os demonstrativos conforme os modelos vlidos para o ano de 2008, baseados na Portaria STN n. 574/2007, cujo manual (STN, 2007) [...] estabelece regras de harmonizao a serem observadas, de forma permanente, pela Administrao Pblica, para a elaborao do [...] Relatrio de Gesto Fiscal, e define orientaes metodolgicas [...]. Confira sempre com a verso mais atual do manual ou com a referente ao ano em que houver interesse na sua anlise sobre os demonstrativos do ente pblico. 8.2.1 Demonstrativo da Despesa com Pessoal Conforme a Portaria STN n. 574/2007, o Anexo I, intitulado Demonstrativo da Despesa com Pessoal, parte integrante do RGF e dever ser elaborado pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico (STN, 2007). Tal demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado, a ser elaborado e publicado pelo Poder Executivo at 30 dias aps a divulgao do relatrio do ltimo quadrimestre do exerccio. Segue o exemplo do Anexo I referente ao 2 quadrimestre de 2008 do Municpio de So Paulo, com dados consolidados, disponvel na pgina do ente na internet (www.prefeitura.sp.gov.br). Repare em todos os elementos do demonstrativo, incluindo cabealho, notas e espaos para assinaturas.
143

Com base no demonstrativo possvel fazer as seguintes consideraes, acompanhadas de complementos legais:
a) Os dados referem-se a um perodo de 12 meses, entre setembro de 2007 e agosto de 2008, com publicao referente ao 2 quadrimestre de 2008. b) Os dados foram consolidados pela Prefeitura para abranger todos os Poderes e rgos municipais previstos no art. 20 da LRF (observe a Nota 2, a este respeito). c) A Receita Corrente Lquida (RCL) do Municpio foi de R$ 20,2 bilhes nos 12 meses de referncia. A RCL representa o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, com as dedues constantes no art. 2 da LRF. d) Observa-se que a Despesa Total com Pessoal (DTP), para fins de apurao do Limite, foi de R$ 7,57 bilhes no perodo, sendo resultado das frmulas apresentadas no Demonstrativo. A Despesa Total com Pessoal definida no art. 18 da LRF, compreendendo: o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia. e) A despesa total com pessoal dever ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia (art. 18, 2). O Art. 19 acrescenta que no sero computadas nos gastos com pessoal as despesas: com indenizao por demisso de servidores e empregados; relativas a incentivos demisso voluntria; convocao extraordinria do Congresso Nacional; decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao perodo de apurao 12 meses; com inativos, custeadas por recursos de fundo especfico (art. 19, 1, I a VI). f) Os valores referentes aos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como Outras Despesas de Pessoal, e sero computadas na despesa total com pessoal (art. 18, 1). Neste ente no houve indicao desse tipo de despesa com pessoal. g) O limite mximo para despesas com pessoal no Municpio de R$ 12,12 bilhes, ou seja, 60% da RCL. h) O Municpio cumpriu o limite mximo, tendo em vista a DTP ficou em R$ 7,57 bilhes, que representa 37,47% da RCL. i) O Municpio cumpriu o limite prudencial, tendo em vista que a DTP ficou abaixo de 95% do limite mximo, que representa 57% da RCL, ou R$ 11,51 bilhes. Conforme o art. 22 da LRF, se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite legal, o ente ter alcanado o Limite Prudencial. Nesta condio, fica vedado: I concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso prevista no inciso X do art. 37 da Constituio; II criao de cargo, emprego ou funo; III alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; IV provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana; V contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6 do art. 57 da Constituio e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias. O Municpio cumpriu tambm o limite de alerta, que representa 90% do limite mximo, ou seja, R$ 10,91 bilhes ou 54% da RCL. O Limite de Alerta decorre de uma atribuio dos tribunais de contas, definida no art. 59 da LRF. Consta que os tribunais de contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando constatarem que o montante da despesa total com pessoal
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j)

ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite (art. 59, 1, II). Na prtica, quando atingido o limite de alerta no h penalizaes, mas apenas uma comunicao formal por parte do Tribunal de Contas competente. Isto por gerar efeitos psicolgicos importantes. k) Se o limite mximo previsto na Lei for ultrapassado, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro (art. 23 da LRF). Por exemplo, se o municpio excedeu em 6 p.p. (pontos percentuais, ou seja, atingiu 66% da RCL), dever reduzir pelo menos 2 p.p. (1/3) no quadrimestre seguinte e os outros 4 p.p. (2/3) no prximo. Enquanto perdurar o excesso, o ente ficar vedado de: receber transferncias voluntrias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal. Quadro 8.3 Demonstrativo da Despesa com Pessoal do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

145

8.2.2 Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL O Anexo II do RGF refere-se ao Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL, que compe apenas o RGF do Poder Executivo e abrange todos os Poderes e rgos de cada ente (Unio, estados, Distrito Federal e municpios). O detalhamento, a forma e a metodologia de apurao da DCL visam assegurar a transparncia das obrigaes contradas pelos entes da Federao e verificar os limites de endividamento de que trata a Lei e outras informaes relevantes. Segue o Demonstrativo relativo ao Anexo II do RGF referente ao Municpio de So Paulo, no perodo de janeiro a agosto de 2008, ou seja, referente ao 2 quadrimestre de 2008. Sem a pretenso de ser exaustivo na anlise, devido extenso do Demonstrativo, podem ser apresentadas as seguintes consideraes:
a) Ao final de 2007, a Dvida Consolidada (DC) estava em R$ 39,6 bilhes e em 31/Ago/08 aumentou para R$ 44,5 bilhes. b) A Dvida Consolidada Lquida (DCL) tem sua apurao apresentada a partir desse demonstrativo, sendo resultado da Dvida Consolidada menos as dedues. Em 31/12/07 seu saldo estava em R$ 35,2 bilhes e em 31/Ago/08 aumentou para R$ 39,6 bilhes. c) A Receita Corrente Lquida (RCL) acumulou R$ 20,20 bilhes nos ltimos 12 meses encerrados em 31/Ago/08. A Resoluo n. 40/2001 estabelece a RCL como parmetro para os limites da DCL. d) A DCL representou 189,52% da RCL ao final de 2007, 186,01% ao final do 1 quadrimestre de 2008 e 196,08% da RCL ao final do 2 quadrimestre de 2008. Deste modo, o Municpio descumpriu o limite fixado pelo Senado Federal sobre a DCL. De acordo com o art. 3 da Resoluo n. 40/2001 do Senado, a DCL no poder, ao final do 15 ano iniciado em 2001, exceder a 2 vezes a RCL anual, no caso de estados, e a 1,2 vez a RCL anual, no caso de municpios. e) No perodo anterior aos 15 anos mencionados, valem as condies do art. 4 da resoluo. Caso ultrapassado o limite, dever ser reduzido, no mnimo, proporo de 1/15 (um quinze avos) a cada exerccio financeiro. Aps esse perodo, valem as condies do art. 31 da LRF: Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subsequentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. Em novembro de 2003 o Senado Federal publicou a Resoluo n. 20, que amplia o prazo definido no art. 31 da LRF de trs para quatro quadrimestres para a reconduo da dvida consolidada ao limite. f) O art. 31 da LRF tambm indica o que dever acontecer com o ente que ultrapassar o limite legal. Estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria. Adicionalmente, dever obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9 da LRF. Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado. g) Tendo em vista que o Municpio de So Paulo ultrapassou o limite do Senado, consta complementao relativa s medidas corretivas adotadas e a trajetria de ajuste da dvida, dos 196,08% atuais at os 120% mximos permitidos, gradualmente at 2016.

146

Quadro 8.4 Demonstrativo da DCL do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

147

8.2.3 Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores O Anexo III do RGF trata do Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores, que compe apenas o Relatrio do Poder Executivo e abrange as garantias e contragarantias de valores, prestadas a terceiros, de cada ente da respectiva esfera de governo Federal, Estadual ou Municipal. Este demonstrativo visa a assegurar a transparncia das garantias oferecidas a terceiros por ente da Federao e verificar os limites de que trata a LRF, bem como das contragarantias vinculadas, decorrentes das operaes de crdito internas e externas. A concesso de garantia compreende o compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual, assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada. Os entes podero conceder garantia em operaes de crdito internas ou externas, observado o disposto na LRF e nas Resolues do Senado n. 40 e 43, de 2001, 48 de 2007, e n. 96, de 1989, e suas alteraes posteriores. Segue o demonstrativo relativo ao Municpio de So Paulo, referente ao 2 quadrimestre de 2008, ou seja, abrangendo o perodo de janeiro a agosto. Sem a pretenso de ser exaustivo, devido extenso do Demonstrativo, podem ser apresentadas as seguintes consideraes:
a) Ao final do exerccio de 2007, o Municpio havia concedido garantias que somavam R$ 2,99 bilhes. As garantias passaram para R$ 2,94 e aumentaram para R$ 3,09 bilhes ao final do 2 e o 3 quadrimestre de 2008, respectivamente. b) As garantias foram assumidas exclusivamente em moeda nacional (reais), ao invs de garantias externas (assumidas em moeda estrangeira). Garantias Externas so as garantias relativas s obrigaes contradas junto a organizaes estatais ou particulares, sediadas no exterior. c) As garantias externas referem-se exclusivamente a aval ou fiana em operaes de crdito. d) O Senado Federal definiu como limite para concesso de garantias 22% da RCL. Deste modo, observa-se que houve cumprimento do limite, pois os valores representaram 16,09%, 15,10% e 15,29% nos trs perodos apresentados no demonstrativo. e) No foram concedidas contragarantias nos perodos abrangidos pelo Municpio.

A garantia estar condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e adimplncia da entidade que a pleitear, relativamente a suas obrigaes junto ao garantidor e s entidades por este controladas, observado o seguinte: a) no ser exigida contragarantia de rgos e entidades do prprio ente; e b) a contragarantia exigida pela Unio a Estado ou Municpio, ou pelos estados aos municpios, poder consistir na vinculao de receitas tributrias diretamente arrecadadas e provenientes de transferncias constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para ret-las e empregar o respectivo valor na liquidao da dvida vencida. No caso de operao de crdito junto a organismo financeiro internacional ou a instituio federal de crdito e fomento para o repasse de recursos externos, a Unio s prestar garantia a ente que atenda, alm da contragarantia citada anteriormente, as exigncias legais para o recebimento de transferncias voluntrias.

148

Quadro 8.5 Demonstrativo das Garantias e Contragarantias do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

8.2.4 Demonstrativo das Operaes de Crdito O Anexo IV do RGF trata do Demonstrativo das Operaes de Crdito, que compe apenas o Relatrio do Poder Executivo e abrange as operaes de crdito internas e externas, inclusive por antecipao da receita (ARO), de cada ente da respectiva esfera de governo (federal, estadual ou municipal). Esse demonstrativo visa a assegurar a transparncia das operaes de crdito efetuadas pelo ente da federao e a verificar os limites de que trata a LRF. Operao de crdito corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. Podem ser apresentadas as seguintes consideraes sobre o demonstrativo:
a) De janeiro a agosto de 2008 (1 e 2 quadrimestres) foram realizadas apenas operaes de crditos externas, ou seja, assumidas em moeda estrangeira. Deste modo, no foram realizadas operaes de crditos internas nem por Antecipao da Receita Oramentria (ARO). As operaes de crdito referem-se exclusivamente ao Programa de Reabilitao da rea Central do Municpio de So Paulo Procentro (Resoluo n. 5 de 2004 do Senado Federal), cujo credor o Banco Interamericano de Desenvolvimento BID. As operaes de crditos realizadas no perodo de janeiro a agosto de 2008 representam 0,02% da RCL apurada nos 12 meses encerrados em agosto de 2008.

b)

c)

149

d)

Observa-se que houve cumprimento do limite definido por Resoluo do Senado Federal para as operaes de crdito externas e internas, de 16% da RCL, cujo montante poderia ter sido de R$ 3,23 bilhes. Tambm houve cumprimento do limite definido por resoluo do Senado Federal para as operaes de crdito por Antecipao da Receita, de 7% da RCL, cujo montante poderia ser de R$ 1,41 bilho.

e)

Destaca-se ainda que o montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital, constantes do Projeto de Lei Oramentria, salvo se autorizado mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta, conforme o inciso III do art. 167 da Constituio Federal (BRASIL, 1988). Trata-se da regra de ouro, abordada no Captulo sobre a dvida pblica. Devem ainda ser consultadas as Resolues do Senado e a LRF para conhecer melhor os limites e condio para a realizao de operaes de crdito.
Quadro 8.6 Demonstrativo das Operaes de Crdito do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

150

8.2.5 Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa O Anexo V do RGF trata do Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa, que dever ser elaborado somente no ltimo quadrimestre pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico. Esse demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado, a ser elaborado e publicado pelo Poder Executivo at 30 dias aps a divulgao do relatrio do ltimo quadrimestre do exerccio. O demonstrativo visa a assegurar a transparncia da disponibilidade financeira e apurar a parcela comprometida para inscrio em restos a pagar de despesas no liquidadas, cujo limite a suficincia financeira. Tendo em vista que a sua publicao deve ser feita apenas uma vez por ano, aps o ltimo quadrimestre, apresenta-se a seguir o demonstrativo referente ao ano de 2007. Podem ser apresentadas as seguintes consideraes sobre o demonstrativo:
a) b) c) Ao final do exerccio de 2007 as disponibilidades financeiras, tais como caixa, bancos e aplicaes financeiras, somavam R$ 4,24 bilhes. As obrigaes financeiras do ente somavam R$ 1,61 bilho em 31/12/2007. No primeiro quadro no constam dados relativos ao regime previdencirio, que objeto do segundo quadro. Houve uma suficincia financeira antes da inscrio em restos a pagar no processados, no valor de R$ 2,58 bilhes. Trata-se da diferena positiva entre as disponibilidades financeiras e as obrigaes financeiras. Foram inscritos R$ 1,93 bilho em restos a pagar no processados referentes, essencialmente, ao exerccio de 2007. Restos a pagar no processados referem-se aos valores provenientes de despesas empenhadas, no liquidadas e no pagas at 31 de dezembro. O valor das inscries (R$ 1,93 bilho) ficou abaixo da suficincia financeira apurada (R$ 2,58 bilhes). Deste modo, houve tambm suficincia financeira aps a inscrio em restos a pagar no processados. A mesma apurao realizada referente ao regime previdencirio prprio (IPREM) do Municpio de So Paulo, que tambm apresentou suficincia financeira antes e aps a inscrio em restos a pagar no processados.

d)

e)

f)

151

Quadro 8.7 Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

8.2.6 Demonstrativo dos Restos a Pagar O Anexo VI do RGF trata do Demonstrativo dos Restos a Pagar, que dever ser elaborado somente no ltimo quadrimestre pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico. Esse demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado. Este demonstrativo visa assegurar a transparncia da inscrio em restos a pagar de despesas no liquidadas. Na inscrio, deve-se observar que os recursos legalmente destinados ou vinculados finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio (STN, 2007). O demonstrativo evidenciar a inscrio em restos a pagar das despesas: (a) liquidadas e no pagas (processadas); (b) empenhadas e no liquidadas (no processadas); e (c) no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados.

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No demonstrativo sero evidenciados, tambm, os restos a pagar de exerccios anteriores. Conforme o art. 42 da LRF, vedado ao titular do Poder ou rgo, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro desse perodo, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. O no cumprimento dos limites e a falta de medidas saneadoras, nos prazos e condies estabelecidos em lei, podem sujeitar o titular do Poder ou rgo s punies previstas na Lei de Crimes Fiscais. Segue um extrato do demonstrativo referente ao ltimo quadrimestre de 2007, consolidado do Municpio de So Paulo. O anexo foi sintetizado em uma pgina, em funo de a listagem completa de rgos das administraes direta e indireta ocupar 2 pginas no original. Podem ser apresentadas as seguintes consideraes sobre o demonstrativo:
a) Os dados deste demonstrativo referem-se ao Municpio (ente pblico) como um todo, na medida em que abrange a administrao direta (Poderes Executivo e Legislativo, incluindo Tribunal de Contas prprio) e administrao indireta (autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes, conforme os artigos 1 e 2 da LRF). So apresentados os restos a pagar processados e os no processados separadamente, ou seja, provenientes de despesas empenhadas e no pagas que podem ou no ter passado pelo estgio da liquidao (art. 36 e 63 da Lei n. 4.320/1964). H restos a pagar processados que foram inscritos neste exerccio de referncia (2007) e provenientes de exerccios anteriores. Para os restos a pagar no processados h apenas valores referentes a despesas do exerccio de 2007. Observa-se que houve suficincia financeira antes da inscrio em restos a pagar no processados, na coluna prpria. Na ltima coluna consta que no deixaram de ser inscritos restos a pagar no processados por insuficincia financeira. Deste modo, a coluna da suficincia (antepenltima) est com valores maiores do que a inscrio de restos a pagar no processados (penltima). No exerccio de 2007 a administrao direta inscreveu R$ 558 milhes em restos a pagar processados (o Legislativo no contribuiu nestas inscries), enquanto a administrao indireta inscreveu R$ 37 milhes, totalizando R$ 595 milhes. Referentes a exerccios anteriores, foram mais R$ 354 milhes, na soma das administraes direta e indireta. Em nota, a Prefeitura informa que tambm esto inscritos os restos a pagar no processados de exerccios anteriores, o que nos parece contrariar a essncia da informao devida para a coluna. Quanto aos restos a pagar no processados, todos de 2007, a administrao direta inscreveu R$ 1,862 bilho e a indireta R$ 71 milhes. A tabela ao final do demonstrativo, intitulada Destinao de Recursos, tem no seu original o ttulo de fonte de recursos. Conforme o Manual do RGF: Essa tabela identifica os Restos a Pagar de acordo com a destinao qual os recursos aplicados pelo Poder ou rgo esto vinculados. As colunas dessa tabela seguem as mesmas instrues descritas anteriormente para a tabela principal do demonstrativo, onde se demonstra os Restos a Pagar por rgo.

b)

c)

d)

e)

f) g)

153

Quadro 8.8 Demonstrativo dos Restos a Pagar do Municpio de So Paulo

[...]

Fonte: Adaptado de PMSP (2008).

8.2.7 Demonstrativos dos Limites ou Simplificado do RGF O Anexo VII do RGF trata do Demonstrativo Simplificado do Relatrio de Gesto Fiscal, para 2009, que at 2008 conhecido como Demonstrativos dos Limites. O Demonstrativo dos Limites constitui uma verso simplificada do RGF e visa facilitar o acompanhamento e a verificao dos limites fixados pela LRF. Dever ser elaborado pelo Poder Executivo, em todos os quadrimestres, e pelos Poderes Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico, somente no ltimo quadrimestre. Este demonstrativo apresenta, numa verso simplificada do RGF, a transparncia dos limites comprometidos pelo ente e resume, num nico quadro, todos os limites. Dever compor tambm o RGF Consolidado.
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A elaborao deste demonstrativo far-se- mediante a extrao das informaes dos Demonstrativos: (a) da Despesa com Pessoal; (b) da Dvida Consolida Lquida; (c) das Garantias e Contragarantias de Valores; (d) das Operaes de Crdito; e (e) dos Restos a Pagar. Segue o demonstrativo referente ao ltimo quadrimestre de 2007, consolidado do Municpio de So Paulo. Podem ser apresentadas as seguintes consideraes sobre o demonstrativo:
a) Na primeira parte observam-se as despesas com pessoal e o cumprimento dos seus limites mximo e prudencial no ano de 2007. O Municpio gastou R$ 6,58 bilhes com pessoal (DTP), enquanto que o limite prudencial era de R$ 10,59 e o mximo de R$ 11,15 bilhes. Deste modo, a relao entre a DTP e a RCL foi de 35,38%, enquanto que o limite mximo definido na LRF de 60% da RCL, e o prudencial de 95% do limite mximo (54% da RCL). Na segunda parte observa-se a Dvida Consolidada Lquida (DCL) e seu limite definido pelo Senado Federal (SF). A DCL do Municpio estava com saldo de R$ 35,2 bilhes em 31/12/2007. O limite mximo do SF de 120% da RCL, ou seja, R$ 22,3 bilhes. Deste modo, houve descumprimento do limite, de modo que dever haver ajuste nos anos seguintes, com reduo graduada da relao DCL/RCL. A terceira parte trata das garantias de valores e do limite definido pelo SF. Em 31/12/2007 o Municpio possua um saldo de garantias concedidas (compromissos de adimplncia) com valor de R$ 2,99 bilhes, que representam 16,09% da RCL, enquanto que o limite do Senado de 22% da RCL. A quarta parte apresenta as operaes de crdito referentes ao ano de 2007 e seus limites definidos pelo SF. As operaes de crdito internas e externas somaram R$ 11,5 milhes e representam 0,06% da RCL, enquanto que o limite do SF era de 16% da RCL, que representa R$ 2,97 bilhes. No foram realizadas operaes de ARO (antecipao da receita oramentria) enquanto que o limite do SF permitia at 7% da RCL, ou seja, R$ 1,3 bilho. Deste modo, os dois limites foram cumpridos com folga. A quinta e ltima parte do demonstrativo trata dos restos a pagar. Observa-se que houve uma inscrio em restos a pagar no processados no valor de R$ 1,93 bilho, enquanto que a suficincia financeira antes de tal inscrio era de R$ 2,60 bilhes, ou seja, superior.

b)

c)

d)

e)

155

Quadro 8.9 Demonstrativo dos Limites do Municpio de So Paulo

Fonte: PMSP (2008).

Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes deste demonstrativo, podese recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e simplificados neste. 8.3 Noes dos demonstrativos do RREO Todo ano a Secretaria do tesouro Nacional (STN) edita portarias com os modelos de demonstrativos e outras formalidades referentes ao RREO, como parte do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF). As edies que valem para cada ano se encontram disponveis no stio eletrnico da STN58. No MDF constam instrues de preenchimento e tambm so apresentadas as particularidades de elaborao para a Unio, os estados, os municpios e o Distrito Federal. Tratase, deste modo, de uma fonte de consulta essencial para um adequado entendimento, elaborao e anlise dos demonstrativos. A seguir consta uma sntese sobre o contedo de cada um dos demonstrativos do RREO. Paralelamente, recomenda-se que o aluno obtenha o RREO de um ente qualquer, referente ao ltimo bimestre do ano que j tenha se encerrado, cuja publicao deve ser feita at 30 de janeiro, inclusive na pgina do ente na internet.

Recomenda-se uma vista ao stio da STN na internet para obteno das partes do manual vigente para o ano em curso, bem como para conhecimento e atualizao posteriores. 156

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Quadro 8.10 Sntese dos demonstrativos constantes do RREO Parte 1/3 N.s dos anexos, ttulos e sntese dos demonstrativos
ANEXO I BALANO ORAMENTRIO Apresenta as receitas, detalhadas por categoria econmica, subcategoria econmica e fonte (destacando as receitas intraoramentrias), especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no bimestre atual, a realizada at o bimestre atual e o saldo a realizar, bem como as despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intraoramentrias), discriminando a dotao inicial, os crditos adicionais, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas no bimestre atual e at o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e at o bimestre atual, e o saldo a liquidar. ANEXO II DEMONSTRATIVO DA EXECUO DAS DESPESAS POR FUNO/SUBFUNO Apresenta as despesas classificadas conforme as funes de governo, detalhadas por subfunes. A funo expressa o maior nvel de agregao das aes da administrao pblica, nas diversas reas de despesa que competem ao setor pblico. A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor pblico. As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam vinculadas. ANEXO III DEMONSTRATIVO DA RECEITA CORRENTE LQUIDA Apresenta a apurao da Receita Corrente Lquida (RCL) no ms em referncia, sua evoluo nos ltimos doze meses e a previso de seu desempenho no exerccio. O principal objetivo da RCL servir de parmetro para o montante da reserva de contingncia e para os limites da despesa total com pessoal, da Dvida Consolidada Lquida, das operaes de crdito, do servio da dvida, das operaes de crdito por antecipao de receita oramentria e das garantias do ente da Federao. Os limites foram estabelecidos parte pela LRF e parte por Resolues do Senado Federal. ANEXO IV DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIRIAS DO REGIME GERAL DE PREVIDNCIA SOCIAL UNIO Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RGPS, controlado e administrado pela Unio, por meio da Receita Federal do Brasil, quanto s receitas, e do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), quanto s despesas, no sendo aplicvel, portanto, aos estados, Distrito Federal e municpios. ANEXO V DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIRIAS DO REGIME PRPRIO DOS SERVIDORES PBLICOS Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RPPS, que o ente da Federao mantiver ou vier a instituir. A institucionalizao do RPPS implica em estabelecer contabilidade prpria para permitir conhecer, a qualquer momento, a situao econmica, financeira e oramentria do patrimnio, que propriedade dos beneficirios da previdncia. As mudanas conceituais decorrentes da organizao da Contabilidade, que visam transparncia do patrimnio real dos beneficirios, no implicam em alteraes das exigncias estabelecidas na LRF e nas demais leis pertinentes. ANEXO VI DEMONSTRATIVO DO RESULTADO NOMINAL O objetivo da apurao do Resultado Nominal medir a evoluo da Dvida Fiscal Lquida. No bimestre, o resultado nominal representa a diferena entre o saldo da dvida fiscal lquida ao final do bimestre de referncia e o saldo ao final do bimestre anterior. No exerccio, o resultado nominal representa a diferena entre o saldo da dvida fiscal lquida acumulada at o final do bimestre de referncia e o saldo em 31 de dezembro do exerccio anterior ao de referncia. ANEXO VII DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMRIO ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICPIOS O resultado primrio representa a diferena entre as receitas e as despesas primrias. Sua apurao fornece uma melhor avaliao do impacto da poltica fiscal em execuo pelo ente da Federao. Supervits primrios, que so direcionados para o pagamento de servios da dvida, contribuem para a reduo do estoque total da dvida lquida. Em contrapartida, dficits primrios indicam a parcela do aumento da dvida, resultante do financiamento de gastos no-financeiros que ultrapassam as receitas no-financeiras. ANEXO VIII DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMRIO DA UNIO O Resultado Primrio da Unio apurado por meio da diferena entre as receitas e as despesas primrias, excetuadas as despesas provenientes de Juros e Encargos da Dvida. Para fins de apurao do Resultado Primrio, devero ser computadas todas as receitas e despesas, incluindo as intraoramentrias, visto que estas se anulam quando consideradas apenas as despesas pagas, no influenciando no resultado. Alm disso, as despesas e receitas intraoramentrias entre o Tesouro Nacional, a Previdncia Social e o Banco Central so efetivas e no podem ser excludas, pois influenciariam o resultado individual desses rgos.

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Quadro 8.10 Sntese dos demonstrativos constantes do RREO Parte 2/3 N.s dos anexos, ttulos e sntese dos demonstrativos
ANEXO IX DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR POR PODER E RGO Apresenta os valores inscritos, pagos e a pagar, possibilitando um acompanhamento efetivo dos restos a pagar por poder e por rgo. As inscries em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor (art. 50, inciso V da LRF). ANEXO X DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS COM MANUTENO E DESENVOLVIMENTO DO ENSINO MDE Apresenta os recursos pblicos destinados educao, provenientes da receita resultante de impostos e das receitas vinculadas ao ensino, as despesas com a MDE por vinculao de receita, os acrscimos ou decrscimos nas transferncias do FUNDEB, o cumprimento dos limites constitucionais e outras informaes para controle financeiro. ANEXO XI DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS DE OPERAES DE CRDITO E DESPESAS DE CAPITAL (anual) Apresenta as receitas de operaes de crdito comparadas com as despesas de capital lquidas, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da Regra de Ouro, ou seja, a vedao constitucional da realizao de receitas das operaes de crdito excedentes ao montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Os recursos de operaes de crdito sero considerados pelo total ingressado no exerccio financeiro. ANEXO XII DEMONSTRATIVO DA PROJEO ATUARIAL DO REGIME GERAL DE PREVIDNCIA SOCIAL UNIO (anual) Apresenta a projeo atuarial do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS), controlado e administrado pela Unio, por meio do INSS, no sendo aplicvel, portanto, aos estados ou municpios. A avaliao atuarial dever ser realizada a cada exerccio financeiro. ANEXO XIII DEMONSTRATIVO DA PROJEO ATUARIAL DO REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL DOS SERVIDORES PBLICOS (anual) Apresenta a projeo atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores (RPPS). Os dados devero ser os mesmos oficialmente enviados para o Ministrio da Previdncia Social (MPS), acompanhados de registro e assinatura do profissional legalmente habilitado. Deve ser apresentada a projeo atuarial de pelo menos 75 (setenta e cinco) anos, tendo como ano inicial o ano anterior quele a que o demonstrativo se refere. ANEXO XIV DEMONSTRATIVO DA RECEITA DE ALIENAO DE ATIVOS E APLICAO DOS RECURSOS (anual) Apresenta a receita proveniente da alienao de ativos e a correspondente aplicao dos recursos auferidos. vedada a aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico, para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de Previdncia Social, e ao Regime Prprio de Previdncia dos Servidores. ANEXO XV DEMONSTRATIVO DAS DESPESAS COM SADE UNIO Apresenta as despesas com aes e servios pblicos de sade, detalhadas por grupo de natureza da despesa, as despesas prprias com sade e as despesas por subfuno, bem como a variao nominal do PIB, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e servios pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n. 29. ANEXO XVI DEMONSTRATIVO DA RECEITA DE IMPOSTOS LQUIDA E DAS DESPESAS PRPRIAS COM AES E SERVIOS PBLICOS DE SADE ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICPIOS Apresenta a receita de impostos lquida e as transferncias constitucionais e legais; as despesas com sade por grupo de natureza da despesa e por subfuno; as transferncias de recursos do SUS, provenientes de outros entes federados, e a participao das despesas com sade na receita de impostos lquida e transferncias constitucionais e legais, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e servios pblicos de sade de acesso universal, previstos na Constituio. Deve ser apresentado, tendo em vista a necessidade de apurao devida ao disposto no 2, do artigo 198, da Constituio, o qual determina que a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios tero, anualmente, aplicaes mnimas de recursos pblicos em aes e servios pblicos de sade.

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Quadro 8.10 Sntese dos demonstrativos constantes do RREO Parte 3/3 N.s dos anexos, ttulos e sntese dos demonstrativos
ANEXO XVII DEMONSTRATIVO DAS PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS A Lei n. 11.079/2004, que instituiu normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito da administrao pblica, se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s fundaes pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios. Para fins de transparncia, o demonstrativo das PPP passa a integrar o RREO, e dever ser publicado bimestralmente, no caso especfico da Unio. Para os estados, Distrito Federal e municpios, o demonstrativo dever ser publicado somente no ltimo bimestre do exerccio, com a obrigatoriedade de publicao restrita aos entes que realizarem as parcerias pblico-privadas. ANEXO XVIII DEMONSTRATIVO SIMPLIFICADO DO RELATRIO RESUMIDO DA EXECUO ORAMENTRIA Visa evidenciar de forma simplificada, e em um nico demonstrativo, as execues oramentrias e de restos a pagar, a apurao dos limites mnimos constitucionalmente estabelecidos de aplicao em sade e educao, a apurao do limite mximo constitucionalmente permitido para contratao de operaes de crdito, as projees atuariais dos Regimes de Previdncia bem como suas receitas e despesas, o valor da RCL, o cumprimento das metas de resultado nominal e primrio estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO e a aplicao da receita de capital derivada da alienao de ativos. A elaborao deste demonstrativo far-se- mediante a extrao das informaes dos demonstrativos completos que compem o RREO. Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN (2010) MDF.

Resumo do captulo A LRF inseriu a obrigao de publicao do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO) pelos entes pblicos. Neste Captulo foi enfocada a anlise dos demonstrativos componentes do RGF, com vistas a estimular a compreenso da situao e dos resultados da gesto fiscal dos entes pblicos. abordada a fundamentao normativa para elaborao, como subsdio compreenso das informaes fornecidas. Para cada demonstrativo so identificados os conhecimentos que podem ser obtidos, cabendo ao analista extrair informaes teis aos usurios em potencial. Deste modo, o RGF e o RREO constituem instrumentos da transparncia na gesto fiscal. Atividades de aprendizagem
1) 2) Obtenha a edio mais atual do Manual de Demonstrativos Fiscais. Visite a pgina de um municpio ou estado na internet e obtenha o conjunto completo de demonstrativos do RGF e do RREO do Poder Executivo ou consolidado do ente. Obtenha os demonstrativos referentes aos ltimos bimestres e quadrimestres (ou semestres) de um ano. Escolha trs dos demonstrativos e realize uma anlise, fazendo afirmaes e consideraes sobre os valores observados nos demonstrativos. Restando dvidas, pesquise na legislao e na literatura especializada.

3)

Curiosidades No Brasil, em funo da quantidade de municpios e da diversidade cultural numa extenso territorial continental, as normas tcnicas tm limitaes e, apesar da centralizao do sistema e da ruptura da prescrio democrtica contida no art. 67 da LRF, difcil conseguir uma consolidao integral das contas nas trs esferas de governo (CRUZ, 2012). A publicao dos balanos consolidados previstos na Parte VIII do MCASP demonstra a dificuldade para viabilizar o acesso a todas as demonstraes contbeis, apesar da exigncia de remessa para a STN, por fora do art. 51 da LRF (CRUZ, 2012). Voc sabia que o Balano do Setor Pblico Nacional, na primeira vez em que foi elaborado no Brasil, teve a ausncia dos dados de mais de 10% do universo potencial de Municpios (5.563 4.949 = 564), e isso o impediu de alcanar plenamente esse objetivo, sendo um problema persistente, mesmo com mais de uma dcada de vigncia da LRF (CRUZ, 2012)?

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CAPTULO 9
CONTROLE E AUDITORIA NA ADMINISTRAO PBLICA
Objetivos para o leitor: conhecer as formas de controle existentes na administrao pblica brasileira, bem como algumas das principais normas, com enfoque no controle externo (exercido pelos tribunais de contas) e no controle interno (baseado no Sistema de Controle Interno de cada Poder). 9.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988 O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vinculou-a a duas das formas de controle previstas na Constituio Federal de 1988: o controle externo e o controle interno. Todavia, estas no so as nicas formas de controle existentes na administrao pblica brasileira, tendo em vista a existncia do controle administrativo, do controle judicirio e do controle social, entre outras. As principais disposies da Constituio Federal sobre os controles interno e externo esto em seus artigos 31, 70, 71, 74 e 75, abordados a seguir. Quando trata da organizao dos Poderes, a Constituio (BRASIL, 1988, art. 70) define princpios e regras para a fiscalizao da administrao pblica (Seo IX, Captulo I do Ttulo IV):
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Observa-se que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial ser exercida pelo Poder Legislativo e tambm pelo sistema de controle interno (SCI) de cada Poder. Adicionalmente, deve haver um SCI integrado entre os Poderes, com a seguinte finalidade (BRASIL, 1988, art. 74):
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. [...]

Para a esfera municipal, a Constituio define (BRASIL, 1988, art. 31) o controle externo a cargo da Cmara Municipal:
Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. 1 - O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver.

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 2 - O parecer prvio, emitido pelo rgo competente sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos membros da Cmara Municipal. 3 - As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei. 4 - vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de Contas Municipais.

Observe as opes de fiscalizao com auxlio de tribunais de contas no mbito municipal. Apesar de o caput definir os SCI apenas no Poder Executivo, lei poder ampliar a abrangncia para o Legislativo. Nos estados-membros, cabe s respectivas Constituies Estaduais regularem seus controles interno e externo, conforme previso na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 75):
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seo aplicam-se, no que couber, organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios. Pargrafo nico. As Constituies estaduais disporo sobre os Tribunais de Contas respectivos, que sero integrados por sete Conselheiros.

A seo a que se refere o caput do art. 75 a IX (Da Fiscalizao Contbil, Financeira e Oramentria), que abrange os artigos 70 a 75, dentro do Ttulo IV (Da Organizao dos Poderes), Captulo I (Do Poder Legislativo). Em cumprimento ao referido comando, a Constituio do Estado de Santa Catarina trata do controle interno nos artigos 58, 62 e 113, que adaptam artigos da Constituio Federal para o Estado e seus municpios. Tal Constituio tambm define a exigncia de haver um SCI integrado entre os Poderes (SANTA CATARINA, 1989). Para que se possa entender o que vem a ser um SCI, preciso primeiro entender o que um sistema. Sistema o conjunto de aes que, coordenadas, concorrem para determinado fim, podendo ser representado na seguinte figura.
Figura 9.1 Representao bsica de um sistema
Objetivo

Entradas (Input)

Processamento

Sadas (Output)

Retroalimentao (Feedback)
Fonte: Inspirado no modelo bsico para a ciberntica da teoria geral dos sistemas.

Observa-se na figura que um sistema possui objetivo, que assegurado mediante o controle das entradas e dos processos, com vistas a garantir confiabilidade nos resultados (sadas). Para isso, til haver a retroalimentao, para aprimorar as entradas e os processos com base na comparao das sadas em relao aos objetivos. Aplicando o conceito de sistema aos controles internos, tem-se que o SCI o conjunto coordenado das atividades de controle exercidas ao longo da estrutura da organizao. Tais atividades so desenvolvidas em todos os setores e precisam de um rgo central, para que haja coordenao. Assim, o SCI busca assegurar resultados confiveis, eficincia e sinergia.

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No Poder Executivo federal, o SCI regulado por Decreto presidencial, abordado adiante neste captulo, sendo o seu rgo central encarregado da orientao normativa e superviso tcnica dos rgos que compem o sistema. Baseado no artigo 70 da Constituio Federal, associado a outras disposies normativas tratados em sees posteriores deste texto, possvel construir estruturas que representam a hierarquia do controle na administrao pblica brasileira, apresentadas nas figuras a seguir.
Figura 9.2 Hierarquia do controle na administrao federal

Congresso Nacional Tribunal de Contas da Unio (TCU)

Controle Externo

Sistema de Controle Interno de Cada Poder

Controle Interno

Auditorias Internas dos rgos da Adm. Indireta

Controles Internos dos rgos

Fonte: Adaptado de CGU (2002).

Observa-se que a primeira ilustrao da hierarquia est com a identificao de entidades de controle no mbito da Unio, enquanto a segunda est numa abordagem que pode ser ampliada (respeitadas as peculiaridades) para as demais esferas. Por exemplo, na esfera municipal no h Poder Judicirio e, na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para auxlio ao controle externo. Destaca-se na segunda figura, a partir da interpretao da Constituio Federal e outras fontes, que: a) No Estado democrtico, o poder emana do povo (BRASIL, 1988, art. 1, par. nico), que pode exerc-lo diretamente mediante o controle social (acima do topo da pirmide que institucionaliza), instrumentalizado pela prpria Carta Magna e apoiado em leis diversas (no Captulo 2). b) O poder emanado do povo tambm exercido por meio de representantes eleitos, nos termos da Constituio (BRASIL, 1988, art. 1, par. nico), integrantes dos Poderes Executivo e Legislativo. c) O controle externo, a cargo do Poder Legislativo, exercido com o auxlio do Tribunal de Contas no mbito da competncia de cada ente (BRASIL, 1988, art. 71). d) O controle externo realizar a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas (BRASIL, 1988, art. 70). e) Cada Poder deve manter seu sistema de controle interno (SCI) para realizar o mesmo tipo de fiscalizao citado no controle externo (BRASIL, 1988, art. 70). f) Alm do SCI de cada Poder, os Poderes mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade prevista na Constituio (BRASIL, 1988, art. 74).
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Figura 9.3 Hierarquia do controle na administrao pblica brasileira

Controle Social

POVO

Todo o poder emana do povo, por meio de representantes eleitos ou diretamente

Controle Externo

PODER LEGISLATIVO Tribunal de Contas

Fiscalizao Contbil, Financeira, Oramentria, Operacional ePatrimonial (CFOOP) Auxilia o Legislativo

SISTEMA DE CONTROLE INTERNO INTEGRADO DOS 3 PODERES

Sistema de Controle Interno (SCI) de Cada Poder

Finalidades Prprias e Apoio ao Controle Externo

SCI do Executivo

SCI do Legislativo

SCI do Judicirio

Fiscalizao CFOOP Superviso Tcnica e Orientao Normativa Em Unidades da Federao e rgos Especficos Execuo dos programas e observncia das normas Operacionais, Contbeis e Normativos

Controle Interno

rgo Central do SCI Divises de rgos Regionais e Setoriais Controles das Chefias Controles Primrios

Fonte: Elaborado pelo autor com base em sua interpretao das disposies da Constituio Federal (BRASIL, 1988), do Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967) e em Braga (2010, no que se refere aos controles primrios).

g) As normas estabelecidas na seo especfica da Constituio Federal (Seo IX Da Fiscalizao Contbil, Financeira e Oramentria, arts. 70 a 75) aplicam-se, no que couber, organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios (BRASIL, 1988, art. 75). Isto embasa a ampliao destas disposies em entes das esferas estadual e municipal. h) O SCI de cada Poder ter um rgo central com a finalidade de orientao normativa e superviso tcnica dos demais rgos que compem o sistema, conforme abordado adiante, no mbito da regulao do Poder Executivo federal. i) Conforme a complexidade e a rea territorial de abrangncia do SCI de cada Poder, haver diviso em rgos regionais e setoriais, regulados normativamente. j) No mbito das entidades do setor pblico h uma cadeia de comando que demanda controles realizados pelas chefias. O Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967, art. 13 e 14) apresenta um captulo especfico que trata do controle, no qual se observa o controle das chefias e do sistema de Contabilidade e auditoria, entre outros:
CAPTULO V - DO CONTRLE Art. 13 O contrle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente: a) o contrle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado; b) o contrle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares; c) o contrle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria. 163

Art. 14. O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e supresso de contrles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.

k) Os controles primrios, constantes na base da pirmide, como denominao e conceito proposto por Braga (2010), tem como principal atribuio prever e mitigar riscos na execuo, sendo exercido pelo gestor de cada unidade e tendo como caracterstica principal a integrao gesto. l) Conforme a NBC T 16.8 do CFC (2008), o controle interno classificado em trs categorias, que na ilustrao foram associadas aos controles primrios, mas que no necessariamente esto limitados apenas a estes, conforme tratado na seo 8.3. Na prxima seo so apresentadas conceitos e entendimentos gerais sobre a auditoria que, na medida do possvel, so adaptados s peculiaridades das entidades do setor pblico diante do cenrio regulatrio brasileiro. 9.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria Expressar uma noo geral de auditoria no uma tarefa fcil. Isto por que no h uma definio universalmente aceita para o termo. Pode-se dizer que h conceitos de auditoria, emitidos por autores de diversas reas, predominantemente da rea das Cincias Contbeis. Isto se d por que no se trata de uma rea de estudo no mbito das cincias exatas, mas sim das cincias sociais aplicadas, na qual h princpios e normas de aceitao variada, e no verdades absolutas. Todavia, possvel sintetizar um conceito de auditoria tratando dos seguintes elementos: avaliao da veracidade e dos resultados, contemplando princpios e normas. Como conceito introdutrio, adaptado de S e S (1994), pode-se dizer que a auditoria uma tcnica de avaliao, por reviso e anlise, com o objetivo de opinar sobre o comportamento patrimonial, sobre a gesto de administradores, sobre a conduta de pessoas s quais se confiam bens ou riquezas, sobre o destino de fundos e recursos. Em suma, a auditoria busca conhecer, por meio de registros, documentos e controles, os atos e fatos que produziram os resultados, embrenhando-se por investigaes amplas, quando o objetivo descobrir a fraude ou coibir a corrupo (S; S, 1994). De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo do TCU e do Tribunal de Contas de Portugal, auditoria constitui o exame das operaes, atividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, oramentos, regras e normas (TCU, 1992, p. 63). Franco e Marra (2000, p. 22) abordam a auditoria como uma especialidade da Cincia Contbil, ou tcnica contbil, que por meio de
procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionadas com o controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo examinado e as demais situaes nela demonstradas.

A necessidade que motivou o desenvolvimento da auditoria est ligada fundamentalmente segurana patrimonial, tanto no setor pblico quanto no privado. Pode-se dizer que o principal mecanismo de segurana do capitalismo moderno a auditoria. um instrumento que gera confiana em relao s empresas para os donos do capital, para os emprestadores de capital, e para o fisco, entre outros.

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No mbito do setor pblico estatal, a auditoria constitui um dos instrumentos democrticos para assegurar confiana na administrao pblica, orientado para a populao, para os gestores pblicos e para os emprestadores de capital, entre outros. A auditoria vem desempenhando um novo papel nas organizaes pblicas e privadas mais modernas, que pode representar meio indispensvel de confirmao da eficincia dos controles e fator de maior tranquilidade para a administrao e de maior garantia para a sociedade (FRANCO; MARRA, 2000). A partir desta constatao, podem ser citadas algumas das principais vantagens da auditoria para a administrao, de acordo com Franco e Marra (2000): a) b) c) d) e) f) g) fiscaliza a eficincia dos controles internos; assegura maior correo dos registros contbeis; opina sobre a adequao dos demonstrativos contbeis; dificulta desvios de ativos e pagamentos indevidos; Contribui para a obteno de melhores informaes sobre a real situao da entidade; aponta falhas na organizao administrativa e nos controles internos; e garante maior ateno e rigor dos funcionrios contra erros e evita fraudes.

Tambm possvel identificar as principais vantagens da auditoria governamental para a populao: a) possibilita informaes confiveis para o controle social; b) assegura prestaes de contas mais verdadeiras pelos governantes no uso dos recursos pblicos; c) serve de evidncia para a penalizao por irregularidades; d) coibi irresponsabilidades no uso dos recursos; e e) aponta virtudes e benefcios de boas prticas gerenciais. Resumindo, a atividade da auditoria preventiva, saneadora e moralizadora. Preventiva no sentido de que age antes que determinados eventos aconteam. Saneadora para os casos em que os eventos indesejados j tenham acontecido, e moralizadora por transmitir uma mensagem s pessoas envolvidas que h algum olhando o que est sendo feito, o que tende a fazer as pessoas terem maior ateno e responsabilidade quanto aos seus atos. comum que a auditoria seja percebida como um rgo de superviso geral da organizao, o que um engano, tendo em vista que esta seria uma atividade da administrao. Outro engano comum que a auditoria seja solicitada pelos auditados como uma espcie de assessoria jurdica. Isto tende a ocorrer quando na organizao no h um rgo dessa natureza ou quando o mesmo deficiente no apontamento de solues para as dvidas do corpo administrativo e operacional. 9.3 Controle interno nas NBCASP A NBC T-16.8, componente das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP), estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes contbeis, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico (CFC, 2008, item 1, grifo nosso). Neste estgio da leitura do Captulo, podem ser identificados os seguintes pressupostos relacionados: o controle interno minimiza riscos e d efetividade s informaes contbeis; o controle interno oferece suporte ao sistema de informaes contbeis (SIC); o controle interno deve ser estruturado num SCI; cada Poder deve possuir seu SCI; os SCI dos Poderes devem atuar de forma integrada; o controle interno e o SIC contribuem para o alcance dos objetivos das entidades.

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Sob o enfoque contbil, o controle interno compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico [...] (CFC, 2008, item 2). Naturalmente que existem outros enfoques alm do contbil. Sob o enfoque em tela, a finalidade do controle interno (CFC, 2008, item 2):
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; (c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; (d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas; (e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; (f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.

Voc conhece os termos usados no texto citado? Sabe o que representa salvaguardar, dar conformidade, informao oportuna, adeso s normas, eficincia operacional, erros, fraudes etc.? Que tal debater e esclarecer o entendimento? Quanto sua abrangncia (CFC, 2008, item 3),
O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo: (a) a preservao do patrimnio pblico; (b) o controle da execuo das aes que integram os programas; (c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas.

Quando se refere s aes, programas e diretrizes, a norma provavelmente faz aluso ao Plano Plurianual (PPA) e Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), mas no necessariamente apenas a tais instrumentos. Ao mencionar todos os nveis da organizao, tem-se uma indicao hierrquica na estrutura administrativa, de modo que nenhum setor ou autoridade estaria acima do controle. Os controles internos so classificados em trs categorias (CFC, 2008, item 4):
(a) operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; (b) contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; (c) normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente.

H seis elementos compreendidos na estrutura do controle interno (CFC, 2008, item 5): ambiente de controle; mapeamento; avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. Conhea diretamente no texto da norma os elementos citados e os conceitos relacionados estrutura e seus componentes (CFC, 2008, itens 5 a 12):
ESTRUTURA E COMPONENTES 5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento. 6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto. 7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da informao contbil. 8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: (a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; (b) a forma como sero gerenciados; (c) a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e (d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. 9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil. 166

10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da informao contbil, classificando-se em: (a) procedimentos de preveno medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil; (b) procedimentos de deteco medidas que visem identificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil. 11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos. 12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.

Tais elementos podem ser representados conforme a figura a seguir.

Figura 9.4 Representao dos componentes da estrutura do controle interno
Conhecer o ambiente de controle Mapear Eventos e Riscos Avaliar os Riscos Implementar Proced. de Controle

Informao e Comunicao

Monitoramento

Fonte: Elaborado pelo autor com base em sua interpretao da NBC T 16.1 (CFC, 2008, itens 5 a 12).

Observa-se nessa representao que os quatro primeiros elementos so dispostos de modo linear e resultam na informao e comunicao (5 elemento). O ltimo elemento listado (monitoramento) atua sobre toda a estrutura, na medida em que retroalimenta um sistema que visa assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos, mediante o acompanhamento dos pressupostos do controle interno (CFC, 2008, item 11). 9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal O Sistema de controle interno (SCI) do Poder Executivo Federal regulado pelo Decreto n. 3.591/2000, alterado por outros decretos mais recentes, e visa avaliao da ao governamental e da gesto dos administradores pblicos federais. Tal Decreto apresenta as finalidades do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal, transcritas a seguir (BRASIL, 2000c, art. 2):
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e nas entidades da Administrao Pblica Federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

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O SCI prestar apoio ao rgo de controle externo (TCU) no exerccio de sua misso institucional, consistindo no fornecimento de informaes e dos resultados das aes do sistema (BRASIL, 2000c, art. 5). O rgo central do sistema a Controladoria-Geral da Unio (CGU), vinculada Presidncia da Repblica, incumbido da orientao normativa e da superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema (BRASIL, 2000c, art. 8, I). No ano de 2001, a Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), ento vinculada ao Ministrio da Fazenda, editou a Instruo Normativa n. 01/2001, que define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal. Referida Instruo59, aprovou o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que estabelece (SFC, 2001)
normas e procedimentos aplicveis ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, particularmente quanto definio das finalidades, organizao, competncias, tipo de atividades, objetivos, forma de planejamento e de execuo das aes de controle e relacionamento com as unidades de auditoria interna das entidades da Administrao Indireta Federal, visando principalmente alcanar uniformidade de entendimentos e disciplinar as atividades no mbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Referido manual constitui a principal base sobre procedimentos de controle interno e auditoria interna no mbito federal. Para os interessados em aprofundar conhecimentos sobre o tema, recomenda-se a obteno do referido Manual. 9.5 Auditoria interna A auditoria interna pode ser identificada como um rgo ou departamento de uma entidade, incumbido de verificaes e avaliaes dos sistemas e procedimentos organizacionais com vistas a minimizar as probabilidades de fraudes, erros ou prticas ineficazes (TCU, 1992). Tem como principal diferencial em relao auditoria externa o fato de ser realizada por funcionrios da prpria entidade. Os trabalhos da auditoria interna consistem em fazer anlises, revises e avaliaes independentes e objetivas, dos procedimentos e atividades existentes; informar acerca da situao encontrada, e quando julgue necessrio, recomendar trocas ou outras medidas que sejam tomadas em considerao pelos funcionrios encarregados da administrao e das operaes (VERDE; SZLIGA, 1999). De acordo com Cruz e Glock (2003, p. 27), a auditoria interna encarregada da
verificao da qualidade do sistema de controle interno como um todo, ou seja, a aferio, atravs de uma reviso e avaliao regular e independente de como funcionam os procedimentos de controle existentes nas atividades contbeis, financeiras, administrativas, operacionais e tcnicas, em todas as reas da organizao.

Deste modo, os referidos autores destacam o papel predominantemente preventivo da auditoria interna, cujo principal resultado o fortalecimento do controle interno, sob os enfoques contbil, operacional, de gesto e de informtica (CRUZ; GLOCK, 2003, p. 27). A auditoria interna apresenta um enfoque dominante de auditoria operacional, ou seja, verificando o desempenho ou forma de operar dos diversos rgos e funes de uma entidade. Deste modo, testa como funcionam os diversos setores, visando, principalmente, eficincia, segurana no controle interno e obteno correta dos objetivos (S; S, 1994).

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Que atualizou a Instruo Normativa MEFP/DTN/COAUD n. 16/1991. 168

De acordo com o Manual Nacional de Auditoria Governamental (VERDE; SZLIGA, 1999, p. 23), a auditoria interna um importante instrumento auxiliar de que dispe as administraes modernas, na medida em que ajuda as entidades a alcanarem suas metas, proporcionando-lhes informaes, anlises e recomendaes relacionadas com as obrigaes e objetivos de sua gesto. Como vantagens da auditoria interna para a administrao, o mesmo Manual (VERDE; SZLIGA, 1999, p. 24) destaca que a administrao tem descoberto que os servios prestados pelo Auditor Interno na forma de recomendaes, sustentadas por informaes adequadas e imparciais, tem ajudado na soluo de muitos problemas relacionados com as operaes da organizao. Todavia, convm citar alguns dos riscos ou limitaes da auditoria interna no seu contexto organizacional. Primeiramente, sabe-se que a auditoria no garante totalmente a inexistncia de erros e fraudes, pois no existem controles infalveis. Segundo, na auditoria interna h um conflito de interesses em potencial, visto que o auditor interno no deixa de ser funcionrio envolvido em questes organizacionais internas. Adicionalmente, a proximidade do auditor interno com outros funcionrios pode resultar numa busca de cumplicidade por parte dos auditados em relao s decises que deveriam ser s destes. Isto pode ser verificado quando h excesso de consultas prvias ao auditor, descaracterizando sua funo de controle para a de execuo (assessoria ou deciso), em desrespeito ao consagrado princpio da segregao de funes. O auditor interno o profissional que desempenha as funes de auditoria como funcionrio da prpria entidade auditada. Pode tanto ser funcionrio de empresa pblica ou privada, quanto servidor do rgo pblico. Deste modo, diferentemente do auditor externo, ou seja, aquele que atua em empresas de auditoria independente ou o servidor de tribunal de contas, o auditor interno apresenta um vnculo de dependncia empregatcia e financeira em relao entidade auditada. Todavia, tal situao no poderia comprometer sua independncia. Neste sentido, existem algumas peculiaridades na sua vinculao hierrquica e atribuies institucionais. Exemplo destas peculiaridades a diretriz de os funcionrios atuantes na auditoria interna no possurem responsabilidades por operaes especficas, mantendo-se independente em todo o seu trabalho. Isto por que pode haver conflito de interesses quando o auditor verifica os trabalhos que ele mesmo realizou ou assessorou. Outro exemplo de peculiaridade a sua vinculao de subordinao diretamente autoridade ou conselho mximo da organizao. Em empresas, o auditor interno costuma subordinar-se ou ao conselho de administrao ou presidncia. Em rgos estatais, vincula-se ao dirigente mximo ou conselho deliberativo, caso exista. De acordo com o Manual Nacional de Auditoria Governamental (VERDE; SZLIGA, 1999, p. 23), o dever do auditor interno apresentar suas opinies e sugestes de forma construtiva, de maneira a estimular aes de outras pessoas. Ainda de acordo com o Manual (VERDE; SZLIGA,1999), as seguintes exigncias devem ser feitas em relao aos auditores internos: devem obedecer as normas de conduta estabelecidas para a profisso; devem possuir conhecimento, capacidade e instruo essenciais para a realizao do seu trabalho; devem ser hbeis no trato com as pessoas e comunicar-se efetivamente; devem aprimorar constantemente sua capacidade tcnica, por meio de um programa de educao continuada; devem ser supervisionados adequadamente. A figura organizacional da unidade de auditoria interna no Governo Federal aparece apenas no mbito da administrao indireta, como parte integrante do Sistema de Controle Interno (SCI), abordado anteriormente pelo menos com esse nome. De acordo com Decreto n. 3.591/2000, as entidades da Administrao Pblica Federal indireta devero organizar a respectiva unidade de auditoria interna, com o suporte necessrio de
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recursos humanos e materiais, com o objetivo de fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle (BRASIL, 2000c, art. 14). Deste modo, revelam-se os objetivos normativos da unidade: fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle. Tais unidades esto sujeitas orientao normativa e superviso tcnica do rgo central e dos rgos setoriais do sistema de controle interno, em suas respectivas reas de jurisdio (BRASIL, 2000c, art. 15). Referido decreto tambm estabelece que a unidade de auditoria interna apresentar CGU, para efeito de integrao das aes de controle, seu plano de trabalho do exerccio seguinte (BRASIL, 2000c, art. 15, 2). Trata-se do Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna PAINT (antigo PAAAI). Quanto vinculao da unidade, o Decreto n. 3.591/2000, determina que a auditoria interna se vincula ao conselho de administrao ou a rgo de atribuies equivalentes (BRASIL, 2000c, art. 15, 6). Na ausncia destes, ser subordinada diretamente ao dirigente mximo da entidade. Deste modo, a nomeao, designao, exonerao ou dispensa do titular de unidade de auditoria interna ser submetida pelo dirigente mximo da entidade, aprovao do conselho de administrao ou rgo equivalente, quando for o caso, e, aps, aprovao da CGU (BRASIL, 2000c, art. 15, 5). O Captulo X do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (IN n. 01/2001), intitulado Unidades de Auditoria Interna das Entidades da Administrao Indireta, estabelece que (SFC, 2001):
1. A auditoria interna constitui-se em um conjunto de procedimentos, tecnicamente normatizados, que funciona por meio de acompanhamento indireto de processos, avaliao de resultados e proposio de aes corretivas para os desvios gerenciais da entidade qual est vinculada. Os trabalhos de auditoria interna so executados por unidade de auditoria interna, ou por auditor interno, especialmente designado para a funo, e tem como caracterstica principal assessoramento alta administrao da entidade, buscando agregar valor gesto.

Uma das atividades de maior destaque da auditoria interna a de examinar e emitir parecer sobre a prestao de contas anual da entidade, que integrar a prestao de contas anual remetida CGU (BRASIL, 2000c, art. 15, 6 e 7). Resumo do captulo Existem diversas formas de controle na administrao pblica brasileira, tais como: externo, interno, administrativo, judicirio e social. O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vinculou-a a duas das formas de controle previstas na Constituio Federal: o controle externo e o controle interno. A Constituio (art. 70) define que A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Os tribunais de contas auxiliaro os legislativos em cada esfera nas suas competncias. A auditoria governamental constitui um dos instrumentos democrticos para assegurar confiana na administrao pblica, orientado para a populao e para os gestores pblicos, entre outros. O SCI do Poder Executivo Federal visa avaliao da ao governamental e da gesto dos administradores pblicos federais. O rgo central do sistema a CGU, vinculada Presidncia da Repblica, incumbido da orientao normativa e da superviso tcnica dos rgos que compem o Sistema.

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Tarefa a) Obtenha a Constituio Federal de 1988 e leia os artigos 70 a 75. b) Obtenha a Constituio do Estado de Santa Catarina de 1989 (ou de outro Estado-membro) e leia os artigos especficos sobre a fiscalizao contbil, financeira e oramentria (art. 58 a 62 na CE/SC). Atividades de aprendizagem 1) Quais as atribuies de fiscalizao dos controles externo e interno? Quais entidades os exercem? 2) O que um Sistema de Controle Interno (SCI) no mbito estatal? 3) Com base na ilustrao que apresenta a hierarquia do controle na administrao pblica brasileira, explique por que o povo e o Poder Legislativo esto no alto? 4) Por que a auditoria governamental constitui um instrumento com finalidade democrtica. Destaque as principais vantagens para a populao. 5) Por que a atividade de auditoria preventiva, saneadora e moralizadora? 6) Quais as finalidades do controle interno sob o enfoque contbil? 7) Quais os elementos compreendidos na estrutura do controle interno? 8) Quais as finalidades do SCI do Poder Executivo federal? 9) Quais as vantagens e os riscos (ou limitaes) da auditoria interna? Curiosidades No Brasil, em funo da interferncia do Conselho Federal de Contabilidade, existe a possibilidade de profissionais de outras reas exercerem, na condio de especialistas, auditoria no setor pblico estatal, ainda que Resoluo especfica tente preservar exclusividade para os contadores na auditoria contbil. Em decorrncia da centralizao dos mestrados e dos doutorados na rea contbil, o pas ficou refm, durante longas dcadas, da produo tcnica gerada por autores de So Paulo e eles no se dedicaram a elaborar livros sobre auditoria governamental, pois evidente a vocao para entidades com fins lucrativos naquele estado-membro. Somente aps a dcada de 1990 as grandes editoras nacionais comearam a publicar livros sobre auditoria governamental e, aps o incio do Sculo XXI, que foram consolidados outros mestrados e doutorados em Contabilidade, fora de So Paulo. Voc sabia que os autores Flvio da Cruz (de Santa Catarina), Inaldo da Paixo Santos Arajo (da Bahia), Maria da Glria Arrais Peter e Marcos Vinicius Veras Machado (ambos do Cear) so pioneiros em livros publicados em grandes editoras abordando a auditoria governamental?

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CAPTULO 10
ESCRITURAO E SISTEMAS CONTBEIS
Objetivos para o leitor: introduzir a escriturao sinttica e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP); o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) e o Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios (SIAFEM); e os fundos especiais nas reas de sade e de educao. 10.1 Plano de contas e escriturao A Parte IV do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) apresenta o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), que utilizado nesta Disciplina. O MCASP, editado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e parcialmente pela Secretaria de Oramento Federal (SOF) foi apresentado, em nvel introdutrio, no Captulo 1 deste Livro. O PCASP visa uniformizar as prticas contbeis, padronizando-as nacionalmente, adequando-as aos dispositivos legais vigentes, aos padres internacionais de CASP e s regras e procedimentos de Estatsticas de Finanas Pblicas reconhecidas por organismos internacionais (STN, 2009b). O PCASP estabelece (STN, 2012a, p. 5)
conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos os entes da Federao e aos demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e finanas pblicas.

O seu objetivo reduzir divergncias conceituais e procedimentais, em benefcio da transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos entes da Federao e do controle social (STN, 2012a, p. 6). Auxilia ainda a consolidao nacional das contas (conforme previsto no art. 50, 2, da LRF) e a elaborao dos relatrios e demonstrativos contbeis. Um plano de contas (STN, 2012a, p. 7)
a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.

O Sistema Contbil pblico estrutura-se nos seguintes subsistemas: de informaes oramentrias; de informaes financeiras; de informaes patrimoniais; de custos; e de compensao, conforme apresentado no Captulo 1. As classes de contas do PCASP so (STN, 2012a): 1 Ativo; 2 Passivo e Patrimnio Lquido; 3 Variaes Patrimoniais Diminutivas; 4 Variaes Patrimoniais Aumentativas; 5 Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento; 6 Controles da Execuo do Planejamento e Oramento; 7 Controles Devedores; e 8 Controles Credores. A natureza das informaes evidenciadas pelas contas nas classes 1 a 4 so patrimoniais; pelas classes 5 e 6 so oramentrias; e pelas classes 7 e 8 so de controle. Nestas duas ltimas classes (7 e 8) encontram-se os subsistemas de custos e de compensao, simultaneamente.
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Em Material de Apoio fornecido um conjunto de slides sobre o PCASP, com maior detalhamento de todos os seus principais aspectos e orientaes adicionais. Seguem quadros com os trs primeiros nveis de contas do PCASP, para uma melhor visualizao do que se encontra disperso em muitas pginas de anexos do MCASP.
Quadro 10.1 Contas patrimoniais do PCASP classe, grupo e subgrupo
1 Ativo 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Caixa e Equivalentes de Caixa 1.1.2 Crditos a Curto Prazo 1.1.3 Demais Crditos e Valores de Curto Prazo 1.1.4 Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo 1.1.5 Estoques 1.1.9 Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente 1.2 Ativo No Circulante 1.2.1 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado 1.2.4 Intangvel 2 Passivo e Patrimnio Lquido 2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo 2.1.2 Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo 2.1.3 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo 2.1.4 Obrigaes Fiscais a Curto Prazo 2.1.5 Obrigaes de Repartio a Outros Entes 2.1.7 Provises a Curto Prazo 2.1.8 Demais Obrigaes a Curto Prazo 2.2 Passivo No Circulante 2.2.1 Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo 2.2.2 Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo 2.2.3 Fornecedores a Longo Prazo 2.2.4 Obrigaes Fiscais a Longo Prazo 2.2.7 Provises a Longo Prazo 2.2.8 Demais Obrigaes de Longo Prazo 2.2.9 Resultado Diferido

2.3 Patrimnio Lquido 2.3.1 Patrimnio Social e Capital Social 2.3.2 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital 2.3.3 Reservas de Capital 2.3.4 Ajustes de Avaliao Patrimonial 2.3.5 Reservas de Lucros 2.3.6 Demais Reservas 2.3.7 Resultados Acumulados 2.5.9 (-) Aes/Cotas em Tesouraria Fonte: Elaborado pelo autor com base no Anexo VIII do MCASP (STN, 2012a).

Quadro 10.3 Contas oramentrias do PCASP classe, grupo e subgrupo

5 Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento 5.1 Planejamento Aprovado 5.1.1 PPA - Aprovado 5.1.2 PLOA 5.2 Oramento Aprovado 5.2.1 Previso da Receita 5.2.2 Fixao da Despesa 6 Controles da Execuo do Planejamento e Oramento 6.1 Execuo do Planejamento 6.1.1 Execuo do PPA 6.1.2 Execuo do PLOA 6.2 Execuo do Oramento 6.2.1 Execuo da Receita 6.2.2 Execuo da Despesa

5.3 Inscrio de Restos a Pagar 6.3 Execuo de Restos a Pagar 5.3.1 Inscrio RP No Processados 6.3.1 Execuo de RP No Processados 5.3.2 Inscrio de RP Processados 6.3.2 Execuo de RP Processados Fonte: Elaborado pelo autor com base no Anexo VIII do MCASP (STN, 2012a).

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Quadro 10.2 Contas de resultado do PCASP classe, grupo e subgrupo

3 Variao Patrimonial Diminutiva 3.1 Pessoal e Encargos 3.1.1 Remunerao a Pessoal 3.1.2 Encargos Patronais 3.1.3 Benefcios a Pessoal 3.1.8 Custo de Pessoal e Encargos 3.1.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos 3.2 Benefcios Previdencirios e Assistenciais 3.2.1 Aposentadorias e Reformas 3.2.2 Penses 3.2.3 Benefcios de Prestao Continuada 3.2.4 Benefcios Eventuais 3.2.5 Polticas Publicas de Transferncia de Renda 3.2.9 Outros Benefcios Previdencirios e Assistenciais 3.3 Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo 3.3.1 Uso de Material de Consumo 3.3.2 Servios 3.3.3 Depreciao, Amortizao e Exausto 3.3.8 Custo de Materiais, Servios e Consumo de Capital Fixo 3.4 Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras 3.4.1 Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos 3.4.2 Juros e Encargos de Mora 3.4.3 Variaes Monetrias e Cambiais 3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos 3.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras 3.5 Transferncias e Delegaes Concedidas 3.5.1 Transferncias Intragovernamentais 3.5.2 Transferncias Intergovernamentais 3.5.3 Transferncias a Instituies Privadas 3.5.4 Transferncias a Instituies Multigovernamentais 3.5.5 Transferncias a Consrcios Pblicos 3.5.6 Transferncias ao Exterior 3.5.7 Execuo Oramentria Delegada 3.6 Desvalorizao e Perda de Ativos 3.6.1 Reduo a Valor Recupervel e Ajuste para Perdas 3.6.2 Perdas com Alienao 3.6.3 Perdas Involuntrias 3.7 Tributrias 3.7.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria 3.7.2 Contribuies 3.7.8 Custo com Tributos 4 Variao Patrimonial Aumentativa 4.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria 4.1.1 Impostos 4.1.2 Taxas 4.1.3 Contribuies de Melhoria 4.2 Contribuies 4.2.1 Contribuies Sociais 4.2.2 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico 4.2.3 Contribuio de Iluminao Publica 4.2.4 Contribuies de Interesse das Categorias Profissionais 4.3 Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos 4.3.1 Venda de Mercadorias 4.3.2 Venda de Produtos 4.3.3 Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios 4.4 Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras 4.4.1 Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos 4.4.2 Juros e Encargos de Mora 4.4.3 Variaes Monetrias e Cambiais 4.4.4 Descontos Financeiros Obtidos 4.4.5 Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras 4.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras 4.5 Transferncias e Delegaes Recebidas 4.5.1 Transferncias Intragovernamentais 4.5.2 Transferncias Intergovernamentais 4.5.3 Transferncias das Instituies Privadas 4.5.4 Transferncias das Instituies Multigovernamentais 4.5.5 Transferncias de Consrcios Pblicos 4.5.6 Transferncias do Exterior 4.5.7 Execuo Oramentria Delegada 4.5.8 Transferncias de Pessoas Fsicas 4.6 Valorizao e Ganhos com Ativos 4.6.1 Reavaliao de Ativos 4.6.2 Ganhos com Alienao 4.6.3 Ganhos com Incorporao de Ativos 4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas 4.9.1 Variaes Patrimoniais Aumentativas a Classificar 4.9.2 Resultado Positivo de Participaes 4.9.7 Reviso de Provises e Ajustes de Perdas 4.9.9 Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas

3.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas 3.9.1 Premiaes 3.9.2 Resultado Negativo de Participaes 3.9.4 Incentivos 3.9.5 Subvenes Econmicas 3.9.6 Participaes e Contribuies 3.9.7 VPD de Constituio de Provises 3.9.8 Custo de Outras VPD 3.9.9 Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas Fonte: Elaborado pelo autor com base no Anexo VIII do MCASP (STN, 2012a).

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Quadro 10.4 Contas de controle do PCASP classe, grupo e subgrupo

7 Controles Devedores 7.1 Atos Potenciais 7.1.1 Atos Potenciais Ativos 7.1.2 Atos Potenciais Passivos 7.2 Administrao Financeira 7.2.1 Disponibilidades por Destinao 7.2.2 Programao Financeira 7.2.3 Inscrio do Limite Oramentrio 7.2.4 Controles da Arrecadao 7.3 Dvida Ativa 7.3.1 Controle do Encaminhamento de Crditos para Inscrio em Dvida Ativa 7.3.2 Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa 7.4 Riscos Fiscais 7.4.1 Controle de Passivos Contingentes 7.4.2 Controle dos Demais Riscos Fiscais 7.8 Custos 8 Controles Credores 8.1 Execuo dos Atos Potenciais 8.1.1 Execuo dos Atos Potenciais Ativos 8.1.2 Execuo dos Atos Potenciais Passivos 8.2 Execuo da Administrao Financeira 8.2.1 Execuo das Disponibilidades por Destinao 8.2.2 Execuo da Programao Financeira 8.2.3 Execuo do Limite Oramentrio 8.2.4 Controles da Arrecadao 8.3 Execuo da Dvida Ativa 8.3.1 Execuo do Encaminhamento de Crditos para Inscrio em Dvida Ativa 8.3.2 Execuo da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa 8.4 Execuo dos Riscos Fiscais 8.4.1 Execuo de Passivos Contingentes 8.4.2 Execuo dos Demais Riscos Fiscais 8.8 Apurao de Custos

7.9 Outros Controles 8.9 Outros Controles Fonte: Elaborado pelo autor com base no Anexo VIII do MCASP (STN, 2012a).

H um Material de Apoio intitulado Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), que no foi incorporado neste livro por tratar de um texto extenso e com peculiaridades prprias para sua utilizao no preenchimento - possui a sua prpria apresentao e instrues. A escriturao nesta Disciplina desenvolvida a partir de um exerccio completo com um caso simulado do Municpio de Nova Exemplpolis (ente fictcio). No material de apoio, voc encontra as instrues com os passos e etapas que devem ser seguidos. Recomenda-se segui-los fielmente. Com base neste exerccio de abordagem simplificada, construdo para fins didticos sobre o caso simulado, voc conhecer a prtica introdutria da escriturao sinttica da Contabilidade Pblica brasileira. Na medida em que for possvel, aconselhvel que os alunos renam-se presencialmente para realizar o exerccio. Grupos de dois ou trs alunos costumam ser produtivos para essa finalidade. Todavia, isso no quer dizer que o exerccio no possa ser realizado individualmente (com maior exigncia de tempo para resolver os problemas). Parte-se do princpio de que duas ou mais cabeas pensam melhor do que uma o que nem sempre ocorre! Ressalta-se que no se trata de uma tarefa fcil. A escriturao na Contabilidade Pblica consideravelmente mais complexa do que na Contabilidade Geral. A boa notcia que os Contadores dos entes pblicos dispem de sistemas simplificadores para os lanamentos. Todavia, em alguns casos essa automatizao gera uma acomodao, na medida em que alguns servidores esquecem o que se passa por trs do sistema. Alguns passam a ser meros preenchedores de formulrios, lanadores de eventos ou alimentadores de telas no computador, sem entender a dinmica patrimonial, oramentria e de controle que se processa. Para aqueles que pretendem ingressar na administrao pblica, concursos costumam exigir conhecimentos sobre lanamentos contbeis, assumindo algum plano de contas ou linhas gerais de dbitos e crditos das contas num ou noutro sistema.

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10.2 SIAFI e SIAFEM O Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal, mais conhecido pela sigla SIAFI, um sistema informatizado que processa e controla a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil da Unio. Antes de conhecer os objetivos e outros aspectos do SIAFI, adequado conhecer brevemente o contexto histrico de sua criao e desenvolvimento, bem como as entidades envolvidas no funcionamento do sistema. a) Contexto histrico A dcada de 1980 apresentou alguns marcos das finanas pblicas, tais como: em 1986: Criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN); em 1987: Implantao do SIAFI; e em 1988: Instituio da Conta nica do Tesouro Nacional. Foram conquistas cujos efeitos ainda esto presentes, pois representam pilares no processo de controle e transparncia da administrao dos recursos pblicos federais. Note que o SIAFI um sistema de Estado e no de governo, ou seja, no depende da vontade poltica de cada governante para funcionar. At 1986, o Governo Federal enfrentava uma srie de problemas de natureza administrativa que impedia a adequada gesto dos recursos pblicos e dificultava a preparao do oramento unificado, que passaria a vigorar em 1987 (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006): a maior parte dos registros eram manuais; havia defasagem de mais de 45 dias entre o encerramento do ms e o levantamento das demonstraes contbeis; havia falta de integrao dos sistemas de informaes; e existiam inmeras contas bancrias, criando estoque ocioso de moeda e dificultando a gesto. A implantao do SIAFI foi viabilizada a partir da criao da STN, com o Decreto n. 95.452/1986, com o objetivo de promover a modernizao e a integrao dos sistemas de programao financeira, de execuo oramentria e de Contabilidade dos rgos e entidades federais (BRASIL, 1986). A STN contratou o Servio Federal de Processamento de Dados (SERPRO) empresa pblica prestadora de servio na rea de informtica para a implantao, que levou seis meses (1/jan./1987), sendo que a mesma foi gradual, a partir do Poder Executivo (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006). O sistema usado em todos os rgos da administrao direta, dos Poderes Legislativo e Judicirio e grande parte da administrao indireta. No so obrigadas a usar o sistema na modalidade total as empresas pblicas e Sociedades de Economia Mista (SEM) que esto fora dos oramentos fiscal e da Seguridade Social e as instituies financeiras oficiais (h detalhamento adiante). O SIAFI obteve grande sucesso e passou por diversas reformulaes e aprimoramentos. reconhecido como o mais importante instrumento para o controle dos gastos pblicos federais e j foi indicado por organismos internacionais como experincia bem sucedida (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006). Em momento de pico, operam no SIAFI 2,4 mil usurios simultaneamente, que executam 3,2 milhes de transaes por dia, registrando 1,8 milho de documentos por ms, tendo tempo mdio de resposta de 0,12 segundos (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006). Estruturado em uma plataforma contbil, a execuo das rotinas oramentrias e financeiras exigem conhecimentos de Contabilidade Pblica, direito financeiro (receita, despesa, oramento e dvida pblica), LRF e direito tributrio, dentre outras.

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b) Entidades envolvidas e a conta nica Conhea as entidades envolvidas na gesto oramentria, financeira, contbil e patrimonial da Unio, visitando seus stios eletrnicos.
Quadro 9.5 Logotipos e stios eletrnicos ligados ao SIAFI Logotipos dos portais

Endereos eletrnicos (URL)

http://www.tesouro.fazenda.gov.br/

http://www.tesouro.fazenda.gov.br/siafi/

http://www.serpro.gov.br/

Um conceito essencial para entender o SIAFI o da Conta nica do Tesouro Nacional. Trata-se de conta bancria, mantida no Banco Central (BACEN), que acolhe as disponibilidades financeiras da Unio, incluindo administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes. Todavia, a unificao dos recursos de caixa no significa perda de individualizao destas disponibilidades, tendo em vista que cada unidade gestora trabalha com limites financeiros previamente definidos, s movimentados pelos respectivos ordenadores de despesa (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006).
Quadro 10.6 Conta nica do Tesouro Nacional Importante instrumento de controle das finanas pblicas, pois permite racionalizao e agilidade nos processos de transferncias e pagamentos. O Decreto-Lei n. 200/67 definiu a organizao da administrao federal e estabeleceu as diretrizes para a reforma administrativa, incluindo a unificao do caixa. No entanto, a determinao s foi integralmente cumprida a partir da CF/88. Todas as disponibilidades do Tesouro, existentes nos diversos agentes financeiros, foram transferidas para o BACEN, em conta nica centralizada. Deste modo, o BACEN exerce a funo de agente financeiro do Tesouro Nacional. Possibilitou a implantao do DARF Eletrnico. Em 1996 a GRPS (depois chamada de GPS). A partir de 2002: DAR, GSE, GFIP e GRU.
DARF Documento de Arrecadao de Receitas Federais. GRPS (GPS) Guia [de Recolhimento] da Previdncia Social. DAR Documento de Arrecadao de Tributos Estaduais/Municipais. GFIP Guia de Informaes da Previdncia Social e Recolhimento do FGTS. GSE Guia do Salrio Educao. GRU Guia de Recolhimento da Unio. Fonte: Adaptado de Feij, Pinto e Mota (2006).

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c)

Objetivos do SIAFI Conforme a Instruo Normativa STN n. 03/2001, os objetivos do SIAFI so (STN, 2001):
prover mecanismos adequados ao controle dirio da execuo oramentria, financeira e patrimonial aos rgos da administrao pblica; fornecer meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao dos recursos do Tesouro Nacional, atravs da unificao dos recursos de caixa do Governo Federal; permitir que a Contabilidade Pblica seja fonte segura e tempestiva de informaes gerenciais destinadas a todos os nveis da administrao; padronizar mtodos e rotinas de trabalho relativas gesto dos recursos pblicos, sem implicar rigidez ou restrio a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora; permitir o registro contbil dos balancetes dos estados e municpios e de suas supervisionadas; permitir o controle da dvida interna e externa, bem como o das transferncias negociadas; integrar e compatibilizar as informaes no mbito do Governo Federal; permitir o acompanhamento e a avaliao do uso dos recursos pblicos; e proporcionar a transparncia dos gastos federais.

O SIAFI um sistema de informaes centralizado em Braslia e ligado por teleprocessamento e/ou pela internet aos rgos do Governo Federal em todo o pas e no exterior. A centralizao permite a padronizao dos mtodos e rotinas de trabalho sem, entretanto, criar restrio ou rigidez gesto dos recursos, que permanecem sob o controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006). d) Modalidades de uso So duas modalidades de uso do SIAFI, conforme a abrangncia no tratamento dos atos e fatos de determinado ministrio, rgo ou entidade pelo sistema (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006): Total: utilizada por todos os rgos da administrao direta e grande parte da indireta. Compreende:
a) o processamento de todos os atos e fatos da unidade; b) a identificao de todas as disponibilidades financeiras por meio da conta nica ou de outras existentes; c) o processamento da Contabilidade da unidade, constituindo a base de dados para os efeitos legais; e d) sujeio dos procedimentos oramentrios e financeiros do rgo ao tratamento padro inclui Plano de Contas.

Parcial: parte da administrao indireta utiliza apenas para controle financeiro dos recursos autorizados para a unidade por meio do OGU. Caractersticas:
a) a execuo financeira limitada aos crditos autorizados no Oramento Geral da Unio (OGU); b) no permite tratar recursos prprios do rgo; e c) no substitui a Contabilidade do rgo, sendo necessrio o envio de balancetes para incorporao dos saldos.

As entidades que no utilizam a modalidade total tm seus saldos contbeis integrados periodicamente, para efeito de consolidao das informaes, exceo das sociedades de economia mista, que tem registrado apenas a participao acionria do Governo (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006). A integrao proporciona transparncia em relao origem e aplicao dos recursos em nvel nacional.

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e)

SIAFEM

A partir do sucesso do SIAFI, alguns governos estaduais e municipais se interessaram em dispor de instrumento semelhante. Como resposta a essa demanda, o SERPRO desenvolveu o Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios (SIAFEM). Portanto, o SIAFEM um sistema baseado no SIAFI, para simplificar e uniformizar a execuo oramentria, financeira e contbil dos estados e municpios, de forma integrada, e favorecer a gesto dos recursos pblicos. Segundo Cruz (2011), os provedores de software pertencentes iniciativa privada prestam relevante servios no suporte para execuo da Contabilidade dos municpios e estados-membros, tendo desenvolvido nas ltimas dcadas avanos tecnolgicos relevantes. Segundo o mesmo autor (2011), na regio da Grande Florianpolis nenhum municpio adota o SIAFEM. Por sua vez, o Estado de Santa Catarina tem o seu prprio sistema contbil informatizado, denominado Sistema de Integrado de Planejamento e Gesto Fiscal do Estado de Santa Catarina (SIGEF/SC). Embora haja preponderncia da iniciativa privada neste mercado de sistemas contbeis estatais, a tendncia uma migrao, ainda que parcial e gradativa, para o SIAFEM (CRUZ, 2011). O SIAFEM, como instrumento de informao, apoia as funes gerenciais de planejamento, tomada de deciso e controle operacional, abrangendo os rgos da administrao pblica, sejam eles da administrao direta ou indireta, tais como autarquias, fundaes e empresas pblicas. Com a adoo do SIAFEM, o ente e suas entidades abrangidas obtm suporte para cumprimento das normas relativas Lei n. 4.320/1964 e Lei n. 6.404/1976. So mdulos do SIAFEM: Execuo Oramentria, Execuo Financeira, Contabilidade, Auditoria e Controle, Cadastros Bsicos, Tabelas e Comunica. Os objetivos do SIAFEM so (LIMA; CASTRO, 2007):
simplificar e uniformizar a execuo oramentria, financeira e contbil de estados e municpios de forma integrada; assegurar que a Contabilidade seja fonte segura e real de informaes para todos os nveis da administrao pblica e rgos de controle externo (tribunais de contas dos estados e municpios); modernizar e padronizar os procedimentos administrativos dos estados e municpios, fornecendo meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao de seus recursos; e buscar a minimizao dos custos, eficincia, eficcia e transparncia na gesto dos recursos pblicos.

f)

Aprofundamento sobre o tema

Cruz (2013) apresenta o seguinte questionamento: Por que tem demorado tanto a implantao e padronizao do PCASP e da escriturao capaz de permitir a elaborao dos DCASP, como ficou escancarado na recente prorrogao oficializada pela Portaria STN n. 753/2012?. Segundo tal autor (2013), apesar de existirem vrias respostas, duas delas parecem mais elucidativas: 1) trazer o SIAFI e o SIAFEM da plataforma DOS para a plataforma web, como parece que est sendo experimentando; e 2) superar as crises operacionais e vaidades concorrenciais institucionais, conforme apontado por um dos cones da reformulao na Contabilidade Pblica brasileira, o Prof. Lino Martins da Silva, em seu blog (SILVA, 2013):
No estgio atual de mudana do modelo focado no oramento para o modelo focado no patrimnio nossa sugesto ser sempre minimizar as foras restritivas para transforma-las em foras propulsoras. Foi pensando nisso que elaboramos um declogo do que entendemos, hoje, como foras restritivas deste processo: 1. falta de um plano de transio 2. ausncia de um projeto global de mudana

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3. falta de critrios em relao s contas com necessidade de desdobramento alm do 5 nvel 4. ausncia de liderana entre os funcionrios de carreira em face de uma contabilidade terceiriza por diversos setores. 5. disputas pelo poder (cuidado com os alpinistas da administrao pblica) 6. falta de critrios operacionais para ingresso no novo mundo da Contabilidade Patrimonial 7. Subjetividade e falta de critrios na escolha e promoo dos responsveis pela transio 8. condutas pessoais inadequadas e continuadas (maus exemplos de postura das lideranas) 9. Falta de interesse e de preparao das geraes futuras (o foco no processo eleitoral) 10. Centralizao excessiva de poder, decises por emoo e no pela razo

Recomendamos, ainda sobre o SIAFI, a busca de informaes sobre: formas de acesso; segurana; conceitos fundamentais para navegao; e principais documentos contbeis de entrada de dados. Para os interessados em aprofundar conhecimentos sobre o SIAFI e SIAFEM, devem ser feitas visitas ao seu Portal na internet (http://www.tesouro.fazenda.gov.br/SIAFI/). L voc encontrar uma srie de informaes, incluindo tutorial, normas e estatsticas sobre o sistema. Para os interessados em livros sobre SIAFI e SIAFEM, recomendamos: Curso de SIAFI: uma abordagem prtica da execuo oramentria e financeira, de Feij, Pinto e Mota (2006); e Contabilidade Pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (SIAFI e SIAFEM), de Lima e Castro (2007). Opte por verses atualizadas. 10.3 Fundos especiais: sade e educao No Material de Apoio intitulado Fundos Especiais: Educao e Sade, voc encontra duas unidades de contedos que no puderam ser abordadas neste livro em funo da limitao de espao e de se tratarem de temas acessrios, apesar de relevantes ao estudo da Contabilidade Pblica.
A primeira unidade intitulada Fundos de Sade e oferece como objetivo:

Conhecer as finalidades, as caractersticas e as bases constitucionais e legais do modelo de gesto da sade brasileira (Sistema nico de Sade SUS) por meio dos fundos de sade, especificamente o Fundo Nacional de Sade (FNS) e os Fundos Municipais de Sade (FMS), com enfoque no financiamento e gesto dos recursos previstos.
A segunda unidade, intitulada FUNDEB, oferece o seguinte objetivo:

Conhecer as bases constitucionais e legais e as principais caractersticas e forma de funcionamento do FUNDEB (Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao). Um fundo especial uma modalidade de gesto de recursos pblicos, com a finalidade de desvincular os recursos financeiros do sistema de caixa nico e assegurar sua aplicao exclusiva para alguma finalidade. Os fundos especiais esto previstos nos artigos 71 a 74 (Ttulo VII Dos Fundos Especiais) da Lei n. 4.320/1964, aqui transcritos (BRASIL, 1964):
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se vinculam realizao de determinados objetivos ou servios, facultada a adoo de normas peculiares de aplicao. Art. 72. A aplicao das receitas oramentrias vinculadas a turnos especiais far-se- atravs de dotao consignada na Lei de Oramento ou em crditos adicionais. Art. 73. Salvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em balano ser transferido para o exerccio seguinte, a crdito do mesmo fundo. 180

Art. 74. A lei que instituir fundo especial poder determinar normas peculiares de controle, prestao e tomada de contas, sem de qualquer modo, elidir a competncia especfica do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.

Adicionalmente, aos interessados em desenvolver trabalhos ou pesquisas que envolvam o tema, recomenda-se a leitura do captulo sobre fundos especiais constante no livro Contabilidade Pblica, Heilio Kohama. Resumo do captulo A escriturao contbil estatal nesta Disciplina desenvolvida a partir de um exerccio com um caso simulado do Municpio de Nova Exemplpolis (ente fictcio). No material de apoio, voc encontra as instrues com as etapas que devem ser seguidas. O Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) um sistema informatizado que processa e controla a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil da Unio. Existe ainda o SIAFEM, para estados e municpios, com objetivos e funcionalidades semelhantes, tambm desenvolvido pelo SERPRO. Os fundos especiais esto previstos nos artigos 71 a 74 da Lei n. 4.320/1964 o material de apoio fornecido sobre o tema permite: conhecer as finalidades, as caractersticas e as bases constitucionais e legais do modelo de gesto da sade brasileira (SUS) por meio dos fundos de sade; e conhecer as bases constitucionais e legais e as principais caractersticas e forma de funcionamento do FUNDEB. Tarefas a) Obtenha os materiais de apoio sobre o plano de contas e a escriturao sinttica e siga as instrues (etapas e passos) recomendadas. b) Obtenha e leia o material de apoio sobre fundos especiais. c) Visite o Portal SIAFI na internet e conhea as informaes l disponveis para aprofundar seus estudos. Curiosidades Na arquitetura do PCASP foi trazida de volta uma prtica contbil comum na dcada de 1960 para os registros contbeis ensinados no Brasil (CRUZ, 2012): a preocupao em ter nos registros contbeis dados do conta corrente (controle de devedores e controle de credores) copiador de cartas (registro de encomendas e dos pedidos nacionais e internacionais para planejamento e oramento da produo). Se vierem a ser pesquisados os registros contbeis das empresas exportadoras, relativos produo e comercializao madeireira do Porto de Florianpolis, poder-se- constatar esta afirmao histrica (CRUZ, 2012). Voc sabia que a Ponte Herclio Luz era vizinha de um porto e que neste ancoravam navios para embarcar madeiras extradas em Lages, Bom Retiro, Urubici e outros municpios catarinenses que, processadas no bairro de Campinas (em So Jos), iam diretamente para a Frana e o Reino Unido (CRUZ, 2012)?

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REFERNCIAS
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Tendo em vista o grande nmero de portarias (com numerao sequencial ao longo dos anos) e outras publicaes realizadas pela STN, as referncias esto agrupadas por ano e s aps em ordem alfabtica (sendo que a ABNT orienta apenas a ordem alfabtica). Deste modo, adaptou-se a abordagem, com fins didticos, visando de facilitar a identificao das normas cronologicamente. Note que o ano de cada regncia o do documento e no o do acesso. Quando h mais de uma referncia de um mesmo ano, usa-se a, b, c, etc. para distinguir conforme a ordem, ao final e sublinhados. 187

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