La Ley Informe de entrega

La Ley S.A.
Voces: TASAS ~ CONCEPTO DE TASA ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ ALUMBRADO BARRIDO Y LIMPIEZA ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ IMPUESTO ~ PRECIO ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD Ttulo: Derechos y/o tasas Autor: Bulit Goi, Enrique G. Publicado en: PET

1. El porqu del tema de este trabajo La literalidad del tema asignado para nuestra intervencin indicada en la nota 1, al referirse a tasas o derechos, nos ha sugerido algunas reflexiones que consideramos se podan insertar en el significativo aniversario de la prestigiosa publicacin que es el Peridico Econmico Tributario. El ttulo dado al tema sugiere que los conceptos de tasas y derechos son sinnimos, son equivalentes, se refieren a un mismo instituto, a una misma especie tributaria; es una afirmacin con la cual estamos de acuerdo. Prueba de que ello es regularmente entendido as, la tenemos en nuestro medio con la principal, y ms conflictiva tasa municipal, denominada tasa de inspeccin, seguridad e higiene, en la Provincia de Buenos Aires, y derecho de registro e inspeccin, en la de Santa Fe: ambos tributos son absolutamente idnticos. Es que, en general, se reconocen tres, y slo tres, especies tributarias: los impuestos, las tasas, y las contribuciones (2). Lo expuesto en la nota 2 se puede ilustrar, adems, con las opiniones de Jarach (3), Giuliani Fonrouge (4), Prez de Ayala y Gonzlez Garca (5), Gonzlez Garca y Lejeune (6), Queralt y otros (7), entre muchos, todos con sus numerosas referencias bibliogrficas de respaldo. Tambin en Mxico se las considera nociones equivalentes (8), y se comparte la mencionada divisin tripartita de las especies tributarias, bien que all es habitual el empleo de la expresin derechos, no tasas. De tal manera, en realidad, a lo que en todos lados se llama tasas, se lo llama derechos en Mxico. 2. Sobre la nocin de tasa No hace falta abundar en esta nocin (9), porque ms all de que se trate de una figura controvertida desde siempre, a la que cada tanto le aparecen nuevos matices, las ms de las veces inspirados en razones utilitarias, todos sabemos, ms o menos, qu es una tasa. Sabemos que: (i) la tasa es una especie del gnero tributos; (ii) por tanto, se le aplica la exigencia del principio de legalidad o reserva de ley; (iii) se trata de un tributo causado; (iv) son sus dos recaudos esenciales y tradicionales la prestacin efectiva al sujeto obligado de un servicio pblico divisible, y la razonable y discreta proporcin entre el costo del servicio -aunque sea global- y el monto de la tasa; (v) esos dos recaudos esenciales deben proyectarse sobre la realidad concreta de las cosas y en cada caso; (vi) es esencial la prueba, cuya carga, acerca de la verificacin de esos dos recaudos, debe pesar sobre el fisco, no slo por el principio ancestral del onus probando, sino tambin por estar en condiciones incomparablemente mejores para probar tales extremos y porque la prueba negativa de la no prestacin, o la no equivalencia, no es razonablemente exigible, pues conocemos las dificultades de esa prueba, de penetrar en la intimidad de las cuentas pblicas, de las partidas especficas, de la organizacin, la estructura, en suma, la realidad de las interioridades ms ntimas del Estado. Sabemos que las dos instituciones limtrofes de las tasas son, de un lado, el impuesto, y del otro lado, el precio pblico, y que las fronteras con ambos es de compleja demarcacin. Sabemos que bsicamente la tasa se diferencia del impuesto por ser, como se ha dicho, un tributo causado, es decir, por dar lugar a una prestacin especfica, cierta, concreta y determinada por parte del Estado, los llamados servicios pblicos divisibles, mientras el impuesto financia prestaciones indeterminadas por parte del Estado, con la prestacin de los llamados servicios pblicos indivisibles. Y sabemos que, bsicamente, la tasa se diferencia del precio pblico porque ste no es un tributo, se asienta en la voluntad del requirente, carece de la obligatoriedad que caracteriza a todos los tributos. En general, la especie tributaria tasa ha sido abundantemente tratada, desde hace mucho tiempo, y en todos los pases, pero y los derechos?, qu son los llamados derechos? 3. Sobre las expresiones de la Constitucin Nacional

La Constitucin nacional argentina, al incursionar en la materia tributaria, acude a diferentes palabras (10): a) Emplea principalmente la expresin genrica contribuciones no para aludir a la especie tributaria contribucin especial, o contribucin de mejoras, sino como sinnimo de tributo, de gravamen, de gabela aun cuando tambin emplea otras expresiones con alcance semejante, sin perjuicio de matices que seguidamente destacamos. a) Utiliza ocho veces la expresin contribuciones, en cinco artculos: 1) en el art. 4, al inventariar los fondos que concurren a la conformacin del tesoro nacional, con los cuales el gobierno federal ha de proveer a los gastos de la Nacin; 2) en el art. 17, cuando dispone: "Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4" (11); 3) en el art. 20, cuando equipara ampliamente a los extranjeros con los ciudadanos, y enfatiza que aqullos: "No estn obligados a admitir la ciudadana, ni a pagar contribuciones forzosas extraordinarias"; 4) en el art. 52, al establecer: "A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones..."; 5) y lo hace cuatro veces en el inc. 2 del art. 75 -que enuncia extensamente las atribuciones del Congreso-, que junto con el inc. 1 del mismo art. 75, agotan la materia tributaria, tres en el primer prrafo y una en el segundo: * alude a "contribuciones indirectas", como atribucin concurrente de la Nacin y de las provincias; * menciona a las "contribuciones directas", como atribucin, en principio, de las provincias, pero que la Nacin podr establecer "por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan"; * al disponer que "son coparticipables", "las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica"; * al autorizar que una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituya regmenes de coparticipacin de estas contribuciones. Como se puede advertirse, la expresin es empleada en la ms genrica y amplia de sus acepciones y orientada en la ms amplia y menos especfica de sus finalidades: abarca, por tanto, a todas las especies tributarias. b) Utiliza la expresin impuesto en dos oportunidades: una en el art. 16, donde sienta con amplitud el principio de igualdad, pero enfatiza la materia tributaria, al disponer: "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas"; y otra en el art. 25 una vez reafirmada la igualdad entre extranjeros y argentinos en el art. 20 , al consagrar: "El gobierno federal fomentar la inmigracin europea y no podr restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territorio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejorar las industrias e introducir y ensear las ciencias y las artes". c) La palabra tarifa es utilizada una sola vez por la Constitucin: lo hace en el art. 9, al asegurar la uniformidad de las alcuotas y de los avalos o bases imponibles que hayan de regir en las aduanas (12). d) La expresin tambin genrica, tributos, es empleada dos veces: en el art. 39, para excluirlos de las materias susceptibles de la iniciativa popular, y en el inc. 3 del art. 99, para excluir a la materia tributaria de los decretos de necesidad y urgencia, autorizados slo para circunstancias excepcionales. e) La igualmente genrica expresin, recursos, se la emplea en dos ocasiones: en el inc. 3 del art. 75, cuando autoriza al Congreso Nacional para disponer excepcionalmente la afectacin especfica de recursos coparticipables (13), extrayndolos as de la masa respectiva; y en el art. 125, al consagrar una suerte de clusula del progreso (14) a favor de las provincias, y autorizar una serie de medidas que stas podrn adoptar en su mbito, y con sus recursos propios. Tambin es mencionada, fuera del texto constitucional, con el primero de los alcances indicados, en la disposicin transitoria sexta, incorporada en la reforma constitucional de 1994, para disponer que, antes de terminar 1996, sea sancionado un nuevo rgimen de coparticipacin federal de impuestos, de acuerdo con las pautas establecidas en el propio texto constitucional; esta manda no ha sido satisfecha an. f) La expresin rentas es utilizada cuatro veces: en el art. 4, al aludir a una de las fuentes del tesoro nacional, la renta de correos (15); en el art. 75, inc. 9, que autoriza al Congreso Nacional a otorgar subsidios del tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, segn sus presupuestos, para cubrir sus gastos ordinarios; en el art. 100, inc. 7, en tanto autoriza al jefe de gabinete para hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutar la ley de presupuesto nacional; y en el 99, inc. 10, en cuanto manda al presidente de la nacin supervisar el ejercicio de dicha facultad por el jefe de gabinete. g) Alude a la materia financiera en el art. 123, al disponer que las provincias asegurarn la autonoma de sus

municipalidades y reglarn su alcance y contenido, entre otras, en el orden financiero, lo cual comprende, desde luego, la materia tributaria. 4. La expresin derechos en la Constitucin Nacional Separamos esta expresin de las dems porque ella interesa especficamente a este trabajo: la Constitucin habla de derechos en cinco oportunidades, pero en ninguna lo hace para asimilarlos a las tasas, sino siempre con referencia a la circulacin fsica de bienes o personas, a las aduanas, tanto en lo interno (para prohibirlos), como en lo externo (para autorizarlos): Sus arts. 9 a 12, por tres veces aluden a derechos, en el captulo I, sobre Declaraciones, derechos y garantas: en el primero de ellos sienta el principio de que en todo el territorio nacional no habr ms aduanas que las nacionales (16), en las que regirn las tarifas que sancione el Congreso, mientras los tres siguientes prohben los derechos de circulacin (art. 10) y de trnsito (art. 11). La expresin es empleada otra vez entre las atribuciones de la Nacin, en cabeza del Congreso Nacional, al disponer en el inc. 1 del art. 75 que corresponde a ste "Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin". Y una vez ms en el art. 126, entre las normas sobre los "Gobiernos de provincia", al prohibirles establecer "derechos de tonelaje". Consagra as, desde distintos ngulos, el triple principio de que: a) slo habr aduanas nacionales; b) slo las habr exteriores, nunca interiores, y en aqullas c) regirn bases imponibles y alcuotas uniformes. De manera que esta disposicin concede a la Nacin la potestad en materia de aduanas, pero nadie ni siquiera ella podr, en forma alguna, establecer aduanas interiores, sern libres la circulacin y el trnsito interiores de bienes locales o importados, o de vehculos, o de personas, y no podr tampoco discriminarse entre las aduanas nacionales que se establezcan. Pero para nada se refiere a las tasas, ni alude a los derechos en un sentido que pudiera asimilarse a aqullas. Los derechos a que alude la Constitucin nacional, por el contrario, son equivalentes a impuestos. Como es dable apreciarlo, la que aparece receptada por la Constitucin nacional argentina es una de las acepciones de la expresin derechos: tanto en los derechos que autoriza (los externos, sean de importacin o de exportacin), como en los derechos que prohbe (los internos, sean de circulacin o de trnsito, o los derechos de tonelaje). Se tratara de la prestacin pecuniaria coactiva que el Estado pone a cargo de los particulares mediante ley, a cambio de la autorizacin para introducir un producto desde el exterior hacia el interior del pas (derecho de importacin), o para despacharlo desde el interior hacia el exterior del pas (derecho de exportacin), o de la prestacin pecuniaria coactiva que el Estado (nacional, provincial, o municipal) pudiera pretender establecer a cambio de la autorizacin para extraer, desde la jurisdiccin hacia otra, o para introducir desde otra jurisdiccin hacia ella, dentro del mismo pas, o por autorizar el mero paso por la propia jurisdiccin, prestaciones que la Constitucin nacional argentina prohbe establecer. Aparecen all claramente dos nociones destacables: la autorizacin del Estado, o cuanto menos, si se quiere, la no prohibicin, la tolerancia del Estado, por una parte, y, por otra parte, la circulacin de bienes, como contrapartida, como condicin, como causa, del pago del tributo, al que por fuera de la literalidad de la tradicional clasificacin tripartita (impuestos, tasas, contribuciones especiales), pero dentro de una de sus especies el impuesto , se lo denomina derecho: derecho de importacin, de exportacin, de circulacin, de trnsito, expresiones utilizadas, las dos primeras como autorizacin para el mbito internacional, las dos segundas como prohibicin para el mbito interno, pero siempre ligadas genricamente al paso de bienes, cosas, o personas, sea ingreso (desde el exterior), sea egreso (hacia el exterior), sea circulacin, o trnsito (de una jurisdiccin interna a otra jurisdiccin interna, sean provincias o municipalidades). Lo que no hay en estos supuestos de derechos, aludidos por nuestra Constitucin nacional, como s la hay en las tasas, es entrega de algo material, concreto, efectivo, por parte del Estado. No hay prestacin activa, efectiva y material de servicio pblico alguno, como s la hay en la tasa propiamente dicha. Ni siquiera hay autorizacin, permiso, concesin, no impedimento, para la utilizacin material, concreta, tangible, por ejemplo, de espacios pblicos que haga el Estado a favor del sujeto que as quede obligado a pagar un tributo como condicin de ese uso u ocupacin. Y no hay tampoco afectacin especfica del producido de tales derechos, como ocurre en las tasas, cuyo importe debe ser destinado al financiamiento del servicio pblico divisible que las sustenta. De manera que la expresin derechos, utilizada por la Constitucin nacional no es la que pudiera asimilarse a las tasas, sino una cosa distinta, que dentro de la clasificacin tripartita debe asimilarse a los impuestos, siendo que

los derechos de importacin y exportacin, tambin llamados derechos aduaneros, son, sin duda, impuestos. 5. El derecho como subespecie de la tasa La otra acepcin con la cual se suele emplear la expresin derecho que es un sentido no empleado por la Constitucin nacional, pero que se vincula con el ttulo del presente trabajo , se presenta como nocin afn con la de la especie tributaria tasa, emparentada con ella, reconducible a ella. La tasa ya lo hemos dicho , es un tributo causado que surge a cambio de una prestacin de parte del Estado, de algo que el Estado hace, entrega, da, presta, en positivo, en concreto, al sujeto obligado, generalmente un servicio, pblico y divisible. En el derecho, ubicado en la misma lnea de contraprestacin, de tributo causado, lo que entrega el Estado sera una autorizacin, un permiso, el no impedimento, por ejemplo, el derecho de hacer publicidad en la va pblica, el derecho de colocar mesas y sillas en la vereda, el derecho de ocupacin del espacio pblico, sea el suelo, el subsuelo, el espacio areo, etc., segn determinadas condiciones y a cambio de cierto pago. Entre las tasas propiamente dichas, en su sentido o significado o alcance comn y corriente, generalmente aceptado, y los derechos, as concebidos, existira una mera diferencia de matiz, un sesgo, una particularidad, que creemos insuficiente para sustentar el reconocimiento de una cuarta categora, una cuarta especie tributaria, pero s bastante para situarlo, aunque distinguido, dentro de la especie tasa: la diferencia radica en el tipo de prestacin que estara a cargo del Estado. En la tasa consiste en una prestacin en positivo (alumbrar, barrer, limpiar, inspeccionar, controlar, verificar, etc.); en el derecho se trata de una prestacin en negativo, no impedir, no prohibir, o lo mismo, expresado en positivo, autorizar, permitir, conceder, etc. Pero quede claro: a) nos mantenemos partidarios de la clasificacin tripartita tradicional; b) dentro de ella distinguimos concretamente a la tasa; y c) reconocemos como sus dos especies limtrofes, de un lado, al impuesto que es otra de las especies tributarias , y del otro, al precio pblico, que no lo es, sino que es un instituto administrativo, pero no tributario. Nada de ello impide, insistimos, diferenciar al derecho dentro de la especie tasa, como subespecie tambin causada, con la particularidad del tipo de prestacin por parte del Estado, y la consiguiente forma de proporcionar el monto del derecho, no ya al costo del servicio divisible prestado porque no lo hay en el mismo sentido que en la tasa , sino a otro elemento como podra ser, por ejemplo, el beneficio recibido por el obligado al pago del derecho; esta ltima nocin debera manejarse con extrema mesura y prudencia en cada caso. 6. Las tasas o derechos y la Constitucin Nacional Sentada esta precaria caracterizacin de los llamados derechos, y tomados como sustancialmente equivalentes de las tasas, digamos que la Constitucin nacional no establece diferencias entre las especies tributarias (impuestos, contribuciones especiales, y tasas). A ello se pueden agregar, por todo lo dicho, los derechos en el sentido que le hemos dado a la expresin: esto es, no como los derechos a los cuales menciona la Constitucin, para autorizarlos, los de importacin y exportacin (ni desde luego a los que prohbe, los del orden interno), sino como los derechos que la Constitucin no menciona, pero que pueden considerarse asimilados a las tasas, a las que dicho sea de paso tampoco menciona. En tal sentido, se debe decir que las directivas que la Constitucin nacional establece son en general, y de acuerdo con sus particularidades aplicables a todas las especies tributarias: impuestos, contribuciones especiales y tasas, sean las tasas propiamente dichas, sean los derechos, en el sentido segn el cual les hemos asignado. De tal modo, a las tasas o derechos as entendidos se aplican los principios constitucionales de legalidad, irretroactividad, no delegacin legislativa, igualdad, garanta de la propiedad, no impedimento del ejercicio de actividades econmicas tiles y lcitas, interdiccin de la confiscatoriedad, proporcionalidad, progresividad, razonabilidad, no distorsin, fractura, ni resquebrajamiento de la unidad sustantiva del derecho nacional, no discriminacin, ni menos impedimento o frustracin de los actos o las actividades interjurisdiccionales, sometimiento a las exenciones u otras liberalidades, razonable y justificadamente consagradas por normas superiores, no interferencia con las finalidades perseguidas por los establecimientos de utilidad nacional, etc. En sntesis, la Constitucin nacional es muy parca en sus regulaciones tributarias; no hace distinciones por especie de tributos, y a todas segn sus modalidades les aplica las declaraciones, principios y garantas que hemos mencionado en general. Y en particular, a los derechos o tasas les aplica los mismos principios que a las dems especies tributarias impuestos y contribuciones especiales-, los cuales, en lneas generales, no difieren de los principios que les son aplicados en todos los pases. Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

(1) Sobre la base de la exposicin realizada el 4 de julio de 2008 en el IV Simposio de Derecho Constitucional Tributario, convocado por la Corte Suprema de Justicia de Mxico, sobre el tema "Anlisis constitucional de los derechos o tasas". (2) Por la amplitud y vastedad de su representatividad, baste citar: a) Por un lado, al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID, del ao 1967, redactado por los maestros Ramn Valds Costa (Uruguay), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina). Su art. 14 establece: "Los tributos son: impuestos, tasas y contribuciones especiales", y su "Exposicin de motivos", "Anlisis del articulado" afirma, sobre ese art. 14, que l "consagra la divisin tripartita admitida por la doctrina ms autorizada y generalizada" (p. 18). b) Por otro lado, en el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administradores Tributarios), aprobado en 1997, su art. 9 est redactado en trminos prcticamente idnticos, con la afirmacin de que la clasificacin tripartita coincide con la predominante en el derecho positivo y en la doctrina (p. 21). (3) "Finanzas pblicas y derecho tributario", ed. Cangallo, 1983, p. 121 y ss. (4) "Derecho financiero", novena edicin, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2004, tomo I, p. 166 y ss. (5) "Curso de derecho tributario", EDERSA, Madrid, 1986, tomo I, p. 190 y ss. (6) "Derecho tributario", Ed. Plaza Universitaria, Salamanca, 1997, tomo I, p. 180. (7) QUERALT, J.M., Lozano Serrano, C, Casado Ollero, G, y Tejerizo Lpez, J.M., "Curso de derecho financiero y tributario", ed. Tecnos, p. 86 y ss. (8) DE LA GARZA, Sergio F., "Derecho financiero mexicano", decimoctava edicin, Porra, 1994, p. 320 y ss., y Flores Zavala, Ernesto, "Elementos de finanzas pblicas mexicanas", Porra, 1995, p. 23 y ss. En Mxico, la terminologa utilizada por la Constitucin ha sido calificada de promiscua (De la Garza), y de inducir a confusiones, en tanto alude a contribuciones, expresin que engloba a sus tres especies, impuestos, derechos y contribuciones especiales, mientras que se ha mencionado al art. 2 del Cdigo Fiscal de la Federacin (t.o. 31.12.1985), como aludiendo a las contribuciones tambin en sentido lato y clasificndolas en impuestos, contribuciones, derechos (Flores Zavala). Esta ltima categora es reconducible a la que en Argentina se denominan tasas (Cass, Jos Osvaldo "Derechos y garantas constitucionales del contribuyente, a partir del principio de reserva de ley, ed. Ad-Hoc, 2002, p. 510/511), y aportaciones de seguridad social, que es una contribucin parafiscal. (9) Nos remitimos a los diversos aportes contenidos en Bulit Goi, Enrique, director, "Tasas municipales" (ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2008), como tambin a las memorias del ILADT, 1991, Caracas, Venezuela, en las que actuamos como relator nacional por Argentina; Eusebio Gonzlez lo fue por Espaa, y se desempe como relator general Jos Luis Shaw, del Uruguay. (10) CASAS, Jos Osvaldo, ob cit. en nota 8, p. 512 y ss. (11) Es el enunciado estricto y puntual del principio de legalidad o reserva de ley, vlido para todos los niveles del Estado Nacin, provincias y municipalidades , y que el texto quiso reforzar para la materia tributaria, adems de la genrica enunciacin del art. 19 segn el cual: "Ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe". Por eso, lo hemos sealado como un matiz o un nfasis que, como tal, puede asimilarse a un principio tributario constitucionalizado. (12) Lo reafirma en el art. 75, inc. 1, aunque en otros trminos. (13) De all que no sean recursos originarios sino derivados, y dentro de stos recursos tributarios. (14) Como la consagrada a favor de la Nacin en el art. 75, incs. 18 y 19. (15) Un recurso derivado pero no tributario, que en los tiempos de la Constitucin histrica de 1853-1860 habr revestido importancia, pero que la ha perdido; es de mencionar que se ha llegado a privatizar el servicio de correos. (16) Antes de constituirse el Estado federal las haba provinciales.
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