1 Vision et enjeux

Pourquoi un contrle interne ?

Les entreprises et le milieu dans lequel elles voluent deviennent de plus en plus complexes. Les contraintes et les menaces saccumulent pour gnrer un flux ininterrompu de rorganisations, de refontes des processus, de plans dactions et de procdures palliatives. Ces contraintes et ces menaces, de toutes natures, relvent de domaines varis qui vont du rglementaire au droit international, en touchant galement les domaines technique, normatif ou scuritaire. Les performances des entreprises peuvent en tre gravement impactes. Ds lors, se conformer toutes les obligations sans affecter son niveau de performance est devenu un enjeu majeur. Le contrle interne est une dmarche visant amliorer la capacit des entreprises et de leur management grer les contraintes, fdrer les actions et renforcer la gouvernance et le pilotage de lentreprise. Il apporte aux dirigeants une relle aide la dcision, permettant dagir sur tous les leviers damlioration des performances de lentreprise, et devient ainsi un vritable instrument de cration de valeur. Lapproche de pilotage de lentreprise avec un dispositif de contrle interne est globale et systmique. Au travers dun systme de pilotage fidle cette ambition, elle garantit lexhaustivit dans la prise en compte des contraintes et des menaces et la simplification du pilotage et de la production. Un contrle interne efficace et efficient reste orient sur latteinte des objectifs majeurs de lentreprise. Le contrle interne, qui se gnralise dans de nombreuses entreprises, devient un levier fdrateur des nombreux systmes de management que celles-ci ont dploy au cours des dernires dcennies. Ltroite imbrication entre le contrle interne et le management des risques peut facilement tre exploite pour dpasser le simple objectif de conformit par rapport un rfrentiel, et faire du contrle interne un puissant outil de pilotage stratgique.

Le contrle interne

Quest-ce que le contrle interne ?

Le contrle interne a pour fonction principale de mettre en place lensemble des dispositions, afin de rendre les risques acceptables pour lentreprise. En dautres termes, le contrle interne nlimine pas les risques, pas plus quil ne garantit latteinte des objectifs. Il appartient la fonction de pilotage de prendre les dcisions ncessaires leur atteinte et la correcte couverture des risques. Il est dterminant pour la performance et le bon fonctionnement de lentreprise, car cest par son biais que lon peut sen assurer. Chaque composante de lentreprise est mise sous contrle, non pas au sens de contrle rpressif ou de conformit, mais au sens de contrle de bon fonctionnement, de dtection des faiblesses et dalerte en cas de besoin. Le contrle interne est un des moyens de rduire lexposition aux risques. cet effet, son cot doit tre apprci comme celui dune prime dassurance. Son objectif est de rduire le risque un niveau acceptable par les dirigeants avec les moyens dont lentreprise dispose. Le contrle interne nest ni indispensable ni obligatoire (sauf pour les entreprises soumises aux lois de scurit financire, telles que la loi de scurit financire LSF ou la loi Sarbanes Oxley). Quiconque voudrait le supprimer, ou ne pas sen doter, devra stre proccup au pralable de la couverture des risques par un autre moyen, comme par exemple : endosser ou accepter le risque en ltat, transfrer le risque vers un tiers, un client, un fournisseur ou une compagnie dassurance, diminuer les objectifs de lactivit gnratrice du risque, voire cesser cette activit. La transposition de la 8e directive europenne impose le principe de suivi de lefficacit des procdures de contrle interne . Cette volution du cadre rglementaire europen tend, de faon significative, le dploiement du contrle interne dans les entreprises franaises.

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Quel est lobjectif du contrle interne ?

Le principal objectif du contrle interne est simple et unique, il correspond la traduction la plus pertinente de langlais internal control : cest la matrise des risques, lorsque celle-ci a lieu par lutilisation des seuls moyens propres de lorganisation. Cela implique dune part, de donner une dfinition du risque, tant entendu quil peut sagir de risques de natures trs diffrentes et dautre part, de dterminer ce que lon entend par matrise. Si on considre quil existe quatre comportements possibles face un risque identifi (tolrer, traiter, transfrer, terminer), le contrle interne consiste le traiter pour le rendre acceptable par la direction de lentreprise. Ce traitement repose sur la mise en place dun dispositif de contrle interne visant agir sur au moins un des deux composants de mesure de la gravit dun risque que sont son impact potentiel et sa probabilit de survenance. Dune manire trs synthtique, le contrle interne a pour objectif de matriser les risques que lentreprise ne peut pas, ou ne veut pas, transfrer, lorsquils reposent sur une activit quelle ne veut pas, ou ne peut pas, abandonner, afin de les rendre tolrables par la direction. De manire additionnelle, pour les grandes entreprises qui y sont soumises, il est le support fondamental de la conformit aux lois de scurit financire en vigueur dans les pays qui sont les acteurs majeurs de lconomie mondiale, puisquil est impossible de se conformer ces lois sans dmontrer lexistence et lefficacit du dispositif de contrle interne.

Le contrle interne

Le contrle interne ne sert-il qu prvenir le risque ?

Si la fonction principale du contrle interne est de rduire lexposition aux risques un niveau acceptable pour lentreprise, il nen demeure pas moins que sa mise en place consiste laborer un vritable systme de management. Il sintgre totalement dans le management stratgique, tactique et oprationnel sans toutefois sy substituer. Par sa frquence et ses consquences, la principale erreur observe est disoler le contrle interne du management quotidien. La sparation du contrle interne de la vision business conduit immanquablement : labsence defficacit des contrles mis en place, un manque dimplication des managers et des oprationnels, lalourdissement des procdures et des modes opratoires, laugmentation du cot des contrles, lexistence de ce qui peut tre peru comme la police de lentreprise. Lintgration complte du contrle interne dans lentreprise, en faisant en sorte que chacun en soit le porteur son niveau, fluidifie le fonctionnement de lentreprise au travers : du renforcement de la gouvernance, de loptimisation des contrles, de lamlioration continue des processus, du renforcement de lthique, de la scurit de linformation et de la lutte contre la fraude, de la matrise de latteinte des objectifs. Nous pouvons donc considrer le contrle interne comme un dispositif global qui renforce et constitue, dans le mme temps, un systme de management de lentreprise.

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Sur qui repose la mise en place du contrle interne ?

La mise en place dun dispositif de contrle interne engage ncessairement des moyens humains et financiers. ce titre, elle repose sur une dcision volontaire et consciente des instances dirigeantes. La mise en uvre du moindre processus oprationnel porte dj, en elle, les activits de contrle qui permettent lenchanement fiable des activits du processus. Ainsi, le contrle interne a toujours exist dans les entreprises, dans chacune de ses sphres dactivits, avec plus ou moins defficacit selon la sensibilit du responsable aux critres de qualit, de contrle ou defficacit. Lapport essentiel de la mise en place dun dispositif de contrle interne dcid par les instances dirigeantes est, au-del de lharmonisation, de la coordination et de loptimisation de lensemble, la diffusion dune culture de contrle interne dans lorganisation. Cette culture na de sens et defficacit que si elle est porte par la direction, et en ligne avec la stratgie de lentreprise, a fortiori, pilote autour des objectifs visant raliser cette stratgie. Dans la guidance on monitoring internal control systems , le COSO1 rappelle limportance de la composante de pilotage du dispositif, qui a pu parfois tre un peu sous-estime lors des expriences de mise en place lies aux lois de scurit financire. Il souligne galement que figure parmi les lments fondateurs du pilotage a proper tone at the top . Le rle des dirigeants est donc prpondrant dans les deux lments essentiels que sont la diffusion de la culture de contrle interne et le pilotage de lensemble du dispositif.

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, site : coso.org

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Quand faut-il envisager de recourir au contrle interne ?

Dans labsolu, il ny a pas de bons ou de mauvais moments pour mettre en place le contrle interne sur un primtre dactivits. Dune manire gnrale, il est prfrable dinitier une telle dmarche en dehors des priodes de difficults ou de charge de travail lourdes. Comme cest le cas pour nimporte quel projet, le lancement est trs consommateur de ressources. Si on considre la mise en place des dispositifs densemble, il est prfrable de se trouver dans une organisation mature, oprant des processus stabiliss, et souhaitant optimiser son efficacit. Il est, alors, plus facile dutiliser lexistant pour constituer un socle efficace au dveloppement du dispositif de contrle interne. En effet, quil sagisse de dmarches qualit certifies ou non, de systmes documentaires particuliers norms ou non, voire spcifiques certains secteurs tels que la banque, le btiment ou la scurit, lenrichissement de documents de politique ou de procdures existants est toujours moins fastidieux que leur cration ex-nihilo. En revanche, mener bien un tel projet savrera toujours extrmement difficile pendant une transformation majeure de lorganisation, telle quune volution des mtiers, une fusion ou une acquisition, et quasi impossible lors dune priode de crise significative interne ou externe. Si on considre la mise en place dun systme de contrle, une chelle rduite, sur un processus ou un domaine dactivits plus particulier, il est alors prfrable de lenvisager ds le lancement des oprations si elles sont nouvelles, ou lors dun changement majeur sur le processus ou les outils qui le supportent. Les politiques du domaine et les principales rgles de gestion qui y seront attaches pourront alors tre construites, en intgrant ds lorigine le dispositif de contrle, notamment dans la conception des outils du systme dinformation. Enfin, il ne faut pas recourir au contrle interne pour rsoudre des difficults qui ne sont pas des risques rduire, et lui faire jouer un rle qui nest pas le sien. Le contrle interne nest pas une police interne visant dterminer lexistence dune faute et le degr dune sanction.

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Il nest pas non plus linstrument de la vrification indpendante et objective quest laudit. Il est loutil la disposition des responsables et dont ils sont propritaires visant garantir la correcte ralisation de leurs objectifs par la matrise des principaux risques auxquels les activits dont ils ont la charge sont exposes.

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Quels sont les facteurs cls de succs de la mise en place dun contrle interne ?

Comme tout systme de management, le succs pour la mise en place dun dispositif de contrle interne est largement conditionn par limpulsion et limplication de toutes les composantes du management et notamment celles de la direction. Cette premire vidence ntant pas acquise de fait, linstar des dmarches qualit, il convient de se poser en permanence la question de lengagement proactif de la direction, afin dassurer fermement deux leviers importants de russite : la diffusion dune culture interne adapte et la mise en uvre dun pilotage efficace. Un environnement de contrle fort est une condition dterminante de la russite, puisque cest ce niveau que lon est en mesure dvaluer la ralit de lengagement de la direction. Lvaluation des risques utilise en tant quinstrument daide la dcision et de pilotage est un pr requis souhaitable. La conception dun contrle oprationnel, la fois complmentaire de lenvironnement de contrle et en mesure de garantir une couverture satisfaisante des risques, est un gage defficacit du dispositif. Et la complmentarit entre ces trois composantes devient trs rapidement une source defficience de lentreprise. Linformation et la communication, quelles soient institutionnelles ou financires, externes ou internes, ascendantes ou descendantes, sont considrer comme une courroie de transmission qui met lentreprise en mouvement vers les objectifs, et qui sert raliser ses ambitions. Le pilotage est sortir des deux seuls registres communment appliqus que sont le pilotage financier et le suivi dactivit. Le contrle interne ne peut pas se passer dun pilotage qui : vrifie la dclinaison cohrente des objectifs stratgiques jusquau niveau le plus fin, met en adquation les ressources alloues et les objectifs assigns, prend les dcisions sur la base de tous les vnements, passs et surtout futurs, susceptibles daffecter latteinte des objectifs tous les niveaux de lentreprise.

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Laxe des objectifs est rapprocher en permanence des risques qui sont selon la dfinition de lIIA2, les vnements, actions ou inactions futurs susceptibles daffecter la ralisation des objectifs. La seule dimension financire des objectifs tant trop restrictive, il convient aussi de prendre en considration les objectifs lis aux clients/partenaires/fournisseurs, aux processus et aux ressources. Dans la dimension organisation, il est impratif de rappeler que le contrle interne est laffaire de tous, y compris de la direction. Lerreur qui ruine irrmdiablement la mise en place dun dispositif de contrle interne consiste le cantonner dans une seule maille de lorganisation, ou sur une seule personne, quel que soit son niveau dans lorganisation. Les facteurs cls du succs se retrouvent donc en lecture directe dans le modle COSO3. leurs cts, se place une catgorie dlments qui sont des facteurs facilitant la mise en uvre dun dispositif de contrle interne. Pour que celui-ci apporte les rsultats attendus, les plus importants dentre eux sont pratiquement indispensables, quils soient pralables ou non la mise en place. Comme nous lavons dj voqu, la volont et le soutien indfectible des dirigeants en font partie. Comme pour toute dmarche de changement ou damlioration, leur absence mne pratiquement toujours lchec, car il manque alors le lien indispensable entre la dmarche (le contrle interne), la stratgie et les objectifs de lorganisation. Dautres lments prsentent lintrt de rendre beaucoup plus facile la mise en uvre dun systme de contrle interne, tels que : la culture (ou les valeurs) de lentreprise, lorsquelle comprend une orientation sur le risque, la scurit ou lthique, la rpartition des pouvoirs par un systme de dlgation, le respect dune sparation des tches. Enfin, lexistence dune dmarche qualit prsente de nombreux avantages, car les principes de fonctionnement quelle induit, engagement de la direction, dclinaison des objectifs, approche par processus, pilotage par objectifs sont trs proches de ceux qui prvalent pour le contrle interne.

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Institute of Internal Auditors et voir la question 15 Voir la question 34.

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Pourquoi un contrle interne sans obligation lie aux lois SOX et LSF ?

Le contrle interne englobe la dmarche Sarbanes Oxley (SOX) pour les entreprises qui y sont soumises, ainsi que les contraintes lies la loi de la scurit financire (LSF). Cest le cadre prexistant que ces lois sont venues renforcer dans sa composante de matrise des risques lis linformation financire. Le contrle interne couvre lensemble des composantes du modle COSO, et non pas seulement les objectifs lis la scurit financire. Toute entreprise disposant dun contrle interne efficace et efficient sera donc nativement conforme aux exigences des lois SOX et LSF. De la mme manire, tous les systmes de management (qualit, scurit, environnement, intgr ou mme 6 sigma) qui relvent des deux autres composantes du modle COSO (conformit et oprations) sont, naturellement, fortement contributeurs de lefficacit du contrle interne. Ainsi, il est toujours plus facile de construire une approche de contrle interne, globale ou seulement lie aux lois sur la scurit financire, pour une entreprise inscrite dans une dmarche de certification qualit de type ISO 9001. On y retrouve aussi bien lengagement de la direction, la dclinaison des objectifs globaux ou stratgiques en objectifs locaux ou particuliers, que lapproche par processus de bout en bout et la notion de pilotage par rapport ces objectifs. Les processus oprationnels, qui sont au cur des dmarches qualit et contrle interne, sont les mmes. Seule la finalit de la dmarche est diffrente : la satisfaction des attentes des clients, dune part et la fiabilit des informations financires communiques aux marchs, dautre part.

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Peut-on se passer du contrle interne ?

Bien que la fonction de contrle interne soit relativement rcente, il convient de rappeler que, ds quune personne ou une entreprise dicte un principe ou une rgle de gestion, ds quune documentation est produite, ds quune vrification est effectue, il sagit dun acte de contrle interne. Dans chaque acte de la vie quotidienne nous effectuons du contrle interne, soit pour viter des accidents, soit pour atteindre nos objectifs. Dans les faits, aucune entreprise ne sest jamais passe du contrle interne, que ce soit : au travers de la simple gestion des recettes et des dpenses, dont lenregistrement squentiel constitue pour lentrepreneur le premier acte de contrle interne de lentreprise, ou dans lentreprise artisanale o, les rles et les responsabilits tant parfaitement dfinis, les contrles avant la livraison du produit sont superviss par le responsable de fabrication ou le chef de chantier. Cest pour cette raison, quen entreprise, le contrle interne peut trs facilement tre institutionnalis, puisque la base de dpart existe de faon native dans toute structure, quelles que soient sa taille et sa nature. Il est matriellement impossible de se passer du contrle interne. Ces dernires annes, sous la pression conscutive au renforcement du cadre rglementaire, notamment au travers des lois sur la scurit financire et Sarbanes Oxley, il est devenu impratif pour les grandes entreprises soumises celles-ci, de sinscrire dans une dmarche de contrle interne. Lefficacit de cette dmarche tant vrifie par des auditeurs indpendants, la confiance des autres acteurs conomiques dans les entreprises doit sen trouver renforce.

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Quels sont les moyens la disposition du management pour limiter les risques ?

Il est communment admis quil existe quatre modes principaux de raction face aux risques, les quatre T : Tolrer ou accepter (le risque son niveau actuel). Traiter (le risque pour en diminuer la svrit un niveau acceptable). Transfrer (le risque ou lactivit qui le gnre vers quelquun dautre). Terminer (lactivit qui gnre le risque). Le contrle interne est trs intgr laction de traiter, dont il est mme le rouage essentiel. Lorganisation qui met en place un contrle interne sur une activit donne le fait parce quaucun des trois autres modes de rduction du risque ne lui donne satisfaction. Les risques auxquels elle se trouve confronte lui sont insupportables ou inacceptables, et elle ne peut les tolrer. Elle na pas de possibilit de transfrer le risque un client, un fournisseur, un banquier ou un assureur un cot raisonnable, ou ne le souhaite pas pour des raisons particulires. Et elle nenvisage pas de cesser (terminer) lactivit en question, notamment pour des raisons de priorits stratgiques, dobjectifs ou de cur de mtier. Elle va donc tenter de rduire (traiter) limpact et/ou la probabilit de survenance des risques en question par laction du contrle interne jusqu atteindre un niveau acceptable et pouvoir les tolrer. En ce sens, un dispositif de contrle interne est la phase pralable lacceptation des risques, puisquil permet lorganisation de mesurer, au travers de lvaluation et de laudit, leur maintien un niveau acceptable. Transfrer et terminer sont des mthodes plus radicales dans leurs consquences. Leur mise en place sous-entend que lexistence dun dispositif de contrle interne, mme efficace, ne suffirait pas ramener les risques au niveau acceptable, ou que cette mise en place serait trop coteuse par rapport aux enjeux.

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Ds lors, soit : il existe des moyens de transfrer ces risques, vers un tiers, un cot acceptable (assurance, affacturage, modification du primtre de sous-traitance, suppression de services aprs-vente contre une baisse tarifaire), et lentreprise peut stratgiquement envisager cette solution, lentreprise ne trouve aucune solution et elle considre, alors, la possibilit de terminer lactivit risques, soit par la vente, soit par larrt oprationnel pur et simple. Cette dernire solution est assez souvent perue par les observateurs comme un chec ou une rorientation stratgique fondamentale. Leurs consquences sur la vie de lorganisation concerne sont majeures (recentrage stratgique, mise au chmage de salaris, perte de valeur en bourse, atteinte limage de marque), et elles ncessitent des explications fournies. Pourtant, vues sous un autre angle, ces dcisions sont le gage de lexistence et de lefficacit de la gestion des risques dans lorganisation. Cest le rle de la communication de mettre en valeur, cette occasion, la capacit danticipation de lorganisation par rapport ses risques. Lefficacit du dispositif de contrle interne est un critre de jugement (et donc de performance) dune trs grande importance pour beaucoup dobservateurs, afin notamment dviter de mettre en jeu lexistence mme dune organisation.

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Quest-ce que le contrle interne ne couvre pas ?

Si, comme le stipule le COSO report, le contrle interne est un mode de fonctionnement de lentreprise qui laide atteindre ses objectifs de performance et de rentabilit, en vitant les alas et la perte de ressources. Il nest en rien une garantie de la russite de lentreprise. Sur le plan oprationnel, on ne peut lui demander de garantir la prennit de lentreprise et la ralisation de ses objectifs fondamentaux, mme sil fournit de prcieuses informations sur les progrs raliss ce titre. De mme, lincomptence dun manager, et la bonne prise en compte par les dirigeants, dans leurs dcisions, des vnements externes tels que la politique publique et lenvironnement conomique (marchs, concurrence) ne sont pas de son ressort. Sur les plans de la fiabilit des informations financires et de la conformit aux lois, l aussi, le contrle interne ne les garantit pas. En revanche, dans certaines limites, il apporte une assurance raisonnable sur la ralisation de ces deux objectifs. Ainsi, lerreur, la panne ou le dysfonctionnement, mais surtout la collusion, ou le nonrespect des rgles par le management sont des lments qui empcheront le contrle interne de fournir une assurance absolue et limiteront son efficacit. Enfin, la prise en compte des moyens financiers est une autre limitation qui impacte souvent la conception du systme de contrle dans son ensemble, notamment sur son primtre de couverture, avant mme leur rapport aux enjeux couvrir.

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