Eliso e Evaso Fiscal

Autor:Marcus Vincius Guimares de Souza

Advogado inscrito na OAB/PA sob o n 7.655, ps-graduado em Direito ivi! e Processo ivi! com e"tens#o em $agist%rio, graduado em Direito &irbut'rio e (egis!a)#o de *mpostos pe!a +niversidade ,st'cio de -'-./, membro da Associa)#o dos Advogados rimina!istas do ,stado do Amap', e"erceu atividades 0unto a -ecretaria ,"ecutiva da 1a2enda do ,stado do Par', onde atuou por 36 anos, obtendo assim !arga e"peri4ncia em Direito ivi!, omercia!, 1inanceiro e &ribut'rio. Asssociado do escritrio AD5O A *A ,$P.,-A.*A( 67ttp8//999.advempresaria!.com:. ,-mai!8 5inicius;advempresaria!.com

<os =!timos anos, tem sido presenciada no Brasi! uma voracidade >isca! nunca antes vista, revestida em duas roupagens distintas. +ma, a da institui)#o e ma0ora)#o de tributos, em situa)?es tais como aumento da a!@Auota da O1*<-, prorroga)#o do pra2o para a P$1, para >icarmos em a!guns e"emp!os. A outra roupagem % a da Bca)aC D sonega)#o, por meio, dentre outras mais a)?es, do acesso da .eceita 1edera! aos dados banc'rios de contribuintes, independentemente de autori2a)#o 0udicia!, do cru2amento dos dados re!ativos D P$1 6imposto sobre o c7eAue: com a dec!ara)#o do *mposto de .enda para apura)#o de eventuais receitas n#o dec!aradas, bem como com a e"tin)#o de mecanismos !egais Aue possibi!itam Ds empresas suportar um encargo tribut'rio menor, a c7amada e!is#o >isca!. <#o causam surpresa os atos do governo, visto Aue este sempre >oi um sorvedouro sem >undo, despendendo sempre mais recursos Aue possui. ontudo, com a !ei de responsabi!idade >isca! em vigor, tornou-se pr% emente o eAui!@brio de cai"a, o Aue somente pode ser >eito com o corte de despesas ou mediante o aumento de receitas, tendo esco!7ido o governo este =!timo camin7o, >undamentando sua esco!7a ao a!egar estar combatendo a sonega)#o. -omente % poss@ve! ao governo combater a sonega)#o porAue esta e"iste, % end4mica, 7istrica, e sempre presente no conte"to tribut'rio brasi!eiro, mas, por mais incoerente Aue a primeira vista pare)a, n#o se pode cu!par o segmento empresaria! como se >osse este o grande vi!#o da sonega)#o no Brasi!, visto Aue o maior respons've! por sonega)#o % o prprio governo. O governo tamb%m sonega. Apesar de ser esta uma a>irma)#o aparentemente inveross@mi!, o governo brasi!eiro tem sido sempre um e"ce!ente e"emp!o de sonega)#o, 0' Aue n#o se con7ece setor com maior @ndice de Binadimp!4nciaC tribut'ria do Aue o das empresas p=b!icas, principa!mente as estaduais e municipais. &odavia, a maior responsabi!idade do governo n#o est' em se esAuivar ao reco!7imento de tributos, Auando por e!e devidos, mas na >orma de >i"a)#o da carga tribut'ria. O Brasi! possui uma carga tribut'ria e"tremamente e!evada, correspondente a EE,F7G de seu Produto *nterno Bruto-P*B, enAuanto em pa@ses como a Argentina e $%"ico, compar'veis ao Brasi! em itens como renda per capta e e>ici4ncia dos servi)os p=b!icos, a arrecada)#o corresponde a 35,EG e 3F,EG de seu P*B, e em pa@ses como os ,stados

+nidos e /ap#o, nos Auais servi)os p=b!icos tais como sa=de e educa)#o e>etivamente >uncionam, a arrecada)#o representa, respectivamente, HI,7G e H3,JG de P*B. ontudo, ao contr'rio do Aue ocorre nos pa@ses desenvo!vidos, nos Auais a tributa)#o incide principa!mente sobre a renda, mais de 7JG da e!evada carga tribut'ria brasi!eira resu!tam de tributa)#o sobre o setor produtivo, tornando portanto abso!utamente inveross@meis a>irmativas no sentido de Aue empres'rios brasi!eiros s#o contuma2es sonegadores, Auando respondem estes por mais de 7JG da carga tribut'ria. I. CONCEITO DE ELIS O !ISCAL O p!ane0amento tribut'rio se de>ine como a atividade preventiva Aue estuda Ka prioriK os atos e negcios 0ur@dicos Aue o agente econLmico 6empresa, institui)#o >inanceira, cooperativa, associa)#o etc.: pretende rea!i2ar. -ua >ina!idade % de obter a maior economia >isca! poss@ve!, redu2indo a carga tribut'ria para o va!or rea"mente de#ido por !ei. Para tanto, deve-se pesAuisar, antes de cada opera)#o, suas conseAM4ncias econLmicas e 0ur@dicas, porAue uma ve2 concreti2ada, considera-se ocorrido o >ato gerador e e"istentes os seus e>eitos 6art. 336 do &<: surgindo a obriga)#o tribut'ria. Portanto, deve-se estudar e identi>icar todas as a!ternativas !egais ap!ic'veis ao caso ou a e"ist4ncia de !acunas 6 K brec7as K: na !ei, Aue possibi!item rea!i2ar essa opera)#o da >orma menos onerosa poss@ve! para o contribuinte, sem contrariar a !ei. Portanto, resta inAuestion've! Aue a economia tribut'ria, se resu!atante da ado)#o de uma a!ternativa !ega!, menos gravosa, ou de !acuna da !ei, denomina-se e"iso $isca". (ogo, a e"iso $isca" % "e&itima e "cita , pois % a!can)ada por esco!7a >eita de acordo com o ordenamento 0ur@dico. N dever de todo administrador ma"imi2ar os !ucros e minimi2ar as perdas. Por essa ra2#o, o p!ane0amento tribut'rio % um instrumento t#o necess'rio de gest#o de negcios, Auanto Aua!Auer outro p!ane0amento, se0a de marOeting, de vendas, de Aua!i>ica)#o de pessoa!, de com%rcio e"terior etc. A!%m do mais, o p!ane0amento tribut'rio % a >orma Aue os agentes econLmicos t4m de ver respeitada a sua capacidade contributiva, Aue % princ@pio gera! de direito tribut'rio 6 art.3P5, ***, Q3 da 1:. &em sido tentado, com >reAM4ncia, passar para a sociedade a >a!sa id%ia de Aue o p!ane0amento tribut'rio % a!go Aue pre0udica o pa@s, o Aue, no m@nimo, % uma postura !ament've!. A verdade % Aue as semana!mente, de >orma provisrias 6reedi)#o Aue sendo to!erado, de >orma a!tera)?es na !egis!a)#o tribut'ria, s#o >eitas Auase Aue torrencia!, usando e abusando da edi)#o e reedi)#o de medidas n#o % autori2ada pe!a 1 Rart. 6H :, uso e abuso esse Aue vem ine"p!ic've!, pe!o (egis!ativo e pe!o /udici'rio.

,ssas constantes a!tera)?es geram con>us#o e inseguran)a 0ur@dica. A!%m disso, essa !egis!a)#o se contradi2, com >reAM4ncia em muitos pontos, produ2indo diversas a!ternativas e abrindo !acunas na !ei.

-e o agente econLmico n#o >or bem assessorado na parte 0ur@dica e cont'bi!, e!e n#o conseguir' cumprir as in>ind'veis e"ig4ncias deta!7istas da !ei. -em um bom p!ane0amento tribut'rio, ser' muito di>@ci! competir num mercado g!oba!i2ado e garantir um bom retorno para o capita! investido. II. CONCEITO DE EVAS O !ISCAL /' a evas#o >isca!, contr'rio de e!is#o, % pr'tica Aue in>ringe a !ei, cometida aps a ocorr4ncia do >ato gerador da obriga)#o tribut'ria, ob0etiva redu2i-!a ou ocu!t'-!a.A evas#o >isca! est' prevista e capitu!ada na (ei dos rimes contra a Ordem &ribut'ria, ,conLmica e ontra as .e!a)?es de onsumo 6 (ei n F.3E7/IJ:. A citada !ei, de>ine Aue constitui crime contra a ordem tribut'ria suprimir ou redu2ir tributo mediante as condutas discriminadas no seu te"to, das Auais ressa!tamos as seguintes8 a) omitir in>orma)#o ou prestar dec!ara)#o >a!sa Ds autoridades >a2end'riasS >raudar a >isca!i2a)#o tribut'ria, inserindo e!ementos ine"atos, ou omitindo opera)#o de Aua!Auer nature2a, em documento ou !ivro e"igido pe!a !ei >isca!S b) >a!si>icar ou a!terar nota >isca!, >atura, dup!icata, nota de venda ,ou Aua!Auer outro documento re!ativo a opera)#o tribut've!S c) e!aborar, distribuir ,>ornecer, emitir ou uti!i2ar documento Aue saiba ou deva saber >a!so ou ine"atoS d) uti!i2ar ou divu!gar programa de processamento de dados Aue permita ao su0eito passivo da obriga)#o tribut'ria possuir in>orma)#o cont'bi! diversa daAue!a Aue %, por !ei, >ornecida ' 1a2enda P=b!icaS e) >a2er dec!ara)#o >a!sa ou omitir dec!ara)#o sobre rendas, bens ou >atos, ou empregar outra >raude, para e"imir-se, tota! ou parcia!mente, do pagamento de tributo. <ote-se Aue, posteriormente, a (ei n I.HPI/I5 dispLs em seu art.EP8 art.34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137 , de 7 de de!embro de 1""#, e na Lei n 4.7 ". de 14 de $ul%o de 1"&', (uando o agente promo)er o pagamento do tributo ou contribui*+o social, inclusi)e acess,rios, antes do recebimento da den-ncia.. A !ei n I.PEJ/I6, determinou em seu artigo FE, Aue a representa)#o >isca! para >ins penais, re!ativa aos crimes contra a ordem tribut'ria, s ser' encamin7ada ao $inist%rio Pub!ico aps pro>erida a decis#o >ina!, na es>era administrativa, sobre a e"ig4ncia >isca! do cr%dito tribut'rio correspondente III. CONCEITO DE 'LANE(AMENTO T)I*+T,)IO P!ane0amento &ribut'rio tem sido de>inido como a atividade empresaria! Aue, desenvo!vendo-se de >orma estritamente preventiva, pro0eta os atos e >atos administrativos com o ob0etivo de in>ormar Auais os Lnus tribut'rios em cada uma das op)?es !egais dispon@veis, cuidando de imp!ementar aAue!a menos onerosa. A rigor, por%m, omente aps de!imitados os conceitos doutrin'rios de e!is#o e evas#o >isca!, pode-se ent#o conceituar e c!assi>icar o p!ane0amento tribut'rio.

Os termos uti!i2ados pe!a doutrina para a nomenc!atura do >enLmeno % variada8 evas#o >isca! !eg@tima, e!us#o, e!is#o, direito D economia de impostos, engen7aria >isca! e >ina!mente p!ane0amento tribut'rio. ,!ege-se no presente traba!7o o termo p!ane0amento tribut'rio para indicar o g4nero do Aua! a e!is#o >isca! % esp%cie. <este diapas#o, tecidas estas primeiras considera)?es, mister >a2-se conceituar o ob0eto do traba!7o do p!ani>icador tribut'rio, D !u2 da mais moderna doutrina, tanto p'tria Auanto a!ien@gena8 O p!ane0amento tribut'rio % o con0unto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa >@sica ou 0ur@dica, rea!i2adas antes ou depois da ocorr4ncia do >ato gerador, destinadas a redu2ir, mitigar, trans>erir ou postergar !ega!mente os Lnus dos tributos. &a! conceito deve ser devidamente decomposto e ana!isado, a vista Aue con>!ita em a!guns pontos com a doutrina p'tria pertinente. O p!ane0amento tribut'rio divide-se em duas >ases8 a primeira, antes da ocorr4ncia do >ato gerador, con7ecida como e!is#o >isca!. ,sta >ase % mu!tidiscip!inar, porAuanto importa em estudos e p!anos de a)#o rea!i2ados por v'rios pro>issionais, como contadores, advogados, economistas e administradores, Aue organi2am os negcios da empresa ou pessoa >@sica, de modo a diminuir ou 2erar o Lnus econLmico dos tributos, ou mesmo a evitar as obriga)?es tribut'rias acessrias, como a escritura)#o cont'bi!. *nc!ui-se nesta primeira >ase, a e!is#o >isca! o Auestionamento 0udicia! das e"a)?es, porAuanto este m%todo pode redu2ir sensive!mente a carga tribut'ria, a par de n#o compor os m%todos c!'ssicos de e!is#o, Aue uti!i2am-se apenas das !acunas e op)?es !egais de um determinado sistema tribut'rio, ou das contradi)?es entre dois ou mais sistemas. O ob0etivo primordia! do p!ane0amento % a redu)#o ou transmiss#o do Lnus econLmico dos tributos. As condutas, sempre revestidas de estrutura 0ur@dica, visam ao >ato econLmico, conAuanto possam ou n#o ob0etivar tamb%m o >ato 0ur@dico. Pode, igua!mente, ocorrer situa)#o em Aue o Lnus n#o prov%m diretamente da obriga)#o tribut'ria principa!, e sim dos deveres >iscais acessrios, e.g. a manuten)#o de escritura)#o cont'bi!, a apresenta)#o de documentos... onAuanto o ob0etivo se0a econLmico, as condutas devem ser !@citas 6admitidas pe!o ordenamento 0ur@dico:, dando-se antes ou aps a ocorr4ncia do >ato impon@ve!. pois eng!oba a de>esa do contribuinte ou respons've! em processos administrativos e 0udiciais, sempre pe!as vias !egais. O grande marco tempora! do p!ane0amento tribut'rio, a ocorr4ncia do >ato impon@ve!, o primitivo divisor de 'guas da !icitude, % conceito u!trapassado. -#o v'rias as possibi!idades !egais de redu)#o dos Lnus tribut'rios 6em sentido !ato: aps a ocorr4ncia do >ato gerador. &amb%m a repeti)#o do ind%bito tribut'rio 6bem como a compensa)#o, a a)#o dec!aratria de ine"igibi!idade de d%bitos >iscais e demais procedimentos 0udiciais e administrativos:, embora n#o sendo genu@nas >ormas de p!ane0amento tribut'rio, dentro de um amp!o conte"to, deste >a2em parte, pois tamb%m prestam-se a evitar, postergar ou redu2ir os Lnus >iscais.

IV. ELIS O E EVAS O T)I*+T,)IAS Atrav%s da (ei omp!ementar n. 3JP/HJJ3,re>erida (ei >oi a!terado o te"to do art. 336 do digo &ribut'rio <aciona!, pe!o Aue se autori2ou a desconsidera)#o de atos ou negcios 0ur@dicos praticados pe!o contribuinte com a >ina!idade de dissimular a ocorr4ncia do >ato gerador do tributo ou a nature2a dos e!ementos constitutivos da obriga)#o tribut'ria. &a! disposi)#o passou !ogo a ser c7amada, de norma Kanti-e!is#oK. ontudo, o eAu@voco % >!agrante, pois, co!ocou-se no mesmo n@ve! tanto a e!is#o como a evas#o >isca!, sendo Aue entre tais procedimentos reside uma consider've! discrepTncia termino!gica. A e!is#o >isca! % articu!ada com base em um p!ane0amento, aceito e ap!icado pe!o contribuinte, preocupado com a sa=de >inanceira de sua empresa Aue, em >avor da prpria manuten)#o de suas atividades, recorre a pro>issionais 7abi!itados para a minora)#o da pesada carga tribut'ria a Aue est' su0eito. Para tanto, va!e-se de procedimentos abso!utamente !@citos, desenvo!vidos sobretudo pe!a t%cnica cont'bi!, tendentes - sobretudo - a evitar a ocorr4ncia do >ato gerador da obriga)#o. Ao contr'rio, o su0eito Aue pratica a evas#o >isca! dissimu!a atos, omite e >a!si>ica in>orma)?es com vistas a bur!ar o 1isco e impedir a cobran)a, mesma, do tributo. A distin)#o, assim, entre evas#o e e!is#o >isca! est' na !ega!idade desta e na i!ega!idade daAue!a. A !icitude do procedimento encontra apoio na prpria onstitui)#o 1edera!, na medida em Aue esta aco!7e o princ@pio da anua!idade, con>orme de v4 na a!@nea b, inciso *** do art. 35J, restando >ec7ado tributante cobrar tributos no mesmo e"erc@cio >inanceiro em Aue 7a0a sido pub!icada a !ei Aue os instituiu ou os agravou. O !apso tempora! % e"igido, pois, a >im de Aue ao contribuinte se0a concedida uma margem de previsibi!idade do encargo Aue representa para si, o tributo. +m tributo s poder' ser e"igido se e como previsto em !ei, nos estritos termos do princ@pio da !ega!idade. Desta >orma, se apurado pe!o 1isco a ocorr4ncia do >ato descrito na !ei, n#o 7' como o contribuinte e!idir o pagamento do tributo. ,vadir-se desta obriga)#o, omitindo ou >a!si>icando in>orma)?es, con>igura crime previsto na (ei n. F.3E7/IJ 6(ei dos rimes contra a Ordem &ribut'ria, ,conLmica e ontra as .e!a)?es de onsumo:. *sso posto, resu!ta inadmiss@ve! uma norma Kanti-e!is#oK. A onstitui)#o da 1edera! preceitua Aue K<ingu%m ser' obrigado a >a2er ou dei"ar de >a2er a!guma coisa sen#o em virtude de !eiK. Destarte, no nosso entendimento, a (ei omp!ementar n. 3JP s poder' ser vista, como norma Kanti-evas#oK, na medida em Aue a elis+o fiscal constitui atividade preventiva e em p!ena consonTncia com a !ei, descortinando uma maior margem de redu)#o >isca!.

N por tudo isso Aue muito interessa averiguar se o caso concreto se subsume D 7iptese de incid4ncia. -e os caracteres >oram contemp!ados pe!a !ei - os demais s#o despre2@veis por serem irre!evantes. Ao depois, para se >a!ar em produ)#o de e>eitos 0ur@dicos estatu@dos por uma norma, % preciso Aue os >atos ocorridos se subsumam ao tipo descrito na 7iptese dessa norma. N a c7amada imp!ica)#o intensiva, na Aua! se ap!ica a condiciona! KseK. O comportamento e!isivo tradu2-se num negcio indireto, ou se0a, aAue!e cu0os e>eitos 0ur@dicos prprios e pecu!iares a esse esAuema negocia! criado s#o rea!mente perseguidos pe!as partes, in>!uindo em sua consecu)#o. Di>erente % o negcio simu!ado, onde e"iste uma vontade rea! das partes em criar um arti>@cio, uma >orma negocia! diversa da e>etivamente Auerida. O comportamento e!isivo % 0uridicamente irre!evante porAue n#o se encontra de>inido na 7iptese da norma como condi)#o necess'ria e su>iciente para a e"ig4ncia de um tributo. -e assim n#o >osse ocorreria a previs#o de novas situa)?es tributarias para a!%m do ro! das 7ipteses descritas !egis!ativamente. As situa)?es n#o descritas como 7iptese de incid4ncia pe!a !ei tributaria, est#o >ora do campo da tributa)#o. O direito positivo divide os comportamentos 7umanos em !@citos e i!@citos. Dentre os !@citos est#o os obrigatrios e, por conseguinte, os >acu!tados. Os i!@citos s#o aAue!es sancionados como proibidos por via de imputa)#o normativa. O ordenamento 0ur@dico brasi!eiro permite a e"ist4ncia de uma es>era de !iberdade na tributa)#o pe!a sua n#o regu!a)#o e a protege porAue e"ige Aue o ,stado ne!a n#o inter>ira 6a!%m do !imite da !ei:. ,m mat%ria de tributos n#o se ap!ica a ana!ogia e n#o 7' Aua!Auer margem de !iberdade ou discricionaridade na atividade 0urisdiciona!. A e!is#o % a mani>esta)#o de um direito sub0etivo p=b!ico, Aue % um direito assegurado constituciona!mente de !iberdade de situa)?es Aue n#o est#o previstas nas situa)?es !egais tributarias, nas Auais o ,stado tributante n#o pode ingressar. O rem%dio 0ur@dico diante da pretens#o tribut'ria sobre a e!is#o % submeter ao /udici'rio um pedido de anu!a)#o de um d%bito >isca! 0' e"istente, Aue poder' ser cumu!ado com um pedido de dec!ara)#o de ine"ist4ncia da re!a)#o 0ur@dica Aue autori2e o 1isco a promover >uturas cobran)as de tributos sobre negcios id4nticos aos Aue deram causa ao d%bito anu!ado. V. A ELIS O IL-CITA. A !iberdade organi2aciona! constitui direito >undamenta!, insuscept@ve! de ser negada, porAue todo indiv@duo, desde Aue n#o vio!e regra 0ur@dica, tem a indiscut@ve! !iberdade de ordenar seus negcios de modo menos oneroso, inc!usive tributariamente. Para Aue se obrigue ao contribuinte a adotar o camin7o mais oneroso % necess'rio o e"presso mandamento !ega!, visto Aue ningu%m % obrigado a >a2er ou dei"ar de >a2er nada sen#o em virtude de !ei 6princ@pio da !ega!idade:. Assim, contribuinte, dentro dos parTmetros !egais, pode evitar a ocorr4ncia do >ato gerador. Acaso vio!e regra 0ur@dica 6tribut'ria ou n#o: para atingir certo resu!tado econLmico sem a conseAMente onera)#o tribut'ria, estar' a praticar a >raude >isca!.

Uera!mente a >raude se d' pe!a inobservTncia dos e>eitos 0ur@dicos da norma tribut'ria 6e.g. pagar o tributo devido:, decorrentes da subsun)#o autom'tica do >ato D norma. VI. CONCEITO DE SIM+LA. O !ISCAL Di>erentemente da >raude, na simu"a/o o ato ou negcio 0ur@dico % de!iberadamente dissimu!ado, a >im de representar e"ternamente outra rea!idade Aue ense0e a!gum resu!tado econLmico >avor've!. V' a ocorr4ncia do >ato impon@ve!, mas este % encoberto para aparentar outro >ato n#o previsto na norma. ,"emp!o comum % a doa)#o dissimu!ada em compra e venda. Prob!ema de maior vu!to, Aue a>!ige todo o estudo do Direito &ribut'rio, % a observTncia estrita, pe!o contribuinte, da >orma !ega!, com a inten)#o ocu!ta de outro resu!tado, visando a a>astar ou mitigar os e>eitos 0ur@dicos da norma tribut'ria. 5**. A*+SO DE DI)EITO E A*+SO DE !O)MAS. 5'rias teorias propugnam um escopo essencia! da norma 0ur@dica, antevendo na norma uma menos intr@nseca a tradu2ir a vontade Aue emana do !egis!ador ou do povo, e Aue dependem de outras rea!idades a in>!uir na ordem 0ur@dica. <esta !in7a de pensamento, os atos >orma!mente per>eitos perpetrados com a inten)#o de evitar a ocorr4ncia de certa regra, s#o abusos ou simu!a)?es repugnadas pe!o Direito, Aue permitem sua desconsidera)#o para e>eitos >iscais. Para estas correntes doutrin'rias % vedado ao su0eito uti!i2ar destes e"pedientes para a>astar ou mitigar os e>eitos de dada norma, pois este arti>@cio perverte a !gica da ordem 0ur@dica. Os c7amados Abusos ao Direito cont4m em si uma reciprocidade, sendo os >reios 0ur@dicos v'!idos tanto, para o ,stado Auanto para o cidad#o. Pois se o int%rprete abstrai a estrutura 0ur@dica para se >i"ar na rea!idade econLmica - ou Aua!Auer outra rea!idade Auem pratica o ato i!@cito % o int%rprete, pois n#o e"iste regra 0ur@dica autori2ando ta! abstra)#o. Assim sendo, a!%m da >raude e da simu!a)#o, mani>estamente contr'rias ao mandamento da regra 0ur@dica, e"iste situa)?es de maior suti!e2a, em Aue n#o a norma e sim seu escopo % supostamente vio!ado. omo e"emp!o destas i!ega!idades imp!@citas 7' o abuso de direito, o abuso de >ormas, a >raude D !ei e o ato anorma! de gest#o. A. O A*+SO DE DI)EITO

O A0uso de Direito pode ser entendido como uma dissimu!a)#o 0ur@dicaS uma opera)#o, per>eitamente regu!ar no p!ano 0ur@dico, mas Aue dissimu!a uma outra com tributa)#o mais e!evada. Por e"emp!o, uma venda dissimu!ando uma doa)#o 6se o WvendedorW restitui o pre)o ao comprador:. <a pr'tica e na doutrina estrangeiras, est' disseminada a no)#o da eAuipara)#o da atividade e!isiva, em v'rias de suas >ormas, ao abuso de direito. O termo abuso de direito % inadeAuado, pois onde 7' o abuso n#o 7' !ega!idade. &em a conota)#o de a>ronta a norma %tica, e n#o 0ur@dica, pois o int%rprete ap!ica, com coagibi!idade 0ur@dica, uma regra %tica, criando verdadeira regra 0ur@dica nova. O int%rprete toma como re>er4ncia suposta irregu!aridade no e"erc@cio do direito, um motivo i!eg@timo, uma >a!ta, um pre0u@2o anorma! ou mesmo uma imora!idade.

N patente a grande !iberdade concedida ao ap!icador do direito, Aue pode uti!i2ar de crit%rios n#o 0ur@dicos para determinar a regra cab@ve! ao caso concreto. *. O A*+SO DE !O)MAS <o abuso de forma, como no abuso de direito, a >orma !ega! % uti!i2ada para >ins mora!mente repreens@veis. <o Aue tange a >raude D !ei, tamb%m esta i!ega!idade % esteada em crit%rios diversos dos 0ur@dicos. O instituto pode ser de>inido como o ato pe!o Aua! se trata de evitar a incid4ncia de uma norma, mediante a ap!ica)#o de outra norma mais ben%>ica. <este caso, o contribuinte >rustra a ap!ica)#o da !ei tribut'ria atrav%s de uma norma de cobertura Aue protege a conduta e>etivada. Parte-se do pressuposto de Aue 7' normas 0ur@dicas Aue n#o podem ser evitadas, pois do contr'rio causariam pre0u@2os ao >isco, ao bene>iciar o contribuinte. ,ste n#o tem a !iberdade de esco!7er seus camin7os, pois estes ser#o desconsiderados na ap!ica)#o da regra. <ovamente o ap!icador busca os e!ementos da 7iptese de incid4ncia >ora da regra tribut'ria8 em determinada inten)#o, no resu!tado econLmico. A regra torna-se in>a!@ve! independentemente do >ato ocorrido, por crit%rios Aue n#o constam na norma. ,sta arbitrariedade gera!mente % de>endida com argumentos baseados na isonomia, eAuidade, capacidade contributiva ou ana!ogia. 1igura interessante % a do ato anorma! de gest#o, instituto Aue !imita ainda mais a !iberdade do contribuinte. A 0urisprud4ncia tem !imitado a no)#o de ato anorma! de gest#o, pe!os sinais presuntivos Aue constituam anorma!idades nas gest?es comerciais, como a ren=ncia a !ucros e custos e"cessivos. AAui a arbitrariedade c7egou em seu !imite m'"imo, pois o ap!icador do direito 0u!gar' posteriormente as atividades das empresas, a >im de encontrar Aua!Auer subter>=gio para o n#o pagamento de tributos. ,sta tare>a % imposs@ve!, porAuanto o !egis!ador tem a tare>a de recriar a situa)#o econLmica pret%rita de determinada empresa, a >im de observar se os atos rea!i2ados se coadunavam com os usos comerciais da %poca. <#o % vi've! a>erir-se a per>ei)#o dos atos negociais de determinada empresa, D guisa de potencia!i2ar os e>eitos da norma tribut'ria. Para restringir a arbitrariedade do ap!icador da norma tribut'ria, a tecno!ogia 0ur@dica a!ien@gena criou diversos testes para ava!iar a regu!aridade da conduta do contribuinte, e detectar Aua!Auer e!emento inusitado ou inten)#o escusa. 5***. A NO)MA GE)AL ANTI1ELIS O. omo rem%dio saneador da e!is#o, sugere-se a positiva)#o de norma gera! restritiva, visando ao preenc7imento das !acunas do direito tribut'rio, e permitindo ao ap!icador do direito a uti!i2a)#o dos crit%rios n#o 0ur@dicos.

&a! norma e"pressamente permitiria, numa amp!itude de situa)?es, a desconsidera)#o para e>eitos tribut'rios dos atos e negcios 0ur@dicos com >ins estritamente e!isivos. 1uncionaria como >erramenta 7ermen4utica para o trato das !acunas 0ur@dicas. Outro aspecto decorrente do con>!ito entre >orma!ismo e rea!ismo >isca! envo!ve o tema da norma gera! anti-e!is#o. Vavendo um con>!ito, ou uma situa)#o nebu!osa onde, segundo a!guns, e"iste uma !acuna, ou em Aue se tem uma situa)#o concreta inde>inida, Aua! o crit%rio de >ec7amento 6comp!etude: dos sistemaX A regra de >ec7amento do sistema deve ser uma regra de !iberdade 6norma gera! e"c!usiva: de modo Aue, na !acuna, o su0eito n#o % a!can)adoX Ou a regra de >ec7amento deve ser uma norma de inc!us#o, como resu!taria da invoca)#o da capacidade contributivaX 5a!e di2er, se a!gu%m mani>esta o mesmo per>i! ou aptid#o, conc!ui-se Aue 7' uma norma gera! inc!usiva de tributa)#oX De >ato, v'rios pa@ses 0' adotaram tanto a norma inc!usiva 6regra anti-e!is#o: Auanto a e"c!usiva 6regra de !iberdade: em seus ordenamentos. <o Brasi!, como % consabido, a norma tribut'ria rege-se por tr4s princ@pios8 tipicidade >ec7ada, estrita !ega!idade e reserva abso!uta de !ei >orma!. *mporta di2er Aue as !acunas no direito p'trio s#o intencionais, e n#o podendo ser preenc7idas pe!o int%rprete, por veda)#o !ega!. Assim sendo, a norma gera! anti-e!is#o n#o encontra espa)o no -istema &ribut'rio onstituciona!, o Aua! optou pe!a norma e"c!usiva 6regra da !iberdade:, e Aua!Auer interpreta)#o mora! ou econLmica da !ei tribut'ria nada mais % Aue inconstituciona!. De outro !ado, vis!umbramos no pacote antie!isivo somente os seus e>eitos perniciosos. O ,stado possui todos os instrumentos necess'rios ao combate de opera)?es Aue se reve!em simu!adas ou >raudu!entas, n#o 7avendo 0usti>icativa raciona! na permiss#o concedida para a autoridade >isca! simp!esmente desconsiderar atos e/ou negcios 0ur@dicos Auando da veri>ica)#o da ocorr4ncia do >ato gerador. onsignamos aAui, portanto, ainda Aue sem a necess'ria pro>undidade, as ra2?es pe!as Auais consideramos inadeAuada a atua! po!@tica de combate D sonega)#o >isca!, !embrando8 o ,stado n#o % um ente de m#os atadas, incapacitado de e"ercer seu poder >isca!i2atrio Y ainda Aue se co!oAue aos o!7os da m@dia como ta!. &ampouco atravessa di>icu!dades de arrecada)#o8 pe!os dados >ornecidos pe!a prpria .eceita 1edera!, somente durante o Uoverno 1ernando VenriAue ardoso, a receita Auase trip!icou Y 0' e"tirpadas as distor)?es in>!acion'rias 6.Z 6P,E3I bi!7?es em 3IIP / .Z 353,536 bi!7?es em 3III:. , pe!o Aue in>orma o 0orna! Ua2eta $ercanti!, a carga tribut'ria, ao !ongo destes anos, e!evou-se em apro"imadamente 65G 6sessenta e cinco por cento:. *sso tudo sustentado, entre outras, pe!as seguintes a!tera)?es na !egis!a)#o tribut'ria8 a) a imp!anta)#o de severas !imita)?es Ds compensa)?es de pre0u@2os >iscais no *mposto de .enda 63II6:S b) c) d) 63II7:S a cria)#o da P$1 63II6:S

a e"tin)#o da corre)#o monet'ria das demonstra)?es >inanceiras 63II6:S a indedutibi!idade da ontribui)#o -ocia! sobre o (ucro (@Auido do !ucro rea!

e) a modi>ica)#o na sistem'tica dos depsitos 0udiciais de tributos, em bene>@cio do >isco 63IIF:S f) a amp!ia)#o da base de c'!cu!o da sua a!@Auota 63IIF:S g) h) i) 63III:S j) O1*<- e concomitante e!eva)#o de

a amp!ia)#o da base de c'!cu!o do P*- 63IIF:S a prorroga)#o da P$1 com e!eva)#o de sua a!@Auota 63III:S ontribui)#o -ocia! sobre o (ucro (@Auido

a e!eva)#o da a!@Auota da

a !imita)#o da compensa)#o de cr%ditos >iscais com d%bitos de terceiros

-e0a como >or, tem-se de admitir Aue uma norma gera! antie!is#o nada mais % do Aue um re>or)o aos poderes da Administra)#o &ribut'ria. -e co!ocada em te"to de !ei comp!ementar pode ter sua constituciona!idade contestada, pois co!ide com o princ@pio da !ega!idade Aue tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, va!e di2er, a e"ig4ncia de de>ini)#o, em !ei, da situa)#o espec@>ica cu0a concreti2a)#o >a2 nascer o dever de pagar tributo. Por isto mesmo $arco Aur%!io Ureco, embora admita a norma antie!is#o cercada de caute!as, assevera com ra2#o Aue Ka prpria no)#o de ,stado Democr'tico de Direito repe!e uma norma antie!is#o no per>i! meramente atributivo de compet4ncia ao 1isco para desAua!i>icar opera)?es dos contribuintes para o >im de assegurar de >orma abso!uta a capacidade contributiva. O >ato gerador % Aua!i>icado pe!a !ei e uma pura norma de compet4ncia n#o convive com a tipicidade, ainda Aue abertaK. A!i's, ainda Aue residente em norma da prpria onstitui)#o, nesta introdu2ida por ,menda, a norma antie!is#o, considerada como amp!ia)#o da compet4ncia tribut'ria, capa2 de amo>inar o princ@pio da !ega!idade, pode ter sua va!idade contestada em >ace da c!'usu!a de imodi>icabi!idade a!bergada pe!o art. 6J, Q P[, inciso *5, segundo a Aua! n#o ser' ob0eto de de!ibera)#o proposta de emenda constituciona! tendente a abo!ir os direitos e garantias individuais. Dir-se-' Aue a norma gera! antie!is#o constitui simp!esmente uma diretri2 7ermen4utica. Apenas aponta um camin7o para o int%rprete, Aue deve dar maior importTncia D rea!idade econLmica do Aue D >orma 0ur@dica. ,ssa norma simp!esmente dei"aria e"pressamente autori2ada a denominada interpreta)#o econLmica, Aue 0' >oi ob0eto de pro>undas diverg4ncias na doutrina dos tributaristas, no Brasi! como em outros pa@ses. At% Aue ponto, por%m, % poss@ve! admitir-se ta! interpreta)#o das !eis tribut'rias, em >ace do princ@pio da !ega!idade X ,stabe!ece a onstitui)#o 1edera! de 3IFF Aue, sem pre0u@2o de outras garantias asseguradas ao contribuinte, % vedado D +ni#o, aos ,stados, ao Distrito 1edera! e aos $unic@pios, e"igir ou aumentar tributo sem !ei Aue o estabe!e)a. -endo a !ei a mani>esta)#o !eg@tima da vontade do povo, por seus representantes nos par!amentos, entende-se Aue o ser institu/do em lei signi>ica ser o tributo consentido. O povo consente Aue o ,stado invada seu patrimLnio para de!e retirar os meios indispens'veis D satis>a)#o das necessidades co!etivas. $as n#o % s isto. $esmo n#o sendo a !ei, em certos casos, uma e"press#o desse consentimento popu!ar, presta-se o princ@pio da !ega!idade para garantir a seguran*a nas re!a)?es do particu!ar 6contribuinte: com o ,stado 6>isco:, as Auais devem ser inteiramente discip!inadas, em !ei, Aue obriga tanto o su0eito passivo como o su0eito ativo da re!a)#o obrigaciona! tribut'ria.

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<#o % necess'rio discorrer a respeito da importTncia da seguran)a 0ur@dica como va!or >undamenta! a ser preservado pe!o Direito. -abemos todos Aue a seguran)a, a!%m de ser importante para viabi!i2ar as atividades econLmicas, % essencia! para a vida do cidad#o. <em % necess'rio demonstrar a importTncia do princ@pio da !ega!idade como instrumento de rea!i2a)#o da seguran)a 0ur@dica. ,!a % evidente. , Aua!Auer amesAuin7amento do princ@pio da !ega!idade imp!ica sacri>icar a seguran)a. Por tais ra2?es o princ@pio da !ega!idade tem sido concebido pe!a doutrina como uma e"ig4ncia de previs#o !ega! espec@>ica das 7ipteses de incid4ncia tribut'ria, tendo essa concep)#o doutrin'ria sido incorporada pe!o digo &ribut'rio <aciona!, Aue o e"p!icitou em seu art. I7, estabe!ecendo Aue somente a !ei pode estabe!ecer, entre outros e!ementos essenciais na re!a)#o tribut'ria, a de>ini)#o do >ato gerador da obriga)#o principa!, va!e di2er, o >ato gerador do dever 0ur@dico de pagar tributo. *sto Auer di2er Aue temos em nosso sistema 0ur@dico o princ@pio da !ega!idade a e"igir tipos tribut'rios, ta! como no direito pena! e"istem os tipos penais. Ao !egis!ador cabe, para preservar a seguran)a, de>inir com precis#o esses tipos, pois a seguran)a 0ur@dica propiciada pe!o princ@pio da !ega!idade % diretamente a esta diretamente proporciona!. omo assevera /o#o D'cio .o!im, com inteira propriedade. K\uanto maior a precis#o desses tipos, menor a margem de incerte2a e a possibi!idade de arbitrariedade por parte do int%rprete da !ei ou das prprias regras surgidas da 0urisprud4nciaK. O prprio !egis!ador, no Direito brasi!eiro, n#o % inteiramente !ivre para de>inir as 7ipteses de incid4ncia dos tributos, pois a onstitui)#o 1edera!, reportando-se Ds esp%cies de tributo por e!a autori2adas, de>iniu precisamente as atividades estatais Ds Auais se devem !igar as ta"as e a contribui)#o de me!7oria, e Auanto aos impostos, ao atribuir compet4ncia D +ni#o, aos ,stados, ao Distrito 1edera! e aos $unic@pios, para cri'!os, estabe!eceu o Tmbito de cada um dos impostos atribu@dos a essas entidades. O digo &ribut'rio <aciona!, por seu turno, e"p!icitando o Aue teria de ser entendido, espancou Aua!Auer d=vida porventura e"istente, ao estabe!ecer Aue a !ei tribut'ria n#o pode a!terar a de>ini)#o, o conte=do e o a!cance de institutos, conceitos e >ormas de direito privado, uti!i2ados, e"pressa ou imp!icitamente, pe!a onstitui)#o 1edera!, pe!as onstitui)?es dos ,stados, ou pe!as (eis OrgTnicas do Distrito 1edera! ou dos $unic@pios, para de>inir ou !imitar compet4ncias tribut'rias. Assim, se nem o !egis!ador pode a!terar institutos, conceitos e >ormas de direito privado, % inadmiss@ve! Aue a autoridade administrativa possa simp!esmente desconsiderar atos ou negcios 0ur@dicos. Os de>ensores da denominada norma gera! antie!is#o sustentam Aue a mesma tem por ob0etivo >undamenta! rea!i2ar o princ@pios da capacidade contributiva e da isonomia. , na verdade o princ@pio da capacidade contributiva, como temos sustentado, pode ser considerado mesmo um aspecto do princ@pio da isonomia, especia!mente re!evante no Direito &ribut'rio. Ocorre Aue o e"ame desse argumento deve ser >eito em >ace dos mo!des atribu@dos a tais princ@pios pe!o ordenamento 0ur@dico brasi!eiro, e nos parece Aue em >ace deste os princ@pios da capacidade contributiva e da isonomia n#o se prestam como suporte para a amp!ia)#o, pe!o int%rprete, das normas de incid4ncia tribut'ria. Primeiro e especia!mente porAue, no p!ano da onstitui)#o, tais princ@pios devem ser entendidos em 7armonia com o princ@pio da !ega!idade. Depois, no p!ano da !ei comp!ementar, porAue temos dispositivo de !ei comp!ementar vedando a tributa)#o por ana!ogia.

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Por outro !ado, n#o % ra2o've! admitir-se Aue o instrumento de rea!i2a)#o de um princ@pio constituciona! termine por destruir, ou amesAuin7ar, outro princ@pio constituciona!. Assim, a norma antie!is#o, ainda Aue se admita ser um instrumento de rea!i2a)#o dos princ@pios constitucionais da capacidade contributiva, e da isonomia, n#o pode ser admitida na medida em Aue imp!ica destruir, ou amesAuin7ar, o princ@pio da !ega!idade tribut'ria. Assim, entendida a norma antie!is#o como diretri2 para o int%rprete da !ei tribut'ria, deve este uti!i2'-!a sem pre0u@2o de outros dispositivos de !ei comp!ementar, entre os Auais o Aue veda a tributa)#o por ana!ogia. .ea!mente, o digo &ribut'rio <aciona!, cuidando da interpreta)#o e da integra)#o da !egis!a)#o tribut'ria, co!oca a ana!ogia como um dos meios de integra)#o, mas estabe!ece e"pressamente Aue Ko emprego da analogia n+o poder0 resultar na exig1ncia de tributo n+o pre)isto em lei.. Assim, a invoca)#o do princ@pio da capacidade contributiva, como >undamento para a e"ig4ncia de tributo cu0a 7iptese de incid4ncia n#o este0a con>igurada, n#o pode ser admitida porAue a ap!ica)#o de uma norma de incid4ncia tribut'ria a situa)?es id4nticas, ou Aue produ2am id4nticas conseAM4ncias econLmicas, a prete"to de rea!i2ar o princ@pio da capacidade contributiva, nada mais % do Aue empregar a ana!ogia para e"igir tributo n#o previsto em !ei. A !eitura atenta do prprio art. 336 do &< demonstra Aue a Auest#o da e!is#o >isca! deve ser reso!vida pe!o !egis!ador ordin'rio, ao de>inir a 7iptese de incid4ncia dos tributos. -e de>ine a 7iptese de incid4ncia tribut'ria como uma situa*+o de fato a>asta desde !ogo AuaisAuer Auestionamentos 0ur@dicos Aue a Auestionada norma antie!is#o possa reso!ver. O ap!icador da !ei tribut'ria, neste caso, deve simp!esmente cogitar da con>igura)#o, ou n#o, daAue!a situa)#o de >ato, para e"igir, ou n#o e"igir o tributo. ,ntretanto, se o !egis!ador de>ine a 7iptese de incid4ncia de um tributo como situa*+o $ur/dica, caso no Aua! a norma antie!is#o poderia ser ap!icada, est' editando uma norma de incid4ncia tribut'ria Aue n#o poder' ser a!terada pe!o int%rprete, se0a Aua! >or o e!emento de interpreta)#o Aue uti!i2e. <em pode a omiss#o dessa norma ser suprida mediante integra)#o ana!gica, como acima demonstrado, a n#o ser Aue se admita amesAuin7ado o princ@pio constituciona! da !ega!idade tribut'ria. Poder-se-' di2er Aue a norma antie!is#o somente abrange os casos em Aue os atos ou negcios 0ur@dicos ten7am sido praticados com a >ina!idade de dissimular a ocorr1ncia do fato gerador do tributo ou a nature!a dos elementos constituti)os da obriga*+o tribut0ria. I2. )EST)I.3ES E LIMITES DO 'LANE(AMENTO T)I*+T,)IO <#o restam d=vidas de Aue o p!ane0amento tribut'rio tem se constitu@do num dos temas mais controvertidos, na atua!idade, Auando se trata de Direito &ribut'rio. Dentre outras coisas, Auestiona-se8 % !@cito ao contribuinte adotar determinadas >ormas 0ur@dicas ou rea!i2ar determinados negcios com ob0etivos unicamente tribut'riosX ou ainda, podem as autoridades tribut'rias ap!icar e"tensivamente a c7amada interpreta)#o econLmica do direitoX <este artigo, discutiremos os contornos do p!ane0amento tribut'rio, a posi)#o do 1isco, dos tribunais e da doutrina. De in@cio importa di>erenciar o p!ane0amento tribut'rio de outras >iguras repe!idas pe!o ordenamento 0ur@dico p'trio.

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P!ane0amento &ribut'rio tem sido de>inido como a atividade empresaria! Aue, desenvo!vendo-se de >orma estritamente preventiva, pro0eta os atos e >atos administrativos com o ob0etivo de in>ormar Auais os Lnus tribut'rios em cada uma das op)?es !egais dispon@veis, cuidando de imp!ementar aAue!a menos onerosa. Dessa >orma, o contribuinte, ao p!ane0ar com o ob0etivo de economia tribut'ria, ter' Aue >ocar a sua aten)#o, para o per@odo anterior a ocorr4ncia do >ato gerador e, nesse per@odo, esco!7er dentre as op)?es !egais dispon@veis. Distingue-se portanto da sonega)#o Aue % toda a a)#o ou omiss#o do!osa visando impedir ou retardar, tota! ou parcia!mente, o con7ecimento por parte da autoridade tribut'ria da ocorr4ncia do >ato gerador da obriga)#o tribut'ria principa!, sua nature2a ou circunstTncias materiais ou das condi)?es pessoais do contribuinte, suscet@veis de a>etar a obriga)#o tribut'ria principa! ou cr%dito tribut'rio correspondente. A sonega)#o, portanto imp!ica necessariamente a ocorr4ncia do >ato gerador. - 7' sonega)#o Auando a!gu%m tenta simu!ar, esconder ou descaracteri2ar o >ato gerador 60' ocorrido:. onv%m sa!ientar Aue o procedimento, a!%m de preventivo, 7' de ser !@cito e n#o de>eso em !ei. Do contr'rio, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer >raude, onde os meios s#o sempre i!@citos, a a)#o ou omiss#o % do!osa, isto % o in>rator age de!iberadamente contra a !ei, com a inten)#o de obter o evento dese0ado. A a)#o do!osa gera!mente se caracteri2a pe!a distor)#o i!@cita das >ormas 0ur@dicas, e acaba materia!i2ando-se na >a!sidade ideo!gica ou materia!. +ma ve2 de!ineado o p!ane0amento tribut'rio, tamb%m c7amado de e!is#o >isca!, e conceitua!mente posto em contraste das odiosas >iguras da sonega)#o e da >raude, cabe discuti-!o, cote0ando o posicionamento das autoridades >iscais, da doutrina e da 0urisprud4ncia. N praticamente um consenso universa! Aue % direito do contribuinte estruturar os seus negcios com a menor carga tribut'ria poss@ve!, desde Aue n#o in>rin0a Aua!Auer dispositivo !ega!. Da mesma >orma, na esmagadora maioria dos pa@ses desenvo!vidos, est#o inseridos nas !egis!a)?es, comandos Aue autori2am a c7amada interpreta)#o econLmica das !eis tribut'rias. *sso eAuiva!e a di2er Aue se os negcios 0ur@dicos s#o rea!i2ados sem uma motiva)#o econLmica bastante ra2o've!, somente possibi!itando a redu)#o, e!imina)#o ou posterga)#o de determinado tributo, a autoridade >isca! poder' e"trair daAue!e contribuinte o encargo tribut'rio t@pico. 5eri>ica-se, de p!ano, a !icitude dos p!ane0amentos tribut'rios engendrados, em opera)?es iniciadas com >undamenta)#o econLmica, Aue diga-se de passagem, s#o maioria. Por e"emp!o, s#o inAuestion'veis as opera)?es de p!ane0amento tribut'rio vincu!adas a aAuisi)?es de empresas, >us?es, incorpora)?es, cis?es, em Aue >aci!mente se comprova as ra2?es econLmicas. Discute-se aAui, as opera)?es de p!ane0amento tribut'rio encetadas com o >ito e"c!usivo de evitar o pagamento de determinado tributo, ou redu2ir a sua base de c'!cu!o ou postergar a ocorr4ncia do >ato gerador. ] reve!ia da maioria dos pa@ses desenvo!vidos, a situa)#o no Brasi! % pecu!iar, pois o nosso sistema de direito positivo % regido pe!o princ@pio da estrita !ega!idade.

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,m mat%ria tribut'ria, preva!ece a regra da reserva da !ei, segundo a Aua! somente ato de nature2a !egis!ativa pode instituir ou ma0orar tributo, ou de>inir o respectivo >ato gerador, o seu su0eito passivo e a correspondente base de c'!cu!o. <#o se admite o emprego da ana!ogia com o e>eito de 0usti>icar a cobran)a de tributo n#o previsto em !ei. Por outro !ado, n#o se admitem teses de Aue as !eis tribut'rias podem ou devem ser interpretadas segundo crit%rios econLmicos, na medida em Aue a e!es se d4 pre>er4ncia sobre a nature2a 0ur@dica prpria dos atos ou negcios. <#o % todavia a vis#o do 1isco, Aue tende a impugnar os atos Aue escapam D rotina e produ2em o e>eito e!isivo da incid4ncia de tributos, especia!mente no *mposto de .enda e na ontribui)#o -ocia! sobre o (ucro, Auando esses atos se0am desprovidos de motiva)#o econLmica e praticados com o =nico ob0etivo de gerar economia >isca! para os contribuintes. A Auest#o assumiu contornos re!evantes com o advento da (ei n[ 7.P5J/F5, Aue em seu artigo 53, previu a c7amada interpreta)#o econLmica do direito. ,m 3IF7, as autoridades >iscais pub!icaram o Parecer <ormativo n[ P6, no Aua! mani>estaram entendimento no sentido de Aue o comando contido no citado artigo 53 % ap!ic've! para interpretar, na >orma mencionada 6econLmica: toda e Aua!Auer opera)#o rea!i2ada e Aue se inc!ua, direta ou indiretamente, no campo de incid4ncia do *mposto de .enda. A propsito desse tema, a maioria dos 0uristas e doutrinadores tem ser posicionado no sentido de Aue a regra contida no artigo 53 somente pode ser ap!icada ao *mposto de .enda incidente no mercado >inanceiro. 2. VANTAGENS DA ELIS O !ISCAL Para Aue a obriga)#o tribut'ria >iAue suport've! n#o % necess'rio sonegar impostos ou incorrer em i!@cito pena! ou tribut'rio. ,"iste uma c!ara distin)#o entre evas#o e e!is#o >isca!. A evas#o >isca! prov%m de arti>@cios do!osos nos Auais o contribuinte, em a>ronta D !egis!a)#o, redu2 sua carga tribut'ria, o Aue % entendido, acertadamente, como sonega)#o, pe!os auditores da >a2enda p=b!ica. De outro !ado, est' a c7amada e!is#o >isca!, Aue consiste na orienta)#o >orma! dada pe!os advogados e contadores para redu2ir a carga tribut'ria das empresas, pautando-se em preceitos e >ormas !egais. <a e!is#o >isca!, a preocupa)#o se concentra na busca de meios !egais, ou ao menos >orma!mente !@citos, para se obter redu)#o no pagamento de tributos. Apesar de a!gumas cr@ticas, principa!mente dos auditores >iscais e de parte dos 0uristas, a e!is#o >isca! % um meio !eg@timo Aue possuem os contribuintes para reco!7er suas obriga)?es tribut'rias de maneira mais branda. O contribuinte pode e deve buscar o amparo de especia!istas para encontrar mecanismos de redu)#o de sua carga tribut'ria, o Aue tamb%m pode gerar renda e crescimento socia!, tendo em vista Aue a desonera)#o >isca! ense0a mais recursos, inc!usive, para e"pans#o dos negcios.

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A e!is#o >isca! se estrutura no c7amado p!ane0amento tribut'rio, Aue pode ser de>inido como a an'!ise pro>unda da atividade econLmica de uma empresa para se con7ecer sua >orma de atua)#o e, a partir da@, serem dados aos contribuintes meios para redu2irem sua carga tribut'ria e evitarem poss@veis autua)?es. ,n>im, o p!ane0amento tribut'rio % uma >orma criativa, cada ve2 mais procurada pe!os contribuintes, assessorados por pro>issionais do Direito, de encontrarem >rmu!as, dentro do sistema 0ur@dico para redu)#o da carga tribut'ria, va!endo-se dos espa)os Aue a !egis!a)#o n#o a!can)ou, >a2endo-se uma economia >isca!, o Aue signi>ica mais recursos para amp!ia)#o das atividades e gera)#o de empregos. 2I. A INCONSTIT+CIONALIDADE DA LEI COM'LEMENTA) 45678554 Dentre os direitos e garantias individuais, c!'usu!a p%treas da onstitui)#o 1edera!, vis!umbra-se o 9rinc9io da estrita "e&a"idade, de con>orma)#o comandada pe!a tipicidade >ec7ada e reserva abso!uta da !ei >orma!. <#o % s a !ei >orma! Aue preva!ece no Direito &ribut'rio, princ@pio assegurado pe!o artigo 5[., inciso **, da arta Po!@tica, por%m imperioso Aue a !ei tribut'ria apresente a tipo!ogia integra! da imposi)#o. *ne"iste e!asticidade poss@ve! na norma, tampouco >!e"ibi!idade para permitir imposi)?es n#o previstas na !ei ou de!ega)#o de compet4ncia !egis!ativa do Par!amento para a autoridade >isca!. <ada pode o 1isco >ora da !ei, pois Aue ine"iste espa)o !egis!ativo poss@ve!, no direito tribut'rio, con>orme se pode ver do disposto no artigo 35J da onstitui)#o da .ep=b!ica Aue, K2rt. 1'#. 3em pre$u/!o de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 4 )edado 5 6ni+o, aos Estados, ao 7istrito 8ederal e aos 9unic/pios: ;. exigir ou aumentar tributo sem lei (ue o estabele*a<. Ou 7' brec7a !ega!, de!a podendo o contribuinte obter vantagem, ou n#o 7' brec7a, pois a !ei disp?e sobre a mat%ria. ] imposi)#o do 1isco, sempre caber' a de>esa a !ei, =nica arma D disposi)#o do contribuinte, disponibi!i2ada pe!a !ei maior. O Aue a norma anti-e!is#o buscou, >oi aniAui!ar de ve2 o artigo 35J, inciso *, da onstitui)#o Aue imp?e Aue a e"ig4ncia >isca! decorra de !ei Y pretendendo con>erir ao Poder ,"ecutivo e, principa!mente, ao agente >isca!, o direito de Kdesconsiderar a !ei ap!icadaK e KcriarK !ei individua! a ser ap!icada D cada 7iptese Aue dese0ar, sob a a!ega)#o de Aue teria 7avido, em cada uma, o dese0o do contribuinte de pagar menos tributos, uti!i2ando-se de mecanismos !egais. A !ei dei"a de e"istir a partir do recente te"to do artigo 336 do &<.

<a norma anti-e!is#o, o governo agiu ditatoria!mente, pois retira do Poder (egis!ativo o poder de !egis!ar. Observe-se Aue a norma anti-e!is#o n#o estabe!ece Aua!Auer !imite, podendo, assim, ser invocada em Aua!Auer circunstTncia, por Aua!Auer agente >isca!, sob a mera a!ega)#o Aue o contribuinte, ao praticar determinada opera)#o pretendeu pagar menos tributo.

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<#o resta d=vida de Aue % uma situa)#o e"tremamente perigosa para a ordem 0ur@dica naciona!. Portanto, a !ei comp!ementar n. 3JP 6norma anti-e!is#o:, % inconstituciona!, na medida em Aue vio!a direitos >undamentais do contribuinte. O Pior de tudo, desta ve2 % Aue o a!vo da indigitada !ei n#o >oi somente o contribuinte, mas o Poder de !egis!ar do ongresso Aue, a partir do re>erido dip!oma, cede suas ve2es aos agentes >iscais do Uoverno. 5io!ando c!'usu!as p%treas, re!ativas D separa)#o dos poderes e aos direitos e garantias individuais, a !ei antie!is#o n#o deve medrar, vu!ner've!, a Aua!Auer momento, o imp%rio de sua e>ic'cia.

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