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LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER

LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES


Gilles DEDEURWAERDER1 (Universit PANTHON-ASSAS / PARIS II)

Mme si les tats limitent spontanment le champ dapplication territorial de leurs impts, lapplication des rgles de territorialit des diffrents droits internes conduit des situations de double imposition internationale (une mme matire imposable est taxe deux fois entre les mains dun mme contribuable par deux tats) !insi, une personne ph"si#ue #ui a le centre de ses intrts conomi#ues au Maroc sera considre comme a"ant sa rsidence habituelle au Maroc, par application de larticle $%&& de la loi n' ()*+, sur limpt gnral sur le re-enu marocain (ci*aprs, loi sur l &./) 0ette personne ph"si#ue sera ds lors, en -ertu de larticle $%& de la loi sur l&./, imposable au Maroc raison de lensemble de ses re-enus, #uelle #ue soit leur source 1r, cette mme personne ph"si#ue peut parfaitement tre en mme temps considre, par application du droit fiscal interne fran2ais par exemple, comme a"ant son domicile fiscal dans ce pa"s (i e sa rsidence fiscale), parce #ue, notamment, elle " dispose de son fo"er (article 3 4%& du 0ode gnral des impts fran2ais, ci*aprs 5 0.&) 6lle sera alors aussi imposable en 7rance sur ses re-enus mondiaux (article 3 ! du 0.&) 6n labsence de mesure -isant liminer la double imposition, les personnes ph"si#ues ou morales exer2ant une acti-it internationale sont donc susceptibles de se -oir infliger une charge dimpt considrable, -oire intolrable 6t le droit fiscal interne des tats ne pr-oit #uasse8 peu de mesures -isant liminer la double imposition 9 elles sont asse8 rares et donc defficacit limite .nralement, la seule chose #ue peut faire un contribuable, cest dduire de son re-enu limpt #uil a pa" ltranger sur ce mme re-enu : cet gard, le /o"aume du Maroc pr-o"ait, en matire d&./, une disposition particulirement fa-orable au contribuable 5 un crdit pour impt tranger tait unilatralement accord aux contribuables #ui perce-aient des re-enus de source trangre Mais la loi de finances n' $;%<3 pour lanne budgtaire pour $<<= (article (3) a mis fin ce rgime de fa-eur, en rser-ant loctroi du crdit dimpt aux re-enus trou-ant leur source dans un tat li a-ec le Maroc par une con-ention fiscale internationale (article ,+ nou-eau de la loi sur l&./) 0est dire limportance de sa-oir comprendre et utiliser les conventions fiscales (con-entions fiscales bilatrales ou con-entions fiscales internationales) #ue les tats concluent entre eux, et #ui ont prcisment pour objet principal dliminer la double imposition (elles ont un ob>et second #ui est la lutte contre l?-asion fiscale internationale et sont aussi parfois utilises comme des instruments de politi#ue conomi#ue) .

(*) !es "r#"#s $%i s%ivent n&en'('ent $%e le%r (%te%r et ne s(%r(ient )tre i*"%ts + l&instit%ti#n + l($%elle il (""(rtient.

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

I.

GNRALITS

SUR INTERNATIONALES

LES

CONVENTIONS

FISCALES

1. LIMPORTANCE CROISSANTE DU RSEAU CONVENTIONNEL. Il e,iste (%-#%r.&/%i plus de $ =<< con-entions fiscales bilatrales .e "(r le *#n.e. !( 0r(n1e en ( 1#n1l%es "l%s .e 1ent et le Maroc est li a-ec ses principaux partenaires conomi#ues (pa"s europens, tats*@nis, etc ) par une trentaine de con-entions fiscales au>ourdhui en -igueur (2). !e 3(r#1 est (%ssi li "(r %ne 4#nventi#n 5is1(le *%ltil(tr(le (%, (%tres "(6s .e l&Uni#n .% 3('/re7 Ar(7e (U3A)8 $%i 1#*"ren. #%tre le 3(r#18 l&Al'rie8 l( !i76e8 l( 3(%rit(nie et l( T%nisie. Il se*7le $%e l&(""li1(ti#n .e 1ette 1#nventi#n s%s"en.e 1elle .es 1#nventi#ns 7il(tr(les si'nes entre le 3(r#1 et 1es t(ts (9). !e Maroc continue par ailleurs d-elopper son rseau con-entionnel 9 plusieurs di8aines de con-entions sont en cours de ngociation, en instance de signature, ou signes et attendent dentrer en -igueur (:). 2. LA
RELATIVE UNIFORMIT DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES (IMPORTANCE DES MODLES DE CONVENTION PROPOSS PAR LOCDE ET LONU). Aes

con-entions fiscales internationales sont gnralement fortement inspires des modles labors par l?10B6 ( ;re 4#nventi#n *#.;le .e <== 1#n1ern(nt l&i*">t s%r le reven% et l( 5#rt%ne8 *ise + -#%r et (1t%(lise en "er*(nen1e ? 4#nventi#n *#.;le .e <@2 s%r les .r#its .e s%11essi#n et .e .#n(ti#n) et se ressemblent donc toutes plus ou moins . 4el( "er*et .&l(7#rer %ne thorie gnrale des con-entions fiscales internationales.
!e *#.;le O4DE est t#%te5#is (""r#"ri (%, 1#nventi#ns 1#n1l%es entre "(6s .e nive(% 1#n#*i$%e "l%s #% *#ins $%iv(lent en 1e sens $%Ail "er*et .(ns 1e 1(s .A(7#%tir + %n nive(% .e s(1ri5i1es r1i"r#$%es sensi7le*ent $%iv(lents. En rev(n1/e8 .(ns les r(""#rts entre "(6s .#nt le .vel#""e*ent 1#n#*i$%e est "(r tr#" .i55rent8 lA(""li1(ti#n .e 1e *#.;le ne "er*et "(s .A#7tenir %ne telle $%iv(len1e .es s(1ri5i1es r1i"r#$%es8 "#%r l( 7#nne r(is#n $%e 1e rs%lt(t est #7ten% .(ns le *#.;le O4DE8 en se 5#n.(nt s%r %ne r1i"r#1it et %ne '(lit .e 5(it .(ns les 1/(n'es entre les t(ts. 4Aest "#%r$%#i8 l?1C@ a aussi propos une 0on-ention modle en (,+< (1#n1ern(nt l&i*">t s%r le reven% et l( 5#rt%ne) (""r#"rie (%, 1#nventi#ns 1#n1l%es entre "(6s .vel#""s et "(6s en .vel#""e*ent. 3(is en 5(it8 le *#.;le .e lAONU est (sseB "e% %tilis.

3. LA SPCIFICIT DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES. !A%ni5#r*it .es 1#nventi#ns 5is1(les .#it 1e"en.(nt )tre rel(tivise C il e,iste t#%-#%rs8 .(ns 1/($%e 1#nventi#n8 %n 1ert(in n#*7re .e "(rti1%l(rits. Il importe donc, dans chaque cas particulier, de se rfrer la convention applicable (s&('iss(nt .e l( $%(li5i1(ti#n .es reven%s "r#ven(nt .&i**e%7les "erD%s "(r les s#1its tr(n';res relev(nt .e l& IS8 v#ir infra8 nE < C s&('iss(nt .% 1/(*" .&(""li1(ti#n .e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n8 v#ir infra8 n#s 2F et 2= C en 1e $%i 1#n1erne l( n#ti#n .e rsi.en1e8 v#ir infra8 n#s 2< et s.).

II.

MCANISME GNRAL DAPPLICATION ET STRUCTURE


DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

A. LES TROIS TAPES SUCCESSIVES DE LAPPLICATION DUNE CONVENTION 4. UNE HIRARCHIE RESPECTER. S&('iss(nt .&%tiliser %ne 1#nventi#n 5is1(le intern(ti#n(le "#%r l( r(lis(ti#n .e s#n #7-e1ti5 "rin1i"(l ? l&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n ?8 il 1#nvient .e 7ien res"e1ter tr#is t("es s%11essives.
() !( liste .es 1#nventi#ns 5is1(les 1#n1l%es "(r le 3(r#1 (insi $%e le te,te .e 1ert(ines .&entre elles8 s#nt .is"#ni7les s%r le site .% 3inist;re .es 0in(n1es (DDD 7inances go- ma).
2

9
:

() Ge(n-Pierre ANDRIEUH et !lii8 Bossiers &nternationaux E Maroc8 2e .it. 0r(n1is !e5e7vre 2II28 J 9III. () !( liste .e 1es 1#nventi#ns est '(le*ent .is"#ni7le s%r le site .% 3inist;re .es 0in(n1es.

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&. LA 1RE TAPE ' DTERMINER SI LA CONVENTION EST APPLICA$LE. En "rsen1e .&%ne 1#nventi#n 5is1(le8 l( "re*i;re $%esti#n + se "#ser est vi.e**ent .e s(v#ir si elle est (""li1(7le (% 1(s .&es";1e. Si les 1#n.iti#ns .&(""li1(ti#n .e l( 1#nventi#n s#nt s(tis5(ites8 le 1#ntri7%(7le #% l&(.*inistr(ti#n (v#ir infra8 nE 2) (%r#nt (l#rs intr)t + s&en "rv(l#ir. !e 1/(*" .&(""li1(ti#n .&%ne 1#nventi#n se .5init rationae temporis (1/(*" .&(""li1(ti#n .(ns le te*"s)8 rationae loci (1/(*" .&(""li1(ti#n territ#ri(l #% .(ns l&es"(1e)8 rationae materiae (les i*">ts viss "(r l( 1#nventi#n)8 et en5in rationae personae (.ter*in(ti#n .es "ers#nnes s%s1e"ti7les .&inv#$%er l( 1#nventi#n) (v#ir infra8 n#s 29 et s.). (. LA 2ME TAPE ' )UALIFIER LA MATIRE IMPOSA$LE AU REGARD DE LA CONVENTION. A"r;s (v#ir vri5i $%e l( 1#nventi#n t(it (""li1(7le8 il 5(%t $%(li5ier l( *(ti;re i*"#s(7le ? le reven% #% le 7ien ? "erD%es "(r le 1#ntri7%(7le (% re'(r. .e l( 1#nventi#n. En e55et8 les 1#nventi#ns 5is1(les #nt %ne approche catgorielle (#n .it (%ssi 1.%l(ire) .e l( *(ti;re i*"#s(7le. Ainsi8 les reven%s et 7n5i1es s#nt .iviss en %ne $%inB(ine .e 1(t'#ries K reven%s i**#7iliers8 7n5i1es .es entre"rises8 .ivi.en.es8 intr)ts8 re.ev(n1es8 reven%s .es "r#5essi#ns in."en.(ntes8 et1. D(ns l( *es%re #L les modalits de partage du droit dimposer diffrent selon la catgorie de matire imposable en cause 8 il est i*"r(ti5 .&e55e1t%er 1#rre1te*ent l&#"r(ti#n .e $%(li5i1(ti#n .e l( *(ti;re i*"#s(7le8 (5in .e "#%v#ir l%i (""li$%er l( *t/#.e .&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n (""r#"rie. !( *t/#.e .&inter"rt(ti#n .es 1#nventi#ns rev)t i1i %ne i*"#rt(n1e 1#nsi.r(7le C sel#n $%&%n reven% ser( inter"rt 1#**e entr(nt .(ns telle #% telle 1(t'#rie .e *(ti;re i*"#s(7le8 il "#%rr( )tre t(, #%8 + l&inverse8 e,#nr. *. LA
3ME ET DERNIRE TAPE ' APPLI)UER LA MTHODE DLIMINATION DE LA DOU$LE IMPOSITION. Une 5#is $%&#n ( .ter*in $%e l( 1#nventi#n t(it

(""li1(7le et $%&#n ( $%(li5i l( *(ti;re i*"#s(7le8 il 1#nvient .&(""li$%er l&(rti1le rel(ti5 + l&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n $%i 1#rres"#n. + l( 1(t'#rie .e *(ti;re i*"#s(7le en 1(%se. !es 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les %tilisent .e%, 'r(n.es *t/#.es "#%r li*iner l( .#%7le i*"#siti#n8 $%i rev)tent 1/(1%ne .i55rentes 5#r*es. Sel#n les 1#nventi#ns8 l( *t/#.e %tilise "(r 1/(1%n .es .e%, t(ts "#%r li*iner l( .#%7le i*"#siti#n "e%t )tre i.enti$%e #% .i55rente.

1/ La mthode de lexemption ou exonration 1#nsiste "#%r l&%n .es t(ts 1#ntr(1t(nts ? le "l%s s#%vent l&t(t .e l( rsi.en1e .% 1#ntri7%(7le ? + ren#n1er + i*"#ser le 7ien #% le reven% en 1(%se. !& exemption est pure et simple (#n .it (%ssi *t/#.e .e l& exonration intgrale) l#rs$%e l&t(t $%i ren#n1e + i*"#ser le reven% #% le 7ien en 1(%se ne tient 1#*"te en (%1%ne *(ni;re .e 1ette *(ti;re i*"#s(7le "#%r t(7lir s#n i*">t. 3(is (5in .e "rserver l( "r#'ressivit .e l&i*">t .es t(ts 1#ntr(1t(nts8 l( *t/#.e le "l%s s#%vent "r1#nise est 1elle .e l&exemption a-ec progressi-it8 .ite (%ssi mthode du taux effectif. !&t(t .e l( rsi.en1e $%i ren#n1e + i*"#ser l( *(ti;re i*"#s(7le tient 1e"en.(nt 1#*"te .e 1elle-1i "#%r le 1(l1%l .% t(%, .e s#n i*">t. Il 5(%t .#n1 .(ns %n "re*ier te*"s 1(l1%ler le t(%, $%i ser(it (""li1(7le si l( *(ti;re i*"#s(7le n&t(it "(s e,#nre8 "#%r l&(""li$%er ens%ite + l&(ssiette e55e1tive .e l&i*">t. Il v( .e s#i $%e l( *t/#.e .% t(%, e55e1ti5 n&( .e sens $%e si l&#n est en "rsen1e .&%n i*">t "r#'ressi5 (1e $%i n&est "(s le 1(s .e l&i*">t s%r les s#1its ( IS) (% 3(r#1 #% en 0r(n1e). !&e,e*"ti#n (ve1 "r#'ressivit est s#%vent l( mthode de principe (i.e. $%i s&(""li$%e s(%5 .is"#siti#n 1#ntr(ire) "r1#nise "(r les 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 (M).
M () N#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 29 J .e l( 4#nventi#n *(r#1#-es"('n#le .% 2I -%illet <=@ C l&(rti1le 298 E8 8 et 2E8 8 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(lle*(n.e .% = -%in <=2 C l&(rti1le 2M J .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I. ? 4#*"(rer l&(rti1le 2 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-

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/ La mthode de limputation ou crdit dimp!t K (ve1 1ette *t/#.e8 les .e%, t(ts 1#nservent le%r .r#it .&i*"#ser le reven% #% le 7ien en 1(%se8 *(is l&i*">t "rlev "(r l&t(t .e l( s#%r1e (.% reven%) #% .% situs (.e sit%(ti#n .% 7ien) vient en ..%1ti#n .e l&i*">t e,i'i7le .(ns l&t(t .e l( rsi.en1e .% 1#ntri7%(7le. !&i*">t tr(n'er #%vre .r#it + %n 1r.it + 5(ire v(l#ir s%r l&i*">t .e l&t(t .e l( rsi.en1e. 4ette te1/ni$%e est tr;s s#%vent %tilise8 (% *#ins "#%r les reven%s .its O "(ssi5s P K .ivi.en.es8 intr)ts et re.ev(n1es. Il e,iste "l%sie%rs 5#r*es .e 1r.it "#%r i*">t tr(n'er $%&il n&est "(s "#ssi7le .e .t(iller .(ns le 1(.re restreint .e 1et (rti1le. !( "l%s 1#%r(nte est l&imputation limite ou ordinaire, $%i est 1elle "r1#nise "(r le 3#.;le .e 1#nventi#n .e l&O4DE ((rti1le 29 Q). 4&est (%ssi l( te1/ni$%e "l%s 5r$%ente .(ns l( "r(ti$%e 1#nventi#nnelle *(r#1(ine K le 1r.it .&i*">t est li*it (% *#nt(nt .e l&i*">t .e l( rsi.en1e .R s%r les reven%s .e s#%r1e tr(n';re. !es 1#nventi#ns "(rlent .(ns 1e 1(s .e li*it(ti#n + l&i*">t .e l& t(t .e l( rsi.en1e O correspondant P (%, reven%s .e s#%r1e tr(n';re (F). !es 1#nventi#ns 5is1(les 1#n5ir*ent (insi l( *t/#.e "r1#nise "(r l&(rti1le <@ .e l( l#i s%r l&IGR K O limpt tranger FGH est dductible de l &./, dans la limite de la fraction de cet impt correspondant aux re-enus trangers P. Il 5(%t relever i1i %ne "(rti1%l(rit .e l( 5is1(lit intern(ti#n(le *(r#1(ine K les (rti1les F8 (lin( 98 et <@ .e l( l#i s%r l& IGR "rv#ient $%e les reven%s .e s#%r1e tr(n';re (%,$%els le 1r.it .&i*">t est (tt(1/ .#ivent )tre reten%s pour leur montant brut8 1&est-+-.ire (v(nt t#%te ..%1ti#n .e l&i*">t tr(n'er et .es 1/(r'es (55rentes (%, reven%s (=). !es 1#nventi#ns 5is1(les 1#n1l%es "(r le 3(r#1 "rennent 'nr(le*ent le s#in .&(%t#riser "(reille *t/#.e (@). 3(is elle ne v(%t $%e "#%r l&IGR. En *(ti;re .&IS8 il 5(%t revenir (% "rin1i"e sel#n le$%el les reven%s tr(n'ers (%,$%els %n 1r.it "#%r i*">t tr(n'er est (tt(1/ .#ivent 5i'%rer .(ns les 7(ses .e 1(l1%l .e l&i*">t .e l&t(t .e l( rsi.en1e pour leur montant total net8 1&est-+-.ire (v(nt (*"%t(ti#n .e l&i*">t tr(n'er *(is ("r;s ..%1ti#n .es 1/(r'es (55rentes (% reven% #% (% 7ien (..%1ti7le sel#n l( l#i 5is1(le *(r#1(ine) (<). On "(rle .e O re-enu semi*net P8 1(r le "r#.%it est net .e 1/(r'e *(is l( reten%e + l( s#%r1e n&est "(s ..%ite.
S&('iss(nt .es di-idendes ou des intrts de source marocaine 8 #n tr#%ve (%ssi (sseB s#%vent .(ns l( "r(ti$%e 1#nventi#nnelle *(r#1(ine l( te1/ni$%e .ite .% crdit pour impt fictif. Elle 1#nsiste ? "#%r l&t(t .e l( rsi.en1e ? + (11#r.er (% 1#ntri7%(7le %n 1r.it .&i*">t *)*e s&il n&6 ( e% (%1%n i*">t "rlev (% 3(r#1 #% en1#re %n 1r.it .&i*">t s%"rie%r (% *#nt(nt .e l&i*">t e55e1tive*ent "(6 .(ns 1e "(6 s (1r.it .&i*">t t/#ri$%e). Il 6 ( %n 1r.it "#%r %n i*">t *(r#1(in $%i n&( "(s t "(6 K les 1#nventi#ns "r1isent $%e "#%r l( .ter*in(ti#n .% 1r.it .&i*">t (55rent + telle #% telle 1(t'#rie .e reven%s8 l&i*">t "(6 .(ns l&t(t .e l( s#%r1e est O 1ens P8 O 1#nsi.r P #% en1#re O r"%t P )tre '(l + tel "#%r1ent('e .% *#nt(nt 7r%t .e 1es reven%s. Il s&('it "#%r le R#6(%*e .% 3(r#1 .&en1#%r('er les investisse*ents .(ns s#n "(6s. En e55et8 s(ns l&%tilis(ti#n .% 1r.it "#%r i*">t 5i1ti58 le s(1ri5i1e 1#nsenti "(r le 3(r#1 "#%r (ttirer les 1("it(%, tr(n'ers ser(it v(in .(ns l( *es%re #L 1e ser(it le trs#r "%7li1 .e l&t(t .e l( rsi.en1e $%i "r#5iter(it .e 1e s(1ri5i1e ( I). (*ri1(ine .% er (#Rt <==8 $%i *(r$%e s( "r5ren1e "#%r l&%tilis(ti#n .e l( te1/ni$%e .e l&i*"%t(ti#n. F () N#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 29 J 2 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-es"('n#le .% 2I -%illet <=@ C l&(rti1le 298 2E8 28 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(lle*(n.e .% = -%in <=2 C l&(rti1le 2M J 2 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I. = () Il s&('it8 "l%s "r1is*ent8 (%, ter*es .e l&(rti1le <@8 .% *#nt(nt $%i ( servi .e 7(s + l&i*">t tr(n'er. 3(is les reten%es + l( s#%r1e s#nt tr;s s#%vent (ssises s%r le reven% 7r%t. @ () N#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 2M J 2 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I #% en1#re l&(rti1le 298 2E8 28 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(lle*(n.e .% = -%in <=2.
< () 4&est en e55et %n "rin1i"e 'nr(l .e l( 5is1(lit (t(nt 5r(nD(ise $%e *(r#1(ine) $%e8 s(%5 .is"#siti#n 1#ntr(ire8 le reven% #% le 7n5i1e i*"#s(7le est %n reven% #% %n 7n5i1e net8 1&est-+-.ire (*"%t .e t#%tes les 1/(r'es n1ess(ires + l&(1$%isiti#n et + l( 1#nserv(ti#n .e 1e reven% #% 7n5i1e. ? S%r l( "r(ti$%e 5r(nD(ise .e tr(ite*ent .es 1r.its "#%r i*">t tr(n'er8 v#ir K Qr%n# GOUTHISRE8 Aes impts dans les affaires internationales 8 Me .it. 0r(n1is !e5e7vre 2II 8 s"1. J M2M et s. C 2@92 et s. I () N#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 2M J 2 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I. ? !&(rti1le 298 E8 28 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(lle*(n.e .% = -%in <=2 %tilise $%(nt + l%i8 *(is %ni$%e*ent "#%r les rsi.ents (lle*(n.s "er1ev(nt 1ert(ins reven%s .e s#%r1e *(r#1(ine (.ivi.en.es et intr)ts8 n#t(**ent)8 l( te1/ni$%e e,tr)*e*ent r(re .e l& imputation intgrale K

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$. LA STRUCTURE GNRALE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES +. LE MODLE DE LOCDE. T l&inst(r .% *#.;le O4DE8 les 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les se "rsentent s#%vent .e l( *(ni;re s%iv(nte K E/ le er 4/("itre .ter*ine les personnes et les impts -iss par la 0on-ention ((rti1les et 2 .% *#.;le O4DE) C 2E/ le 2;*e 4/("itre 1#ntient $%el$%es dfinitions gnrales (rsi.ents8 t(7lisse*ent st(7le8 n(ti#n(lit...) C 9E/ le 9;*e 4/("itre est 1#nstit% .&%ne $%inB(ine .&(rti1les $%i visent 1/(1%n une catgorie de matire imposable. A 1et '(r. il est .&#res et .-+ intress(nt .e n#ter $%e les 1#nventi#ns 1#ntiennent en 'nr(l %ne O 1(t'#rie 7(l(i P8 (""ele "(r5#is O reven%s inn#**s P8 $%i vise les reven%s $%i ne "e%vent )tre $%(li5is (% re'(r. .&%ne (%tre 1(t'#rie 1#nventi#nnelle. 4#**e le re1#**(n.e l& O4DE8 l&i*"#siti#n .e 1es reven%s est le "l%s s#%vent (ttri7%e .e *(ni;re e,1l%sive + l&t(t .e l( rsi.en1e (*t/#.e .e l&e,e*"ti#n (ve1 "r#'ressivit K (rti1le 2 .% *#.;le .e l&O4DE). Il 5(%t r(""eler i1i l&i*"#rt(n1e .e $%(li5ier 1#rre1te*ent l( *(ti;re i*"#s(7le (% re'(r. .es 1.%les .e l( 1#nventi#n 1(r l( *(ni;re .#nt l( .#%7le i*"#siti#n est li*ine .i55;re s%iv(nt l( 1(t'#rie .(ns l($%elle #n se "l(1e C :E/ le 1/("itre s%iv(nt e,"#se l( mthode dlimination de la double imposition (*t/#.e .&e,e*"ti#n #% .&i*"%t(ti#n) C ME/ en5in8 le .ernier 1/("itre 1#ntient %n certain nombre de clauses rel(tives + l( non*discrimination8 l( procdure amiable8 l&change de renseignements8 et1. ,. LE"EMPLE DE LA CONVENTION MAROCO#FRAN-AISE DU 2, MAI 1,*%. 4es l*ents se retr#%vent 'nr(le*ent .(ns les 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le R#6(%*e .% 3(r#1 C *(is ils "e%vent )tre "rsents .(ns %n #r.re "l%s #% *#ins .i55rent. T titre .&e,e*"le8 l( str%1t%re .e l( 4#nventi#n 5is1(le *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I8 *#.i5ie "(r %n Aven(nt .% @ (#Rt <@<8 est l( s%iv(nte K E/ le er 4/("itre (O dispositions gnrales P) .ter*ine les personnes -ises par la 0on-ention ((rti1le J ) (insi $%e s#n champ dapplication territorial ((rti1le J 2). Il 1#ntient en #%tre di-erses dfinitions gnrales (.#*i1ile K (rti1le 2 C t(7lisse*ent st(7le K (rti1le 98 et1.) (insi $%e l( clause de non*discrimination ((rti1le M) C 2E/ le 2;*e 4/("itre (O doubles impositions P) est .ivis en .e%, s#%s1/("itres. !e "re*ier 1#n1erne l&i*">t s%r les reven%s8 le se1#n. les .r#its .&enre'istre*ent et .e ti*7re. !e er s#%s-1/("itre8 $%i n#%s intresse "l%s "(rti1%li;re*ent8 .ter*ine les impts -iss par la 0on-ention et 1#ntient une #uin8aine darticles -isant chacun une catgorie de matire imposable . !&(rti1le 2M J "r1ise l( mthode utiliser pour -iter la double imposition C 9E/ le 9;*e 4/("itre est 1#ns(1r + l&assistance administrati-e C

l&i*">t "(6 (% 3(r#1 est int'r(le*ent ..%it .e l&i*">t .R en Alle*('ne8 s(ns (%1%ne li*ite. ? Si'n(l#ns en5in $%e l( "r(ti$%e 1#nventi#nnelle 5r(nD(ise ten. + 'nr(liser8 .e"%is l( 5in .es (nnes <@I8 %ne *t/#.e "(rti1%li;re .&i*"%t(ti#n K le crdit dimpt proportionnel. 4ette te1/ni$%e 1#nsiste + imputer, en tout tat de cause, sur le montant de limpt de ltat de la rsidence, la fraction de cet impt #ui correspond aux re-enus de source trangre . !&(""li1(ti#n .e 1ette *t/#.e (7#%tit8 s#%s 1ert(ines rserves8 (% *)*e rs%lt(t $%e l( *t/#.e .e l&exemption a-ec progressi-it (v#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 2I J 28 ()8 11)8 .e l( 4#nventi#n 5r(n1#(lle*(n.e8 telle $%e *#.i5ie "(r l&Aven(nt .% 2@ se"te*7re <@<). ? S%r 1ette te1/ni$%e K G%6 GEST8 Ae nou-eau crdit dimpt tranger 5 une rforme en trompe*lIil J8 /e-ue fran2aise de comptabilit F/ <<98 ". M2 et s.

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:E/ le .ernier 1/("itre 1#ntient .es dispositions di-erses (procdure amiable8 et1.). 1%. LIMPORTANCE
DES ACTES DIPLOMATI)UES SECONDAIRES ' PROTOCOLES. CHANGES DE LETTRES. ETC. En5in8 il 5(%t s%rt#%t ne "(s n'li'er les actes

diplomati#ues secondaires .&i*"#rt(n1e *#in.re8 "ris "#%r 1#*"lter #% *#.i5ier le .#1%*ent "rin1i"(l8 et $%i s#nt dots de la mme -aleur $%e 1el%i1i. 4el( ne "#se "(s .e .i55i1%lt "#%r les a-enants8 $%i interviennent %ltrie%re*ent "#%r *#.i5ier 1ert(ines .is"#siti#ns .% Tr(it s(ns en 7#%leverser l&1#n#*ie 'nr(le K les *#.i5i1(ti#ns s#nt int'res (% te,te "rin1i"(l .e l( 4#nventi#n. En rev(n1/e8 il 5(%t )tre (ttenti5 (%, protocoles (nne,s + l( 4#nventi#n8 $%i re'r#%"ent .es dispositions additionnelles s%r .es "#ints s"1i5i$%es .e l( 1#nventi#n8 et s#nt (sseB 5r$%e**ent n'#1is et si'ns en *)*e te*"s $%e le tr(it. !es (.*inistr(ti#ns 5is1(les .es t(ts "(rties + %ne 1#nventi#n 5is1(le s&(11#r.ent (%ssi "(r5#is s%r .es *es%res .&(""li1(ti#n $%i 1#n.iti#nnent l( 7#nne (""li1(ti#n .e l( 1#nventi#n. 4es UU arrangements&& 7il(tr(%,8 s#nt "(r5#is intit%ls sel#n le%r #7-et "r1is8 UUaccords de procdure&&8 #% UUrglements dapplication&&. 4ert(ines .i55i1%lts .&(""li1(ti#n .es 1#nventi#ns s#nt r'les "(r .e si*"les chan"es de lettres. 4es (11#r.s 1#ntr(1t%els #nt v(le%r .&(1tes intern(ti#n(%, C ils 1#ntiennent .es rensei'ne*ents $%i "e%vent )tre 5#rt "r1ie%, (v#ir8 "(r e,e*"le8 .(ns le 1(.re .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise8 les .e%, 1/(n'es .e lettres 1#n1ern(nt les (ssist(nts te1/ni$%es 5r(nD(is serv(nt (% 3(r#1 .&%ne "(rt8 et 1#n1ern(nt les contrats cls en mains .&(%tre "(rt).

III.

MTHODE DE LECTURE ET DINTERPRTATION DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

A. LES PRINCIPES DE SUPRIORIT ET DE SU$SIDIARIT


DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

11. LA

SUPRIORIT DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES SUR LES DROITS INTERNES DES TATS CONTRACTANTS. !( s%"ri#rit .es tr(its intern(ti#n(%,8

et .#n1 .es 1#nventi#ns 5is1(les8 est 'nr(le*ent (.*ise "(r les t(ts. En .r#it 5r(nD(is8 le "rin1i"e est (55ir* "(r l&(rti1le MM .e l( 4#nstit%ti#n .% : #1t#7re <M@8 (%, ter*es .%$%el8 O les traits ou accords rgulirement ratifis ou approu-s ont une autorit suprieure celle des lois, sous rser-e, pour cha#ue accord ou trait, de son application par l?autre partie P. S%r le 5#n.e*ent .e 1ette .is"#siti#n8 les -%ri.i1ti#ns n(ti#n(les .e .r#it 1#**%n 1#ntr>lent l( 1#*"(ti7ilit .es l#is (%, tr(its intern(ti#n(%,8 *)*e l#rs$%e 1e%,-1i s#nt (ntrie%rs + 1elles-l+ ((rr)t Kocits des 0afs Lac#ues Mabre .% 2: *(i <=M .e l( 4#%r .e 1(ss(ti#n et (rr)t Cicolo .% 2I #1t#7re <@< .% 4#nseil .&t(t). 3)*e l#rs$%e l( "ri*(%t .es tr(its intern(ti#n(%, s%r les l#is n(ti#n(les n&est "(s (55ir*e8 l( s%"ri#rit .es 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les s%r le .r#it interne est en "r(ti$%e (ss%re "(r l&(""li1(ti#n .e 1ert(ins "rin1i"es 'nr(%, .&inter"rt(ti#n. DA%ne "(rt8 les 1#nventi#ns 5is1(les "#strie%res "ri*ent s%r les l#is (ntrie%res .(ns l( *es%re #L elles .#ivent )tre r(ti5ies en vert% .A%ne l#i8 et $%e les l#is "#strie%res e*"#rtent (7r#'(ti#n .es l#is (ntrie%res 1#ntr(ires. DA(%tre "(rt8 l( r;'le sel#n l($%elle l( l#i s"1i(le n&est "(s (7r#'e "(r l( l#i 'nr(le + l($%elle elle .r#'e "er*et .e *(intenir l( s%"ri#rit .es 1#nventi#ns 5is1(les (ntrie%res (l#is s"1i(les) s%r les l#is .e .r#it interne "#strie%res (l#is 'nr(les). 12. LA
SU$SIDIARIT DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES ET LE PRINCIPE CORROLAIRE DE NON#AGGRAVATION. !( s%"ri#rit .es 1#nventi#ns intern(ti#n(les

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s%r le .r#it interne .#it )tre n%(n1e "(r le "rin1i"e .e s%7si.i(rit .es 1#nventi#ns 5is1(les 7il(tr(les .it (%ssi principe de priorit du droit interne . 4e "rin1i"e8 fond sur l?ob>et principal et limit des con-entions fiscales internationales, interdit de recourir l?application d?une con-ention ds lors #ue lapplication du droit interne suffit -iter la double imposition . En e55et8 les 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les nA#nt n%lle*ent "#%r #7-et .e s%7stit%er (%, l'isl(ti#ns 5is1(les internes %n 1#r"s .e .r#it 5is1(l 1#*"let 1#**%n (%, t(ts 1#ntr(1t(nts C elles se 7#rnent + *ettre en "l(1e %n .is"#siti5 .estin + "rvenir l( .#%7le i*"#siti#n. D;s l&inst(nt #L 1e rs%lt(t est (tteint "(r lA(""li1(ti#n .% .r#it interne8 il est in%tile .e se r5rer (% .r#it 1#nventi#nnel. D(ns le 1(s "(rti1%lier #L le .r#it interne (11#r.e %ne e,#nr(ti#n l+ #L l( 1#nventi#n (ttri7%e le .r#it .&i*"#ser8 le "rin1i"e .e s%7si.i(rit i*"li$%e l#'i$%e*ent $%e l&e,#nr(ti#n s#it *(inten%e. !( .#1trine 5r(nD(ise en ( ..%it l&e,isten1e .&%n principe dit de N non*aggra-ation O ou de N prser-ation des a-antages O $%i "e%t s&n#n1er .e l( *(ni;re s%iv(nte K une convention ne peut elle seule fonder une imposition qui nest pas prvue par le droit interne, et ceci nonobstant lattribution du droit dimposer l#tat par la convention. !es -%ri.i1ti#ns 5r(nD(ises #nt8 .(ns %n (rr)t .% 2@ -%in 2II2 Kt Kchneider 6lectric ( )8 s#lennelle*ent 1#ns(1r 1e "rin1i"e8 -%s$%&(l#rs 1#ntr#vers K O une con-ention bilatrale conclue en -ue d?-iter les doubles impositions FGH ne peut pas, par elle*mme, directement ser-ir de base lgale une dcision relati-e l?imposition P. 4&est s(ns .#%te "#%r "rvenir $%e les 1#ntri7%(7les ne s#n'ent + i*"#rter %n tel r(is#nne*ent (% 3(r#1 $%e l( l#i .e 5in(n1es *(r#1(ine nE 2F-I: "#%r l&(nne 7%.'t(ire 2IIM ((rti1les 2 et :) ( "r1is $%e les entits relev(nt .e l&IS8 $%&elles (ient #% n#n le%r si;'e (% 3(r#18 (insi $%e les "ers#nnes "/6si$%es s#%*ises + l&IGR8 (6(nt #% n#n le%r rsi.en1e /(7it%elle (% 3(r#18 s#nt i*"#s(7les .(ns 1e "(6s O en raison de lensemble des bnfices ou re-enus FGH dont le droit dimposition est attribu au Maroc en -ertu de con-entions tendant -iter la double imposition en matire dimpts sur le re-enu P (v#ir l&(rti1le 9 J n#%ve(% .e l( l#i nE 2:-@F instit%(nt l&IS8 et l&(rti1le 2 J 8 18 n#%ve(% .e l( l#i s%r l&IGR). T s%""#ser $%e le "rin1i"e .e n#n-(''r(v(ti#n e,iste (%ssi .(ns l&#r.re -%ri.i$%e *(r#1(in8 il ne ser(it .e t#%te 5(D#n $%e .e v(le%r -%ris"r%.entielle. S#n in5ir*(ti#n l'(le (""#rte "(r l( .erni;re l#i .e 5in(n1es .evr(it .#n1 1#n.%ire + l&1(rter. 4el( .it8 l&in5ir*(ti#n l'(le .% "rin1i"e .e n#n(''r(v(ti#n ne 1#n1erne $%e l&IS et l&IGR C #n "e%t .#n1 s&interr#'er s%r s#n (""li1(ti#n (%, (%tres i*">ts 1#%verts "(r les 1#nventi#ns 5is1(les. P(r (ille%rs8 il se*7le $%&il 5(ille 1#nsi.rer $%e l&in5ir*(ti#n l'(le .% "rin1i"e .e n#n-(''r(v(ti#n ( "#%r #7-et .&viter les .#%7les e,#nr(ti#ns $%i rs%ltent .% -e% .es r;'les 'nr(les .e territ#ri(lit. En 1e sens8 l&(.*inistr(ti#n 5is1(le .e S( 3(-est 1ite 1#**e e,e*"le le 1(s .es 7n5i1es "r#ven(nt .e l&e,"l#it(ti#n en tr(5i1 intern(ti#n(l .e n(vires #% .&(r#ne5s $%i ne s#nt i*"#s(7les8 en (""li1(ti#n .es 1#nventi#ns 5is1(les8 $%e .(ns l&t(t #L le si;'e .e .ire1ti#n e55e1tive .e l&entre"rise est sit% (N#te 4ir1%l(ire nE = M rel(tive + l( l#i .e 5in(n1es "#%r l&(nne 7%.'t(ire 2IIM) C si le 3(r#1 n&i*"#s(it "(s .e telles entre"rises .#nt le si;'e .e .ire1ti#n e55e1tive est l#1(lis s%r s#n territ#ire8 1elles-1i 1/(""er(ient (l#rs + t#%te i*"#siti#n. En rev(n1/e8 l&in5ir*(ti#n l'(le .% "rin1i"e .e n#n-(''r(v(ti#n ne saurait a-oir pour effet de supprimer une exonration ou exemption totale ou partielle accorde par le droit interne marocain indpendamment de toute #uestion de territorialit, ou mme une exonration sanal"sant en une mesure de fa-eur spciale lintention des contribuables non*rsidents ("(r e,e*"le8 telle $%e
() 4#nseil .&t(t8 Asse*7le .% 1#ntentie%,8 2@ -%in 2II28 nE 292 2=F8 Kt Kchneider lectric8 Rev%e .e Broit fiscal 2II28 nE 9F8 1#**. FM= C /e-ue de Lurisprudence 7iscale I/2II28 nE I@I.

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l&e,#nr(ti#n .es s#1its $%i se livrent + l&lev('e .% 7t(il #% 1elle rel(tive (%, "r#5its s%r les 1essi#ns .e v(le%rs *#7ili;res r(liss "(r les s#1its tr(n';res K (rti1le : J 8 9E et :E .e l( l#i s%r l&IS). $. LINTERPRTATION STRICTE DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES 13. /USTIFICATION
ET FONDEMENT ' LA PRIMAUT DES DFINITIONS CONVENTION# NELLES (ARTICLE 3 0 2 DU MODLE DE LOCDE). !es 1#nventi#ns 5is1(les

intern(ti#n(les s#nt .&inter"rt(ti#n stri1te C 1e "rin1i"e est l(r'e*ent (.*is8 "(r les s"1i(listes .e l( 5is1(lit intern(ti#n(le ( 2) et les 1#**iss(ires .% G#%verne*ent .% 4#nseil .&t(t 5r(nD(is 6 5#nt s#%vent r5ren1e ( 9). 4#**e l&1rivent les "r#5esse%rs Gest et Ti,ier8 O linterprte ne peut cependant scarter du texte clair #ue si celui*ci conduit des rsultats absurdes, et recourir aux autres mthodes dinterprtation P ( :). !( "rv(len1e .e l&inter"rt(ti#n stri1te tr#%ve (""%i .(ns l( directi-e dinterprtation $%i 5i'%re + l&(rti1le 9 J 2 .% *#.;le .e 1#nventi#n "r#"#s "(r l&O4DE. 4et (rti1le8 .#nt l( s%7st(n1e est re"rise "(r les 1#nventi#ns 5is1(les si'nes "(r le 3(r#18 (55ir*e l( primaut des dfinitions con-entionnelles. Il est8 .e"%is %ne *#.i5i1(ti#n interven%e en <<M8 (insi r.i' K O Pour lapplication de la 0on-ention un moment donn par un tat contractant, tout terme ou expression qui n$ est pas dfini a, sauf si le contexte exige une interprtation diffrente, le sens #ue lui attribue, ce moment, le droit de cet tat concernant les impts aux#uels sappli#ue la 0on-ention, le sens attribu ce terme ou expression par le droit fiscal de cet tat pr-alant sur le sens #ue lui attribuent les autres branches du droit de cet tat P ( M).

!&inter"rt(ti#n stri1te est8 "#%r .es r(is#ns te1/ni$%es8 celle #ui permet le mieux de raliser le but principal des con-entions fiscales internationales K l&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n. !&#7-e1ti5 est (tteint "(r l&(ttri7%ti#n .% .r#it .&i*"#ser + l&%n #% l&(%tre .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts8 .#nt les *#.(lits .i55;rent sel#n les catgories de matire imposable envis('es "(r l( 4#nventi#n (v#ir supra8 n#s F et @). D(ns 1es 1#n.iti#ns8 t#%te .iver'en1e .e $%(li5i1(ti#n (% re'(r. .es cdules 1#nventi#nnelles (7#%tit "res$%e *1(ni$%e*ent + %n .6s5#n1ti#nne*ent8 1&est-+-.ire + %ne .#%7le i*"#siti#n #% + %ne n#n-i*"#siti#n (7s#l%e. D;s l&inst(nt #L8 "(r (""li1(ti#n .e l&autonomie de linterprtation des tats contractants 8 %n t(t n&est "(s li "(r l&inter"rt(ti#n .% tr(it 5(ite "(r l&(%tre t(t8 %n *ini*%* .&/#*#'nit re$%iert .e "(rt et .&(%tre %ne le1t%re (%ssi serre $%e "#ssi7le .es .5initi#ns 1#nventi#nnelles.
2 () Qr%n# GOUTHISRE8 Aes impts dans les affaires internationales 8 Me .it. 0r(n1is !e5e7vre 2II 8 s"1. J M9F.M. ? Qern(r. 4ASTAGNSDE8 Prcis de fiscalit internationale8 .it. PU0 2II28 J 22M.

() P(r e,e*"le8 r1e**ent K !(%rent NA!!E8 1#n1l. s%r 4E8 <e et Ie s#%s-se1t.8 -%in 2II98 nE 22 I=M8 M et Mme 4iso8 Rev%e Broit fiscal 2II:8 nE 28 1#**. 9MM K O Ainterprtation dune con-ention fiscale bilatrale est faite, en principe, selon sa lettre P ? TOUNET8 1#n1l. s%r 4E8 @e et 9e s#%s-se1t.8 2: *(i 2III8 n #s 2I< F<< et 2I< @< 8 0/0!M Cormand8 4ulletin des 0onclusions 7iscales =-@/2III8 ". F K O -ous interprte8 de fa2on littrale les stipulations claires dune con-ention internationale en matire de double imposition P ? Gilles QA4HE!IER8 1#n1l. s%r 4E8 @e et <e s#%s-se1t.8 nE M: 2 =8 K! Quart8 d!lsace8 4ulletin des 0onclusions 7iscales 9/ <<F8 ". :: et s.8 s"1. ". :MK O il est de rgle F#ue lesH dispositions Fdes con-entionsH sont dinterprtation stricte P. () G%6 GEST et Gil7ert TIHIER8 Broit fiscal international8 2e .it. PU0 <<I8 1#ll. Dr#it 5#n.(*ent(l/Dr#it 5in(n1ier8 J F9. M () !es *#.i5i1(ti#ns8 1#nsist(nt en .es (-#%ts8 #nt t s#%li'nes ("(r %n tr(it) "(r n#s s#ins. De tr;s n#*7re%ses 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 1#ntiennent .#n1 %ne r.(1ti#n $%i se r(""r#1/e .(v(nt('e .e l&(n1ienne8 "l%s 7r;ve8 et $%i 1#rres"#n. + 1elle "r1#nise "(r l&(rti1le 9 J 2 .e l( 4#nventi#n *#.;le .e l&ONU.
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LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

14. E"EMPLE. !( 1#*"r/ensi#n .es 1#nventi#ns 5is1(les (""elle .#n1 %ne le1t%re vi'il(nte .e le%rs sti"%l(ti#ns8 6 1#*"ris l#rs$%e 1elles-1i invitent l&inter"r;te + r(is#nner "(r (n(l#'ie. !( 4#%r (.*inistr(tive .&(""el .e P(ris ( (insi -%' $%e l( 1(t'#rie .es UUprofessionnels du spectacle&& "rv%e "(r l&(rti1le 2 .e l( 1#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise8 vis(nt les O Aes bnfices et cachets retirs de reprsentations thRtrales, musicales, de music*hall, de cir#ue ou analogues P8 n&in1l%t "(s .(ns s#n 1/(*" .&(""li1(ti#n les r*%nr(ti#ns tires .e l( "(rti1i"(ti#n (% t#%rn('e .es s1;nes .&%n 5il* 1in*(t#'r("/i$%e. !e t#%rn('e .es s1;nes .&%n 5il* ne 1#*"ren. "(s8 + l&inverse .es re"rsent(ti#ns vises + l&(rti1le 2 .e l( 4#nventi#n (t/Vtre8 et1.)8 .&e,/i7iti#n .ire1te .ev(nt %n "%7li1. 4&est 1e $%i ( en l&#11%rren1e *#tiv le re5%s .&e,tensi#n "(r (n(l#'ie ( F). 1&. LECTURE GLO$ALE (S1STMI)UE) DE LA CONVENTION. Inter"rt(ti#n stri1te ne si'ni5ie 1e"en.(nt "(s le1t%re is#le .es (rti1les .e l( 1#nventi#n C elle .#it tenir 1#*"te .e l&ense*7le .% te,te .e l( 1#nventi#n8 les 1l(%ses s&1l(ir(nt l&%ne et l&(%tre. Il 5(%t s%r 1e "#int si'n(ler l&i*"#rt(n1e .e l( "rsen1e #% n#n er .(ns l( 1#nventi#n .&%n (rti1le rserv(nt .&%ne *(ni;re 'nr(le l&(""li1(ti#n .e l( 1#nventi#n (%, "ers#nnes $%i s#nt .es rsi.ents .&(% *#ins %n .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts8 + l&inst(r .e l&(rti1le er .% 3#.;le .e l& O4DE K O Aa prsente 0on-ention sappli#ue aux personnes #ui sont des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants P. !&e,isten1e .e 1ette 1l(%se .(ns les 1#nventi#ns 5is1(les est 5r$%ente *(is elle n&est "(s s6st*(ti$%e. S( "rsen1e .#it )tre 1#*"rise 1#**e 1#n.iti#nn(nt l&(""li1(ti#n .e l&ense*7le .es .is"#siti#ns .e l( 4#nventi#n + l( $%(lit .e rsi.ents .es 1#ntri7%(7les8 s(%5 sti"%l(ti#n e,"resse 1#ntr(ire (v#ir infra n#s 2F et 2=8 s&('iss(nt .e l&(""li1(ti#n .e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n). C. LE RECOURS

DES LMENTS E"TRIEURS AU TE"TE DE LA CONVENTION

1(. CARACTRE SU$SIDIAIRE. !&inter"rt(ti#n stri1te ne "er*et *(l/e%re%se*ent "(s t#%-#%rs8 en1#re s&en 5(%t8 .e .ter*iner .e *(ni;re nette le sens .e l( 4#nventi#n8 s#it $%&elle (7#%tisse + .es (7s%r.its8 s#it $%e l( 1#nventi#n #*ette .e .5inir %n ter*e #% le .5inisse .e *(ni;re ins%55is(**ent "r1ise. 0#r1e est8 .(ns 1es /6"#t/;ses8 .e re1#%rir + .es l*ents e,trie%rs (% te,te .e l( 1#nventi#n "#%r 1l(ir1ir le sens .e ses sti"%l(ti#ns. 1*. 12! LES
COMMENTAIRES DU COMIT DES AFFAIRES FISCALES DE LOCDE ' A$SENCE DE FORCE O$LIGATOIRE MAIS UTILIT PRATI)UE IMPORTANTE. !e re1#%rs

(%, tr(v(%, "r"(r(t#ires est .&%n intr)t li*it s&('iss(nt .es 1#nventi#ns 5is1(les C 1elles-1i s#nt n'#1ies .(ns le se1ret "(r les (.*inistr(ti#ns 5is1(les et les .7(ts "(rle*ent(ires s#nt le "l%s s#%vent s%11in1ts et e,".iti5s.

Pe%t 1e"en.(nt s&6 s%7stit%er le 1#**ent(ire .e l( 4#nventi#n *#.;le .e l&O4DE "%7li .es re"rsent(nts .es (.*inistr(ti#ns 5is1(les. 4es 1#**ent(ires n&#nt $%&%ne -aleur indicati-e. 3(is le%r le1t%re "e%t s&(vrer 5#rt %tile. En 0r(n1e8 le -%'e .e l&i*">t "e%t les "ren.re en 1#*"te titre dlment clairant la -olont des ngociateurs des con-entions fiscales en cas de difficult dinterprtation (%n "e% .e l( *)*e *(ni;re $%e le -%'e se r5;re8 en .r#it interne8 (%, tr(v(%, "r"(r(t#ires #% + l&e,"#s .es *#ti5s .&%ne l#i n(ti#n(le). En1#re8 1ette "rise en 1#*"te t#%te rel(tive est-elle s%7#r.#nne + .e%, 1#n.iti#ns K
F () 4AA P(ris8 2e 1/.8 @ *(rs <<:8 nE <9-9I98 &sabelle !d>ani8 rev%e .e Broit fiscal <<M8 nE M8 1#**. =<M K les r*%nr(ti#ns en 1(%se #nt (l#rs t $%(li5ies .e tr(ite*ents et s(l(ires.

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LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

E/ larticle de la 0on-ention #uil sagit dinterprter doit reprendre les termes de celui du modle de l10B6 comment8 sin#n + l&i.enti$%e8 (% *#ins en s%7st(n1e C 2E/ "#%r $%&ils s#ient 1enss re5lter l( v#l#nt .es n'#1i(te%rs .e l( 1#nventi#n8 les 1#**ent(ires .#ivent 7ien vi.e**ent )tre antrieurs + l( 1#nventi#n 5is1(le ? "l%s "r1is*ent + s( n'#1i(ti#n ? $%&il s&('it .&inter"rter. Si les 1#**ent(ires s#nt postrieurs8 ils n&#nt "(s "l%s .e v(le%r $%&%n 1#**ent(ire .e .#1trine (v#ir s%r 1e "#int8 l&(rr)t .e Se1ti#n K! !ndrit8 .% 4#nseil .&t(t .% 9I .1e*7re 2II9) C 1e $%i n&e,1l%t 1e"en.(nt "(s $%&ils s#ient "ris en 1#*"te. 1+. 22! LE
RENVOI AU DROIT INTERNE DE LTAT CONTRACTANT )UI APPLI)UE LA CONVENTION ' UNE TECHNI)UE DUNE IMPORTANCE PRATI)UE CONSIDRA$LE MALGR SON CARACTRE SU$SIDIAIRE. !e re1#%rs (% .r#it interne "#%r .ter*iner le

sens .&%n *#t #% .&%ne e,"ressi#n .e l( 1#nventi#n n&est "r1#nis "(r l&(rti1le 9 J 2 .e l( 4#nventi#n t6"e .e l& O4DE $%&O en dernire extrmit P8 1&est-+-.ire en l&(7sen1e .e .5initi#n 1#nventi#nnelle et + *#ins $%e le 1#nte,te n&e,i'e %ne inter"rt(ti#n .i55rente (v#ir supra8 nE 9). 4(r il O signifie8 1#**e l&in.i$%ent les "r#5esse%rs G%6 Gest et Gil7ert Ti,ier8 renonciation -iter les conflits de #ualification et acceptation d-entuelles doubles impositions rsiduelles, ou, plus rarement, de non*imposition absolue P ( =) ("#%r %n e,e*"le8 v#ir infra8 nE). En r(lit8 l( te1/ni$%e .% renv#i (% .r#it interne rev)t %ne i*"#rt(n1e "r(ti$%e "(rti1%li;re en *(ti;re .e 1#nventi#ns rel(tives + l&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n8 en r(is#n .e l( te1/ni1it "r#"re (% .r#it 5is1(l8 et 1e *(l'r s#n 1(r(1t;re s%7si.i(ire. 4el( 1#n.%it + %ne 1#*7in(is#n s%7tile et "er*(nente .es 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les (ve1 les l#is 5is1(les n(ti#n(les8 .e s#rte $%e "#%r s&(.#nner + l( 5is1(lit intern(ti#n(le8 il 5(%t (v(nt t#%t )tre %n 7#n 1#nn(isse%r .% .r#it 5is1(l interne. 1,. ILLUSTRATION ' LA )UALIFICATION CONVENTIONNELLE DES REVENUS IMMO$ILIERS DES SOCITS SOUMISES LIS. !e "r#7l;*e .e l( $%(li5i1(ti#n 1#nventi#nnelle .es reven%s i**#7iliers .e s#%r1e *(r#1(ine "erD%s "(r les s#1its tr(n';res s#%*ises + l&IS8 5#%rnit %ne ill%str(ti#n intress(nte .e l&(rti1%l(ti#n entre le .r#it 5is1(l n(ti#n(l et les 1#nventi#ns 5is1(les8 et .e l( n1essit .e 7ien lire les sti"%l(ti#ns .e 1elles-1i.

En "rsen1e .&%ne s#1it tr(n';re "r#"rit(ire .&%n i**e%7le sit% (% 3(r#18 l( $%esti#n $%i s&l;ve est 1elle .e l( $%(li5i1(ti#n .es reven%s $%e "erD#it l( s#1it + r(is#n .e l( l#1(ti#n .e 1et i**e%7le. T l&inst(r .% 3#.;le .e l&O4DE ((rti1le F J )8 les 1#nventi#ns 5is1(les 1#n1l%es "(r le 3(r#1 "rv#ient $%e les reven%s "r#ven(nt .e 7iens i**#7iliers s#nt i*"#s(7les e,1l%sive*ent .(ns l&t(t #L 1es 7iens s#nt sit%s (t(t .% situs)8 en l&#11%rren1e le 3(r#1 ("(r e,e*"le8 (rti1les F J .e l( 4#nventi#n *(r#1#es"('n#le .% 2I -%illet <=@ et .e l( 4#nventi#n *(r#1#-it(lienne .% = -%in <=2 C (rti1le < .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise .% 2< *(i <=I). S%r les re1#**(n.(ti#ns .% 3#.;le .e l&O4DE ((rti1le F J :)8 7#n n#*7re .e 1#nventi#ns sti"%lent $%e 1ette r;'le s&(""li$%e '(le*ent (%, reven%s "r#ven(nt .es 7iens i**#7iliers .&%ne entre"rise ("(r e,e*"le8 (rti1les F J : .e l( 4#nventi#n *(r#1#-es"('n#le <=@ et .e l( 4#nventi#n *(r#1#it(lienne). En "(reille /6"#t/;se8 le "rin1i"e .&inter"rt(ti#n stri1te (*;ne .#n1 + 1#n1l%re $%e les reven%s l#1(ti5s s#nt8 en t(nt $%e reven%s i**#7iliers (% sens .e l( 1#nventi#n8 i*"#s(7les e,1l%sive*ent (% 3(r#1 ( @).
() 1p cit 8 J FI. () N#ir8 + "r#"#s .e l( 4#nventi#n 5r(n1#-s%isse .e <FF8 l&(rr)t K! Quadriga .% 4#nseil .&t(t8 .% 9 *(i <@<. ? !es 4#nventi#ns *(r#1#-it(lienne ((rti1le = J :) et *(r#1#-es"('n#le ((rti1le = J F) 1#n5ir*ent en #%tre $%e l#rs$%e les 7n5i1es .&%ne entre"rise O comprennent des lments de re-enus traits sparment dans dautres articles de la FGH con-ention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectes par les dispositions Fde larticle relatif aux
17 18

1% FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%&

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

En rev(n1/e8 1ert(ines 1#nventi#ns ne 1#ntiennent "(s 1ette "r1isi#n sel#n l($%elle l( r;'le .e l&i*"#siti#n "(r l&t(t .% situs .es reven%s i**#7iliers8 s&(""li$%e (%ssi (%, reven%s "r#ven(nt .es 7iens i**#7iliers .&%ne entre"rise ("(r e,e*"le8 l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise)8 "(s "l%s $%&elles ne .5inissent les reven%s i**#7iliers ( <) #% les 7n5i1es .es entre"rises. Il 1#nvient .#n18 .(ns 1e 1(s8 .e renv#6er (% .r#it interne. En .r#it 5is1(l interne (t(nt *(r#1(in $%e 5r(nD(is)8 les reven%s "r#ven(nt .e 7iens i**#7iliers "erD%s "(r %ne s#1it s#%*ise + l& IS ne s#nt "(s t(,s en t(nt $%e reven%s 5#n1iers8 *(is s#nt 1#nsi.rs 1#**e .es reven%s (11ess#ires .e l( s#1it et "(r s%ite s#%*is (%, r;'les .e l( 5is1(lit .es entre"rises. D;s l#rs8 les reven%s l#1(ti5s "erD%s "(r l( s#1it tr(n';re .#ivent )tre $%(li5is .e 7n5i1es .es entre"rises (% sens .e l( 1#nventi#n et n#n .e reven%s i**#7iliers. Or8 les 7n5i1es .&%ne entre"rise .&%n t(t ne s#nt i*"#s(7les $%e .(ns 1et t(t8 s(%5 si elle .is"#se .&%n t(7lisse*ent st(7le .(ns l&(%tre t(t 1#ntr(1t(nt ((rti1le = J .% 3#.;le .e l& O4DE8 re"ris "(s les 1#nventi#ns 5is1(les 1#n1l%es "(r le 3(r#1). D(ns l( *es%re #L %n si*"le i**e%7le sit% (% 3(r#1 "#%r 6 )tre l#% n&est "(s 1#nstit%ti5 .&%n t(7lisse*ent st(7le .(ns 1e "(6s (il ne s&('it "(s .&%ne inst(ll(ti#n 5i,e .&(55(ires #L l&entre"rise e,er1e s#n (1tivit)8 1es reven%s s#nt i*"#s(7les e,1l%sive*ent .(ns l&t(t .% si;'e .e l( s#1it8 et 1/(""ent .#n1 + t#%te t(,(ti#n (% 3(r#1. D. LA PROCDURE NON /URDICTIONNELLE DE RGLEMENT
DES DIFFICULTS DAPPLICATION DES CONVENTIONS ' LA PROCDURE AMIA$LE

2%. LE

PRINCIPE DE LAUTONOMIE DE LINTERPRTATION DE CHA)UE TAT CONTRACTANT ET LES CAS DE DOU$LE IMPOSITION OU DE"ONRATION A$SOLUE.

Qien $%e le renv#i (% .r#it interne s#it .&%ne i*"#rt(n1e "r(ti$%e 1#nsi.r(7le8 il (""(r(Wt 1#**e %ne *t/#.e .&inter"rt(ti#n + n&%tiliser $%&en .ernier re1#%rs8 .% *#ins en t/#rie. En e55et8 les (%t#rits n(ti#n(les ne s&esti*ent "(s lies "(r l&inter"rt(ti#n 5(ite "(r le%r /#*#l#'%e .e l&t(t 1#ntr(1t(nt. 4e "rin1i"e .e l&(%t#n#*ie .e l&inter"rt(ti#n .e 1/($%e t(t 1#ntr(1t(nt "rsente le 'r(ve .5(%t .e s&(11#*"('ner "(r5#is .e .iver'en1es .(ns l( le1t%re $%i est 5(ite .e l( 1#nventi#n "(r 1/(1%n .es .e%, t(ts8 1e $%i ( "#%r 1#ns$%en1e .&en'en.rer .es sit%(ti#ns .e .#%7le i*"#siti#n #% .&e,#nr(ti#n (7s#l%e (2I). 21. LA
PROCDURE AMIA$LE ' UNE GARANTIE LIMITE CONTRE LES DOU$LES IMPOSITIONS NON CONFORMES LA CONVENTION 4&est "#%r 1#rri'er 1e t6"e .e

.6s5#n1ti#nne*ents $%e les 1#nventi#ns "rv#ient 'nr(le*ent l( "#ssi7ilit .&%n (11#r. (*i(7le entre les (%t#rits 1#*"tentes .es t(ts 1#ntr(1t(nts en v%e .&li*iner les O impositionFsH non conformeFsH aux dispositions de la FGH 0on-ention P ((rti1le 2M J .e l( 4#nventi#n *#.;le O4DE). 3(is "(r1e $%&elle est n#n #7li'(t#ire8 elle .e*e%re %ne '(r(ntie 5#rt (l(t#ire "#%r les 1#ntri7%(7les. !( "r#1.%re (*i(7le peut tre dclenche linitiati-e du contribuable ou des administrations fiscales elles*mmes . !e Modle de l10B6 "rv#it $%e le 1#ntri7%(7le .#it s&(.resser + l&autorit comptente de ltat contractant dont il est rsident. T#%te5#is8 l#rs$%e 1&est l&(""li1(ti#n .e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n $%i est en 1(%se8 1&est l&(%t#rit 1#*"tente .e l&Et(t .#nt il ( l( n(ti#n(lit $%i .#it )tre s(isie. !es 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 s#nt "(r5#is "l%s s#%"les C (insi8 les 0on-entions maroco*
bnfices des entreprisesH P. 19 () O%8 elles 1#ntiennent %ne .5initi#n8 *(is $%i renv#ie en r(lit (% .r#it interne .e l&t(t 1#ntr(1t(nt $%i (""li$%e l( 1#nventi#n (v#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le : .e l( 4#nventi#n *(r#1#5r(nD(ise). 20 () P#%r %n e,e*"le .&e,#nr(ti#n (7s#l%e .1len1/e "(r %ne inter"rt(ti#n .iver'ente .es (%t#rits (*ri1(ines et .e l( -%ris"r%.en1e 5r(nD(ise .e l( 4#nventi#n 5r(n1#-(*ri1(ine .e <F= ((%-#%r.&/%i (7r#'e)8 v#ir l&(rr)t Malet .% 4#nseil .&t(t .% 2F 5vrier <<2.

FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%& 11

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

fran2aise ((rti1le 9 J ) et maroco*espagnole ((rti1le 2M J ) offrent le choix au contribuable8 en l%i "er*ett(nt .e s&(.resser + l&(%t#rit 1#*"tente .e l&t(t .#nt il 1#nteste l&i*"#siti#n C si s( r1l(*(ti#n est reste s(ns s%ite "en.(nt %n .l(i .e si, *#is8 il "e%t s(isir l&(%t#rit 1#*"tente .e l&(%tre t(t. !( s(isine8 $%i n&est s#%*ise + (%1%n 5#r*(lis*e8 est "(r5#is en5er*e .(ns %n dlai plus ou moins bref (3#.;le .e l&O4DE K tr#is (ns). S#%vent8 les 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 s&(7stiennent .e sti"%ler %n .l(i "(rti1%lier. !e .l(i .e .r#it interne "rv% "#%r les r1l(*(ti#ns "(r(Wt .(ns 1e 1(s (""li1(7le. Ainsi $%e le "rv#ient e,"ress*ent le *#.;le .e l& O4DE ((rti1le 2M J ) et 1ert(ines 1#nventi#ns ("(r e,e*"le8 (rti1le 29 J .e l( 4#nventi#n *(r#1#-it(lienne .% = -%in <=2)8 le contribuable peut engager la procdure amiable alors mme #uil naurait pas puis les possibilits de recours internes. Ae dclenchement de la procdure ne le pri-e pas dexercer les recours contentieux ordinaires et les procdures >uridictionnelles en cours ne sont pas suspendues. !( s#l%ti#n v(%t *)*e en l&(7sen1e .&%ne telle "r1isi#n ("(r e,e*"le8 4#nventi#ns *(r#1#-5r(nD(ise et *(r#1#-es"('n#le). 22. LO$LIGATION
DE MO1ENS DES AUTORITS COMPTENTES ET LA$SENCE DE FORCE O$LIGATOIRE DU LACCORD AMIA$LE. 4el( s&e,"li$%e "(r le 5(it $%e le

contribuable na pas de droit la mise en %uvre de la procdure (2 ). A%, ter*es .e l&(rti1le 2M J 2 .e l( 4#nventi#n *#.;le O4DE8 O Aautorit comptente sefforce, si la rclamation lui paraSt fonde et si elle nest pas en mesure d" apporter une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par -oie daccord amiable a-ec lautorit comptente de lautre 6tat contractant en -ue d-iter une imposition non conforme la 0on-ention P (1#*"(rer l&(rti1le 9 J .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise K O Ki le bien*fond de (la) demande (du contribuable) est reconnu P). Il rs%lte .e 1es .is"#siti#ns $%e l&(.*inistr(ti#n 5r(nD(ise ne .1len1/e l( "r#1.%re (*i(7le "r#"re*ent .ite $%e si elle esti*e l( r1l(*(ti#n 5#n.e et $%&elle n&est "(s en *es%re .&6 (""#rter %ne s#l%ti#n %nil(tr(le. Si l&(.*inistr(ti#n esti*e l( r1l(*(ti#n 5#n.e et $%&elle ne "e%t 6 (""#rter %nil(tr(le*ent %ne s#l%ti#n8 l( "r#1.%re .evient (l#rs intert(ti$%e. !( n'#1i(ti#n entre les (%t#rits 1#*"tentes est *ene .(ns %n 1(.re in5#r*el8 s(ns "(sser "(r l( v#ie .i"l#*(ti$%e. !e 1#ntri7%(7le n&est "(s "(rtie + 1ette "r#1.%re $%i n&( (%1%n 1(r(1t;re 1#ntr(.i1t#ire et $%i "e%t se r'ler "(r si*"le 1#rres"#n.(n1e entre les (.*inistr(ti#ns #% "(r l( r%ni#n .&%ne 1#**issi#n *i,te. Si le 1#ntri7%(7le n&( "(s .e .r#it + l( *ise en X%vre .e l( "r#1.%re8 1&est "(r1e $%e les administrations comptentes ne sont pas tenues de trouver une solution au liti"e (22). Elles #nt si*"le*ent %ne #7li'(ti#n .e *#6ens. !es s#l%ti#ns "e%vent )tre 5#n.es s%r .es 1#nsi.r(ti#ns .&$%it (29)8 v#ire .&#""#rt%nit8 1e $%i e,"li$%e8 "(r s#%1i .e ne "(s 1rer .e "r1.ents8 $%e les r;'le*ents (%,$%els (7#%tit l( "r#1.%re ne s#ient "(s "%7lis. Si les (%t#rits 1#*"tentes "(rviennent + %n r;'le*ent (*i(7le8 s( *ise en X%vre est s%7#r.#nne + l&(11e"t(ti#n .% 1#ntri7%(7le8 5(%te .e $%#i il est 1#nsi.r 1#**e 1(.%1. P#%r viter $%e l&(11#r. (*i(7le n&entre en 1#n5lit (ve1 %ne .1isi#n %ltrie%re .% -%'e8 l&(.*inistr(ti#n 5is1(le 5r(nD(ise s%7#r.#nne l#'i$%e*ent s( *ise en X%vre (% .siste*ent "(r le 1#ntri7%(7le .e s#n inst(n1e 1#ntentie%se.
21 () En 1e sens K 4#nseil .&t(t8 2 -%in <@F8 Bo>cino-ic8 /e-ue de Lurisprudence 7iscale @</ <@F8 (ve1 les 1#n1l%si#ns .&Olivier 0OUYUET8 ". :=2 et s. 22 () N#ir les 1#n1l%si#ns "r1ites .&Olivier 0 OUYUET K O Ae refus des autorits comptentes dengager la procdure amiable fait perdre au contribuable une chance de solution &l ne le pri-e pas dune solution la#uelle les tats auraient eu lobligation de par-enir P. 23 () N#ir les 1#n1l%si#ns .e 3#nsie%r QISSARA s#%s l&(rr)t Tildenstein .% 4#nseil .&t(t .% 9 *(i <@9 (Rev%e .e Broit fiscal <@98 nE 2<-9I8 1#**. MF@) K O les administrations la recherche dun -entuel compromis peu-ent prendre en considration non seulement les donnes >uridi#ues en #uestion, mais des lments dopportunit et d#uit P.

12 FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%&

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

IV. LE CHAMP DAPPLICATION INTERNATIONALES

DES

CONVENTIONS

FISCALES

P#%r (1/ever 1e 7re5 t#%r .&/#riB#n .es 1#nventi#ns 5is1(les intern(ti#n(les8 il n&est "(s s%"er5l% .e s&(tt(r.er $%el$%e "e% s%r l( $%esti#n .e le%r 1/(*" .&(""li1(ti#n. !&(""li1(7ilit .&%ne 1#nventi#n est %ne t("e "r(l(7le et 5#n.(*ent(le $%i (""elle %ne vri5i1(ti#n *in%tie%se (1(r ? #n v#%.r( 7ien "(r.#nner 1ette vi.en1e ? D( n&est $%e si l( 1#nventi#n est (""li1(7le $%e le 1#ntri7%(7le "e%t s&en "rv(l#ir). !es 1/(*"s .&(""li1(ti#n .(ns le te*"s8 .(ns l&es"(1e8 et $%(nt (%, i*">ts viss *ritent $%el$%es "r1isi#ns. 3(is 1&est s%rt#%t l&(""li1(7ilit .e l( 1#nventi#n + l( "ers#nne .% 1#ntri7%(7le8 *ett(nt en -e% l( n#ti#n .e rsi.en1e8 $%i e,i'e l( *ise en X%vre .% s(v#ir-5(ire .% 5is1(liste intern(ti#n(l. A. CHAMPS
VISS DAPPLICATION DANS LE TEMPS. TERRITORIAL ET )UANT AU" IMP3TS

23. CHAMP DAPPLICATION DANS LE TEMPS. !es 1#nventi#ns 5is1(les s#nt .&(7#r. n"ocies8 .(ns le se1ret8 "(r les (.*inistr(ti#ns 5is1(les .e 1/(1%n .es t(ts 1#ntr(1t(nts. !e paraphe .% 1/e5 .e .l'(ti#n *(r$%e l&(1/;ve*ent .e l&l(7#r(ti#n te1/ni$%e .e l&(11#r.. Intervient (l#rs l( si"nature $%i s#lennise l( 1#nventi#n et permet de lidentifier par une date et un lieu Elle est e55e1t%e "(r les "lni"#tenti(ires (1e%, $%i #nt les "leins "#%v#irs K (*7(ss(.e%r8 *inistre #% se1rt(ire .&t(t) C l( si'n(t%re ne .ter*ine "(s l&entre en vi'%e%r .e l( 1#nventi#n. !( 1#nventi#n .#it ens%ite )tre 4567879: #% (""r#%ve8 sel#n les "r#1.%res "rv%es "(r 1/(1%n .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts. !&(""r#7(ti#n8 1#**e l( r(ti5i1(ti#n8 s%""#se le "l%s s#%vent %ne (%t#ris(ti#n "r(l(7le .% l'isl(te%r .(ns l( *es%re #L les 1#nventi#ns 5is1(les en'('ent les 5in(n1es .e l&t(t (v#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le M9 .e l( 4#nstit%ti#n 5r(nD(ise .% : #1t#7re <M@). Une 5#is l( 1#nventi#n (""r#%ve #% r(ti5ie .(ns 1/(1%n .es .e%, t(ts8 1e%,-1i "r#1;.ent + l& chan"e des instruments de ratification K en "r(ti$%e 1/($%e t(t n#ti5ie + l&(%tre ("(r lettre) $%&en 1e $%i le 1#n1erne les #"r(ti#ns .e r(ti5i1(ti#n #nt t .R*ent (11#*"lies. Lchan"e des instruments de ratification marque lentre en vi"ueur de la &onvention dans lordre juridique international 8 $%i "e%t 1e"en.(nt )tre 5i,e + l&e,"ir(ti#n .&%ne "ri#.e .ter*ine s%iv(nt 1et 1/(n'e. Il 5(%t (-#%ter $%e les 1#nventi#ns "e%vent "rv#ir l& entre en vi"ueur rtroactive .e 1ert(ines .e le%rs sti"%l(ti#ns. 3(is l&entre en vi"ueur en droit interne 8 $%i 1#n.iti#nne l( "#ssi7ilit "#%r les 1#ntri7%(7les .&inv#$%er les 1#nventi#ns 5is1(les8 est -%ri.i$%e*ent s%7#r.#nne + le%r "%7li1(ti#n sel#n les r;'les .% .r#it n(ti#n(l ("(r e,e*"le K en 0r(n1e8 "%7li1(ti#n (% Lournal 1fficiel C (% 3(r#18 "%7li1(ti#n (% 4ulletin officiel). Il (rrive .#n1 $%e les 1#nventi#ns .eviennent (""li1(7les .(ns l&#r.re intern(ti#n(l (v(nt .&(v#ir t "%7lies en .r#it interne. !es t(ts $%i n'li'ent "(reille "%7li1(ti#n "#%rr(ient se v#ir re"r#1/er %n *(n$%e*ent + le%rs #7li'(ti#ns intern(ti#n(les.
!( "r#1.%re .&l(7#r(ti#n .es 1#nventi#ns 5is1(les s&(""li$%e (%ssi (%, (1tes .i"l#*(ti$%es se1#n.(ires (protocoles8 avenants et chan"es de lettres ). 4es (11#r.s 1#ntr(1t%els #nt v(le%r .&(1tes intern(ti#n(%, et le%r entre en vi'%e%r .(ns l&#r.re -%ri.i$%e interne est n#r*(le*ent s%7#r.#nne + le%r "%7li1(ti#n en .r#it interne. T titre .&e,e*"le8 l( 4#nventi#n 5is1(le *(r#1#-5r(nD(ise ( t ;7<=9: > P547; ?: 2, @57 1,*%. !&change des instruments de ratification (n#ti5i1(ti#ns .&(""r#7(ti#n) ( e% lie% le @ n#ve*7re <= . En 0r(n1e8 1&est le dcret n' )(*(<$$ du $$ dcembre (,)( (L1 du $3 dcembre (,)() #ui a publi la 0on-ention. A% 3(r#18 1&est l( publication du dcret*loi n' $*)(*3), du $U /e>eb (U,( ((3 septembre (,)() au 4ulletin officiel n' U<)$ le (= septembre (,)( . !( 0r(n1e et

FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%& 13

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

le 3(r#1 #nt si'n %n 5A:=5=6 ?: 1+ 5BC6 1,+, $%i ( *#.i5i n#t(**ent le r'i*e .es .ivi.en.es et intr)ts8 (insi $%e .es r*%nr(ti#ns "%7li$%es. S&('iss(nt .es r*%nr(ti#ns "%7li$%es8 les *#.i5i1(ti#ns intr#.%ites "(r l&(ven(nt s&(""li$%(ient rtroactivement (%, s#**es verses + 1#*"ter .% er -(nvier <@=.

24. CHAMP DAPPLICATION TERRITORIAL. !es 1#nventi#ns .5inissent8 .e *(ni;re "l%s #% *#ins "r1ise8 le%r 1/(*" .&(""li1(ti#n territ#ri(l. A% *#ins8 elles se 1#ntentent .e .ire $%e l( 1#nventi#n 1#%vre le territ#ire .es t(ts 1#ntr(1t(nts (v#ir8 "(r e,e*"le8 l&(rti1le 9 J 8 (8 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-es"('n#le K O le terme VV6spagne dsigne le /o"aume d6spagne et le terme VVMaroc dsigne le /o"aume du Maroc P). D(ns 1e 1(s8 il 1#nvient .e renv#6er (% .r#it interne .e 1/(1%n .es t(ts 1#ntr(1t(nts8 en "ren(nt '(r.e (% 5(it $%e8 .(ns 1ert(ins t(ts8 le territ#ire 5is1(l8 $%i .#it )tre i1i "ris en 1#*"te8 ne 1#rres"#n. "(s (% territ#ire (% sens .% .r#it intern(ti#n(l. 4&est en "(rti1%lier le 1(s .e l( 0r(n1e K les territ#ires 1#rres"#n.(nt (%, territ#ires .&O%tre-*er (TO3) n&(""(rtiennent "(s + l( 0r(n1e 5is1(le (l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise "ren. .&(ille%rs le s#in .e "r1iser $%&elle ne s&6 (""li$%e "(s K (rti1le J 2). D(ns le silen1e .es 1#nventi#ns8 se "#se (%ssi l( $%esti#n .e l&(""(rten(n1e .es B#nes *(riti*es (% territ#ire 5is1(l .es t(ts 1#ntr(1t(nts. !( mer territoriale8 $%i s&ten. + dou8e milles marins partir du territoire terrestre 5(it "(rtie .% territ#ire .es t(ts 1#ntr(1t(nts C il ne 5(it .#n1 "(s .e .#%te $%&elle fait partie de leur territoire fiscal (2:). !es t(ts 1>tiers "#ss;.ent '(le*ent s%r le plateau continental et s%r l( 8one conomi#ue exclusi-e (2M) .es .r#its e,1l%si5s .&e,"l#r(ti#n #% .&e,"l#it(ti#n .es ress#%r1es n(t%relles8 .r#its $%&ils "e%vent 1#n1.er. Si l( l#i 5is1(le interne s&(""li$%e .(ns 1es B#nes8 l( 1#nventi#n 5is1(le "e%t le%r )tre (""li$%e. Y%el$%es 1#nventi#ns "rennent le s#in .e le 1#n5ir*er ("(r e,e*"le8 (rti1le 2 J 8 28 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(lle*(n.e K O Ae terme VVMaroc dsigne FGH le territoire du Maroc ainsi #ue le territoire ad>acent aux eaux territoriales du Maroc et considr comme territoire national aux fins dimposition et oW le Maroc, conformment au droit international, peut exercer ses droits relatifs au sol et au sous*sol marins ainsi #u leurs ressources naturelles (plateau continental) P. 2&. LES IMP3TS VISS PAR LA CONVENTION. !es 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 visent 'nr(le*ent + li*iner l( .#%7le t(,(ti#n en *(ti;re .&i*"#siti#n8 n(ti#n(le #% l#1(le8 .es reven%s et .e l( 5#rt%ne. !( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise 1#n1erne (%ssi les .r#its .&enre'istre*ent. !( t(,e s%r l( v(le%r (-#%te (TNA) n&est vise "(r (%1%ne 1#nventi#n 5is1(le 1(r elle est 1#nD%e .e telle *(ni;re $%&elle ne .#it n#r*(le*ent "(s en'en.rer .e .#%7le i*"#siti#n. !es 1#nventi#ns 5is1(les 1#n1l%es "(r le 3(r#1 1#ntiennent %ne numration .es i*">ts (%,$%els elles s&(""li$%ent. 4ette n%*r(ti#n est 1#*"lte "(r %ne .5initi#n t/#ri$%e (#% s6nt/ti$%e) n#nD(nt l( n(t%re et les 1(r(1tristi$%es .es i*">ts 1#n1erns8 .e *(ni;re + (ss%rer l&(""li1(ti#n .e l( 1#nventi#n + .es i*">ts 1rs %ltrie%re*ent .e *)*e n(t%re s&(-#%t(nt #% se s%7stit%(nt (%, i*">ts e,ist(nts. Une 1l(%se e,"resse .&e,tensi#n (%, i*">ts 5%t%rs O de nature identi#ue ou analogue P vient "(r5#is 1#n5ir*er 1ette "#ssi7ilit ("(r e,e*"le8 les (rti1les 2 J : .es 4#nventi#ns *(r#1#-es"('n#le et *(r#1#-(lle*(n.e). !e caractre identi#ue ou analogue sapprcie essentiellement par rapport aux rgles de fond ((ssiette .e l&i*">t)8 les r;'les .e 5#r*e et .e "r#1.%re (re1#%vre*ent8 n#t(**ent) n&t(nt "(s .ter*in(ntes (2F).
24 () 4&est en vert% .e l( 4#nventi#n .e Gen;ve .e <M@ $%e les *ers territ#ri(les s#nt "l(1es s#%s l( s#%ver(inet .e l&t(t 1>tier. !( 4#nventi#n .e l( G(*(Z$%e .e <@2 en ( 5i, l( l(r'e%r + 2 *illes *(rins. 25 () !e "l(te(% 1#ntinent(l est l( "(rtie .e terre s#%s l( *er $%i 1#nstit%e le s#1le .% 1#ntinent. !( B#ne 1#n#*i$%e e,1l%sive s&ten. + @@ *illes *(rins + "(rtir .e l&e,tr*it .e l( *er territ#ri(le (s#it 2II *illes + "(rtir .e l( 1>te K 4#nventi#n .e Gen;ve "r1ite C 4#nventi#n .e 3#nte'# 7(6 .e <@2).

() N#ir en 1e sens l&(rr)t .% 4#nseil .&t(t .% 2F n#ve*7re <=M (nE <9 fiscal <=F8 1#**. =998 (ve1 les 1#n1l%si#ns .e 3(.(*e ! ATOURNERIE).

26

@=8 Rev%e Broit

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LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

N#t#ns en5in $%e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n "r1ise en 'nr(l $%&elle s&(""li$%e (%, O impts de toute nature et dnomination P et n#n (%, se%ls i*">ts viss "(r l( 1#nventi#n "#%r 1e $%i est .e l&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n (v#ir l&(rti1le 2: J F .e l( 4#nventi#n *#.;le .e l& O4DE8 re"ris "(r les 1#nventi#ns si'nes "(r le 3(r#1 K "(r e,e*"le8 v#ir l&(rti1le 2: J M .e l( 4#nventi#n *(r#1#-es"('n#le8 #% en1#re l&(rti1le M J = .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise). $. CHAMP DAPPLICATION PERSONNEL DES CONVENTIONS FISCALES ( % A!PPA&0!X&1C B6K 01CM6CX&1CK !@Y VV/K&B6CXK 2(. CAS GNRAL. 4#**e le "r1#nise l( 4#nventi#n *#.;le .e l& O4DE8 l( "l%"(rt .es 1#nventi#ns 1#n1l%es "(r le 3(r#1 1#ntiennent %n (rti1le en t)te .e l( 1#nventi#n ((rti1le er) $%i rserve l&(""li1(ti#n .es sti"%l(ti#ns .e 1elle1i O aux personnes #ui sont des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants P ("(r e,e*"le8 4#nventi#ns *(r#1#-(lle*(n.e8 *(r#1#it(lienne et *(r#1#-es"('n#le C l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise 1#ntient (%ssi %ne telle sti"%l(ti#n8 *(is + l&(rti1le @ J 2). S(%5 *enti#n e,"resse 1#ntr(ire8 t#%tes les (%tres 1l(%ses .e l( 1#nventi#n ne "e%vent (l#rs )tre inv#$%es $%e "(r les "ers#nnes rsi.entes .&(% *#ins %n .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts. 4ert(ines 1#nventi#ns ne "rv#ient "(s .% t#%t .&(rti1le rserv(nt .&%ne *(ni;re 'nr(le l&(""li1(ti#n .e l( 4#nventi#n (%, rsi.ents .e l&%n #% l&(%tre .es t(ts 1#ntr(1t(nts ("(r e,e*"le8 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine). En "(reil 1(s8 l( "l%"(rt .es (%tres 1l(%ses ne ser#nt8 .e t#%te *(ni;re8 (""li1(7les $%&(%, rsi.ents .(ns l( *es%re #L les r;'les .&li*in(ti#n .e l( .#%7le i*"#siti#n8 "#%r 1/($%e 1(t'#rie .e reven%8 (ttri7%ent le .r#it .&i*"#ser s#it + l&t(t .e l( rsi.en1e .% 1#ntri7%(7le8 s#it + l&t(t .e l( s#%r1e .% reven% #% .e sit%(ti#n .% 7ien. Il est .#n1 5#n.(*ent(l .e .ter*iner l( n#ti#n .e rsi.en1e (% sens 1#nventi#nnel. 2*. CAS
PARTICULIER DE LA CLAUSE DE NON#DISCRIMINATION ' CONDITION DE NATIONALIT ET. PARFOIS. DE RSIDENCE. P(r*i les sti"%l(ti#ns .es

1#nventi#ns8 il 5(%t 5(ire %ne "l(1e "(rti1%li;re + l( 1l(%se .e n#n.is1ri*in(ti#n. 4ette 1l(%se inter.it8 .(ns s( 5#r*%l(ti#n 'nr(le8 (%, t(ts 1#ntr(1t(nts .&in5li'er %n tr(ite*ent 5is1(l "l%s sv;re (%, n(ti#n(%, .e l&(%tre t(t 1#ntr(1t(nt. Elle ne "e%t .#n1 )tre inv#$%e 1#ntre %n t(t $%e "(r les contribuables a"ant la nationalit de lautre tat contractant . T 1ette 1#n.iti#n .e n(ti#n(lit8 s&(-#%te $%el$%e5#is 1elle .e rsi.en1e8 sel#n l( r.(1ti#n .e l( 1#nventi#n (""li1(7le. !( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n (""#rte "(r5#is e,"ress*ent %ne r"#nse + 1ette $%esti#n8 s#it $%&elle e,i'e l( $%(lit .e rsi.ent ("(r e,e*"le8 (rti1le 22 J .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine K O @n ressortissant dun tat contractant #ui est rsident de lautre tat contractant nest pas soumis dans cet autre tat contractant des impts plus lourds #ue ceux #ue supporte un ressortissant de cet autre tat #ui est un rsident dudit tat P)8 s#it $%&elle "r1ise + l&inverse $%e l( 1l(%se "e%t )tre inv#$%e "(r les O personnes #ui ne sont pas des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants P ((rti1le 2: J 8 in fine8 .e l( 4#nventi#n *#.;le .e l&O4DE C (rti1le M J 8 in fine8 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise K + n#ter $%e 1ette 1#nventi#n %tilise le ter*e .e O .#*i1ile P "#%r .si'ner l( rsi.en1e). 3(is il (rrive (%ssi $%e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n ne "r1ise "(s s&il 5(%t #% n#n )tre rsi.ent "#%r l&inv#$%er ("(r e,e*"le8 4#nventi#ns *(r#1#-(lle*(n.e8 *(r#1#-it(lienne et *(r#1#-es"('n#le). 4&est .(ns 1e 1(s $%e l&e,isten1e .e l&(rti1le er tel $%e 1el%i .e l( 4#nventi#n t6"e O4DE (v#ir supra8 nE 2F)8 "ren. t#%te s#n i*"#rt(n1e. De s( "rsen1e8 il 5(%t ..%ire $%e l&(""li1(ti#n .e l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n est 1#n.iti#nne "(r les

FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%& 1&

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

$%(lits .e n(ti#n(l et .e rsi.ent. Si en rev(n1/e8 l( 1#nventi#n ne 1#ntient "(s .&(rti1le rserv(nt .&%ne *(ni;re 'nr(le s#n (""li1(ti#n (%, "ers#nnes rsi.entes .&(% *#ins %n .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts8 il s%55it (l#rs .&)tre n(ti#n(l .&%n t(t 1#ntr(1t(nt "#%r #""#ser l( 1l(%se .e n#n-.is1ri*in(ti#n + l&(%tre t(t 1#ntr(1t(nt (2=). $ % A!PPA&0!X&1C B6 A! C1X&1C B6 /K&B6C06 !@Y P6/K1CC6K PZ[K&Q@6K 2+. LA NCESSAIRE DTERMINATION DUNE RSIDENCE UNI)UE DU CONTRI$UA$LE. D;s l&inst(nt #L elles (ttri7%ent le .r#it .&i*"#ser + tel #% tel t(t 1#ntr(1t(nt sel#n $%&il est #% n#n l&t(t .e l( rsi.en1e .% 1#ntri7%(7le en 1(%se8 les 1#nventi#ns se .#ivent .e .ter*iner %ne rsidence uni#ue .e 1e 1#ntri7%(7le. P#%r 1e 5(ire8 les 1#nventi#ns s&ins"irent "l%s #% *#ins tr#ite*ent .e l( *t/#.e "r1#nise "(r l&O4DE.

2,. LA MTHODE DU MODLE OCDE

' LE CRITRE PRINCIPAL DU RENVOI AU DROIT INTERNE ET LES CRITRES SU$SIDIAIRES ET HIRARCHI)UES PERMETTANT DE TRANCHER LES CONFLITS DE RSIDENCES' ( 4#n5#r**ent + 1e $%e "r#"#se le *#.;le .e l& O4DE8 !es

1#nventi#ns "#sent s#%vent .&(7#r. %n 1rit;re .e .ter*in(ti#n .e l( rsi.en1e par ren-oi au droit interne .es t(ts 1#ntr(1t(nts. !#rs$%e l&(""li1(ti#n .e 1e 1rit;re (7#%tit + %n 1#n5lit .e rsi.en1e8 cin# critres subsidiaires et hirarchi#ues permettent de trancher le conflit. E/ !e crit)re principal .e l( rsi.en1e .&%n t(t 1#ntr(1t(nt est8 "#%r %n 1#ntri7%(7le8 s( rsidence au sens du droit interne .e 1et t(t8 #% "l%s "r1is*ent8 le critre emplo" par le droit interne de cet tat pour soumettre les contribuables une obligation fiscale illimite, cest**dire limpt sur le re-enu raison de leurs re-enus mondiaux et non pas sur leurs seuls re-enus de source nationale. !&(rti1le : J .% *#.;le O4DE n#n1e en e55et $%e K O !u sens de la prsente 0on-ention, lexpression VVrsident dun tat contractant dsigne toute personne #ui, en -ertu de la lgislation nationale de cet tat, est assu>ettie limpt dans cet tat, en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou de tout autre critre de nature analogue Xoutefois, cette expression ne comprend pas les personnes #ui ne sont assu>etties limpt dans cet tat #ue pour les re-enus de source situes dans cet tat ou pour la fortune #ui " est situe P. !es 1#nventi#ns si'nes "(r le 3(r#1 se 1#ntentent s#%vent .e ne re"ren.re $%e l( "re*i;re "/r(se .e l&(rti1le : J .% 3#.;le .e l& O4DE ("(r e,e*"le8 (rti1les : J .es 4#nventi#ns *(r#1#-es"('n#le8 *(r#1#-it(lienne et *(r#1#-(lle*(n.e). 3(is l&(ttri7%ti#n .e l( $%(lit .e rsi.ent (%, se%les "ers#nnes s#%*ises + %ne #7li'(ti#n 5is1(le illi*ite est .(ns 1e 1(s i*"li1ite ("%is$%e les (%tres "ers#nnes ne s#nt "(s s#%*ises + l&i*">t en r(is#n .e le%r .#*i1ile8 .e le%r rsi.en1e #% .e t#%t (%tre 1rit;re .e n(t%re (n(l#'%e). Pl%s si*"le*ent8 l( 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine "r1ise $%&%n O rsident du Maroc P .si'ne O toute personne FGH #ui est rsidente du Maroc pour lapplication de limpt marocain P ((rti1le 9 J 8 (8 ii). D(ns t#%tes 1es /6"#t/;ses8 une personne ph"si#ue est donc considre comme rsidente du Maroc au sens de la con-ention ds lors #uelle a sa rsidence habituelle au Maroc au sens de larticle $ de la loi sur l&./. 4el( n&e,1l%t "(s8 1e"en.(nt8 $%e 1ette *)*e "ers#nne "/6si$%e s#it (%ssi 1#nsi.re 1#**e rsi.ente .e l&(%tre t(t 1#ntr(1t(nt. 4el( se "rsenter( 1/($%e 5#is $%e l( "ers#nne en 1(%se r"#n. (%ssi (%, 1rit;res "#ss "(r l( l'isl(ti#n 5is1(le interne .e 1et (%tre t(t "#%r s#%*ettre les
27

() S%r 1ette $%esti#n8 v#ir l&(rr)t M et Mme 4iso .% 4#nseil .&t(t en .(te .% -%in 2II9 (nE 22 I=M8 Rev%e Broit fiscal 2II:8 nE 28 1#**. 9MM8 (ve1 les 1#n1l%si#ns .e !(%rent N A!!E).
1( FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%&

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

1#ntri7%(7les + %ne #7li'(ti#n 5is1(le illi*ite. Il 5(%t (l#rs .(ns 1e 1(s8 et seulement dans ce cas8 re1#%rir (%, 1rit;res s%7si.i(ires et /ir(r1/i$%es "#ss "(r l( 1#nventi#n "#%r rs#%.re le 1#n5lit .e rsi.en1es. 2E/ !&(rti1le : J 2 .e l( 4#nventi#n *#.;le O4DE "rv#it cinq crit)res subsidiaires et hirarchiques qui doivent permettre dattribuer une rsidence unique au contribuable. Il s&('it en "re*ier lie% .% crit)re du fo$er dhabitation permanent ((rti1le : J 28 (). !e 1#ntri7%(7le "ers#nne "/6si$%e est le rsi.ent .e l&t(t .(ns le$%el il .is"#se .&%n O fo"er dhabitation permanent P. 4ette n#ti#n n&est "(s .5inie "(r l( 1#nventi#n *#.;le. Sel#n les 1#**ent(ires .% 4#*it .es (55(ires 5is1(les .e l&O4DE8 elle re1#%vre t#%te 5#r*e .&/(7it(ti#n (*(is#n8 (""(rte*ent...)8 $%e l&intresse s#it "r#"rit(ire #% l#1(t(ire .es l#1(%,8 .#nt l&%s('e l%i est rserv .e *(ni;re .%r(7le (2@). Un *)*e 1#ntri7%(7le "e%t .#n1 tr;s 7ien .is"#ser .e "l%sie%rs 5#6ers .&/(7it(ti#n "er*(nents C l( n#ti#n est .#n1 "l%s l(r'e $%e 1elle .% .r#it 5is1(l interne *(r#1(in .e O fo"er permanent dhabitation P ((rti1le 2?II .e l&IGR)8 $%i sel#n l&(.*inistr(ti#n 5is1(le .e s( 3(-est8 vise le 5#6er .&/(7it(ti#n principal (et .#n1 %ni$%e) .% 1#ntri7%(7le (2<). !e se1#n. 1rit;re est 1el%i du centre des intr*ts vitaux ((rti1le : J 28 (). Si le 1#ntri7%(7le .is"#se .&%n 5#6er .&/(7it(ti#n "er*(nent .(ns les .e%, t(ts8 il ser( 1#nsi.r 1#**e le rsi.ent .e l&t(t O a-ec le#uel ses liens personnels et conomi#ues sont les plus troits P. Il s&('it .&%n 1rit;re .i55i1ile + *(nier C s%rt#%t si %n 1#ntri7%(7le ( .es liens "ers#nnels .(ns %n "(6s et ses liens 1#n#*i$%es .(ns %n (%tre. !e tr#isi;*e 1rit;re est 1el%i .% sjour habituel ((rti1le : J 28 7). Si le 1entre .es intr)ts vit(%, ne "e%t "(s )tre .ter*in #% $%e le 1#ntri7%(7le ne .is"#se .e 5#6er .&/(7it(ti#n "er*(nent .(ns (%1%n .es .e%, t(ts (9I)8 l&t(t .e l( rsi.en1e .% 1#ntri7%(7le ser( 1el%i .(ns le$%el il O s>ourne de fa2on habituelle P. 4ette n#ti#n n&est "(s n#n "l%s .5inie "(r l( 4#nventi#n. 4e $%i est 1ert(in8 1&est $%&elle est "l%s l(r'e $%e 1elle .% .r#it 5is1(l interne *(r#1(in .% s-#%r s%r le territ#ire .% R#6(%*e .&%ne .%re ? 1#ntin%e #% .is1#ntin%e ? e,1.(nt @9 -#%rs "#%r t#%te "ri#.e .e 9FM -#%rs ((rti1le 2?II .e l( l#i s%r l&IGR). Il s%55it i1i $%e le 1#ntri7%(7le s-#%rne s%55is(**ent l#n'te*"s .(ns %n t(t "#%r $%&il s#it 1#nsi.r 1#**e 6 s-#%rn(nt /(7it%elle*ent (1in$ *#is .(ns l&(nne .evr(ient l(r'e*ent s%55ire). ME/ Intervient ens%ite le crit)re de la nationalit ((rti1le : J 28 1). Si le 1#ntri7%(7le s-#%rne .e 5(D#n /(7it%elle .(ns les .e%, t(ts #% .(ns (%1%n .es .e%,8 le 1#ntri7%(7le est rsi.ent .e l&t(t .#nt il "#ss;.e l( n(ti#n(lit. FE/ En5in8 s&il "#ss;.e l( n(ti#n(lit .e 1/(1%n .es .e%, t(ts #% .&(%1%n .es .e%,8 O les autorits comptentes des tats contractants tranchent la #uestion dun commun accord P. !es 1#nventi#ns si'nes "(r le 3(r#1 re"rennent (sseB s#%vent 5i.;le*ent 1es 1rit;res ("(r e,e*"le8 (rti1les : J 2 .es 4#nventi#ns *(r#1#(lle*(n.e et *(r#1#-it(lienne). 3(is elles s&en 1(rtent (%ssi "(r5#is8 .e s#rte $%&il 5(%t (ttentive*ent lire l( 1#nventi#n (""li1(7le + l&es";1e (v#ir les .e%, n#tes "r1.entes rel(tives + l( 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine et 1i-.ess#%s l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise). 3(is en t#%t t(t .e 1(%se8 l( /ir(r1/ie et () Il 5(%t 1e"en.(nt + 1/($%e 5#is 7ien lire l( 1#nventi#n (""li1(7le + l&es";1e K l( 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine sti"%le (insi $%e "(r O fo"er dhabitation permanent P8 il 5(%t 1#*"ren.re O le lieu oW une personne ph"si#ue demeure a-ec sa famille P ((rti1le 9 J 28 in fine). 29 () Sel#n n#s in5#r*(ti#ns8 $%i n&#nt "% *(l/e%re%se*ent )tre vri5ies + l&/e%re #L 1es li'nes s#nt 1rites. 30 () Si le 1#ntri7%(7le ne .is"#se .&%n 5#6er .&/(7it(ti#n "er*(nent .(ns (%1%n .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts8 il 5(%t "(sser i**.i(te*ent (% 1rit;re .% s-#%r /(7it%el. 4el( se -%sti5ie "(r le 5(it $%e .(ns 1e 1(s8 il 6 ( "e% .e 1/(n1e $%e le 1#ntri7%(7le (it le 1entre .e ses intr)ts vit(%, .(ns l&%n #% l&(%tre .e 1es .e%, t(ts. 3(is8 "re%ve en1#re $%&il 5(%t lire (ttentive*ent l( 1#nventi#n (""li1(7le8 1ette "etite s%7tilit .% 3#.;le .e l&O4DE n&est "(s t#%-#%rs re"rise K v#ir n#t(**ent l&(rti1le 9 J 98 (8 .e l( 4#nventi#n *(r#1#-(*ri1(ine.
FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%& 1*
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LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

l( s%7si.i(rit .es 1rit;res tels $%&ils s#nt n#n1s .#ivent (7s#l%*ent )tre res"e1tes. !es -%ri.i1ti#ns 5r(nD(ises #nt (insi st(t% $%e O lutilisation des diffrents crit)res +''', doit *tre envisa"e dans lordre o- ils sont noncs, chacun de ces crit)res ne pouvant *tre utilis qu dfaut de pouvoir appliquer le prcdent, par rapport auquel il prsente un caract)re subsidiaire P (9 ). 3%. LE
CAS PARTICULIER DE LA CONVENTION FISCALE MAROCO#FRAN-AISE ' DFINITION DIRECTE DU DDDOMICILE FISCAL PARTIR DES SEULS CRITRES DE LA CONVENTION. A% n#*7re .es 1(s "(rti1%liers8 il 5(%t 1iter l( 4#nventi#n

*(r#1#-5r(nD(ise8 .#nt l&(rti1le 2 J .5init 1l(ire*ent le .#*i1ile 5is1(l (1&est-+-.ire l( rsi.en1e) .es "ers#nnes "/6si$%es8 (% sens .e l( 1#nventi#n8 directement partir des seuls critres de la 0on-ention, sans procder par ren-oi pralable aux droits internes des tats contractants . E/ !( s#l%ti#n est .&(%t(nt "l%s li7r(le $%e le crit)re principal .% .#*i1ile 5is1(l (% sens .e l( 4#nventi#n est le O fo$er permanent dhabitation P. Il en rs%lte $%&%ne "ers#nne $%i ( s#n 5#6er "er*(nent .&/(7it(ti#n en 0r(n1e et/#% (% 3(r#1 (% sens .e l( 4#nventi#n "e%t se "rv(l#ir .e l(.ite 1#nventi#n (l#rs *)*e $%&il ne ser(it "(s .#*i1ili 5is1(le*ent en 0r(n1e (% sens .% 4GI 5r(nD(is et $%&il ne "#ss;.er(it "(s s( rsi.en1e /(7it%elle (% 3(r#1 (% sens .e l( l#i *(r#1(ine s%r l& IGR (en 1e sens8 v#ir l( RPONSE 3INISTRIE!!E 0r(nD(ise + *#nsie%r .e Nilliers8 GO .7. AN 2 se"te*7re <<@8 ". M <<8 nE F9I ). En #%tre8 l( n#ti#n .e 5#6er "er*(nent .&/(7it(ti#n8 .(ns l( *es%re #L l( 4#nventi#n envis('e l( "#ssi7ilit "#%r le 1#ntri7%(7le .&en (v#ir "l%sie%rs8 ne "(r(Wt "(s .i55rer .e 1elle .e O fo"er dhabitation permanent P $%i 5i'%re .(ns l( 1#nventi#n *#.;le .e l& O4DE (v#ir supra8 nE 2< C en 1e sens8 l( RPONSE 3INISTRIE!!E 0r(nD(ise + *#nsie%r .e Nilliers8 "r1ite8 $%i "(rle .e UU toute rsidence dont dispose le contribuable de manire durable &&). 2E/ A%tre "(rti1%l(rit .e l( 4#nventi#n *(r#1#-5r(nD(ise8 si le 1#ntri7%(7le .is"#se .&%n 5#6er "er*(nent .&/(7it(ti#n + l( 5#is en 0r(n1e et (% 3(r#18 1e $%i n&est "(s r(re8 l( 4#nventi#n ne "rv#it $%e deux crit)res hirarchiques et subsidiaires pour rsoudre le conflit de rsidences . () Il 1#nvient en "ri#rit .e re1/er1/er .(ns $%el t(t le 1#ntri7%(7le ( le centre de ses activits professionnelles. P#%r (""r1ier si le 1#ntri7%(7le ( le 1entre .e ses (1tivits "r#5essi#nnelle .(ns %n t(t8 il .#it )tre ten% 1#*"te8 n#t(**ent8 sel#n les -%ri.i1ti#ns 5r(nD(ises8 .es (1tivits $%i s#nt l( s#%r1e .e "r#5its i*"#ss .(ns %ne 1(t'#rie .e 7n5i1es "r#5essi#nnels ((rr)t .% 4#nseil .&t(t .% F (vril <<@8 nE F :@ 8 Ministre cEAesmaris)8 *(is (%ssi .es 5#n1ti#ns et .es intr)ts $%&il "#ss;.e .(ns le "(6s en 1(%se ((rr)t .% 4#nseil .&t(t .% : .1e*7re <@M8 nE :9 9@9). On n#ter( en #%tre8 $%&+ lire les (rr)ts .% 4#nseil .&t(t8 il se*7le $%e8 .;s l&inst(nt #L l&(.*inistr(ti#n .*#ntre $%&%n 1#ntri7%(7le e,er1e %ne (1tivit "r#5essi#nnelle i*"#rt(nte en 0r(n1e8 il l%i (""(rtient .e "r#%ver $%&il n&e,er1e "(s %ne (1tivit "l%s i*"#rt(nte .(ns %n (%tre "(6s8 et n#t(**ent (% 3(r#1 ((rr)t .% 2@ se"te*7re <@@8 nE FI:2:). 7) S&il est i*"#ssi7le .e .ter*iner le 1entre .es (1tivits "r#5essi#nnelles .% 1#ntri7%(7le8 s#n .#*i1ile est sit% .(ns l&t(t .(ns le$%el il ( le "l%s l#n'te*"s s-#%rn ( crit)re du lieu du sjour le plus lon"). D(ns l&/6"#t/;se (i*"r#7(7le [) #L le 1#ntri7%(7le (%r(it s-#%rn "#%r %ne .%re e,(1te*ent i.enti$%e .(ns les .e%, t(ts8 il se*7le $%e l( $%esti#n "#%rr(it )tre tr(n1/e "(r l( v#ie .e l( "r#1.%re (*i(7le (v#ir supra8 n#s 2 et 22).
31

() 4E8 9 *(i <@98 Tildenstein8 /L7 =/ <@98 nE @:@ C Broit fiscal MF@8 1#n1l. QISSARA.

<@98 nE 2<-9I8 1#**.

1+ FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%&

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

$ % A!PPA&0!X&1C B6 A! C1X&1C B6 /K&B6C06


!@Y P6/K1CC6K !@X/6K Q@6 A6K P6/K1CC6K PZ[K&Q@6K

!es l'isl(ti#ns 5is1(les n(ti#n(les s#%*ettent "(r5#is 1ert(ines entits .n%es .e l( "ers#nn(lit -%ri.i$%e (% *)*e r'i*e 5is1(l $%e les "ers#nnes *#r(les. 4&est n#t(**ent le 1(s en 0r(n1e .es s#1its en "(rti1i"(ti#n8 $%i s#nt ."#%rv%es .e l( "ers#nn(lit -%ri.i$%e8 *(is "e%vent8 s#%s 1ert(ines 1#n.iti#ns8 )tre s#%*ises + l&IS. On .it $%&elles #nt l( UU personnalit fiscale&&. 4&est "#%r tenir 1#*"te .e 1e "/n#*;ne $%e les 1#nventi#ns 5is1(les ne "(rlent "(s .e UUpersonnes morales&&8 *(is .e UUpersonnes autres #ue les personnes ph"si#ues&&. S&('iss(nt .&(""li$%er l( n#ti#n .e rsi.en1e + 1es "ers#nnes (%tres $%e les "ers#nnes "/6si$%es8 l( "r(ti$%e 1#nventi#nnelle s&(li'ne8 i1i en1#re8 s#%vent s%r les re1#**(n.(ti#ns .e l& O4DE8 *(is #55re (%ssi .es 1(s "(rti1%liers. 31. LA MTHODE DU MODLE OCDE ' LE CRITRE PRINCIPAL DU RENVOI AU DROIT INTERNE
ET LE CRITRE SU$SIDIAIRE DU SIGE DE DIRECTION EFFECTIVE PERMETTANT DE TRANCHER LES CONFLITS DE RSIDENCES' ( !&(rti1le : J .% 3#.;le .e l& O4DE8 $%i ins"ire

s#%vent l( "r(ti$%e 1#nventi#nnelle *(r#1(ine8 s&(""li$%e (%ssi (%, "ers#nnes (%tres $%e les "ers#nnes "/6si$%es (v#ir supra8 nE 2<). !( rsi.en1e .es "ers#nnes *#r(les et (%tres entits .#tes .e l( "ers#nn(lit 5is1(le est .#n1 .&(7#r. .ter*ine "(r r5ren1e (%, .r#its internes .es t(ts 1#ntr(1t(nts. D(ns l( *es%re #L les l'isl(ti#ns 5is1(les internes .5inissent l( rsi.en1e 5is1(le .es s#1its "(r r5ren1e + l( sit%(ti#n .e le%r si;'e s#1i(l st(t%t(ire (5i, "(r les st(t%ts .e l( s#1it) #% .e le%r si;'e .e .ire1ti#n e55e1tive s&il est sit% en %n (%tre en.r#it8 v#ire "(r l( r5ren1e (ltern(tive + 1es .e%, l*ents (1&est le 1(s en 0r(n1e)8 il "e%t (rriver $%e le renv#i (% .r#it interne 1#n.%ise + %n 1#n5lit .e rsi.en1e. 4&est l( r(is#n "#%r l($%elle l&(rti1le : J 9 .% 3#.;le .e l& O4DE "rv#it %n 1rit;re s%7si.i(ire .e l( rsi.en1e .es s#1its K le%r si;'e .e .ire1ti#n e55e1tive. 4e 1rit;re n&est (*en + s&(""li$%er $%&en 1(s .e 1#n5lit .e rsi.en1e8 1&est-+-.ire si %ne s#1it est rsi.ente .es .e%, t(ts 1#ntr(1t(nts8 (5in .e l%i (ttri7%er %ne rsi.en1e %ni$%e et .e "#%v#ir l%i (""li$%er l( 4#nventi#n. !e sige de direction effecti-e se .5init 1#**e le lie% O oW sont, en fait, principalement concentrs les organes de direction, dadministration et de contrle de la socit P8 O oW sont prises les dcisions stratgi#ues en matire de gestion et de politi#ue industrielle ou commerciale ncessaires la conduite des affaires de lentreprise P (92). S( l#1(lis(ti#n s&#";re + l&(i.e l( *t/#.e .ite .% 5(is1e(% .&in.i1es8 en reten(nt le lie% #L l( "ers#nne8 #% le 'r#%"e .e "ers#nnes8 .e r(n' le "l%s lev ("(r e,e*"le8 le 1#nseil .&(.*inistr(ti#n "#%r les s#1its (n#n6*es) "ren. ses .1isi#ns8 le lie% #L s#nt "(sss les "rin1i"(%, 1#ntr(ts8 #L s#nt #%verts les 1#*"tes 7(n1(ires8 #L s#nt ten%es les (sse*7les8 #L se tr#%ve 1entr(lise l( 1#*"t(7ilit8 et1. 3(is l( l#1(lis(ti#n .% si;'e .e .ire1ti#n e55e1tive "e%t en "r(ti$%e s&(vrer 5#rt "r#7l*(ti$%e C l&O4DE r5l1/it .&(ille%rs (1t%elle*ent s%r l&#""#rt%nit .e 1#nserver 1e 1rit;re. 32. LES
CAS PARTICULIERS (CONVENTIONS MAROCO#FRAN-AISE ET MAROCO# AMRICAINE). !es 1/#ses s#nt "l%s si*"les .(ns le 1#nte,te .e l( 4#nventi#n

*(r#1#-5r(nD(ise. !&(rti1le 2 J 2 .5init .ire1te*ent l( rsi.en1e .es personnes morales "(r r5ren1e (% lie% .e le%r sige social statutaire. Y%(nt (%, groupements de personnes ph"si#ues na"ant pas la personnalit morale (socits en participation), .(ns l( *es%re #L8 5(%te .e "ers#nn(lit *#r(le8 1es s#1its n&#nt "(s .e si;'e s#1i(l8 le%r rsi.en1e se .ter*ine "(r
32 () Instr%1ti#n .e l&(.*inistr(ti#n 5is1(le 5r(nD(ise .% er *(rs <<F8 QOI : G-2-<F8 nE M C 1ette .5initi#n re"ren. en r(lit 1elle .es 1#**ent(ires .e l&(rti1le : J 9 .e l( 4#nventi#n *#.;le .e l&O4DE.

FISCALIT INTERNATIONALE ! 4ME CONGRS DE LORDRE DES E"PERTS#COMPTA$LES 2%%& 1,

LART ET LA MANIRE DE LIRE ET DUTILISER LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

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