Metodo ABC Custos Hortalica

Aplicao do mtodo ABC no cultivo de hortalias na regio do Alto Paranaba. Pimenta, M. L; Rocha, M. P; Lemes, S.
Aplicao do mtodo ABC no cultivo de hortalias na regio do Alto Paranaba

Mrcio Lopes Pimenta Mestrando em Administrao Instituio: Universidade Federal de Uberlndia Endereo: Av. Joo Naves de vila, 2121 Uberlndia-MG. E-mail: pimenta.mp@gmail.com Mrcio Pereira Rocha Mestrando em Administrao Instituio: Universidade Federal de Uberlndia Endereo: Av. Joo Naves de vila, 2121 Uberlndia-MG. E-mail: manpero@uol.com.br Sirlei Lemes Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP Instituio: Universidade Federal de Uberlndia Endereo: Av. Joo Naves de vila, 2121 Uberlndia-MG. E-mail: sirlemes@uol.com.br
Resumo Nos sistemas tradicionais de apurao de custo baseados em volume, o enfoque maior da informao est nos usurios externos, fundamentado em uma legislao que determina a sua aplicao, prejudicando a qualidade das informaes necessrias tomada de deciso e definio de estratgias. Este artigo tem por objetivo apresentar uma forma de aplicao do mtodo de apurao de custos baseado em atividades (ABC Activity Based Costing) em uma empresa que atua no setor agrcola. Para isto, realizou-se uma reviso bibliogrfica dos contedos relacionados com o custeio ABC, seguido por um estudo de caso prtico da aplicao do sistema, no ano de 2004, em uma empresa produtora de hortalias, sediada na regio do Alto Paranaba (MG). Os resultados preliminares evidenciaram que a implantao do mtodo de apurao de custos, baseado em atividades, permitiu aos gestores da empresa em anlise conhecer, adequadamente, sua estrutura de custos e consequentemente, nortear melhor suas decises para permanncia e crescimento no mercado. Palavras-chave: Custeio agrcola, Custeio baseado em atividades, Gesto do agronegcio.
1. Introduo
No setor de produo agrcola de hortalias, ainda pouco desenvolvido no que diz respeito agregao de valor aos produtos, o produtor, constantemente, obrigado a se sujeitar s condies e preos formados por uma concorrncia que, segundo Mesquita (2000), se assemelha ao modelo de concorrncia perfeita, baseada no tipo dos produtos (commodities)
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e na produo pulverizada, a ponto de no permitir que produtores, de forma isolada, consigam gerar um impacto na regulao da oferta. Ainda sobre as hortalias, Machado (2002) acrescenta um fator que dificulta o controle de informaes gerenciais e, por conseqncia, a gesto: a desmedida informalidade no processo de comercializao. Essa informalidade gera demora da contabilizao e compromete a integridade e a utilidade das informaes geradas pelas transaes de venda, dificultando a elaborao de demonstrativos que possam evidenciar resultados de forma rpida e precisa, a ponto de proporcionar tomada de decises. Esses fatores modelo de concorrncia perfeita e a informalidade -, de certa forma, impem como principal ferramenta de ao do produtor o controle sobre os custos de produo e logstica, pois, desta maneira, pode interferir no aumento da lucratividade de seu negcio. As empresas, em geral, incluindo as de produo agrcola, precisam conhecer seus recursos, processos, resultados, bem como possuir informaes que subsidiem uma administrao planejada e proativa. O conhecimento da estrutura de custos, fluxo de caixa e dos resultados econmicos de uma organizao, uma condio imprescindvel para atuar em um mercado cada vez mais instvel, que requer viso interna, externa, adaptabilidade, capacidade criativa para manter ou mudar processos e estratgias que defendam seu posicionamento. Segundo Machado (2002), diversos fatores diferenciam o setor agrcola dos setores industriais. Entre eles, podem ser citados a influncia do clima, a perecibilidade dos produtos, a dificuldade de padronizao de processos e a sazonalidade. Esses fatores, juntamente com a falta de uma cultura forte de controles na atividade rural, aponta srias dificuldades para a implementao de um mecanismo de mensurao dos custos. Este trabalho visa demonstrar a possibilidade de ganhos, principalmente em qualidade e tempestividade, na gerao de informaes sobre os recursos, processos e resultados com a implementao do ABC em culturas de hortifruti. Para tanto, prope-se a responder seguinte pergunta: De que maneira o modelo ABC pode ser utilizado na atividade agrcola, especificamente, em uma empresa de cultivo de hortifrutis como ferramenta gerencial, levando em conta as peculiaridades do negcio? O trabalho foi desenvolvido na regio do Alto Paranaba, em uma empresa agrcola que cultiva hortifrutis. Caso fosse aplicado em regies diferentes ou em empresas agrcolas que trabalhassem com outros tipos de cultivares, seu resultado poderia ser distinto do aqui
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apresentado, devido, principalmente, s peculiaridades de implantao do sistema, ao nvel de instruo de funcionrios envolvidos e aderncia da administrao do modelo. Para responder questo do trabalho, foi realizado um estudo de caso de natureza qualitativa. Grande parte das informaes apresentadas neste estudo de caso foi obtida por meio do acompanhamento da implantao de um sistema que utiliza o conceito de ERP (Enterprise Resource Planning), desenvolvido, especificamente, para o setor agroindustrial e que possibilita o uso do mtodo de custeio ABC. Desta forma, alm de relatrios gerenciais que demonstram o desempenho das atividades e seus respectivos custos, foi possvel considerar comentrios, opinies e dificuldades apontadas pelas pessoas envolvidas na implantao e no uso do sistema.
2. O Custeio baseado em atividades
Na cincia que estuda o custo, existem, basicamente, dois modelos de custeio. O custeio varivel e o custeio por absoro. O custeio por absoro pode ser divido em dois tipos: o custeio baseado em volume e o custeio baseado em atividades. Os sistemas tradicionais, conhecidos como sistemas de custeio baseados em volume, apropriam os custos indiretos pautados em critrio diretamente relacionado com o volume de produo. Brnia (2001) ressalta que os sistemas tradicionais separam os custos em fixos e variveis e consideram que os custos variveis alteram-se quando h mudanas nos volumes de produo da empresa, sendo que os custos fixos permanecem inalterados em curto prazo, podendo variar em degraus de acordo com o nvel de atividades. Nesse caso, os sistemas tradicionais alocariam os custos fixos aos produtos por meio de bases relacionadas com os fatores de produo, como, por exemplo, custos de mo-de-obra direta. Entretanto percebeu-se que tais sistemas obscureciam o custo unitrio dos produtos e dificultavam a gesto e a mensurao da atividade da empresa, medida que elas evoluram para a produo de enorme variedade de produtos. Desta percepo, nasceu um novo enfoque que passou a adotar, segundo o qual as atividades das reas funcionais da manufatura consomem recursos e os produtos consomem atividades (NAKAGAWA, 1993, p.38). De acordo com Brnia (2001), a idia bsica do Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing ABC) obter os custos das vrias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relaes entre os produtos e essas atividades.
Martins (2000), sobre a gide desse conceito, informa que o ABC uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. Tal afirmao fundamenta-se no avano tecnolgico e a na crescente complexidade dos sistemas de produo, os quais aumentam, significativamente, os custos indiretos, se comparados com os custos diretos. Outro fator que impacta a anlise dos custos indiretos a diversidade de produtos e modelos que esto sendo fabricados no atual cenrio competitivo. Leone (2000) cita que a finalidade do ABC apropriar custos s atividades executadas pela empresa e, ento, apropriar de forma adequada as atividades aos produtos segundo o uso que os produtos fazem dessas atividades. Das definies, resume-se que o mtodo de custeio baseado em atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custo e que os diversos produtos consomem e utilizam essas atividades, como pode ser observado na Figura 1.
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Figura 1 Lgica de funcionamento e modelo do custeio baseado em atividades

Fonte: Brnia (2001).
O cerne da estrutura da Figura 1 so as atividades, que podem ser definidas como processos que combinam, de forma adequada, pessoas, insumos, tecnologias, energia, mtodos e ambiente. Resumidamente, uma atividade o processamento de uma transao que necessita de recursos organizados e coordenados para a produo de bens ou servios. O custeio ABC contribui de maneira mais impactante, conforme Ostrenga et al (1997), para as organizaes complexas e diversificadas, fornecendo informaes gerenciais para a tomada de decises a respeito de custos de processos, produtos, servios clientes e canais de distribuio. Shank e Govindarajan (1997) destacam que ele permite o gerenciamento das atividades, podendo eliminar aquelas que no agregam valor ao produto final.
Segundo Nakagawa (2001), pode-se concluir que as atividades consomem recursos de diversas maneiras. Alguns recursos, como matria-prima e mo-de-obra direta, so natural e diretamente identificveis para as atividades e os produtos. Outros podem ter sua identificao direta alocada por intermdio do ABC e, finalmente, uns poucos so de difcil identificao. Sendo assim, podemos definir que o ABC, como metodologia, pode completar outras metodologias, como a alocao direta e o por absoro, e, assim, obter maior preciso na apurao dos custos de produo, principalmente quando a proporo de custos indiretos em relao ao custo total elevada.
RECURSOS
Matrias-primas e Mo-de-obra direta
Custos indiretos: unidade, lote, produto, processo, deptos.
Outros custos indiretos
Ordens de produo registro de tempos
Entrevistas e estimativas
Mensurao e apropriao diretas (1)
Rastreamento da relao causal por meio do ABC (2)
Alocao por meio de rateios (3)
Roteiro de operaes e lista de materiais
Lista de atividades
PRODUTOS E SERVIOS
Identificao direta natural Fonte: Adaptado de Nakagawa (2001).
Identificao direta pesquisada
Identificao direta muito difcil
Figura 2 - Identificao dos custos com atividades/produtos.
Os processos de produo, que antes eram altamente intensivos em mo-de-obra, insumos, e outros recursos diretos, hoje, so particularmente intensivos em capital e implicam, portanto, uma proporo de gastos indiretos muito maiores.
Na Figura 2, o ABC destaca-se como um elemento chave em um sistema de apurao de custos, ou seja, interage com outras metodologias como a alocao direta e os rateios. Na anlise da figura 2, possvel observar, na primeira coluna (matria prima e mode-obra), um processo em que todos os custos possveis, a princpio, so alocados diretamente ao produto em fabricao; depois, os custos na coluna central (custos indiretos), que no podem ser aplicados diretamente, so rastreados por meio do ABC; assim, aps a identificao do fator causal do item de custo, so alocados na devida atividade correspondente causa. Em termos de contabilizao, os custos debitados nessas atividades sero creditados nos produtos por elas gerados. Finalmente, na ltima coluna (outros custos indiretos), apresentam-se os custos que so de difcil identificao, tanto pelo mtodo direto, quanto pelo ABC. Estes devem ser alocados mediante critrios de rateio. No uso dessa metodologia, o foco sempre est na anlise das atividades. As atividades que compem a estrutura de operaes e resultados de uma organizao formam uma espcie de malha ao se interagir. Essa malha, alm de rastrear os processos, a fim de medir sua eficincia e seu fluxo de recursos, serve como condutora dos custos dos recursos que so alocados por meio do ABC. Desta forma, partindo do princpio da anlise das atividades, da identificao de fatores causais de consumo de recursos e dos produtos oriundos dessa atividade, pode-se utilizar destes caminhos para rastrear os custos desde sua aplicao na atividade at a composio do custo individual do produto final. No havendo possibilidade de alocao direta, o destino do custo rastreado por meio de critrios ou indicadores do nvel de consumo de servio das atividades; em seguida, procede-se distribuio dos custos das atividades aos respectivos produtos que as utilizaram. Figueiredo (2001), no descarta totalmente a possibilidade de uso de rateio, quando se utiliza o ABC, porm, coloca-o na categoria de ltima instncia ou ltimo recurso, ou seja, dando preferncia para a alocao direta. No h problemas em se utilizar rateio quando se aplica o mtodo ABC, desde que se mantenha a transparncia e a consistncia dos critrios e procedimentos empregados.
3. O Custeio baseado em atividades aplicado atividade agrcola
Ao aplicar o critrio de custeio baseado em atividades na atividade agrcola, podem-se localizar indicadores representados no somente por fatores de custo (mquinas, mo-de-obra, materiais, etc.), mas tambm que permitam compreender todo o processo de cada atividade desenvolvida na empresa. Isso porque o ABC utiliza o conceito de direcionador de custos,
resultado que os custos sejam aplicados no decorrer das ocorrncias necessrias para se cumprir um ciclo de uma atividade. O modelo, a seguir, representa um exemplo de ciclo para produo de uma cultura agrcola, em que, em cada etapa, so realizados processos que se detalham no diagrama.
Custo Acumulado
R$ 500,00
R$ 5.500,00
R$ 8.900,00
R$ 14.850,00
Preparo de Solo
Plantio
Tratos Culturais
Colheita e Benefcio
Arar Solo Adubar Figura 3 Modelo de ciclo produtivo agrcola Gradear Plantar Encanteirar Fonte: Elaborado pelos autores Aplicar corretivos
Aplicar defensivos Irrigar Ralear
Colher Transportar pessoal Lavar cenoura Embalar
Figura 3. Modelo de ciclo produtivo agrcola.

Fonte: Elaborado pelos autores
Na figura 3, fica demonstrado pelo ABC um maior detalhamento de custos por ao realizada no ciclo de produo, ou seja, os custos so apurados, baseando-se no consumo de recursos por atividade em cada passo a se cumprir em direo concepo de um produto ou servio. Ainda considerando as empresas agrcolas, so realizadas mensuraes devidamente registradas. Estes registros so consolidados em planilhas especficas, apurando totais acumulados pelos diferentes tipos de atividade, proporcionando uma anlise detalhada ao fim dos ciclos de produo, e tambm, durante a execuo de cada etapa do ciclo. O uso do ABC pode trazer muitos subsdios para uma gesto que vise estabelecer um ambiente adequado competio, pois, com o conhecimento da estrutura de produo em formato de atividades, h mais flexibilidade e rapidez nas mudanas, decises e inovaes. Para entender seus resultados com maior clareza, basta observar as tabelas a seguir: a primeira demonstra a apurao de custo com base em volume, e a segunda demonstra os mesmos valores, porm adotando o ABC. Sero utilizados custos totais idnticos, pois o intuito da comparao apenas demonstrar o agrupamento das contas de acordo com os mtodos empregados.
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A comparao entre as Tabelas 1 e 2 demonstra que a utilizao do ABC permite uma melhor viso das atividades que consomem mais recursos e, por conseqncia, permite um controle dos gastos direcionados conforme o interesse da empresa.
Tabela 1 Apurao de custo com base em volume

Fator Custo com base em volume Mo-de-obra direta Custos Indiretos Insumos Fatores de Custo Mquinas Servios de Terceiros Custo Total 1.000,00 950,00 3.500,00 2.100,00 850,00 8.400,00 Custo (R$)
Tabela 2 Apurao de custo com base em atividades

Atividades ABC Preparo de solo Aplicao de corretivos Plantio Detalhe por atividade e suas etapas Aplicao de defensivos Irrigao Colheita Transporte Custo (R$) 450,00 80,00 4.250,00 2.568,00 548,00 250,00 254,00
Custo Total
8.400,00
No intento de relacionar as peculiaridades da atividade agrcola s possveis caractersticas de um sistema eficiente de apurao de custos, independentemente da metodologia, Domenico e Lima (1995), definem a importncia de considerar alguns fatores no ato de selecionar ou elaborar um sistema de gesto de custos. Uma caracterstica particular da rea agrcola sazonalidade da ocorrncia das atividades. Como as pulverizaes, fertilizaes, roagens e outras atividades so executadas em funo de algumas variveis, como as infestaes de pragas e os ndices pluviomtricos, no h execuo de todas as atividades durante o ano todo, nem capacidade de se prever com preciso quando elas vo ocorrer. Percebe-se, dessa forma, que um sistema de gesto de
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custos para a rea agrcola no pode ser o mesmo que utilizado nos ambientes industriais, onde os processos de fabricao se repetem nos vrios meses do ano. (DOMENICO E LIMA, 1995, p. 10) Apesar de o ABC apontar algumas vantagens descritas anteriormente neste artigo, esse critrio de apropriao de custos apresenta algumas limitaes, quais sejam: A aplicao do ABC dispendiosa, por trata-se de um processo de identificao
das atividades, processos, definies na empresa de forma geral. uma preocupao que deve estar sempre em pauta nas agendas dos contadores e dos usurios da informao; A complexidade de utilizao do mtodo, levando-se em conta a definio das
atividades e dos direcionadores de custo, pode tornar o mtodo invivel em sua utilizao e propsito; O mtodo possibilita a transformao de custos fixos em custos variveis, trazendo
conseqncias para anlise dos custos dos produtos, servios ou de qualquer objeto de custeio. (LEONE, 2000 p.267) Alm destas disfunes, Kaplan e Anderson (2004) ressaltam que o ABC funciona bem em organizaes com processos e estruturas simples, contribuindo para identificar custos altos em processos ineficientes, bem como produtos e clientes no lucrativos. Estes autores reconhecem os altos nveis de tempo e custo requeridos para adquirir informaes detalhadas sobre as atividades e seus direcionadores de custo, por isso, desenvolveram uma abordagem alternativa visando simplificar tais dificuldades. Esta nova abordagem, denominada Time Driven ABC se baseia na diferena entre direcionadores de transao e direcionadores de tempo requerido para cada transao. Enquanto o ABC tradicional usa o custo da macro-atividade, o custo e o consumo das unidades produzidas por outras atividades; o Time Driven, utiliza a estimao do tempo requerido para realizar uma determinada atividade, mudando o direcionador de vezes em que uma atividade consome outra para tempo em que uma atividade consome outra (KAPLAN e ANDERSON, 2004). Esta abordagem, segundo estes autores, se demonstra menos dispendiosa em termos de tempo e recursos financeiros. Dalmcio, Rezende e Aguiar (2006, p.14), no entanto, complementam sobre a funcionalidade desta abordagem citando que:
A proposta do Time-Driven ABC Model, de fato, traz uma simplificao ao tratamento dos custos relativos s atividades, no entanto, no se pode generalizar que este modelo ir resolver todos os problemas de alocao dos custos indiretos Custos e @gronegcio on line - v. 3, n. 2 - Jul/Dez - 2007. www.custoseagronegocioonline.com.br ISSN 1808-2882
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das empresas. Acredita-se que esta nova abordagem do ABC pode oferecer uma contribuio significativa para as organizaes que atuam na rea de servios.
O Time Driven fornece aos gestores um modelo de custo mais flexvel para capturar a complexidade das operaes, bem como evidencia a capacidade fornecida versus a capacidade utilizada dos recursos (DALMCIO, REZENDE E AGUIAR, 2006).
4. Estudo de caso: Modelo de apurao de custos na Fazenda Crrego Abaet dos Venncios (C.A.V.) 4.1 Apresentao da empresa
No ano de 1975, o agricultor Hiroyuki Ashikawa iniciou seus trabalhos de explorao agrcola no cerrado de Minas Gerais, mais precisamente na regio do Alto Paranaba, onde, nessa poca, ocorreu o Plano de Assentamento Dirigido do Alto Paranaba, um projeto iniciado em 1972, que tinha o objetivo de desenvolver novas reas de cultivo nesta regio. O Alto Paranaba um dos maiores plos agrcolas do Brasil, onde, freqentemente, encontramos as mais recentes tecnologias aplicadas nos mais diversos fatores de produo e administrao. As principais culturas exploradas na Fazenda CAV so: cenoura, caf, milho, soja e cebola. Ela possui instalaes de beneficiamento da produo, tais como secadores, lavadores, barraces com estaleiros e beneficiadora de caf, entre outras. Segundo dados das Centrais de Abastecimento S/A de Minas Gerais (2007), a oferta de cenoura no mercado mineiro se faz, praticamente, mediante a oferta deste Estado. No ano de 2006, essa participao ficou bastante prxima da totalidade. A exigncia de pesados investimentos fez com que a explorao dessa cultura se concentrasse em reas bem definidas, para se ter idia, os municpios que compem a regio do Alto Paranaba foram, juntos, responsveis por, aproximadamente 60% de toda a cenoura movimentada no entreposto Grande BH da Ceasaminas em 2006, reafirmando, assim, a caracterstica da regio de concentrao da produo. O estilo de gesto anterior implantao do ABC era caracterizado por aes reativas e medidas emergentes de curto prazo, fato que gerava conseqncias, muitas vezes, prejudiciais ao negcio. A partir do ano de 2004, os gestores da propriedade passaram a investir no aperfeioamento da gesto do negcio, concluindo a implantao de um sistema ERP, cujo
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mdulo de custos possibilitou o uso do ABC, o que proporcionou importantes subsdios para o planejamento das atividades, bem como a reestruturao do quadro de funcionrios por meio de investimento em qualificao e treinamentos direcionados. A fase de implantao do mtodo ABC, na Fazenda C.A.V., foi um processo que durou cerca de dois anos para implantao. No um prazo longo, considerando as peculiaridades da atividade agrcola, comentadas na introduo. Houve dificuldade, por parte dos funcionrios de todos os nveis hierrquicos, em razo do aumento de controle, pois cada funcionrio dos nveis operacional e gerencial deveria elaborar e entregar diariamente ao escritrio planilhas com informaes sobre equipamentos, insumos, bem como a forma e local de utilizao destes.
4.2 A escolha do software
Ao iniciar o processo de seleo do software, houve grande preocupao com os funcionrios envolvidos na gerao e registro de dados, pois era previsto que surgissem dificuldades com anotaes de controles no nvel operacional, o que geraria erros de apurao nos resultados. A causa dessa preocupao era a presena, em todo o contexto agrcola brasileiro, de uma mo-de-obra com baixo grau de instruo nos nveis mais baixos da organizao, lugar onde eram realizados os processos de produo e, conseqentemente, a obteno das informaes sobre os produtos finais. O sistema selecionado pela Fazenda C.A.V. utiliza o conceito de ERP (Enterprise Resource Planning), o qual integra informaes sobre cadastros, processos e resultados de todos os nveis e setores da organizao, em uma nica base de dados compartilhada. O sistema foi desenvolvido especialmente para o setor agrcola e possui ferramentas para facilitar as anotaes de campo, tais como: cdigos de atividades, segmentos, servios, mquinas, insumos, implementos, funcionrios etc.
4.3 Obteno e registro dos dados
Os dados para a formao dos custos na Fazenda C.A.V. so lanados e apurados em quatro fatores de custo, sendo eles: Mo-de-obra: custo com funcionrios;
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Mquinas: tratores, implementos, mquinas de benefcios, equipamentos de
irrigao etc.; Insumos: defensivos, adubos, sementes, combustveis etc.; Outros custos: servios e operaes de terceiros.
Os custos de difcil alocao direta ou pelo ABC, que so direcionados mediante critrios de rateio, foram tratados como transferncias. Alm dos fatores de custo, so
registradas as macro-atividades, segmentos e micro-atividades, que representam o destino desses fatores, ou seja, para que, onde, quando e como foram utilizados os recursos. Observe o quadro a seguir, onde so explicados cada um destes termos. Macro Atividade Para que o custo foi incorrido Cenoura, batata, beterraba, milho, soja, cebola Segmento Onde e quando foi incorrido o Quadra 40, parte 06, ciclo custo produtivo: 12/06/05 Micro-atividade Como o custo foi incorrido Arao, gradeao, irrigao, tratos culturais, colheita Quadro 1 Macro-atividades, segmentos e micro-atividades.
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Os controles de campo fornecem informao sobre o consumo de recursos. So anotaes realizadas em planilhas que servem, ao mesmo tempo, como ordens de servio, que so passadas, diariamente, pelo encarregado de campo a seus subordinados.
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Figura 4 Modelo de planilha de coleta de informaes para custo ABC

Fonte: dados da empresa
Essas planilhas contm toda a informao necessria ao lanamento das ocorrncias no formato ABC, inclusive, os destinos em formato de macro-atividades, segmentos e microatividades.
4.4 Estruturao das atividades
Um aspecto fundamental do ABC est na maneira de dividir a empresa em atividades relevantes. De acordo com Nakagawa (2001), a escolha do nvel de detalhes um dos aspectos mais importantes para o sucesso da implementao do ABC. Na empresa em questo, a estruturao das atividades se deu pela diviso entre macro-atividades e micro atividades. As macro-atividades, neste caso, tm como finalidade principal a apurao do custo de cada negcio em que a empresa atua, na qual cada cultura representa um negcio diferente. As macro-atividades foram definidas como: cenoura, cebola, milho, soja, caf e trigo. As micro-atividades tm como finalidade principal rastrear e direcionar o consumo de recursos, bem como indicar os processos necessrios para a concluso da macro-atividade a que pertencem. Ainda foi considerado o fator fsico-temporal, utilizado para medir a durao e o local dos ciclos das culturas assim como para rastrear os custos ao longo destes ciclos, o qual foi denominado segmento. Esses segmentos so representaes dos locais onde so realizados
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os plantios e so diferenciados por gleba, quadra e ciclo. Recebem, assim, um cdigo, e nele so alocados os custos.
Cdigo da ordem de produo: 310351 Cultura: Cenoura Variedade: Nantes Localizao: Piv 1 Gleba 6 rea: 9 hectares Ciclo Produtivo: 01/05/2005 a 25/08/2005 Operaes a serem acompanhadas pelo sistema de custos: preparo de solo, plantio, tratos culturais, irrigao, colheita. Quadro 2 - Exemplo de informaes sobre uma ordem de produo.
Fonte: Adaptado de Santos, Marion e Segatti (2002).
Santos, Marion e Segatti (2002) denominam o fator fsico-temporal como ordem de produo e o definem como o ciclo de produo definido no tempo e no espao geogrfico, no qual cada elemento de custo acumulado separadamente, segundo as ordens especficas de produo. Conforme o exemplo do quadro 2, obtm-se a viso multidimensional do custo, ou seja, macro, micro e fator fsico-temporal.
4.5 Resultados obtidos com a implantao do custeio ABC
Alguns demonstrativos de resultado se tornaram possveis graas implantao do sistema na Fazenda CAV. Os demonstrativos gerenciais foram desenvolvidos de forma a proporcionar ao agricultor o fcil entendimento no somente dos resultados, mas tambm de todo o conjunto de tarefas e recursos envolvidos. A Tabela 3 mostra um resumo de custo de um segmento da macro-atividade cenoura, em que se destacam o detalhamento das micro-atividades e sua relao com os respectivos fatores de custo. Desta forma, possvel observar o consumo de cada fator de custo pelas micro-atividades.
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Tabela 3 - Resumo de custo de cenoura

Resumo de Custo - Segmento 310314 - 6 hectares Variedade Caranda Fatores de Custo MICRO Id. 500 1000 3400 1750 2300 3070 4000 5000 4855 ATIVIDADE Preparo de Solo Plantio Adubao Irrigao Aplicao de Defensivos Raleio Colheita Transportes Lavao Total Fonte: dados da empresa MAO DE OBRA 1.074,83 288,27 308,52 571,84 792,13 242,31 3.277,90 MAQUINA INSUMO 2.266,75 712,05 446,34 7.181,72 1.167,49 581,04 167,63 205,85 12.728,87 31.362,81 385,13 11.067,88 13.904,87 6.004,93 OUTROS CUSTOS 23,4 78,08 3.221,66 1.451,20 11.920,05 16.694,39 GLOBAL 4.260,44 14.272,41 17.211,58 7.766,07 8.494,01 3.425,01 2.970,51 466,93 12.303,14 71.170,10 RATEIO 425,39 1.425,06 1.718,53 775,42
848,10 341,98 296,60 46,62 1.228,43 7.106,13
Pode-se observar que neste demonstrativo, alm do detalhamento das atividades e seus respectivos custos, esto destacados fatores de custo, ou seja, os tipos de recursos utilizados em cada atividade. Alm disso, em complemento aos direcionadores de custo, utilizou-se de alocaes mediante rateio. Conforme citado anteriormente, Nakagawa (2001) prev a possibilidade de utilizar rateios em conjunto com o ABC para alocar custos de difcil identificao, ressalvando que tal prtica no consiste em uma caracterstica essencial deste mtodo. Tipos de tipos de lanamento como este, caso fossem lanados por meio de direcionadores, podem acarretar em um alto custo de aquisio de informaes, at o ponto em que esse custo se torna mais relevante que a utilidade da informao. Para facilitar o entendimento dos fatores de custo, as informaes da Tabela 3 foram dispostas de forma grfica, conforme mostra a Figura 5.
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Fatores de Custo - Cenoura

MAO DE OBRA MAQUINA INSUMO
TRANSFERNCIAS 12% SERVIOS TERCEIROS 11% MAO DE OBRA 5%
SERVIOS TERCEIROS TRANSFERNCIAS

MAQUINA 21%
INSUMO 51%
Figura 5 - Grfico de fatores de custo

Fonte: dados da empresa
Nessa etapa, a empresa identificou os custos entre as macro-atividades. Foi possvel, por exemplo, detalhar os custos de segmentos (ordens de produo) em cada macro-atividade. A Tabela 4 mostra detalhes sobre os custos de produo e comercializao de cenoura em um segmento de seis hectares, que participa de duas macro-atividades: produo de cenoura e comercializao. Nesta tabela, pode-se observar o custo consolidado por micro-atividade executada em cada macro-atividade deste ciclo produtivo. Tal demonstrativo permite identificar em qual macro-atividade se encontram as mais relevantes fontes de custo, ou de agregao de valor, em caso de uma perspectiva gerencial de atividades. A viso das macro-atividades pode ainda fornecer subsdios para a avaliao do desempenho e para o estabelecimento de planos gerenciais aos encarregados destas atividades. Ainda hoje, muitos agricultores na regio do Alto Paranaba no conhecem com preciso, suas fontes de receita, bem como a alocao de seus custos de produo, limitando seu conhecimento sobre o negcio a informaes financeiras baseadas em perodos ou metodologias de apurao de custos pouco eficientes.
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Tabela 4 - Resumo de custo por macro-atividade

Macro Atividade ID. 500 1000 Produo de Cenoura 3400 1750 2300 3070 4000 5000 4855 MICRO-ATIVIDADE Preparo de Solo Plantio Adubao Irrigao Aplicao de Defensivos Raleio Colheita Transportes Lavao e embalagem GLOBAL 4.260,44 14.272,41 17.211,58 7.766,07 8.494,01 3.425,01 2.970,51 466,93 12.303,14 71.170,10 8.213,65 205,00 994,52 4.680,00 161,98 14.255,15 85.425,25
Custo da atividade produo de cenoura 6500 Comercializao 7500 8000 8001 8005 Frete para Belo Horizonte Aluguel de rea MLP Descarga manual Comisses Impostos
Custo da atividade comercializao Total Fonte: dados da empresa
Por meio do ABC, foi possvel identificar quais as atividades de maior e menor importncia econmica para a empresa. A agricultura est sujeita a fatores como sazonalidade de produo ao longo do ano, variaes de produtividade e necessidade de tratos culturais extraordinrios em razo de variaes climticas, desta forma, os resultados deste tipo de negcio podem se comportar diferentemente a cada ciclo produtivo. Tal fato justifica um acompanhamento detalhado do desempenho das atividades em comparao aos ciclos anteriores, bem como na comparao entre as atividades executadas paralelamente em um mesmo ciclo. A Tabela 5 mostra, de forma bastante resumida, um modelo de demonstrativo de resultado do ano agrcola, separado por atividades, que exemplifica o modelo utilizado pela empresa.
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Tabela 5 - Resumo de resultados por atividade do ano agrcola

Macro-Atividade CENOURA CEBOLA MILHO SOJA TRIGO CAF Resultado Total Fonte: Dados ilustrativos Resultado 1.250.000,00 180.000,00 (85.000,00) 120.000,00 (25.000,00) 178.000,00 1.618.000,00 % 77,26% 11,12% -5,25% 7,42% -1,55% 11,00% 100,00%
De posse destes dados, possvel realizar uma anlise prospectiva em conjunto com outras informaes mercadolgicas de quais sero os produtos priorizados na prxima safra. Este tipo de informao no era disponvel com acuracidade antes da implantao do modelo ABC. 5. Concluso
No contexto de uma empresa de produo agrcola, que, na regio estudada, costuma apresentar baixa qualidade em relao a controles e informaes gerenciais, era de se esperar por dificuldades na quebra dos paradigmas em vigor at ento, tanto no que se refere obteno das informaes por meio dos controles de campo, quanto na prpria utilizao das informaes consolidadas pelo nvel gerencial, houve uma melhoria na qualidade dos relatrios. Quanto ao nvel operacional, apesar de certa dificuldade encontrada na implantao devido grande quantidade de controles necessrios para a realizao de registros, a implantao do ABC criou indicadores que permitem o controle, rastreamento, gesto de processos e de seus recursos envolvidos. Conseqentemente, houve um aumento nas informaes disponveis aos gerentes a respeito de seu desempenho nas atividades. Para tanto, foi necessrio investir em treinamento e em equipamentos de gesto de informaes para que as pessoas, de cada rea, pudessem obter mais facilmente as informaes de seu interesse. Pelos resultados obtidos, pde-se observar que houve uma considervel mudana abrangendo desde os processos operacionais at o estilo de gesto, desenvolvendo uma viso
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mais pr ativa e deliberada. Esses fatos foram influenciados por uma viso econmica, que proporcionou melhorias nos processos de avaliao de desempenho e tomada de deciso. A estrutura e as nuances do modelo de implantao, propostas neste estudo de caso demonstram no somente a possibilidade de implantao do ABC em empresas agrcolas com caractersticas similares Fazenda CAV, considerando suas particularidades, como tambm, uma forma de implementao, que se preocupa em considerar tais peculiaridades. notria a importncia que a implantao exerceu sobre uma transio cultural, que tem por valor principal o alcance de eficcia por meio da prtica de gesto estratgica de custos, ultrapassando, assim, modelos que valorizam de forma exacerbada e quase que exclusiva os acontecimentos e recursos presentes no nvel operacional.
6. Referncias
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DALMCIO, Flvia Zboli; REZENDE, Amaury Jos; AGUIAR, Andson Braga de. Uma Aplicao do Time-Driven ABC Model no Setor de Servio Hospitalar: A Nova Abordagem do ABC Proposta por Kaplan e Anderson In: ENANPAD, 30, 2006. Salvador. Anais Rio de Janeiro: ANPAD, 2006.
DOMENICO, G.B. Di; LIMA, P.C. Gesto de custos baseada em atividades em um ambiente agrcola. IV Congresso Internacional de Custos - II Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos Local: Campinas. 1995.
FAZENDA CRREGO ABAET DOS VENANCIOS. Conhea a C.A.V. Disponvel em: <http://www.abaeteagro.com.br>. Acesso em 01 jun. 2006.
FIGUEIREDO, R.S.; BATALHA, M. O. (Coord.) Gesto Agroindustrial. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. 690 p.
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KAPLAN, Robert S.; ANDERSON, Steven R. Time-driven activity-based-costing. 2004. Havard Business Review. Disponvel em: < http://www.pdr.com.tr/konferans/rkaplan/rkaplan_makale/HBR Time Driven ABC Article Robert Kaplan.pdf>.
LEONE, G.S.G. Curso de contabilidade de custos, 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 457 p.
MACHADO, E. L. O papel da reputao na coordenao vertical da cadeia produtiva de frutas, legumes e verduras frescos. So Paulo: FEA/USP, 2002. 182p. Tese-Doutorado.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos, 7. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 388 p.
MESQUITA, J. M. C. DE. et al. Mercado De Caf: Variveis Que Influenciam O Preo Pago Ao Produtor. Lavras, v.24, n.2, p.379-386, abr./jun., 2000.
NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. 95 p.
NAKAGAWA, M. Gesto estratgica de custos, 1. ed. So Paulo: Atlas, 1993. 111 p.
OSTRENGA, M.; OZAN, T.; HARWOOD, M. D.; McILHATTAN, R. D. Guia Ernst & Young para gesto total dos custos. 3. ed. Rio de Janeiro: Record, 1997. 349 p.
SANTOS, G. J.; MARION, J. C.; SEGATTI, S. Administrao de Custos na Agropecuria. 3. ed. So Paulo: Atlas 2002. 165 p.
SHANK, J.; GOVINDARAJAN, V. A revoluo nos custos: como reinventar e redefinir sua estratgia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. 8. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997. 356 p.
Recebimento dos originais: 17/07/2007 Aceitao para publicao: 14/11/2007
ISSN 1808-2882

Metodo ABC Custos Hortalica

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Aplicao do mtodo ABC no cultivo de hortalias na regio do Alto Paranaba. Pimenta, M. L; Rocha, M. P; Lemes, S.

Aplicao do mtodo ABC no cultivo de hortalias na regio do Alto Paranaba

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2. O Custeio baseado em atividades

Figura 1 Lgica de funcionamento e modelo do custeio baseado em atividades

Matrias-primas e Mo-de-obra direta

Custos indiretos: unidade, lote, produto, processo, deptos.

Outros custos indiretos

Ordens de produo registro de tempos

Mensurao e apropriao diretas (1)

Rastreamento da relao causal por meio do ABC (2)

Alocao por meio de rateios (3)

Roteiro de operaes e lista de materiais

Identificao direta natural Fonte: Adaptado de Nakagawa (2001).

Identificao direta pesquisada

Identificao direta muito difcil

Figura 2 - Identificao dos custos com atividades/produtos.

3. O Custeio baseado em atividades aplicado atividade agrcola

Aplicar defensivos Irrigar Ralear

Colher Transportar pessoal Lavar cenoura Embalar

Figura 3. Modelo de ciclo produtivo agrcola.

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Tabela 1 Apurao de custo com base em volume

Fonte: Elaborado pelos autores

Tabela 2 Apurao de custo com base em atividades

Fonte: Elaborado pelos autores

4.2 A escolha do software

4.3 Obteno e registro dos dados

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Mquinas: tratores, implementos, mquinas de benefcios, equipamentos de

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Figura 4 Modelo de planilha de coleta de informaes para custo ABC

4.4 Estruturao das atividades

4.5 Resultados obtidos com a implantao do custeio ABC

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Tabela 3 - Resumo de custo de cenoura

848,10 341,98 296,60 46,62 1.228,43 7.106,13

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Fatores de Custo - Cenoura

SERVIOS TERCEIROS TRANSFERNCIAS

Figura 5 - Grfico de fatores de custo

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Tabela 4 - Resumo de custo por macro-atividade

Custo da atividade comercializao Total Fonte: dados da empresa

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Tabela 5 - Resumo de resultados por atividade do ano agrcola

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MARTINS, E. Contabilidade de Custos, 7. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 388 p.

NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. 95 p.

NAKAGAWA, M. Gesto estratgica de custos, 1. ed. So Paulo: Atlas, 1993. 111 p.

Recebimento dos originais: 17/07/2007 Aceitao para publicao: 14/11/2007

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