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www.FactorTributario.com ifernandez@factortributario.com RGIMEN TRIBUTARIO DEL CRDITO FISCAL DEL IGV EN LAS ACTIVIDADES DEL RUBRO DE CONSTRUCCIN 1. DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL DEL IGV. En nuestra legislacin existen dos condiciones o requisitos sustanciales que se deben presentar para que se pueda aplicar vlidamente el IGV de adquisiciones como Crdito Fiscal. As, conforme al artculo 18 de la Ley del IGV y a fin de poder utilizar como crdito fiscal el impuesto que grav las adquisiciones realizadas por una empresa, es indispensable que aqulla sea admitida como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta IR y, adicionalmente, sea destinada a operaciones gravadas con el IGV. 1 En tal sentido, pueden presentarse los siguientes escenarios: Si el gasto es deducible y se destina exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV, entonces podr utilizarse el crdito fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa constructora contrata a una tercera persona para que realice las actividades de pintado de la fachada del inmueble construido. Si el gasto es no deducible y se destina a operaciones gravadas con el IGV, entonces no podr aplicarse como crdito fiscal ni como gasto o costo. Por ejemplo, cuando una empresa constructora se presta dinero de una empresa vinculada a fin de construir, pero hay una porcin de intereses que exceden el ratio de 3 veces el patrimonio (lmite de deducibilidad por subcapitalizacin artculo 37.a de la Ley del IR). Si el gasto es deducible y se destina a operaciones no gravadas con el IGV, entonces no podr aplicarse el crdito fiscal del IGV, pero dicho concepto s podr tomarse como gasto o costo para efectos del IR. Por ejemplo, cuando una empresa constructora adquiere bienes y servicios que destina al terreno o la venta de inmuebles exonerados del IGV. Si el gasto es deducible y se destina tanto a operaciones gravadas con el IGV como a no gravadas, entonces tendr que aplicarse un coeficiente o factor denominado prorrata. Por ejemplo, cuando una empresa constructora adquiere bienes y servicios que destina (simultneamente y sin poder individualizar) tanto al terreno como a la edificacin en s misma, el crdito fiscal a aplicarse se determinar sobre la base del mtodo de la prorrata.

El IGV que grava la venta de bienes o prestacin de servicios destinados exclusivamente a la construccin del inmueble podr deducirse en su integridad como crdito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aqullas destinadas a la venta del terreno. En caso que no puedan discriminarse las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones

Dicho criterio se deriva de lo dispuesto en el Informe No. 158-2008/SUNAT, donde se establece lo siguiente:

En dicho contexto, resulta relevante traer a colacin y precisar que a partir de lo dispuesto en el artculo 23 de la Ley del IGV, se infiere que si bien la transferencia de inmuebles supone venta conjunta de la edificacin y el terreno, para propsitos del IGV existe una ficcin que los individualiza. Por tanto, en nuestra opinin, s es viable jurdicamente que empresas inmobiliarias realicen una identificacin del destino concreto y puntual que tienen sus adquisiciones a fin de distinguir si se incorporan exclusivamente: i) en la edificacin en s misma; ii) exclusivamente en el terreno; o iii) conjuntamente a ambos sin poder separarse exclusivamente a uno u otro.

1 Las adquisiciones realizadas deben estar destinadas a alguna transaccin alcanzada por el impuesto es decir, inmersa dentro del campo de aplicacin del IGV, como es el caso de la primera venta de bienes inmuebles efectuadas por el constructor. En este aspecto, debe considerarse que tambin califica como constructor, aquella empresa inmobiliaria que contrata a una tercera empresa constructora para la edificacin de inmuebles.

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gravadas y no gravadas, deber utilizarse el procedimiento de la prorrata, regulado por el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. A continuacin pasamos a precisar el tratamiento descrito: La adquisicin de materiales e insumos que son destinados exclusivamente a la construccin de un inmueble (se alude a la edificacin y no al terreno) cuya venta se encuentra gravada (slo en el 50% del valor de la venta) otorgara a la empresa el derecho a utilizar el 100% del IGV de compras como Crdito Fiscal. Aqu se alude, por ejemplo, al IGV que grava la adquisicin de los ladrillos, cemento, fierros, sanitarios, puertas, ventanas, lunas, entre otros materiales de construccin, que son destinados exclusivamente a la edificacin en s misma.

La contratacin de los servicios de la empresa constructora que son destinados exclusivamente a la construccin de un inmueble (se alude a la edificacin y no al terreno) cuya venta se encuentra gravada (slo en el 50% del valor de venta) otorga a la empresa derecho de utilizar el 100% del IGV de compras como Crdito Fiscal. Es decir, todas aquellas adquisiciones que la empresa pueda identificar (y estar en posibilidad de acreditar) que exclusivamente se incorporan al inmueble cuya venta estar gravada con el impuesto A nuestro entender, aqu se incluye, al IGV que grava en general todos los servicios que tienen como objetivo la realizacin de actividades posteriores a la demolicin y preparacin del terreno que lo deja apto para la posterior edificacin sobre el mismo. Por citar algunos, se pueden mencionar al servicio de diseo, construccin, instalacin, acabados, entre otros.

Las adquisiciones de bienes y servicios que se destinen exclusivamente al terreno no otorgan derecho al Crdito Fiscal, pero potencialmente se erigen como gasto o costo para efectos del IR.

Aqu, en nuestra opinin, se incluyen por ejemplo los servicios de demolicin, nivelacin, limpieza y similares que buscan dejar el terreno preparado para proceder a erigir la edificacin. La adquisicin destinada, exclusivamente, a la edificacin (se alude a la construccin y no al terreno) de un inmueble cuya venta se encuentra exonerada ocasiona que el 100% del IGV de compras no sea Crdito Fiscal, sino gasto o costo para efectos del IR. Los ejemplos, son los mismos que en las vietas precedentes a la anterior slo que varan en el hecho de que se incorporan a inmuebles cuya venta no se gravar, tal como es el caso de los inmuebles exonerados.

Las adquisiciones de bienes y servicios destinadas conjuntamente a la construccin y al terreno (no pueden disgregarse exclusivamente a uno u otro) compelen a la empresa inmobiliaria a utilizar la regla de la prorrata antes aludida y que ser expuesta en el numeral siguiente.

En este mbito, se alude a todas aquellas adquisiciones que la empresa no pueda identificar (ni estar en posibilidad de acreditar) que exclusivamente: i) se incorporan en edificaciones que al venderse sern gravadas o no con el IGV (esto se presenta cuando simultneamente se venden unos inmuebles gravados y otros exonerados); o ii) se incorporan en la edificacin gravada o el terreno. A ttulo de ejemplo pueden mencionarse los gastos de publicidad, el servicio de vigilancia, as como los gastos administrativos, entre otros que se destinan simultneamente y sin posibilidad de distinguirse tanto a la venta del inmueble gravado, al inmueble exonerado como al terreno.

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2. DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL POR APLICACIN DE LA PRORRATA. Sobre la base de lo expuesto podr apreciarse que la determinacin del Crdito Fiscal deviene en imprescindible para la determinacin del impuesto, en vista que de l depende que el importe a pagar al fisco por IGV se reduzca y se mantenga la neutralidad del impuesto. 2.1 Operaciones Gravadas y No Gravadas. De una lectura concordada del artculo 23 de la Ley del IGV con los numerales 6.1 y 6.2 del artculo 6 de la norma reglamentaria, se desprende que para efecto de la determinacin del Crdito Fiscal, cuando la empresa realiza operaciones gravadas y no gravadas, se deber seguir el siguiente procedimiento:

a) Mtodo de atribucin directa: Este mtodo se emplea cuando el contribuyente puede determinar o discriminar del total de sus adquisiciones, cules estn destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y cuales a operaciones exoneradas o inafectas (no gravadas). Para tal efecto, este mtodo exige que se contabilice de forma separada las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportacin, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas.

b) Mtodo de la Prorrata: En caso no sea posible realizar la discriminacin antes aludida, se determinar un coeficiente a fin de calcular proporcionalmente el crdito fiscal aplicable contra el Impuesto bruto (dbito fiscal), segn el siguiente procedimiento. b.1 Se determina el monto de las operaciones gravadas con el impuesto (incluyendo a las exportaciones) de los ltimos 12 meses (incluyendo el mes al que corresponde el crdito).
Operaciones Gravadas + Exportaciones = b.1

b.2 Se determina el total de las operaciones del mismo perodo mencionado (considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones).
Operaciones Gravadas + Exportaciones + Operaciones No Gravadas = b.2

b.3 Se divide la cifra obtenida en el punto b.1 entre la cifra obtenida en el punto b.2 y, el resultado se multiplica por 100 a fin de obtener el denominado coeficiente.
(b.1 / b.2) * 100 = b.3

b.4 Finalmente, el coeficiente se aplica sobre el monto del impuesto que grav las adquisiciones precitadas y as se obtiene el Crdito Fiscal del mes.
b.3 * IGV de Adquisiciones = b.4

2.2 Operaciones No consideradas como Operaciones No Gravadas u Operaciones No No Gravadas. En lneas previas ha quedado expuesto el procedimiento que un contribuyente debe seguir a fin de establecer el Crdito Fiscal aplicable a un determinado periodo. Sin embargo, es necesario precisar que, a efectos del clculo del coeficiente o factor antes aludido, se deber excluir a las operaciones que no se consideran como operaciones no gravadas, concepto dismil al de operaciones no gravadas.
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De acuerdo al literal 6.6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, se concibe por operaciones no gravadas a aquellas comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada; mientras que, no se considera como operacin no gravada a la transferencia de bienes no considerados muebles; la previstas en los incisos c), i), m) n) y o) del artculo 2 de la Ley del IGV, la transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente, entre otras.

En tal sentido, podr apreciarse que en la determinacin de b.2 no deber tenerse en cuenta a las operaciones no consideradas como operaciones no gravadas a fin de no incluirlas en el concepto de operaciones no gravadas.
Op. Gravadas + Exportaciones + Op. No Gravadas (Sin incluir la No - No Gravada) = b.2

Asimismo, tampoco consideramos como operaciones no gravadas a aquellas que se encuentran fuera del mbito de aplicacin de la norma (no calzan dentro de los supuestos o hiptesis de incidencia recogidos en el artculo 1 de la Ley del IGV).

Bajo el contexto normativo descrito, las empresas constructoras debern seguir el procedimiento arriba indicado, a efectos de establecer el coeficiente y as determinar y proyectar el Crdito Fiscal que les corresponde tomar en cada perodo. ****************************************