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LE ROLE DES PROFESSIONNELS

DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT
ET DE LA FINANCE DANS
LA GOUVERNANCE
DENTREPRISE
Les Cahiers de LaCadmie sont raLiss en partenariat aveC
Cahiers de LaCadmie n6
D I T O

LE ROLE DES PROFESSIONNELES DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE


Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Janvier 2007
La gouvernance dentreprise est une proccupation majeure tant dans le domaine
conomique que public que ce soit en France ou au niveau international. Je me
rjouis que lAcadmie aborde un tel sujet.
Lobjectif de ce Cahier de lAcadmie n6 est de souligner le rle des professionnels
de la comptabilit, de laudit et de la fnance en la matire, identifer les bonnes
pratiques et contribuer trouver les voies et moyens afn de permettre aux
professionnels dassurer leur mission en toute indpendance. Le dbat est lanc !
Je vous invite faire connatre autour de vous cet ouvrage. Ambitieux car pour la
premire fois lensemble des problmatiques rencontres par nos professions en
matire de gouvernance dentreprise est pris en compte.
Je remercie tout particulirement Philippe Gilnicki, prsident de ce groupe de
travail et Vice-prsident du Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables,
les membres du comit de pilotage et tous ceux et toutes celles sans qui ce cahier
naurait pu voir le jour.
Merci notre grand partenaire, le Groupe Sage, de permettre lAcadmie de
diffuser cette collection, que nous avons souhaite ensemble de qualit.
Bonne lecture.
WILLIAM NAHUM
Prsident

LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE


Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Janvier 2007
Sage, grand partenaire de lAcadmie,
simplique dans la diffusion des savoirs

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Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Janvier 2007
Sage
10 rue Fructidor
78 PARIS CEDEX 17
Tl : 01.1.66.21.21
Fax : 01.1.66.22.01
www.sage.fr
Le principe de la gouvernance dentreprise fait rfrence au systme par lequel
une socit est dirige et contrle . Ainsi le choix des systmes dinformation
revt une importance stratgique et favorisera la transparence fnancire et la
fabilit des comptes. Cest pourquoi chez Sage, nous nous attachons chaque jour
dvelopper des savoir-faire pointus qui permettent aux dirigeants de sappuyer sur
des systmes fables et cohrents qui rpondent pleinement aux enjeux majeurs de
notre poque. Que ce soient lanticipation des nouvelles rglementations dans nos
solutions (normes IFRS, loi Sarbanes Oxley, loi sur la scurit fnancire, loi NRE,
SEPA ), ou notre capacit accompagner nos clients travers notre assistance
et nos consultants, notre objectif est bien de fournir aux moyennes et grandes
entreprises, les cls pour une meilleure gestion.
LAcadmie et Sage, travers leur partenariat, sont heureux de vous apporter
un clairage nouveau sur la gouvernance dentreprise, grce aux rfexions dun
groupe de travail runissant des professionnels. Des bonnes pratiques ont t
identifes sur la base dexpriences concrtes et des solutions sont apportes aux
dysfonctionnements intentionnels et non intentionnels que peuvent rencontrer les
grandes entreprises.
Bonne lecture,
Christophe LETELLIER
Directeur Gnral
Division Moyennes et Grandes Entreprises de Sage
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LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Janvier 2007
Le role des professionnels de la comptabilit, de laudit
et de la fnance dans la gouvernance dentreprise
Groupe coordonn par :
Philippe GILNICKI, Vice-Prsident du Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables, Vice-Prsident de lAcadmie des Sciences
et Techniques Comptables et Financires,
Ce cahier a t rdig par le Comit de pilotage compos des membres suivants :
- Carol BEAU, Professeur dconomie et de gestion
- Rgine BLIN, Directrice fnancire, socit de services
- Pascal FRATANI, Responsable des normes IFRS, Ple Audit-Comptabilit de lAgence des participations de lEtat, Direction du Trsor,
MINEFI
- Grard KESZTENBAUM, Avocat associ, Directeur du dpartement gestion Sociale, FIDAL
- Luc MONTERET, Prsident, ECE-UDEC
- Fabienne PICQUENOT, Direction Financire
- Christian SIMON, Professeur, Universit Paris XII
- Serge YABLONSKY, Prsident dHonneur de lAssociation Franaise de lAudit et du Conseil Informatiques (AFAI) et de lInstitut de la Gou-
vernance des Systmes dinformation (IGSI)
Avec la participation de :
- Christian AUBIN, Conseiller du Prsident, BNP Paribas,
- Henri GIOT, Directeur des relations internationales, CSOEC,
- Dominique LEDOUBLE, Prsident dHonneur du COSEC, Cabinet CDL,
- Yves MEDINA, Prsident de lObservatoire sur la Responsabilit sociales des entreprises,
- Jean-Luc PEYRET, Administrateur DFCG,
- Bruno VAFFIER, Directeur de lAudit Interne, ATOS ORIGIN,
Remerciements :
- Luc ANGELOZ, Directeur Financier et Comptable, RIGO France,
- Olivier AZIERES, Prsident, AZIERES Conseil,
- Nicolas BALESME, Associ, Directeur Audit et Conseil, DELOITTE TOUCH,
- Claire BARBARET, Enseignante, ESC Lille,
- Claude BASSAND DECOURCHELLE, Chercheur enseignant, Professeur Economie et Gestion, LET ISH,
- Herv-Yves BERARD, Conseil dentreprise, WISE & SHARP Conseil,
- Marie-Anne BERNARD, Responsable comptable, WOCO SAS,
- Arnaud BERTRAND, Manager Service Public, ERSNT & YOUNG,
- Vronique BRENGUES, Expert-comptable, BRENGUES Expertise ,
- Alain BRO, Directeur Administratif et Financier, SA GROUPE PLICOSA INTERNATIONAL,
- Christine BURRIAU-NATOURI, Expert-comptable, CBN Consult,
- Vincent BURRUS, Consultant,
- Herv CADEAU, Responsable Administratif et Financier, SAMIC,
- David CARASSUS, Matre de Confrences, Universit de Pau
- Philippe CATINOT, Cadre comptable,
- Michel CHARPENTIER, Consultant, Cabinet SALUSTRO REYDEL,
- Dominique CHESNEAU, Associ Fondateur, TRESORISK,
- Jean-Louis COQUIL, Grant, Ralits & Projets,
- Michel COUZIGOU, Enseignant, Chercheur Responsable Dpartement Management, Groupe ESC Bretagne,
- Didier DAGOURY, Professeur de contrle de gestion, AUDENCIA,
- Colette DALLE DIN, Responsable Administratif et Financier, RESISTEF SA,
- Dominique DEFACHE, Responsable Dpartement Comptabilit, La Franaise des Jeux,
- Christophe DRUELLE, Directeur Financier, Le Chque Djeuner,
- Eustache EBONDO WA MANDZILA, Professeur en Audit et Contrle de Gestion, EUROMED MARSEILLE,
- Rached FOURATI, Associ, KPMG (Tunisie),
- Eric FREUDENREICH, Manager,
- Claude FROESCH, Expert-comptable, ACFOSA,
- Laurent GEOFFROY, Vice-prsident, Finance and Management, Control Europe & South ALCATEL,
- Franoise GERIN, Directeur de la Comptabilit et de la Fiscalit, EURONEXT Paris
- Christophe GODOWSKI, Matre de Confrences, IAE de TOURS,
- Jean-Rmy GOFFINET, Expert-comptable, SREC
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- Philippe GRILLAULT LAROCHE, Directeur Gnral, CCI de Strasbourg
- Jacques HALPERIN, Associ Grant, OPALE SARL,
- Isabelle HUSSON, Coordinateur Dveloppement Durable, TOTAL,
- Thierry JAMES-BELBEZE, Commissaire aux Comptes,
- Laurent JANTY, Directeur Financier et Comptable, NGE 2000,
- Jean-Jacques JULIAN, Formateur en normes comptables internationales IFRS,
- Rachid KABOUSS, cade comptable et auditeur interne, Ste Nationale des Autoroutes
- Ali KECHELAL, Expert-comptable & Commissaire aux Comptes, CABINET KECHELAL
- Vronique KIENY, Documentaliste, CNCC,
- Reginald KREMER, Commissaire aux Comptes, Avocats, Prsident de KBR, CABINET KREMER,
- Franois LAGRANGE, Contrleur Financier, STS SAS,
- Marc LAMORT DE GAIL, Associ, Axile Conseil-INCIVO
- Mac Jordan LASSEGUE APABAGA, Chef Comptable,
- Jean-Franis LEBARS, Expert-comptable, JFC CONSEIL AUDIT,
- Emmanuel LEBEAU, Directeur Recherche et Dveloppement, FIDUPAR
- Franck LEBON, Directeur Administratif et Financier, SOGENOR
- Julien LE MAUX, Matre de Confrences, OSES Universit Paris I Sorbonne,
- Marie-Pierre MAIRESSE, Professeur des Universits
- Jocelyne MAISONNEUVE, Responsable gestion interne et fonction sociale, Sarl Xavier Maisonneuve,
- Jean-Franois MALLEN, Directeur de lactivit AUDIT, AUDIT-EUROPE COMMISSARIAT,
- Philippe MARSEILLE, Ple Audit et Comptabilit de lAgence des participations de lEtat, Direction du Trsor, MINEFI,
- Marielle MATHIEU, Audit Financier et Conseil,
- Michle MEZZAROBBA, PARIS ORLEANS
- Osman MOUSSA, Chef de Service vrifcation, Direction du Trsor, MINEFI,
- Philippe MULARSKI, ACCENS,
- Jean-Louis MULLENBACH, Vice-prsident de lAcadmie, Associ Cabinet Bellot & Mullenbach,
- Vronique MUSSAUD, Directeur, Institut de formation la Mdiation,
- Dominique NECHELIS, Charge denseignement vacataire,
- ric NIETO, Directeur Financier, SA SABATIER,
- Abou-Bakar OUATTARA, Directeur Gnral, GOODWILL Audit & Consulting,
- Roland PEREZ, Professeur, Universit de Montpellier,
- Herv POMMERY, Responsable Service Comptable, UFIFRANCE GESTION SA,
- Alain PRONOST, Directeur Financier, GLOBAL GRAPHICS,
- Pascal QUESNEL, Directeur Administratif et Financier, OPTIC 2000,
- Carlos RAMIREZ, Professeur, Dpartement Comptabilit/Contrle, Groupe HEC,
- Franoise REMILLON, ORDRE DES EXPERTS-COMPTABLES NANCY METZ
- Robert REVOUY, Expert-comptable, CABINET REVOUY,
- Christelle RIGAL, Responsable de dpartement Gestion, SPB,
- Elisabeth ROUCOLLE, PRAG comptabilit fnance, Doctorante sciences de gestion, IUT-GEA MARSEILLE,
- Edouard SALUSTRO, Expert-comptable, CABINET SALUSTRO
- Franck SEBAG, Directeur de mission Senior, ERNST & YOUNG
- Philippe SIMON, Consultant, PS CONSULTANT,
- Christine SIMON, Contrleur de Gestion, SAGE
- Bayone SISOMBAT, Directeur Financier, CITIBANK International PLC,
- Jean-Franois SOUTENAIN, Enseignant, LYCEE BENJAMIN FRANKLIN
- David SZAFRAN, Secrtaire Gnral, INSTITUT DES REVISEURS DENTREPRISES
- Marin TOMA, Prsident, CECCAR
- Gilles VARINOT, Expert-comptable, VARINO ET ASSOCIES
- Franois VICARIO, Expert-comptable, ANECO,
- Dominique VIEILLEVIGNE, Directeur Financier, STTH,
- Cyrille VU, Directeur Administratif et Financier, SAGE
- Tita ZEITOUN, Elue du CSOEC, BOISSIERE EXPERTISE AUDIT
- Jacques ZELLER, Expert Financier, CCEF
- Bernard ZUBER, Conseiller Matre, COUR DES COMPTES
INTRODUCTION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
PREAMBULE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1 LES PROFESSIONNELS QUI INTERVIENNENT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1.1 LES ACTEURS AU SENS LARGE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.2 LES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2 LES BONNES PRATIQUES IDENTIFIEES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
2.1 REGLES DE BONNE CONDUITE ET MOYENS REQUIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
2.2 UN CAS BANCAIRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2. UN CAS INDUSTRIEL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2. LE CAS DUNE ENTREPRISE DE TAILLE MOYENNE, SOCIETE DE SERVICES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
2. LE SECTEUR PUBLIC : LE CAS DE LAGENCE DES PARTICIPATIONS DE LETAT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3 DU DYSFONCTIONNEMENT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
.1 LA RESPONSABILITE DU PROFESSIONNEL COMPTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
.2 LES PRINCIPAUX DYSFONCTIONNEMENT RELEVES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
. LES SOLUTIONS PREVENTIVES AUX DYSFONCTIONNEMENT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0
CONCLUSION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2
BIBLIOGRAPHIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
S O M M A I R E

LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE


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1
Vinot 1 (juillet 1), Vinot 2 (juillet 1), celui du Snateur Marini, ou encore, groupe de travail prsid par D. Bouton,
mandat par le MEDEF et par lAFEP-AGREF, Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotes (septembre 2002).
2
Voir ouvrage de Parrat pour une synthse.

Richard B. et Miellet D. (200), Dynamique du Gouvernement dEntreprise

OCDE (200), Principes de gouvernement dentreprise de lOCDE


LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA
FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
Si cest au dbut des annes 0 aux Etats-Unis que Bearle et Means ont mis en
vidence le fait que les dirigeants pouvaient grer les entreprises qui leur taient
confes en privilgiant leur intrt au dtriment de celui des actionnaires, les
rfexions inscrites autour de la notion de gouvernance dentreprise (GE) ne datent
en France que depuis seulement une quinzaine dannes. Plusieurs rapports
ont t rdigs
1
et des recherches ont t menes sur ce thme (tude du lien
entre structure de proprit et performance, dune part, et, dautre part, sur
lenracinement du dirigeant)
2
.
Diffrentes dfnitions ont t proposes, mais lide centrale demeure la rfrence
au systme par lequel une socit est dirige et contrle

.
Autour de cette notion, de nombreuses mesures ont t prises afn de favoriser
les rapports entre les dirigeants et lensemble des parties prenantes lentreprise
: la recherche des critres de lindpendance des administrateurs par rapport
la Direction (P. Salin voque le mythe de lindpendance ), linstauration des
comits daudit ou la rdaction du rapport sur le contrle interne plus rcemment.
LOCDE

considre que les rgles rgissant le GE devraient reconnatre les droits


des diffrentes parties prenantes (PP) la vie dune socit, notamment :
- le cadre devrait assurer que les droits des diffrentes PP la vie dune socit
soient respects ;
- lorsque les intrts des PP la vie dune socit sont protgs par des rgles
juridiques, celles-l devraient avoir la possibilit dobtenir la rparation effective
de toute violation de leurs droits.
Toujours selon lOCDE, ces mmes rgles devraient garantir la diffusion en
temps opportun dinformations exactes sur les lments pertinents lentreprise,
notamment la situation fnancire, les rsultats, lactionnariat et le systme de
gouvernement de cette entreprise .
Mais la pratique reste souvent plus diffcile mettre en uvre. Lopportunisme de
certains dirigeants est venu entacher ce systme. Le poids des marchs fnanciers
ainsi que la mondialisation (entranant une concurrence exacerbe) soumettent
galement les entreprises une pression de plus en plus forte. Notamment, elles
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doivent agir de manire se conformer la norme non crite du 1% de rentabilit
fnancire, return on equity, ROE : 1% de ROE tu chercheras, 1% de ROE tu
obtiendras, 1% de ROE tu maintiendras et 1% de ROE tu expliqueras .


Consquence de ces faits, la rvlation des drives comptables et fnancires de
certaines socits a entran une crise de confance envers la fabilit des comptes
des entreprises. Pourtant, on sait que la qualit de linformation fnancire revt
une importance capitale, et, sortant du cadre restreint de la profession comptable,
la question de linformation fnancire devient dintrt public .
6

Comme cela passe par la pertinence des normes et pratiques comptables, de
nouvelles lois visant mieux encadrer les rgles de la comptabilit et de la
transparence des comptes ont donc t labores ; un durcissement lgislatif
sen est suivi. Ce sont surtout les normes IFRS (International Financial Report
Standards) que doivent appliquer les socits cotes depuis le 1er janvier 200 pour
llaboration de leurs comptes consolids, mais galement la loi Sarbanes-Oxley
(SOA) entre en vigueur aux Etats-Unis en septembre 2002, la loi NRE (Nouvelles
Rgulations Economiques) le 1 mai 2001 et la loi sur la Scurit Financire (LSF)
en aot 200 en France, destines quant elles restaurer la confance. Plus
rcemment, le dispositif Breton vise amliorer lenvironnement fnancier des
entreprises franaises.
Dsormais, il est admis, partout dans le monde, que la qualit de linformation
comptable et fnancire est un gage de bonne gouvernance. La transparence,
en permettant de rduire lasymtrie dinformation et donc, de limiter les
comportements opportunistes des agents, est devenue galement un critre
central dans notre pays, convergeant ainsi avec la vision amricaine de la corporate
governance.
Alors que la transparence fnancire et la fabilit des comptes requirent
ncessairement une intgrit et une qualit de lensemble des acteurs,
lessentiel des rfexions menes jusqu prsent privilgient les dirigeants, les
administrateurs, ou encore, les commissaires aux comptes (avec la cration du
Haut Conseil au Commissariat aux Comptes, HC, notamment). Paradoxalement,
dautres acteurs essentiels et parties prenantes au processus dlaboration des
tats fnanciers, ont t jusque l occults. Il sagit des professionnels des chiffres,
cest--dire ceux de la comptabilit, de laudit et de la fnance.
Demain, les informations dcisionnelles devront tre estampilles de la marque
Qualit Comptable . Les professionnels du chiffre, quils soient en entreprise
ou en cabinet, en seront les garants. () Les informations co-produites par les
comptables simposeront moins parce quelles supportent les dcisions de la
direction gnrale que parce quelles manent de professionnels crdibles et
respects.
7

Betbze (200)
6
Vron N., Autret M. et Galichon A. (200)
7
J.L. Mullenbach (Assises de lOQC, 2001)
12
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Si en France le Directeur Financier (DF) ne doit pas encore sengager
personnellement
8
, ce nest pas le cas Outre-Atlantique. La mesure la plus
signifcative de la SOA est celle qui concerne la responsabilit du dirigeant et celle
du DF dans la certifcation des comptes : toute irrgularit volontaire ou consciente
est pnalise, les dirigeants pris en faute encourent 20 ans de prison.
Lobjectif de notre contribution est de montrer en quoi les professionnels de la
comptabilit, de laudit et de la fnance ont un rle jouer en matire de GE. Nous
souhaitons galement les aider assurer leur mission en toute indpendance,
libre de toute pression. En effet, certains dentre eux auraient t sanctionns par
la justice, entranant un certain malaise dans la profession. Noublions pas que,
comme Arlequin, il est valet de plusieurs matres

, des mesures doivent donc


tre prises afn de laider produire des comptes fables, sincres et transparents.
Pour assumer pleinement leurs responsabilits, ils doivent bnfcier de droits
leur permettant de sopposer toute communication errone ou pouvant entraner
une interprtation biaise, ou de dispositifs leur assurant une protection adquate.
La premire partie mettra en vidence leur rle essentiel au sein de lentreprise.
Les bonnes pratiques identifes ce jour au sein de diffrentes organisations
seront ensuite dveloppes (peut-on mettre en jeu leur responsabilit sils nont
pas les moyens dassurer leur mission ?). Ces dernires dcoulent dun travail
approfondi, ralis par plusieurs professionnels au travers de nombreux changes.
Les illustrations prsentes rsultent donc dexpriences concrtes dans ce
domaine.
Ne pouvant occulter les diffrentes affaires rvles au public (la disparition
rapide de Refco, trois mois aprs son introduction triomphale Wall Street le 11
aot 200, tmoigne de lactualit du sujet), nous tudierons, dans une troisime
et dernire partie, les principaux dysfonctionnements. Plusieurs solutions seront
alors proposes afn daider les responsables comptables et fnanciers confronts
un dilemme. L encore, ce sont des professionnels expriments qui, la lumire
de leur vcu, ont rfchi aux diffrentes possibilits envisageables pour ne retenir
ensuite que celles qui pourraient tre mises en place dans un futur proche.
Prcisons que notre tude ne vise pas spcifquement les grandes entreprises,
quelles soient cotes ou non. Les dirigeants et les partenaires des entreprises de
taille moyenne trouveront galement un intrt exploiter ce document.
Avant de nous centrer sur les acteurs retenus, revenons sur la notion de
gouvernance dentreprise.

8
Si ce nest au travers les lettres daffrmations concernant la prparation des comptes.

Expression emprunte Vron N., Autret M. et Galichon A.


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LE ROLE DES PROFESSIONNELES DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
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P R E A M B U L E
LA NOTION DE GOUVERNANCE DENTREPRISE
La notion de gouvernance dentreprise renvoie linfuence des dcisions
stratgiques sur la cration de valeur.
Nous nexposerons pas le panorama des dfnitions existantes. En revanche, nous
en retiendrons deux, celle labore par G. Charreaux (17) qui considre que le
domaine de la GE dpasse la seule relation entre actionnaires et dirigeants, et celle
propose par lIFAC.
G. Charreaux la dfnit comme tant lensemble des mcanismes organisationnels
qui ont pour effet de dlimiter les pouvoirs et dinfuencer les dcisions des
dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur conduite et dlimitent leur
espace discrtionnaire . Il adopte une vision partenariale et non actionnariale qui,
pour lui, possde notamment la capacit de dpasser les limites de la thorie
actionnariale qui choue expliquer lintrt de linformation comptable lgale,
celui de la comptabilit pour les organisations autres les socits par actions, celui
de la comptabilit interne de gestion et ltendue et lvolution des missions de
professions comptables .
10
LIFAC a, de son ct, retenu la dfnition donne par lInformation Systems Audit
and Control Foundation en 2001 :
Lensemble des responsabilits et des pratiques exerces par les dirigeants
ayant pour but de fournir une direction stratgique, de sassurer que les objectifs
sont atteints, attester que les risques sont grs correctement et vrifer que les
ressources de lorganisation sont utilises de manire responsable .
11
Selon lIFAC, la gouvernance poursuit cinq objectifs qui sont :
organiser pour se prparer la cration de valeur
crer de la valeur pour le mtier
rduire le risque pour prserver la valeur
affecter les ressources pour satisfaire les besoins mtier
mesurer et auditer lapplication du modle de gouvernance
Elle oppose la corporate gouvernance qui rpondrait surtout au troisime objectif
de prservation, et la business gouvernance qui rpondrait elle surtout la cration
de valeur.

10
Charreaux G. (2000) p.71
11
Il sagit ici de notre propre traduction.
1
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Dans cette perspective, les rles des professionnels de la comptabilit, de laudit et
de la fnance apparaissent comme tant multiples. Mais surtout, ils participent la
gouvernance lorsquils ont accs lespace discrtionnaire de leurs dirigeants et
quils permettent de rduire les risques comptables.
Nous avons retenu ces deux dfnitions parce quelles correspondent au cadre
dans lequel raisonne notre groupe : elles tendent bien donner un rle et des
responsabilits majeurs aux responsables objets de notre rfexion, ventuellement
au-del de leurs moyens dactions et pouvoirs.
Notons, pour en terminer avec cette notion, que de nombreux codes de gouvernance
ont t labors. En 2002, une tude mene au niveau europen en dnombre ,
et, la fn mars 200, on en compte 121 au niveau mondial.
12
De manire gnrale, les recommandations manant de ces codes mettent en
avant les lments suivants :
La capacit des dirigeants rendre compte de leur gestion aux diffrentes parties
prenantes ;
La ncessit dun traitement quitable de lensemble des actionnaires ;
La composition du Conseil dadministration ;
La transparence.
Mais rien napparat sur les acteurs objets de notre rfexion
Quels sont donc ces professionnels ?
P R E A M B U L E

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Daprs Wirtz P. (200)
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LES PROFESSIONNELS
QUI INTERVIENNENT
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1.1 LES ACTEURS AU SENS LARGE
Au sein de lentreprise, la GE concerne pratiquement tous les acteurs, savoir :
les administrateurs
la Direction gnrale
les directions mtier
la direction fnancire : les fnanciers, les comptables, les contrleurs de gestion et les
contrleurs internes.
laudit interne
laudit externe
mais galement les autres Directions supports.
Chacun de ces acteurs possde un rle spcifque :
oprationnel pour les mtiers
stratgique pour les administrateurs
coordination et dcision pour la Direction gnrale
mesure, procdure et contrle pour la fnance
Le Parlement Europen vient de mettre jour la rglementation europenne sur les comits
daudit (8me directive sur le contrle lgal des comptes). Larticle de la directive pose le
principe de base qui rend obligatoire le comit daudit. Les Etats membres sont libres de sa
composition, la seule obligation tant de possder un membre indpendant justifant de
comptences comptables et fnancires. Les entreprises pourront confer les fonctions du comit
daudit au conseil dadministration dans son ensemble la condition que les travaux soient
dirigs par une personne non excutive.
Les fonctions de ce comit sont :
La surveillance du processus de reporting fnancier ;
Le contrle de leffcacit du contrle interne et de la gestion des risques ;
Le contrle de laudit externe et des critres dindpendance des auditeurs ;
La recommandation des auditeurs lors du renouvellement.
1.2 LES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILIT, DE LAUDIT
ET DE LA FINANCE
Aprs avoir dress leur portrait, nous nous attacherons dmontrer en quoi leur rle peut tre
essentiel en matire de GE. La prsentation de ce mme professionnel travaillant dans une
entreprise de taille moyenne sera faite part du fait de sa spcifcit.
1 LES PROFESSIONNELS QUI INTERVIENNENT
17
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1.2.1. Leur portrait
Seuls les acteurs de la comptabilit, internes lentreprise, ont t retenus. Nous avons
volontairement cart les commissaires aux comptes.
1.2.1.1. LES RESPONSABLES COMPTABLES ET FINANCIERS
Au sein de la fonction comptable, il nexiste pas un poste unique mais plusieurs, chacun ayant
une mission spcifque. Les principaux libells rencontrs sont les suivants :
Directeur Financier ;
Directeur Comptable ;
Contrleur Financier ;
Directeur de la Consolidation ;
Directeur Administratif et Financier (DAF) ;
Responsable des Comptabilits.
Le Directeur Financier (DF) planife, organise, dirige et contrle les activits dun service de
comptabilit ou de vrifcation, ou dautres services fnanciers. Il labore et met en uvre les
politiques, procdures et systmes fnanciers dun tablissement
1
. Il hirarchise les projets
dinvestissement. Il tablit une cartographie des risques et en assure la matrise. Il donne les
moyens aux dirigeants et aux dtenteurs de capital de connatre leur situation fnancire et de
faire les choix stratgiques qui simposent. Il est galement en position fonctionnelle par rapport
aux autres directions auxquelles il demande des donnes chiffres et fournit des lments
danalyse en vue de leurs propres dcisions dans leur domaine.
Daprs le Groupement des Associations Professionnelles de la Finance, deux missions
essentielles relvent du DF :
Mettre disposition de lentreprise les ressources et les techniques fnancires ncessaires
son exploitation, son dveloppement, sa protection ;
Apprcier lintrt conomique des plans et des projets ainsi que participer llaboration
de la stratgie fnancire et la dfnition de la stratgie globale de lentreprise.
Pour le laurat du me trophe du Directeur Financier de lanne la premire responsabilit
du DF est de produire une information fnancire de qualit, fable et pertinente. Aucun fou nest
acceptable dans ce domaine. Le management et les investisseurs doivent se sentir rassurs. Je
fais rfrence ici au GE, mais aussi leffcacit conomique. Une bonne information fnancire
permet de prendre les bonnes dcisions stratgiques. En second lieu, il doit aider lentreprise
optimiser lutilisation des ressources et, pour ce faire, il doit tre proche du management et
des oprationnels, pouvoir passer de la vision stratgique sa dclinaison sur le terrain. Enfn,
il doit promouvoir la socit auprs des investisseurs, des prteurs et des agences de notation.
Cest aussi un commercial.
1

1
Daprs Ontario Job Futures (site internet)
1
Echanges, n217, janvier 200
18
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Une diffrence se dessine entre le Directeur Financier et le Directeur Comptable (DC) puisque,
toujours selon le Groupement des Associations Professionnelles de la Finance, ce dernier est
lacteur principal de la reprsentation fnancire donne par lentreprise ses actionnaires,
banquiers, analystes fnanciers et reprsentants du personnel. Il est celui qui met en uvre
la rglementation fscale de plus en plus complexe, au mieux des intrts de lentreprise. La
mission du DF apparat comme tant plus large que celle du DC, ce que confrme le fait quil se
situe plus haut dans la hirarchie (entre le DC et le Directeur Gnral le plus souvent).
Le Contrleur Financier est n dans les entreprises anglo-saxonnes. Il englobe les fonctions du
contrle de gestion, de la comptabilit et de la fnance au sein dune fliale ou dune branche
dactivit. Vritable interface, il joue un rle de coordination entre la direction fnancire
centralise et les responsables oprationnels.
Le Responsable des Comptabilits, enfn, prend en charge lensemble des dossiers comptables,
fscaux, juridiques et consolidation du groupe. Il joue un double rle doprationnel, en
soccupant directement des fliales, et groupe, en coordonnant et consolidant les activits des
fliales trangres. Il joue un rle actif de conseil auprs de la Direction Gnrale sur lensemble
des dossiers fscaux et juridiques.
Le Contrleur de gestion et le Secrtaire gnral doivent tre galement cits.
A la croise des chemins entre la stratgie et loprationnel, le premier a pour objectif de
fournir la Direction gnrale les seuls lments essentiels partir desquels elle dfnit ses
orientations stratgiques. Le second assiste, entre autre, le Directeur gnral pour la gestion
administrative et fnancire.
Les appellations restent spcifques ; les libells sont en ralit essentiellement lis la structure
de lentreprise et sa taille. De mme, il est diffcile de les classer sur un organigramme type.
Nous retiendrons donc la dfnition suivante :
Le salari qui par sa technicit et son rang dans lentreprise, a une action signifcative ou prend
une part active lenregistrement, ltablissement, la publication ou lanalyse des donnes
comptables, fscales, sociales ou fnancires relatives lentit qui le rmunre .
1
1.2.1.2. LES PROFESSIONNELS DE LAUDIT
Laudit interne est une fonction en pleine volution, centre sur les enjeux majeurs de lentreprise
: la matrise des risques, le dveloppement de dispositifs et dune culture de contrle, et la
recherche deffcacit et de performance.
Par rapport la GE, laudit interne est appel jouer un rle croissant dans les processus
de supervision de la bonne marche de lentreprise par les diffrentes parties prenantes et en
particulier le comit daudit.

1
L. Monteret (200)
1 LES PROFESSIONNELS QUI INTERVIENNENT
1
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Lauditeur interne est un acteur majeur du dispositif de matrise des risques, du contrle interne
et du gouvernement dentreprise. Pour lIFACI,
16
son rle de conseil auprs de la Direction
gnrale et des directions oprationnelles et fonctionnelles, qui sexerce dans le cadre des
normes particulirement exigeantes, contribue grandement crer de la valeur ajoute .
Les principales missions de lauditeur interne sont les suivantes :
Proposer des amliorations mthodologiques en vue dune meilleure effcacit ;
Contribuer la diffusion des meilleures pratiques et au benchmarking entre services ;
Renforcer quantitativement et qualitativement les ressources avec des quipes toujours mieux
formes et plus spcialises ;
Dvelopper des missions en faveur du conseil, de la formation des oprationnels et de
laccompagnement du changement.
Le rapport de lInstitut Montaigne tmoigne de limportance de cette fonction.
Les risques prennent une place croissante dans la vie de lentreprise. Les Conseils seront donc
conduits chaque jour sinformer de la nature de ces risques et des consquences. Les services
daudit interne sont un moyen de connaissance et donc de matrise de ces risques.
LInstitut ne considre pas que ce service doit tre rattach au Conseil dAdministration.
Pour sacquitter des missions dont il est investi, le service daudit interne devrait tre rattach
directement la Direction de lentreprise. Mais le Comit dAudit devrait pouvoir sentretenir
avec le Directeur de lAudit Interne hors la prsence de la Direction Gnrale, et commander des
tudes ponctuelles qui nauraient pas t inscrites dans le plan daudit.
Mais en quoi ces acteurs peuvent-ils jouer un rle majeur en matire de GE ?
1.2.2. Des acteurs majeurs au sein de leur entreprise
Si peu dtudes se consacrent aux professionnels de la comptabilit, de laudit et de la fnance,
les lments suivants soulignent en quoi leur rle au sein de leur entreprise est majeur.
* Ce sont des hommes de rseau : rseau interne et externe.
Au sein de leur entreprise, ils entretiennent des relations frquentes avec les autres Directions
(juridique, fliales), et, lextrieur, ils participent des runions de place .
* Ils sont des traducteurs en chiffre dvnements oprationnels mtier (dpendance des
vnements mtier).
* Ils nagissent que pour les aspects fnanciers dans la dfnition des processus mtier.
Le contrle interne va au del du domaine des fnanciers, il concerne aussi les gens des
mtiers pour les parties oprationnelles des processus mtier.
* Ils mesurent la performance chiffrable de toute lentreprise et sassurent de la cohrence des
donnes.

16
LIFACI est en France lorganisme charg de reprsenter la profession de laudit interne, de promouvoir son dveloppement et de servir les
auditeurs internes.
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De manire gnrale, le professionnel comptable et/ou fnancier est le gardien du temple des
normes comptables et des rfrentiels de gestion de lentreprise.
En participant llaboration des tats fnanciers, ces professionnels demeurent des partenaires
privilgis du Comit dAudit et doivent aider ce dernier se prononcer de manire plus
pertinente sur les comptes. Rappelons que ce Comit participe la gouvernance de lentreprise
notamment en vrifant que la restitution comptable et fnancire de lactivit soit fdle.
17
Ces
acteurs y contribuent galement.
Une recherche rcente
18
portant sur le rle du responsable comptable (RC) dans le processus de
dcision comptable a mis en vidence les enseignements suivants.
Le RC aide et contribue non seulement toutes les dcisions comptables, mais galement un
bon nombre de dcisions stratgiques.
Cest sur le RC que repose la machine comptable. Il gre lensemble des Systmes dInformation
Financiers pour produire rapidement et de manire fable linformation comptable.
Egalement, il :
Analyse ;
Joue un rle de prconisation ;
Est une force de proposition et de recommandation ;
Arbitre et choisit in fne dans de nombreuses dcisions comptables non impactantes sur les
tats fnanciers.
Dans le nouvel environnement, son rle de technicien est dpass au proft dune nouvelle
expertise (aspect relationnel, valoriser limage de la fonction comptable au sein de lentreprise,
etc.) : il devient source de valeur ajoute pour son entreprise.
Il cre de la valeur ajoute :
Parce quil choisit les bonnes pratiques (les best practices) en procdant un benchmark
constant ;
Parce quil est un expert : il permet lentreprise de prsenter des comptes transparents et
sincres. Il met en oeuvre une technicit de plus en plus pousse ;
Parce quil rationalise les processus. Au niveau du processus de consolidation : les tats
fnanciers sont la source de toute communication et exploitation de donnes fnancires
dun Groupe. Le RC simplique dans les exigences de lisibilit, de rduction des dlais et
damlioration de la qualit.
Etant au cur du Systme dInformation de lentreprise, la fonction comptable, dirige par le
RC, alimente directement les fonctions de pilotage et de communication, elle est donc cratrice
de valeur ajoute. En formatant le Systme dInformation Financier, il alimente les indicateurs
de performance de son entreprise.

17
Voir le Vade-mecum de ladministrateur membre du Comit dAudit publi par lOQC (janvier 200).
18
C. Beau (2007)
1 LES PROFESSIONNELS QUI INTERVIENNENT
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Dans une enqute ralise par Robert Half Management Resources auprs dun chantillon de
10 dirigeants des 1 000 plus grandes socits amricaines, 77 % des rpondants ont affrm
que, dans leur entreprise, les comptables travaillaient de concert avec les autres services
dans lensemble de lorganisation afn de dcouvrir les irrgularits fnancires et prvenir les
scandales comme ceux qui ont dfray la chronique ces dernires annes.
Les dirigeants ont d indiquer la mesure dans laquelle les rcents scandales comptables
avaient amen le service de la comptabilit de leur entreprise travailler en collaboration plus
troite avec les autres services de lorganisation en ce qui concerne les questions relatives la
gouvernance.
Les rponses ont t les suivantes :
Travaillent en collaboration beaucoup plus troite 0 %
Travaillent en collaboration un peu plus troite 7 %
Aucun changement 21 %
Ne sait pas/ne rpond pas 2 %
Si lon sintresse ce mme professionnel, mais travaillant au sein dune entreprise de taille
moyenne, son portrait doit tre nuanc, compte tenu de certaines spcifcits.
1.2.3. La spcifcit de lentreprise de taille moyenne
Il sagit gnralement dun cadre qui travaille en liaison directe avec la Direction gnrale. Il
assume la fois les missions de Directeur fnancier et de Directeur comptable. Il supervise
lquipe daudit interne et celle danalyse de gestion et il constitue linterlocuteur privilgi des
contrleurs externes. Ses comptences dans la gestion le conduisent naturellement surveiller
et intervenir lorsque des donnes chiffres en provenance dautres services de lentreprise (ne
dpendant pas de son autorit) ne lui paraissent pas cohrentes.
Cest dire que sa responsabilit quant la fabilit des comptes lui confre une autorit technique
et fonctionnelle signifcative dfaut dautorit hirarchique.

Les professionnels de la comptabilit, de laudit et de la fnance jouent bien un rle de pilotage
essentiel en matire de gouvernance dentreprise. Toutefois, ils ne pourront assurer pleinement
ce rle que sous rserve quon leur en donne les moyens. Ce qui nous amne la deuxime
partie, savoir, lidentifcation des bonnes pratiques.
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LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
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LE ROLE DES PROFESSIONNELES DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
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LES BONNES PRATIQUES
IDENTIFIEES
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La responsabilit du professionnel comptable et fnancier apparat trois niveaux :
La garantie dune information comptable et fnancire fable ;
Lorganisation des systmes ;
La mesure des performances de lentreprise.
Nous verrons successivement quelles sont les rgles de bonne conduite suivre et les moyens
ncessaires pour chacun de ces niveaux. Nous les illustrerons ensuite au travers de plusieurs
cas rels fonds sur lexprience de professionnels de notre domaine dtude.
2.1. RGLES DE BONNE CONDUITE ET MOYENS REQUIS
2.1.1. La garantie dune information comptable et fnancire fable
2.1.1.1. Rgles
2.1.1.2. Moyens requis
Accder des sources documentaires utiles, ncessaires, jour et largement diffuses
Avoir des ressources humaines disponibles et comptentes
Former et maintenir leur niveau de comptences
Innover et voluer par une veille rglementaire, technologique et par lutilisation du benchmark
Slectionner les rfrentiels et suivre les volutions
Faire partager les rfrentiels par une diffusion et une formation adquates
Traduire en schmas comptables, lensemble des vnements oprationnels de lentreprise
Tester et assurer la permanence des schmas comptables
Assurer la traabilit et la vrifcation systmatique entre les fux et leur traitement en comptabilit, par la mise en place
de contrles automatiques
Dfnir et exercer des contrles de bouclage des bases oprationnelles et des bases comptables
Exercer son savoir-faire dans les oprations dvaluation, de clture et de rdaction et de communication de linformation
fnancire en sadjoignant, au besoin, des experts
Prsenter soit en interne (direction gnrale, directions mtier), soit en externe (banquiers, analystes), linformation
fnancire, les tableaux de bord et les indicateurs dactivit
Partager ses comptences
Pouvoir dorganisation, daccs et dengagement de dpense dans le cadre de lacquisition et du maintien de lexpertise
Etre introduit et inform sur lvolution du secteur dactivit et des volutions technologiques
Dfnir et faire valider les reportings comptables et de gestion et les imposer dans toute lentreprise
Etre un interlocuteur incontournable et privilgi dans les projets informatiques
Avoir accs linformation et au systme dinformation pour la maintenance de ses paramtres
Etre inform sur tous les engagements, les risques, les litiges, etc.
Etre inform des objectifs et informations stratgiques des units oprationnelles et de lentreprise dans son ensemble
2 LES BONNES PRATIQUES IDENTIFIEES
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2.1.2. Lorganisation des systmes
Ce contrle concerne toutes les entreprises. En effet, ce nest pas parce que lobligation du
rapport du Prsident sur le contrle interne a t supprim rcemment pour les socits non
cotes, que le processus damlioration du contrle interne doit tre interrompu dans ces
dernires.
Ce processus est donc incontournable, quelle que soit la taille de lentreprise.
2.1.2.1. Rgles
2.1.2.2. Moyens
Une prcision est apporter en ce qui concerne les activits trs techniques (mesure des stocks
par exemple). Il est indispensable que le professionnel puisse garder un contrle sur la manire
de mesurer (contrles de vraisemblance). La possibilit doit lui tre offerte dorganiser un
contrle de la mesure (accs une expertise extrieure notamment).
Agir sur tous les processus de lentreprise pour des fonctions qui le concernent (valorisation, etc.)
Elaborer la feuille de route de planifcation des actions et des contrles, en faire le suivi et en rendre compte au Comit
daudit notamment
Prner et respecter les rfrentiels (COSO, internes, etc.)
Evaluer leffcacit et leffcience du Contrle Interne
Assurer la maintenance de la cartographie des processus et des fux et du manuel de procdures
Analyser les contrles cls et notamment ceux dans les applications informatiques
Veiller au conseil et la matrise douvrage en matire de scurit informatique
Pratiquer les tests de conformit
Reconnatre sa lgitimit dans tous les secteurs de lentreprise
Bnfcier dun accs permanent tout type dinformation
Possder le droit sinformer et se former
Emettre des recommandations damlioration
Agir sur lorganisation, les tches manuelles et les tches informatises
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2.1.3. La mesure des performances
2.1.3.1. Rgles
2.1.3.2. Moyens
Le responsable comptable doit pouvoir vrifer toute linformation chiffre quil reoit, en
sappuyant sur des experts sil le faut.
Il doit avoir la capacit exercer un travail de recoupement et exercer un esprit critique sur les
lments qui lui sont communiqus.
Les bonnes pratiques ayant t identifes, nous allons prsent les illustrer au travers de
plusieurs cas. Ces derniers sont relatifs trois organisations volontairement diffrentes : une
banque, une entreprise industrielle et une entreprise de taille moyenne. Nous verrons ensuite
comment le secteur public a cherch intgrer ces rgles avec, notamment, le cas de lAgence
des Participations de lEtat.
Dfnir et produire les donnes, indicateurs et tableaux de bord pour mesurer :
- La performance
- Latteinte des objectifs (stratgiques)
- Les risques
Prparer une information rpondant aux critres de qualit :
- pertinence
- ralit
- exhaustivit
- objectivit
- neutralit (cest--dire sans parti pris)
- prsentation adapte
Analyser, interprter et prsenter les informations de mesure
Prparer la communication fnancire
Assurer la matrise douvrage de son systme dinformation dcisionnel (Infocentre, Business Intelligence, etc.)
Sassurer de la cohrence de linformation sur les performances vhicule dans lentreprise
Droit recevoir linformation chiffre, ou non, ncessaire pour la mesure de la performance et/ ou de son analyse
Ncessit de connatre la stratgie de lentreprise et les objectifs par processus
Ncessit de recevoir linformation sur la cartographie et lvaluation chiffre des risques
Capacit exercer un esprit critiques sur les informations collectes
Recevoir les informations dans les dlais compatibles avec la production dune bonne information
Accder des informations comparatives dans le temps et dans le secteur conomique (benchmark)
Accder au Comit de direction et aux comits oprationnels
Prsenter linformation fnancire extrieure la Direction Gnrale pour dcision
Comprendre et matriser les outils dInfocentre
Relier les comptes sociaux et les comptes du Groupe
2 LES BONNES PRATIQUES IDENTIFIEES
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2.2. UN CAS BANCAIRE
Si la banque peut apparatre comme tant une entreprise comme les autres, cest--dire qui
applique les mmes rfrentiels de gouvernance, son activit est rgule depuis longtemps la
fois au plan national (Commission Bancaire) et au plan international (Comit de Ble).
En effet, une des caractristiques de la profession bancaire est son encadrement extrmement
strict, comptable et prudentiel. La conformit aux rglements et aux bonnes pratiques dictes
par la Commission Bancaire sapplique non seulement au domaine comptable mais galement
lensemble de lactivit de la banque.
2.2.1. Les rgles gnrales fondamentales
Quatre lments cls constituent la rgle du jeu :
Un rglement intrieur qui dfnit les rgles dthique et de dontologie appliquer par les
personnes sensibles de par leur position ou leur mtier
Une charte de laudit interne
- Fixant les rgles dorganisation de responsabilit et de primtre dintervention de laudit
interne,
- Edictant le principe dindpendance de laudit interne,
- Prcisant les rgles de conduite de laudit interne
- Mettant en uvre les principes dfnis par les organisations professionnelles internationales
et nationales
Des procdures rgulirement mises jour
Des rapports adresss intervalles rguliers au Comit de contrle interne et des risques
(rsultant avec le Comit des comptes de la scission du Comit daudit) et au Conseil
dadministration.
2.2.2. Caractristiques du dispositif de contrle interne
Le systme de contrle interne mis en place se caractrise par les lments suivants :
Grands principes :
- Indissociabilit des responsabilits,
- Dlgation avec relais de cohrence,
- Sparation des fonctions ;
Quatre niveaux de contrle interne :
- Oprateur,
- Hirarchie,
- Auditeurs,
- Inspection gnrale ;
Typologie des risques : dans ce cadre particulier, huit familles ont t dfnies.
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Ces principes trouvent une application au niveau de linformation comptable et fnancire :
Existence dune charte de la fonction Finances-Comptabilit-Contrle de gestion ;
Croisement comptabilit / contrle de gestion : rconciliation rgulire des deux informations
avec primaut aux donnes comptables ;
Certifcation interne trimestrielle : les chiffres qui remontent en consolidation sont signs par
les responsables oprationnels et leurs comptables ;
Contrle priodique : inspection comptable ;
Application prventive des dispositions sur les fraudes ;
Liaisons rgulires, et remonte dinformation au Comit des comptes.
La caractristique fondamentale du dispositif prsent dans ce cas est labsence de vide,
limpossibilit dintroduire le moindre doigt, le moindre levier.
Par ailleurs, la responsabilit individuelle du professionnel est engage tout moment. Sa
scurit est davoir install la scurit tous les niveaux de lentreprise. Il est constamment en
risque, donc il est responsable.
Enfn, le maillage trs troit a eu pour consquences :
lmergence de la fonction de dontologue,
la mise en place dun systme de contrle interne trs labor par linstallation dune
discipline permanente, crite, enseigne, auditable et audite entre les requtes externes et
la ralit interne de la banque.
2.3. UN CAS INDUSTRIEL
Lentreprise dont lorganisation est dcrite ci-dessous est de type industriel aux activits trs
diversifes et complexes, allant de lamont vers laval du client. Dans ce type dentreprise o la
sparation des activits oprationnelles et fonctionnelles est trs marque, il apparat ncessaire
de dfnir clairement les pouvoirs, les responsabilits et les rgles internes qui rgissent le bon
fonctionnement des entits. Les diffrentes branches peuvent ainsi travailler en cohrence
et en bonne concertation avec, comme objectif principal, le respect de la ligne stratgique de
lentreprise.
Cette entreprise publie des comptes consolids et comprend dans son primtre de consolidation
environ 00 socits.
Lorganisation en place rpond un triple objectif : simplifer pour accrotre leffcacit, regrouper
pour augmenter lunit daction et dlguer pour dvelopper la ractivit.
Elle repose sur :
Six branches oprationnelles qui sont places sous la responsabilit dun Directeur
et qui regroupent des entits oprationnelles, elles-mmes regroupes en dix
centres de rsultat. Cette organisation est en cohrence avec lactivit du Groupe et la
prsentation de linformation sectorielle ;
Trois ples de fonctions centrales (Tte de Groupe) qui viennent en appui des branches ; on y
retrouve notamment la Direction Financire ;
Quatre fonctions de pilotage qui comprennent, entre autre, la Direction de la Stratgie et la
Direction de lAudit et des Risques.
2 LES BONNES PRATIQUES IDENTIFIEES
2
LE ROLE DES PROFESSIONNELES DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
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Au sein des fonctions centrales, un Ple Financier et Juridique, directement rattach au
Prsident Directeur Gnral, regroupe quatre directions qui travaillent en totale cohrence et
complmentarit :
Une direction fnancire qui dfnit les orientations et lorganisation du fnancement
des activits et gre ses quilibres fnanciers. Elle produit les comptes annuels
et les comptes consolids, gre la fscalit du Groupe et organise la communication
fnancire. Elle pilote galement le processus budgtaire, labore et produit un tableau de bord
mensuel et trimestriel, fait une analyse critique des rsultats des branches, ples et activits
oprationels ;
Une direction des Investissements qui conduit plus particulirement les oprations
de croissance externe et les projets majeurs du Groupe. Elle assure galement le
support des branches pour des oprations de croissance dont elles ont la charge
ltranger :
Une direction Juridique qui dfnit les politiques juridiques du Groupe et apporte son appui
la Gouvernance.
Les responsabilits du Directeur Financier relvent de plusieurs domaines ; ce que nous allons
voir.
Son rle au sein des comits stratgiques de lentreprise :
Il est membre des diffrents comits qui rapportent au Conseil dadministration. Ces mandats
lui confrent un droit la connaissance des projets essentiels pour la Socit ou le Groupe. Il
donne son avis, il est expert pour les oprations fnancires et les risques fnanciers manant
des projets.
Il est membre du Comit excutif, il est au cur de la vie stratgique de lEntreprise dans des
domaines de responsabilits dfnies. Son rattachement au Prsident lui confre une lgitimit
pleine et entire vis vis des Directeurs oprationnels.
Il est responsable de trois processus stratgiques fondamentaux :
- La communication de linformation fnancire du Groupe
- La matrise de la gestion du Groupe
- La matrise des quilibres fnanciers du Groupe
Son rle de production de linformation financire du Groupe vis vis de la Gouvernance :
Il est garant de la production des comptes sociaux de la socit mre et des comptes consolids
du groupe vis vis du Prsident, du comit daudit et du conseil dadministration et, dune
certaine manire, vis vis de lassemble gnrale des actionnaires.
Il supervise les activits de comptabilit, de fnancements et du contrle de gestion. Il sassure
de la fabilit et de la cohrence des comptes.
Il dispose ainsi dune vision fnancire grce aux activits de Trsorerie et dune vision de gestion
(budget, prvisions, etc.).
0
LE ROLE DES PROFESSIONNELS DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE
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Il a autorit en matire de contrle interne comptable et fnancier. A ce titre, il labore une
cartographie des risques fnanciers et dfnit la politique de contrle comptable et fnancier en
cohrence avec la direction de lAudit et des Risques.
Les responsables comptables des branches oprationnelles lui rendent compte la fois de leur
production comptable mais galement de leur programme de contrle interne sur lequel il porte
un avis, quil oriente et qui lui permet de dfnir les actions de contrle mener par la direction
quil dirige.
En fn danne, les directeurs dentits oprationnelles (directions et fliales) rdigent lattention
du Directeur Financier, une lettre dans laquelle ils certifent avoir produit leurs comptes en
conformit avec les rgles du Groupe et ralis tous les contrles ncessaires pour assurer
fabilit, exhaustivit et sincrit aux informations fnancires diffuses.
Les Dirigeants des fliales, quant eux, rdigent une lettre daffrmation destine leurs
commissaires aux comptes.
Il a engag une dmarche qualit sur le processus de production et communication de
linformation fnancire du groupe avec comme objectif dobtenir une certifcation ISO 001. Cet
engagement permet dinscrire la fonction fnancire dans une dmarche damlioration continue
et de mettre sous contrle un processus hautement sensible pour une socit cote.
Son rle auprs de la Gouvernance en matire de gestion :
Il existe une relation fonde sur un dialogue de gestion renforc avec les Branches pour une
meilleure performance du Groupe, avec, comme objectif :
- La gestion et loptimisation de linformation prvisionnelle. Pour cela, la Direction du Contrle
de Gestion a dvelopp des outils de pilotages :
- Llaboration et le suivi du tableau de bord Groupe (mensuel et trimestriel),
- Lanalyse critique des rsultats des branches et la discussion des objectifs en runion de
performance ;
- Le pilotage et lanimation de la flire contrle de gestion du Groupe, car la Direction du
Contrle de Gestion sappuie sur un rseau de contrleurs de gestion rpartis dans les
Branches et entits oprationnelles.
Les rfrentiels, vritables outils de communication
Diffrents documents sont conus et mis jour par lEntreprise, puis mis disposition
des collaborateurs afn quils aient accs toutes les informations ncessaires la bonne
comprhension de la stratgie et quils puissent ainsi raliser leur mission en toute connaissance
de cause.
On peut citer, entre autres, les engagements thiques, les engagements concernant le
dveloppement durable, la charte environnementale, la charte de laudit interne.
Pour mieux organiser le reporting de gestion et le reporting comptable et afn de mettre en place
une vraie culture de gestion partage au niveau du Groupe, la Direction Financire a labor un
manuel de reporting, vritable vecteur de communication qui permet chaque contributeur de
2 LES BONNES PRATIQUES IDENTIFIEES
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linformation fnancire, quil soit producteur, valideur ou auditeur, de se rfrer une source
de dinformation unique connue de tous quelle que soit son implantation gographique ou sa
fonction.
La plupart de ces documents sont disponibles sur internet ; le manuel de reporting est
consultable en ligne directement partir de lapplication informatique ncessaire au reporting.
Dans le cas voqu ci-dessus, on voit que le Directeur Financier et les professionnels de la
comptabilit et de la fnance qui lentourent sont au coeur du dispositif comptable et fnancier
de lentreprise. Il est la fois le producteur des comptes et de linformation fnancire du
groupe et le conseiller des organes de direction de la socit afn que les dirigeants prennent
les dcisions et orientent leurs choix stratgiques dans le respect des normes et des rgles. En
effet, le Directeur fnancier est un homme cl de la socit, il en connat lactivit et en matrise
la gestion et les fnances; il a accs toutes les informations qui lui permettent de comprendre,
danalyser, de formuler des avis et donner des conseils au Prsident de la socit. Cest un
homme de contact qui doit savoir couter pour sinformer et partager une information.
Il est le garant de la production des comptes tablis conformment aux normes comptables
internationales en vigueur. Pour cela, il organise la veille documentaire ncessaire, participe
des cercles organiss par les grandes entreprises qui dbattent sur les sujets dactualit et
rdigent des prconisations pour faire voluer les lois comptables.
Il reprsente son entreprise devant les instances de contrle et prsente les comptes de la
socit au comit daudit et au conseil dadministration.
2.4. LE CAS DUNE ENTREPRISE DE TAILLE MOYENNE,
SOCIT DE SERVICES
Dans ce type dentreprise, la distinction entre les services daudit interne, de contrle interne
et de contrle de gestion est diffcilement ralisable (faute deffectifs). Il convient donc de
former ces disciplines lensemble de lquipe en charge, sur le plan national, des contrles
des tablissements et des documents produits et dorganiser lalternance de ces trois types
dinterventions selon les priodes (audit et gestion au moment du bilan et des situations /
contrle interne en cours danne).
La question, lgitime, se pose de savoir si ce regroupement des diffrentes fonctions prsente,
ou non, un risque.
Sur le plan de la qualit des contrles, le risque est limit si les acteurs sous les ordres du
Directeur Comptable et Financier (que nous nommerons professionnel fnancier dans la suite
de ce cas) sont, dans leur spcialit, des professionnels confrms qui connaissent la fois les
normes techniques professionnelles, et celles spcifques lentreprise. Ces collaborateurs
doivent pouvoir exprimer librement leurs ventuelles observations sur les comptes ou
procdures, observations dont une trace doit tre conserve pour quelles ne restent pas lettre
morte .
2
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Par contre, une diffcult existe vis--vis des dirigeants de lentreprise. Il faut que notre acteur
bnfcie dune relle indpendance pour pouvoir imposer les normes de scurit et de contrle.
Cest la raison pour laquelle, dans ce contexte dentreprise moyenne, le rle des contrleurs
externes est primordial. En effet, ils doivent travailler directement avec les collaborateurs de ce
professionnel fnancier centralisateur et sauront notamment juger de la fabilit des travaux
danalyse des procdures et de la comptence des intervenants .
Le contrle de la qualit du service aux clients est galement un aspect primordial dans cette
entreprise mais il est videmment exclu de la responsabilit du Dpartement Comptabilit et
Finance.
Nous allons voir successivement quels sont les produits livrs par ce professionnel fnancier
de lentreprise de taille moyenne, quels sont ses rfrentiels et ses outils,et, enfn, comment est
dfnie la cartographie des risques.
* Quels sont les produits livrs par ces professionnels financiers ?
Dans une entreprise de taille moyenne, le professionnel fnancier, responsable de ladministration
au sens large, produit tout dabord les documents exigs, soit pour les administrations, soit pour
les actionnaires.
Mais surtout, il adapte la comptabilit analytique et budgtaire la structure de son entreprise
et fournit les analyses de gestion utiles pour dceler ses points faibles et permettre les dcisions
de redressement ou de dveloppement. Il est lassistant indispensable dun patron souvent
tourn vers sa technique (production, service ou commerce) et rarement vers la gestion.
Dans ce rle dhomme ou femme pivot , il doit collaborer avec les directeurs des autres
services afn de coller au mieux aux besoins de chacun et faire en sorte que loutil de gestion
soit loutil de tous. Ainsi, chacun se sentira co-responsable des informations comptables ou
quantitatives fournies et prviendra de tout changement dans les mthodes ou le fonctionnement
de lentreprise ncessitant une adaptation des processus.
Le contrle interne et la fabilit des informations relvent de la responsabilit de tous mais le
professionnel fnancier reste toutefois le coordinateur de la mise en uvre des procdures
de contrles et dalerte.
Nous pouvons citer lexemple de lanalyse de lactivit qui se fait par lieu gographique et par
grande nature de prestations, de faon rmunrer les cadres sur des ralisations dobjectifs
sectoriels. Ce mode de rmunration conduit chacun bien examiner (contrler) les niveaux de
facturation de lquipe.
De mme le responsable local, dont la rmunration est partiellement lie au rsultat de
sa rgion, participe aux dcisions dengagement de dpenses ou dinvestissement, leur
valorisation et au contrle des ralisations. Ce cadre local a donc intrt collaborer avec le
Pour raliser ses objectifs , le professionnel fnancier a besoin doutils et de rfrentiels.
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* Rfrentiels et outils
Disposer dun logiciel moderne (de facturation, de comptabilit et ventuellement de gestion des
temps du personnel) comportant des utilitaires facilitant le contrle savre ncessaire.
Valorisation, sur la base dun tarif standard, des horaires affects aux clients par les
oprationnels, comme aide la facturation (avec une explication si la facturation est infrieure
ou suprieure au standard).
Modlisation de certaines critures comptables, intgrations automatiques (et fables) de
donnes, notamment entre paye / comptabilit / facturation / liaisons avec banque pour les
rglements. Un paramtrage srieux de ces logiciels permet gnralement dviter des erreurs
dues lintervention manuelle de comptables et, surtout, dinstaurer des automatismes de
contrle de cohrence.
Lorsque le service comptable comporte peu de personnes, un changement priodique
daffectation leur permet une comprhension meilleure de lensemble de la fonction comptable
et vite ainsi linstauration de routines . De plus, elle facilite parfois la remise en cause des
mthodes.
Sil existe des tablissements comptables disperss, obtenir une installation informatique en
rseau permet au service de contrle interne daccder en direct la consultation des comptes.
Dans ce cas, la gestion des droits daccs doit faire lobjet de dfnition prcise et dun contrle
de lapplication par des personnes non impliques dans le systme.
De tels progiciels sont accessibles maintenant aux entreprises de taille moyenne.
Les rfrentiels comptables doivent tre bien documents afn dviter aux oprationnels des
erreurs dues lincomprhension. Cette documentation porte non seulement sur le contenu du
compte mais sur le traitement de lensemble de lopration comptable. Un index de mots cls
est fort utile pour faciliter la recherche dinformations (exemple : propos des comptes de TVA,
description de tout le processus de rcupration de TVA et de contrle de la TVA collecte quand
la TVA est acquitte sur les encaissements).
Enfn, en ce qui concerne le personnel, la collaboration avec la DRH doit tre troite loccasion
du recrutement des personnels comptables et auditeurs internes. Il en est de mme pour
lorganisation de leur volution comme ladaptation aux postes et aux nouvelles techniques, ceci
laide dune formation approprie.
Il est ncessaire de conduire une analyse des postes et une description prcise des tches de
chacun. A cette occasion, le professionnel fnancier doit sassurer que la coordination entre les
personnes de son service et celles des autres services est bien organise ; en effet, lexistence
dventuelles dissensions (ou, linverse, de liens trop proches) est susceptible dinfuer sur leur
comportement et davoir une infuence ngative sur le contrle ou la fabilit des donnes.
Notons que la connaissance de telles informations est plus facilement obtenue dans les
entreprises de taille moyenne.
Quen est-il, enfn, de la cartographie des risques ?

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* Cartographie des risques
La situation du professionnel fnancier, au cur de cette entreprise, lui permet de dfnir assez
facilement la cartographie des risques au niveau de linformation comptable et fnancire.
Les risques lis au regroupement des fonctions voqu prcdemment, seront limits par les
contrles des auditeurs externes, habitus ce contexte frquent dans les entreprises de taille
moyenne.
Si lindpendance des auditeurs externes a t prvue et assure, ce nest pas le cas des
responsables en interne. Nous reviendrons sur ce point ultrieurement.
Ce cas montre que, du fait de la multiplicit de ses tches, la collaboration du professionnel
comptable et fnancier avec lensemble des services est encore plus ncessaire dans ce type
dentreprise.
Nous allons voir enfn ce quil en est dans le secteur public.
2.5. LE SECTEUR PUBLIC : LE CAS DE LAGENCE DES
PARTICIPATIONS DE LETAT
Des rgles de gouvernance rgissant les relations de lAgence des Participations de lEtat (APE)
et des entreprises participation de lEtat ont t mises en place la suite de la publication du
Dcret n 200-6 du septembre 200 portant cration du service comptence nationale
Agence des participations de lEtat . La cration de lAPE permet de renforcer la gouvernance
des entreprises dans lesquelles lEtat dtient une participation, en respectant les contraintes
spcifques lies lorganisation de lEtat, au caractre public de la majorit des entits dtenues
et aux missions dintrt gnral dont certaines sont charges. Les rgles de gouvernance
nonces dans cette charte portent sur les relations entre lentreprise et lEtat actionnaire,
permettant de mieux distinguer celles-ci des relations concernant lEtat rgulateur, fnanceur ou
acheteur, et visent tablir un standard de qualit qui sera appliqu aux entreprises et qui sera
propos et dfendu par les reprsentants de lEtat, en concertation avec les autres actionnaires,
aux conseils dadministration ou de surveillance des entreprises du secteur priv participation
publique.
Ces rgles sont gnrales. Leur dtail et les modalits de leur mise en uvre doivent tre
dtermins au cas par cas, en tenant notamment compte du statut de lentreprise, de la
composition de son capital, ainsi que des dispositions lgislatives et rglementaires spcifques.
Il revient au prsident et la direction gnrale des entreprises de veiller la stricte observation
de ces rgles, dans le respect du principe dgalit de traitement des actionnaires, lorsque ce
principe doit sappliquer.
Le bon fonctionnement des organes sociaux
Dans la plupart des entreprises qui entrent dans son champ dintervention, lAPE sige au conseil
dadministration et aux diffrents comits spcialiss qui en manent : comit daudit, comit
des rmunrations, comit de la stratgie.
Le fonctionnement du conseil dadministration est rgi par un rglement intrieur qui
prcise les caractristiques des oprations devant recueillir lapprobation pralable du
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conseil (oprations extrieures dacquisition et de cession, oprations signifcatives hors plan
stratgique, oprations de croissance interne et de restructuration), de mme que les lments
qui font lobjet dun reporting rgulier au conseil (situation fnancire, situation de trsorerie,
engagements de la socit, suivi des oprations stratgiques). Le rglement intrieur prcise
galement les conditions dans lesquelles le conseil est inform de la vie des fliales (stratgie,
budget, oprations principales).
Les rglements des comits spcialiss et du conseil dadministration fxent au moins jours
ouvrables le dlai de transmission des documents prparatoires aux administrateurs ; en dehors
des situations exceptionnelles, si ce dlai nest pas respect et concerne un point soumis au
conseil pour dcision, les administrateurs reprsentant lEtat pourront demander son report.
Les relations de lentreprise avec lAgence des participations de lEtat
Interlocutrice des entreprises en ce qui concerne leurs relations avec lEtat actionnaire, lAPE
veille notamment diffrents lments :
- Mise en place dun reporting mensuel ;
- Organisation de runions rgulires de bilan et de prparation des chances importantes
en amont des conseils et comits spcialiss, et parfois en prsence des commissaires aux
comptes ;
- Recherche dune meilleure connaissance oprationnelle de lentreprise par lidentifcation dun
interlocuteur privilgi de lAPE dans lentreprise et un programme rgulier de visites de site ;
- Les missions daudit : conformment la rglementation en vigueur, ltat actionnaire peut
diligenter une mission daudit sur un sujet concernant la gestion ou la stratgie dune
entreprise publique ou de ses fliales. Les membres de cette mission ont accs toutes les
informations et tous les interlocuteurs pertinents au sein de lentreprise.
Ce cas a donc montr comment lEtat sappuie sur des mcanismes de qualit dj en place.
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Des bonnes pratiques ont t identifes. Lexistence de confits dintrts peuvent cependant les
rendre quelquefois diffciles mettre en uvre.
Il existe, certes, une chane scuritaire de linformation fnancire, incluant ltat, le rgulateur,
les contrleurs, les entreprises et leurs diffrents conseils, et, enfn, les tiers. Mais la solidit
dune chane dpend de son maillon le plus faible. Cest souvent lentreprise, mme si les
conseilleurs (banquiers, analystes fnanciers, etc. ) portent une part importante de responsabilit
dans les drapages ; mme si les normes, comptables, mais aussi daudit externe, sont
perfectibles.
Thoriquement, il ny a pas de problme car tout salari et toute entreprise sont respectueux
des lois, rglements et normes en matire comptable, fnancire et fscale.
Mais lentreprise est soumise des pressions. Elles manent de lactionnaire ou des banquiers
et analystes, de ltat, des salaris, du consensus de place et peuvent pousser les dirigeants
la faute.
Les professionnels de la comptabilit, de laudit et de la fnance sont donc contraints. En
tmoigne la srie de dysfonctionnements mis en lumire par certains vnements survenus ces
dernires annes.
Ce sont ces dysfonctionnements auxquels nous allons prsent nous attacher.
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DU DYSFONCTIONNEMENT
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Au-del de la recherche dune bonne gouvernance, le problme de la responsabilit du
professionnel comptable se pose ; ce sera lobjet du premier paragraphe. Ensuite, telle une
dmarche de rsolution de problme, nous nous attacherons analyser les dysfonctionnements
recenss. Nous serons alors mme, dans un troisime et dernier paragraphe, de proposer des
solutions visant aider lacteur de notre tude assurer sa mission labri de contraintes.
3.1. LA RESPONSABILIT DU PROFESSIONNEL COMPTABLE
19
Dans le cadre de ses fonctions techniques, le professionnel comptable peut tre responsable
dun point de vue pnal, mais galement dun point de vue civil.
Sa responsabilit pnale peut tre retenue sil a poursuivi un intrt personnel, sil est
lauteur matriel du dlit et mme comme complice (il encourt alors les mmes peines que
lauteur principal). Les infractions incrimines sont notamment les fraudes fscales, le dfaut
dtablissement des comptes, la prsentation des comptes sociaux ne donnant pas une image
fdle de la situation de lentreprise (chiffres errons, omissions ou erreurs dvaluation). La
complicit est reconnue si les trois lments suivants sont runis : un fait principal punissable,
un acte matriel de complicit (assistance ou instigation) et une intention de complicit.
Sa responsabilit civile peut galement jouer sil a outrepass ses fonctions ou en a us pour
poursuivre un intrt personnel.
De plus, sa responsabilit civile peut dsormais tre recherche en complment de sa
responsabilit pnale : en cas de condamnation pnale pour infraction intentionnelle, le
salari engage sa responsabilit civile envers les tiers ayant subi un prjudice du fait de cette
infraction, alors mme que celle-ci aurait t commise sur lordre de lemployeur (arrt Cousin
du 1/12/2001).
Ni le devoir dobissance, ni le lien de subordination, ni une clause de dcharge de responsabilit,
ni la bonne foi ne peuvent lexonrer. Seules la force majeure ou la contrainte morale seraient
recevables. Le salari devrait alors prouver, dune part, quil a t dans limpossibilit absolue
de se conformer la loi, et, dautre part, que linfraction a t commise en labsence de toute
faute de sa part.
Les dysfonctionnements, que nous allons prsent dvelopper, sont donc ncessairement
mettre en perspective avec la responsabilit du professionnel comptable.
3.2. LES PRINCIPAUX DYSFONCTIONNEMENTS RELEVS
Aprs avoir prcis ce que nous entendons par dysfonctionnement, nous illustrerons ce travail
par des exemples concrets. Ces derniers sappuient la fois sur lanalyse des principaux
scandales rvls rcemment, et sur des interviews rcents de professionnels de la comptabilit,
de laudit et de la fnance. Nous en dduirons alors une typologie visant clarifer les solutions
avances.

1Se rapporter larticle de L. Monteret (200) pour un dveloppement.
3 DU DYSFONCTIONNEMENT

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3.2.1. Dfnition dun dysfonctionnement
Un dysfonctionnement est une notion relative en ce sens quil dcoule, soit dune rgle non
respecte, soit dune rgle insuffsante. Nous considrons que le respect de limage fdle doit
tre pos comme un absolu pour tendre vers une bonne qualit des comptes.
3.2.2. Quelques exemples de dysfonctionnements
Une tude ralise en mars 200 par des tudiants de Master 1, de lUniversit Paris 12 Val-de-
Marne, Facult AES (option comptabilit/fscalit) a relev, au sein dentreprises franaises mais
galement trangres, les dysfonctionnements suivants :
Manipulations et gonfement de chiffre daffaires
Charges non enregistres
Produits non raliss et enregistrs nanmoins
Erreurs dans certaines imputations (volontaires et involontaires)
Marges arrires survalues
Changements orients de mthodes comptables
Prsentation de faux bilans
Dconsolidations par sortie dentits du primtre de consolidation, sur lesquelles des dettes
ont t reportes
Fausses informations diffuses
Manipulations de cours de bourse
Engagements et endettements dissimuls
Activation abusive, et inversement enregistrements abusifs en charges
Cration de provisions non justifes (dactif comme de passif)
Comme notre groupe a souhait avoir une vision du terrain, nous avons men diffrents
entretiens. Un Directeur des comptabilits dun groupe cot, un Contrleur de gestion dune
socit cote, un Directeur de laudit dune socit cote et un Directeur fnancier, ont t
interrogs successivement afn de savoir sils avaient t dj, ou non, tmoins ou victimes dun
dysfonctionnement. Des pressions manant de la Direction pour enjoliver les comptes ou
encore pour enregistrer une transaction de faon anticipe, des pressions dune maison mre
sur ses fliales pour imposer un changement comptable en vue daugmenter le rsultat consolid
ont t les principales situations exposes.
Deux constats ressortent de ce qui prcde : dune part, les dysfonctionnements peuvent tre
classs suivant quils soient intentionnels ou non, et, dautre part, ils doivent tre nuancs.
Tels sont les fondements de la typologie que nous allons prsent dvelopper.
3.2.3. Typologie des dysfonctionnements
Les dysfonctionnements intentionnels (manipulations) relvent :
Soit dune stratgie concerte (exemple : cration dune entit ad hoc qui supporterait
lessentiel de la dette) ;
Soit doprations ponctuelles (exemples : gonfement du chiffre daffaires, cration de
provisions pour risques et charges infondes).
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Dans ces deux cas, il peut y avoir, ou non, lexistence dun comit daudit au sein de la socit.
Les dysfonctionnements non intentionnels (erreurs) peuvent, pour leur part, provenir :
Soit derreurs humaines, par incomptence (due une erreur de recrutement) ou suite un
problme dencadrement (d un dfaut de contrle) ;
Soit derreurs techniques, suite un problme de traitement comptable (mauvaise
interprtation dune norme), ou erreur de procdure (mauvaise utilisation dun logiciel au
niveau du paramtrage), ou par manque de moyens (non fourniture de moyens suffsants).
Au-del de lnonciation des dysfonctionnements et de la construction de cette typologie, lintrt
essentiel de notre contribution rside dans la proposition de solutions afn de veiller, lavenir,
limiter au maximum lmergence de confits.
3.3. LES SOLUTIONS PRVENTIVES AUX
DYSFONCTIONNEMENTS
Il est possible de recourir COSO2 et la typologie des risques et indicateurs tels que :
Ecarts entre rel et prvisionnel
Vitesse dapurement des crances
Balance ge des comptes
Avoirs mis aprs la clture
Nous respecterons toutefois la typologie propose plus haut. Ainsi, dans un premier temps, nous
proposerons les solutions prventives aux dysfonctionnements non intentionnels, puis, dans un
deuxime temps, celles lies aux dysfonctionnements intentionnels.
3.3.1. Les solutions prventives aux dysfonctionnements humains (non
intentionnels)
Ces solutions doivent tre diffrencies selon que lon se situe avant ou aprs lembauche.
Lors du recrutement :
Un profl de poste prcis devra tre dress afn dviter toute erreur de recrutement.
Les avis seront croiss afn de rpartir le risque (cest--dire ne pas avoir une opinion
biaise).
Au niveau de la formation :
Les erreurs humaines peuvent tre minimises grce un plan de formation adquat.
Une personne pourra tre charge de lister les comptences requises (mises jour grce
une veille comptable des nouvelles normes et des pratiques) puis les transmettre au service
GRH.
Un correspondant formation pourrait recenser les besoins du service.
3 DU DYSFONCTIONNEMENT
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Le Prsident du Comit daudit sera charg de contrler la mise en place des plans de
formation et tablira une fche rcapitulative des formations en termes de besoins et
engagements .
Le rle de la GRH est donc trs important, que ce soit au niveau de lembauche, des projets de
formation appropris, ou encore, des valuations rgulires.
Toutefois, ces solutions restent gnrales en ce sens quelles sappliquent tout salari au sein
de lentreprise. Dautres solutions existent pour les professionnels de la comptabilit, de laudit
et de la fnance.
En ce qui concerne lapplication des normes comptables :
Afn dviter une mauvaise interprtation dune norme, les procdures doivent tre rfchies
en amont (experts et dirigeants) puis transmises aux comptables. Les responsables
comptables participeront imprativement cette rfexion.
En cas de doute, et de manire gnrale, il est prfrable que la population comptable
puisse sinformer auprs dexperts habilits . Cette mission pourrait tre assure par
exemple par les consolideurs pour les fliales dont ils ont la charge (ce qui valoriserait de travail
de cette fonction), outre le commissaire aux comptes et/ou lexpert-comptable de lentreprise.
Au niveau du systme dinformation fnancier : il serait souhaitable de nommer un responsable
charg de collecter lensemble des problmes techniques rencontrs (mauvais paramtrage
dun logiciel par exemple) ; le chef comptable de chaque entit sociale constituerait une
possibilit.
Nous allons prsent dvelopper les solutions prventives aux dysfonctionnements
intentionnels.
3.3.2. Les solutions prventives aux dysfonctionnements intentionnels
Si les solutions sont ici plus diffciles car plus dlicates mettre en uvre, elles existent
nanmoins. Deux directions apparaissent : la facilitation du dialogue et la modifcation du statut
du professionnel.
Elles sappuient essentiellement sur les lments suivants :
Le fait que lenvironnement normatif se durcisse pour les socits cotes (LSF pour la France
et SOA aux Etats-Unis),
Le fait que les responsables dentreprises (non dirigeants statutaires) font lobjet de poursuites
pnales pour complicit, ngligence et/ou manque de curiosit professionnelle (obissance
aveugle et passive aux ordres de la technostructure),
Le fait que le Code du travail prsente un vide certain, car il offre une protection en cas de
dnonciation, datteinte la scurit du travail ou de harclement sexuel, mais ne prvoit rien
en cas de fraude comptable,
Le fait que les personnes impliques contre leur gr (Directeur fnancier, Directeur comptable,
Trsorier, etc.) ne font pas partie des professions dites rglementes comme les avocats, les
mdecins ou les Commissaires aux comptes,
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Le fait que les codes dthique, les comits daudit, les postes de dontologue, les procdures
dalerte internes, etc., pour louables quils soient, laissent in fne la totale libert lentreprise
dexaminer ou non le cas signal par le salari, selon le seuil de matrialit quelle fxe
arbitrairement,
Le fait quune fois la procdure administrative ou pnale enclenche (et lautorit de la
hirarchie qui a de facto disparue), le salari se retrouve alors seul face ses juges, et quil
nest plus question de respect des ordres reus, que la seule chose qui compte alors cest
lintrt des tiers (salaris, fournisseurs, banques et administration fscale) mais que la
passivit, laveuglement et la ngligence coupable du salari auront contribu lser.
Selon un Directeur Financier :
Jai personnellement fait les frais, dans une fliale (non cote Paris) dun grand groupe
tranger, de la mise en application de ma clause de conscience et ensuite me suis retrouv
bien seul. Tout allait bien jusquau jour ou jai dit mon PDG quil allait trop loin et manquait
de courage face son Regional Manager (au sens US du terme ) ou face au Controller
Europe (lequel manquait aussi singulirement de courage). Tout ensuite sest effondr et lui
mme a t vir. Seul le Regional Manager a lui pris sa retraite paisible en exerant ses
stocks options. Mais en ralit, les instructions venaient de trs loin et ntaient jamais crites.
() On me disait dans la boite en question que le CEO disait lui mme : si vous ne savez pas ou
ne voulez pas le faire , il y en a 0 qui attendent derrire la porte .
La mise en place dun frewall et dune responsabilisation sont donc ncessaires.
Nous allons prsent dvelopper successivement les deux directions voques, cest--dire,
pour rappel : la ncessit de favoriser les dialogues et la modifcation du statut du professionnel.
Le premier point nous conduira prsenter un processus de dialogue interne lentreprise.
3.3.2.1. FAVORISER LES DIALOGUES EN RECOURANT DES INTERLOCUTEURS PRIVILGIS
Il est souhaitable de sinspirer du guide de lObservatoire de la Qualit Comptable
20
, qui avait
prvu de rsoudre les confits dordre professionnel en privilgiant :
Le dialogue,
La prise davis confdentiel auprs dun conseiller indpendant,
Quand tout a chou, il ne reste plus que la dmission avec remise dune lettre
circonstancie.
De manire plus prcise, en prenant exemple sur la SOA
21
, lentreprise doit dsigner les
interlocuteurs Direction gnrale, dontologue, responsable scurit, prsident du Comit
daudit, commissaire aux comptes etc. - susceptibles de recueillir les confdences des
dclencheurs dalerte. Ce procd ne doit surtout pas tre assimil la dlation qui, elle,
suppose que les motifs de celui qui la commet sont mprisables.

20
A ce jour, il a fait lobjet de plus de 2 000 demandes.
21
Aux Etats-Unis, le whistleblowing est encourag et rcompens. La couverture du Times de dcembre 2002 montre dailleurs les trois
whistleblowers de lanne, trois femmes, dont Sherron S. Watkins (vice-prsidente du Corporate Development de Enron) et la comptable de
Worldcom.
3 DU DYSFONCTIONNEMENT

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La confdentialit sera le matre mot dans la mesure o lemploy qui recourt un tel dispositif
est souvent en position de subordination par rapport la personne fautive. Selon Transparence
International, lentreprise doit protger le dclencheur dalerte en prvoyant, notamment, des
sanctions contre les auteurs dventuelles reprsailles.
Nombreux en effet sont ceux qui renoncent dvoiler des informations par crainte de
licenciement. Selon une enqute sur lthique mene rcemment par le Conference Board des
tats-Unis, de nombreuses entreprises auraient un service tlphonique spcial permettant
leurs employs de signaler des fraudes. Cependant, une majorit de dirigeants estiment que la
crainte de reprsailles constitue le problme essentiel. Ils sont trs peu nombreux annoncer
quil rgne au sein de leur socit une culture de dissidence permettant aux employs de parler
librement.
Sil apparat que la mise en place dun tel service a grandement contribu convaincre les
employs de la sincrit des intentions de leur socit, il faut aller plus loin. En tmoigne
un dirigeant de Nortel Networks : Il ne sufft pas de faire des enqutes et de rsoudre les
problmes mesure quils se prsentent, encore faut-il le faire de faon discrte, professionnelle
et quitable. () Cela exige des communications et une interaction constantes entre les services
du contentieux, des ressources humaines, de la vrifcation interne et de la scurit, et les cadres
hirarchiques. Il faut travailler en quipe et dmontrer aux employs que les incidents signals
seront pris au srieux et rgls de faon quitable. Il faut viter de mettre sur pied un service
tlphonique pour les employs sans savoir ce quon fera avec linformation obtenue. Nous avons
veill ce que lensemble de notre programme, du code de dontologie aux communications
avec les employs, en passant par le processus denqute, soit homogne.
La prolifration des scandales fnanciers ces dernires annes a incit les lgislateurs
amricains et canadiens fournir une meilleure protection aux employs qui dnoncent des
pratiques douteuses au sein de leur entreprise. Les nouvelles lois interdisent aux socits de
congdier, rtrograder, suspendre, menacer ou harceler un employ ou de lui faire subir toute
autre forme de discrimination.
Les socits ont dsormais pour obligation de mettre en place des politiques et procdures
appropries pour traiter les plaintes.
Une enqute mene rcemment par Deloitte & Touche aux Etats-Unis indique que 8 % des
socits sondes disposent dun processus de rception des plaintes formules linterne et 60
%, dun processus de rception des plaintes provenant de lexterne. Ces socits administrent le
processus sur place ou le font administrer par un tiers. Le service tlphonique constituerait la
mthode privilgie, suivie du courrier lectronique.
La France se heurte toutefois la position de la CNIL qui tait oppose aux hotlines de
dnonciation anonyme. La loi du 6 janvier 178 modife le 6 aot 200 sur la protection
des donnes tablit que le traitement des donnes concernant les actes criminels ou les
condamnations requiert une autorisation de la CNIL. Les groupes franais sont donc contraints
par cette loi sils souhaitent instaurer des hotlines anonymes. Pour viter de mettre les
socits hors la loi , la CNIL a publi le 1 novembre des lignes directrices de ces alertes
professionnelles pour sassurer de la conformit du dispositif avec la loi franaise.

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Cependant, avant davoir recours une alerte thique , il est noter que lalerte du
commissaire aux comptes est, de son ct, lgale. En effet, un salari forc de passer une
criture quil juge illgale, peut alerter ce dernier puisque, depuis un arrt rendu par la Cour de
Cassation en 18 Marraoni c/ SA Frankel Industries le fait dinformer le CAC de la passation
dcritures litigieuses nest pas considr comme un acte de dloyaut aux doubles motifs
suivants :
Le CAC nest pas un tiers vis--vis de lentreprise,
Le secret professionnel du CAC est du domaine de la vie des affaires.
Dans un cadre distinct de ltablissement des comptes, un groupe de lconomie sociale a mis en
place un Comit des Sages favorisant le dialogue et la rsolution des confits. Sa mise en oeuvre
repose sur les quatre points fondamentaux qui suivent.
Comptence du Comit
Il est constitu un Comit des Sages dont la comptence, qui sexerce au niveau du Groupe,
stend toutes les questions affectant la morale des affaires, lthique mutualiste et la
dontologie interne, celles exprimant un dysfonctionnement majeur, celles se rapportant
des pratiques contraires aux textes fondamentaux de la Mutuelle et de lconomie sociale ainsi
quaux rgles communment admises pour les entreprises mutualistes.
Ses dcisions, qui sont sans appel, doivent tre motives. Elles constituent des avis ; le Comit
des Sages peut galement mettre des prconisations. A la demande du Conseil dadministration
de la Mutuelle ou dune socit du groupe, il peut rendre un arbitrage.
Le Comit des Sages nest pas comptent pour tout ce qui touche aux confits sociaux (individuels
ou collectifs), ni pour juger les dcisions prises lgitimement par le Conseil dadministration de
la Mutuelle dans le cadre de ses prrogatives.
Les dcisions, avis ou prconisations du Comit des Sages sont notifes au Prsident de la
Mutuelle qui doit prendre, dans les trois mois, les dispositions qui simposent et indiquer au
Prsident du Comit des Sages la suite donne laffaire.
Composition du Comit
Le Comit des Sages est compos :
- des anciens Prsidents du Conseil dadministration de la Mutuelle ;
- de trois administrateurs, dont un membre du bureau, reprsentant les socitaires, nomms
par le Conseil dadministration pour un mandat de cinq ans renouvelable une fois ;
- dun membre nomm par le Directeur gnral, sans dure de mandat et rvocable ad nutum ;
- dun membre du Comit de Direction Groupe (qui runit le directeur gnral du groupe et les
directeurs gnraux des fliales ou socits membres du groupe) en exercice choisi par ses
pairs, pour un mandat de cinq ans, non renouvelable ;
- dun salari ou dun retrait de la Mutuelle dsign par le comit intersyndical des lections ;
- dun dlgu ou ancien dlgu des socitaires.
La dure du mandat de ces deux derniers membres est fxe cinq ans, non renouvelable.
La limite dge fxe pour les dlgus nationaux nest pas applicable aux membres du Comit
des Sages.
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Le Prsident et le Directeur gnral de la Mutuelle, qui sont statutairement distincts, ne peuvent
pas faire partie du Comit des Sages.
Ladministrateur membre du bureau est Prsident de droit du Comit des Sages.
Le Comit des Sages lit son secrtaire et fxe librement ses rgles de fonctionnement.
Saisine du Comit et instruction des dossiers
Le Comit des Sages, pour se prononcer, doit tre saisi par les lus, lexception de ceux qui
sont membres du comit, les dirigeants et les salaris de la Mutuelle et du groupe.
Les uns et les autres ne pourront tre inquits du fait de leur intervention, et cela conformment
la dontologie de la Mutuelle dont le Prsident et le directeur gnral sont garants.
La saisine doit tre adresse au sige social de la Mutuelle, lattention du Prsident du Comit
des Sages. Cest le membre du Comit des Sages, nomm par le directeur gnral selon les
dispositions prcites, qui est charg :
- dinstruire le dossier ;
- dtablir, sous lautorit du Prsident du Comit, le rapport de saisine ;
- de tenir le rle de rapporteur au cours de la sance du Comit qui doit dlibrer sur la saisine.
Comptes-rendus et publicit
Le Comit des Sages prsente chaque anne un rapport dactivits devant lAssemble Gnrale
de la Mutuelle.
Loriginalit de ce cas repose sur linstauration du Comit des Sages qui complte les autres
dispositifs classiques de gouvernance. Le dialogue mis en place apparat comme tant un moyen
effcace de rsolution de confits.
Lautre solution rside, nous lavons dit, dans la modifcation du statut du professionnel. Cest ce
que nous allons dvelopper prsent.
3.3.2.2. LA MODIFICATION DU STATUT DU PROFESSIONNEL :
LINSTAURATION DUNE CLAUSE DE CONSCIENCE
Nous avons dj voqu le fait que laccent a t mis ces dernires annes sur lamlioration
continue des procdures (contrle interne) et des organes de contrle. Aujourdhui il reste une
tape ultime franchir pour les socits souhaitant poursuivre leur dmarche vertueuse de
transparence : revoir le statut du responsable de llaboration des tats fnanciers. Cet acteur
constituerait en quelque sorte la troisime jambe qui viendrait complter les dispositifs dj
mis en place au sein de ces socits.
A lheure o tous les actionnaires rclament plus de transparence, plus dinformation, et
souhaitent connatre en temps rel la situation de lentreprise dans laquelle ils ont investi, il
est impratif que ce responsable puisse exercer sa fonction en toute conscience. Il est donc
ncessaire doffrir celui qui identife de graves manquements la rglementation comptable ou
fscale une voie alternative (par rfrence COSO2) au cas o sa voie hirarchique normale
resterait silencieuse.
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On sait que la subordination juridique qui caractrise le contrat de travail impose au salari
dexercer ses fonctions en se conformant aux ordres quil reoit et aux instructions qui lui sont
donnes. Lemployeur ne doit cependant pas utiliser son pouvoir de commandement pour donner
un ordre qui enfreint la loi ou qui lse les droits des salaris ; il en est de mme dun ordre
contraire la moralit ou la dignit, ou encore aux obligations professionnelles du salari.
Quelle attitude peut donc adopter le responsable de llaboration des tats fnanciers, salari,
confront lordre nanmoins rprhensible de son suprieur hirarchique.
Il peut le dnoncer grce lexercice de sa libert dexpression si ses propos ne sont pas
injurieux, diffamatoires ou excessifs, sans que cela constitue pour autant une faute justifant son
licenciement ; il peut galement refuser de lexcuter sans que ce fait sanalyse comme une
faute. Ces possibilits sappuient sur une jurisprudence que nous prsenterons plus loin.
Une clause de conscience lui permettant de dmissionner aux torts de lemployeur , la suite
dun tel ordre, constituerait laboutissement de cette jurisprudence en faveur du salari. Plus
prcisment, elle apparat comme un dispositif contractuel qui est un acte de vertu pour les
entreprises dsireuses de ladopter.
Rappelons que le responsable de llaboration des tats fnanciers ne dispose ce jour ni
dun droit dalerte (comme les CAC), ni dun droit de retrait (comme en cas de danger grave et
immdiat dans une usine ou dans un chantier).
22
La libert de dnoncer : une libert issue de la libert dexpression
La jurisprudence donne de plus en plus de libert au salari pour critiquer lorientation de
lentreprise, sans que cela ne constitue une faute.
Dans un arrt rendu par la Cour de cassation le 26 octobre 200 (Cass. 26 octobre 200), un
salari, manager gnral dun club de football, qui avait mis diverses critiques par voie de
presse concernant un projet de rorganisation de ce club et qui avait refus dtablir un projet de
communiqu de presse commun susceptible dtre diffus et ayant pour objet de rtablir aux
yeux du public la situation de lentreprise avait alors t licenci pour faute grave.
La Cour de cassation considre que la libert dexpression du salari interdit lemployeur de
lui imposer dmettre une opinion, publiquement, quil ne partage pas.
Gnralement, la libert dexpression est invoque par le salari ayant mis une opinion ou des
critiques envers son employeur.
Si cet arrt considre que le refus du salari dmettre une opinion ou de prendre position
publiquement, pour rtablir la situation de lentreprise aprs les critiques de ce mme salari,
nest pas une faute grave, a fortiori le fait de dnoncer lordre donn par lemployeur au salari
(comptable) de commettre des actes frauduleux ou dlictueux ne devrait pas non plus constituer
une faute.

22
En France, la loi n 82-107 du 2 dcembre 182, dite loi Auroux, a reconnu un droit dalerte et de retrait au bnfce du salari qui a un motif
raisonnable de penser que la situation dans laquelle il se trouve prsente un danger grave et imminent pour sa vie ou sa sant, cest dire si
une menace est susceptible de provoquer une atteinte srieuse son intgrit physique.
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Toutefois, si le salari jouit, dans lentreprise et en dehors de celle-ci, dune libert dexpression
laquelle il ne peut tre apport que des restrictions justifes par la tche accomplir et
proportionnes au but recherch, il ne peut abuser de cette libert en tenant des propos
injurieux, diffamatoires ou excessifs.
Or, la diffamation est lallgation ou limputation dun fait qui porte atteinte lhonneur ou la
considration de la personne laquelle le fait est imput (article 2 de la loi du 2 juillet 1881).
Il nest pas ncessaire que le propos soit calomnieux (donc faux) pour tomber sous le coup de la
loi.
Si les critiques apportes par un salari sur lorganisation de lentreprise ne semblent pas tre
considres par la Cour de cassation comme diffamatoires, puisquelle reconnat par la suite au
salari le droit de ne pas se rtracter, on peut se demander pourquoi il nen serait pas de mme
de la dnonciation dordres rprhensibles.
Rappelons cependant quune telle dnonciation naboutirait une poursuite (pnale) que si la
demande de commettre lacte illicite est considre comme un commencement dexcution
(Article L. 121- du Code pnal), ce qui ne semble pas tre le cas dun ordre, selon la dfnition
jurisprudentielle du commencement dexcution : caractris par des actes devant avoir pour
consquence directe et immdiat de consommer le crime .
Nanmoins, une telle dnonciation ne constituera pas une faute, pouvant justifer un
licenciement.
Est dpourvu de cause relle et srieuse le licenciement prononc titre de reprsailles
lencontre du salari qui a avis lautorit publique comptente (en lespce la DGCCRF) des
fraudes commises dans lentreprise. En effet, tout citoyen est lgitimement fond concourir
au respect de lordre public ainsi qu lexcution des lois (CA Dijon 6 juin 10, Davanture c/ SA
Sodifra).
Le responsable de llaboration des tats fnanciers pourra donc dnoncer les fraudes commises
sous lordre de lemployeur dans lentreprise, sans que cela constitue une cause relle et
srieuse de licenciement.
En outre, le fait pour un salari de porter la connaissance de linspecteur du travail des
faits concernant lentreprise et lui paraissant anormaux, quils soient ou non susceptibles de
qualifcation pnale, ne constitue pas en soi une faute.
Prive en effet sa dcision de base lgale la cour dappel qui retient la faute grave dune salarie,
en laissant incertaine la question de savoir si les accusations formules par la salarie taient
mensongres ou non et, dans laffrmative, sans rechercher si la salarie avait agi avec lgret
ou mauvaise foi (Cass. soc. 1 mars 2000, Pitron c/ Cunaz).
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Si la Cour de cassation nonce en principe que la dnonciation linspecteur du travail de
faits concernant lentreprise et lui paraissant anormaux ne constitue pas une faute en soi, elle
nexclut pas la qualifcation de faute en cas dabus caractris de la part du salari. Il appartient
au juge de vrifer si les faits rapports sont ou non mensongers et dans ce cas si le salari a agi
avec lgret ou mauvaise foi.
De fait, un responsable de llaboration des tats fnanciers devrait pouvoir dnoncer des
malversations, sans commettre de faute grave qui fonderait un licenciement, mme si ces
malversations ntaient pas prouves, tant quil nagit pas avec lgret ou mauvaise foi.
Mais il pourra galement refuser dexcuter lordre deffectuer ces malversations.
En effet, outre le droit de dnoncer, le salari peut refuser dexcuter une tche qui nest pas
conforme ses attributions ni mme accessoire celles-ci ; cest ce que nous allons voir
prsent.
Le droit de refuser dexcuter un ordre rprhensible
La relation de travail justife en elle-mme un tel refus, un comportement rprhensible ne
pouvant tre lobjet du contrat de travail.
Par consquent la jurisprudence ne voit pas de faute dans le fait de refuser dexcuter un ordre
rprhensible.
Cest pourquoi le licenciement intervenu la suite du refus du salari de se prter des pratiques
rprhensibles et frauduleuses (une fausse dclaration fscale de salaires par exemple, Cass.
soc. 1 juillet 1, Socit La Maison de Paris c/ Martin) est abusif.
De plus, la rupture du contrat dont le salari a pris linitiative sanalyse en un licenciement :
une cour dappel ayant relev que le salari avait exprim lemployeur des rserves
demeures sans rponse concernant des instructions de celui-ci lamenant commettre dans
laccomplissement de son travail des irrgularits, a retenu bon droit que le salari ne pouvait
tre tenu de poursuivre lexcution du contrat de travail dans ces conditions (Cass. soc. 1
octobre 17, Association Formation et Dveloppement). En lespce, le salari, chef comptable,
refusait dobir aux injonctions de lemployeur qui conduisaient des errements dlibrment
pratiqus sur le plan fscal .
Le fait de demander daccomplir un acte dlictueux est donc un ordre illgitime, que le
responsable de llaboration des tats fnanciers pourra refuser dexcuter, sans risquer un
licenciement pour faute.
Linstauration dune clause de conscience apparat donc comme une logique qui dcoule de cette
volution jurisprudentielle en faveur du salari.
Elle prsente lavantage, par rapport labsence totale de clause sur ce type de problme
relationnel, de bien fxer les limites des droits et des obligations contractuelles du responsable
de llaboration des tats fnanciers et de la direction gnrale en ce qui concerne notamment
ltablissement des comptes. De plus, il ny a pas, dans le domaine de la prise dacte de la
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rupture par le salari, une re-qualifcation automatique en licenciement par les tribunaux (la
Cour de cassation avait institu, pendant une courte priode , entre septembre 2002 et juin
200 , un vritable mcanisme dauto-licenciement mais elle a fait marche arrire devant la
leve de boucliers de la doctrine). Nous verrons toutefois que la prsence dans le contrat de
travail dune clause de conscience, ne constitue pas pour le salari une garantie absolue de voir
la rupture du contrat de travail quil a initie sur ce fondement, juge comme constituant un
licenciement : encore faudra-t-il quil rapporte la preuve que son refus dexcuter les instructions
de la direction tait parfaitement justif , au plan technique , dontologique et/ou moral.
Linstauration dune clause de conscience
La dmission est considre comme lgitime dans le cas o le salari dmissionnaire a t
victime dans le cadre de lexercice de ses missions, dun acte dlictueux, notamment de
harclement sexuel ou moral, et justife avoir dpos une plainte auprs du Procureur de la
Rpublique. Or, lordre rpt de son suprieur hirarchique de commettre un acte dlictueux
pourrait tomber sous la qualifcation du harclement moral (article L. 122- du Code du travail,
notamment).
Nanmoins, en cas dordre unique ou alors, afn dviter ce passage oblig de la plainte, une
clause de conscience contractuelle prvoyant le droit de rompre le contrat aux torts de
lemployeur lors dun ordre illgitime par celui-ci, serait ncessaire.
* Prsentation de la clause de conscience (CC)
La CC nest pas lapanage dun seul domaine, mais nous ne citerons ici que les principaux.
Cest en gyncologie que cette notion a t rendue familire avec la dlicate question
de lavortement. La clause a t institue par la loi de 17 sur linterruption volontaire de
grossesse ; elle permet au mdecin de ne pas donner suite une demande dIVG, la condition
dinformer ds la premire visite lintresse de son refus.
2
Cest ensuite et surtout dans le domaine du journalisme que cette clause existe (article L 761-
7). Le droit du travail offre un journaliste la facult de prendre lui-mme, dans certaines
conditions, linitiative de la rupture du contrat qui le lie son employeur, tout en ayant droit aux
indemnits qui lui seraient dues pour cause de licenciement, ce qui constitue ainsi une vritable
spcifcit. Cest la loi du 2 mars 1
2
qui a accord aux journalistes professionnels un statut
complet qui dterminait leurs droits et leurs obligations ; elle a notamment institu la CC,
souvent salue comme lune des premires mesures aptes garantir les intrts moraux dun
travailleur.
Il est noter que les avocats dentreprises salaris jouissent galement dune libert
dontologique. Les juristes dentreprises ont demand (sans succs toutefois) bnfcier dun
statut privilgi de ce type, linstar des juristes dentreprises amricaines.

2
E Textes de rfrence : loi n 2001.88 du /07/01 et art. L. 2212-8 du code de la Sant publique.
2
Qui sincorpore au Livre 7, Titre 6, chapitre 1er du Code de Travail.
0
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Dans le domaine fnancier, la notion de CC est quasiment absente. La Socit Franaise des
Analystes Financiers (SFAF) avait voqu lide, lors de llaboration de son code de dontologie,
de donner lanalyste fnancier la possibilit dexercer une CC (afn quil puisse se dgager des
contraintes et autres confits dintrts avec son employeur). A ce jour et notre connaissance,
aucune suite na t donne.
De manire gnrale, les individus ont recours cette clause lorsquun problme touchant lun
des points suivants se pose :
Fraude une rglementation en vigueur ;
Environnement menac ;
Sant publique mise en danger ;
Codes dthique, codes de dontologie et intrts moraux bafous.
* La clause de conscience comme protection de lindividu mais aussi de lintrt social
Lutilit dune telle clause, au-del de la protection du salari, sexplique galement par la
recherche de la qualit de linformation comptable et par la volont de protger la socit (au
sens large). En la recommandant, nous souhaitons protger lintrt social mais galement
lintrt public (un faux bilan pouvant constituer un trouble lordre public).
Le fait de donner une image fdle de lentreprise vise garantir lintrt de la socit. Un arrt
du 2/11/2000 de la chambre criminelle de la Cour de Cassation pose le principe que le dlit
de prsentation inexacte peut tre prjudiciable la socit elle-mme. Cet arrt confrme que
lexactitude des comptes sociaux garantit aussi les intrts de la socit, ouvrant ainsi la porte
des actions en responsabilit civile pour des montants trs importants.
Destine faire rfchir celui qui fait pression sur le salari pour contourner la loi et la morale,
la CC apparat comme une arme de dissuasion .
Grce cette protection, le responsable de llaboration des tats fnanciers pourra rellement
jouer son rle de garant de linformation fnancire, de gardien du temple .
* Le dispositif contractuel de la CC
Afn dviter tout risque de drive, il est ncessaire den rglementer son usage. En effet il ne
faudrait pas que, sous prtexte dtre protgs par cette clause, les individus y aient recours
trop facilement en lutilisant notamment des fns davantage personnelles (problmes de
msentente relationnelle, par exemple), car lon sombrerait alors dans lcueil inverse. Ainsi,
pour quun responsable puisse faire jouer la clause de conscience, lune des conditions suivantes
devra tre obligatoirement remplie :
Les critures quon lui demande de passer sont passibles de fraude comptable et/ou ne
permettent pas de respecter le principe dimage fdle et sincre (il y a donc bien un prjudice
port la socit);
Le reporting rsulte doprations non suffsamment documentes.
3 DU DYSFONCTIONNEMENT
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* La charge de la preuve
A linstar du journaliste, la preuve sera la charge du responsable de llaboration des tats
fnanciers. Il devra en informer par lettre recommande avec AR son dirigeant, auquel on peut
ajouter les membres du Conseil dAdministration ou du Comit dAudit sil en existe un.
En cas de dsaccord entre le responsable fnancier et le dirigeant, le point pourra tre arbitr
par un organe indpendant et comptent. Cette cellule, compose dexperts, aurait dun point de
vue lgitime la facult de trancher. Dans un premier temps, le Comit dAudit pourrait assurer
cette fonction ; peut-tre qu terme une cellule spcifque pourrait tre cre. Un tel organe
permettrait galement de canaliser les responsables fnanciers qui souhaiteraient tirer
proft dune telle clause. En effet, si les faits ne sont pas confrms, le responsable pourrait tre
licenci pour faute ; il verrait donc son image quelque peu ternie.
Par ailleurs, une copie du rapport sera, si ncessaire, communique au CAC (rappelons quil
nest pas considr comme extrieur) afn de prserver lordre public.
Nous terminerons en proposant un modle de clause de conscience.
* Modle de clause de conscience
M. X exerce sa mission dans le respect de la lgislation comptable, fnancire, commerciale et fscale et dans lintrt
de lentreprise comme de ses actionnaires. Sil estime que les ordres ou instructions qui lui sont donns par la Direction
Gnrale contreviennent cet engagement, il pourra sy soustraire sans commettre pour autant une faute.
Il appartiendra alors la Direction Gnrale, soit de revenir sur les instructions en cause, soit de prononcer la rsiliation
du prsent contrat de travail et den assumer la charge . A dfaut, M. X pourra constater la rsiliation de son contrat la
charge de la socit employeur.
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E N C O N C L U S I O N
La rfexion de notre groupe a port sur le rle du professionnel de la comptabilit, de laudit et
de la fnance dans la gouvernance dentreprise. Cette dmarche est novatrice en ce sens que
peu dtudes se sont, jusqu prsent, intresses ces professionnels des chiffres.
Aprs avoir voqu leurs diffrentes appellations (directeur fnancier, directeur comptable, etc.),
nous avons dmontr la position majeure quils occupent au sein de leur entreprise. Une bonne
gouvernance passe donc par une ncessaire prise en compte des intrts de ces derniers.
Dans cette perspective, pour pouvoir assurer une mission effcace et garantir, entre autre, une
qualit de linformation comptable et fnancire, ils doivent disposer des moyens ncessaires.
Nous avons alors mis en vidence les bonnes pratiques. Ces dernires ont t dclines selon
les trois niveaux de responsabilit que sont : la garantie de cette information, lorganisation des
systmes et la mesure des performances de lentreprise. Nous avons vu lapplication concrte
de ces pratiques dans plusieurs cas touchant diffrents types dorganisation : une banque, une
entreprise industrielle, une entreprise de taille moyenne et une organisation publique.
Ces cas ont notamment soulign la ncessit de dfnir clairement les responsabilits des
acteurs chaque tape du processus de production de linformation fnancire. De plus, il est
apparu que ladoption dune dmarche qualit sur ce processus (visant obtenir une certifcation)
est galement un gage fort de bonne gouvernance.
Comme la ralit nest malheureusement pas parfaite, prendre en compte les dysfonctionnements
sest avr ncessaire. Notre objectif tant de proposer des mesures prventives, nous les
avons alors analyses en adoptant une typologie, fonde sur la notion dintentionnalit. Les
solutions prventives aux dysfonctionnements non intentionnels et celles prventives aux
dysfonctionnements intentionnels ont t mises en avant.
Outre lexistence dun systme de contrle interne effcace et la prsence forte dun audit interne
rattach au plus haut niveau possible, plusieurs solutions ont t avances :
Une formation adquate des comptables mais aussi des oprationnels sensibiliss aux zones
de risques (csure des exercices, dtermination du chiffre daffaires, valuation, etc.). Cette
formation doit tre initiale mais galement constamment mise jour tout au long de la vie
active. Le professionnel doit tre form et le rester, mais aussi former ses collaborateurs
lvolution rapide de son environnement : comptable (assimilation des normes IFRS
notamment), juridique, fscal, etc.
Un double rattachement : le professionnel comptable se trouve ainsi rattach hirarchiquement
un responsable oprationnel mais fonctionnellement une direction centrale qui participe
sa slection, son valuation, la fxation de sa rmunration et son plan de carrire.
Une information du comptable par les lignes oprationnelles : lassocier le plus en amont
possible pour anticiper la rsolution des problmes.
Des lignes de reporting claires et peu manipulables.
Des principes comptables et des traitements fnanciers clairement identifs, de prfrence
crits et si possible confrms par les commissaires aux comptes (voir par lAMF et les organes
de contrle comme la commission bancaire ou la commission de contrle des assurances).

LE ROLE DES PROFESSIONNELES DE LA COMPTABILITE, DE LAUDIT ET DE LA FINANCE DANS LA GOUVERNANCE DENTREPRISE


Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Janvier 2007
E N C O N C L U S I O N
Des relations constantes avec les commissaires aux comptes qui, rappelons-le, ne sont pas des
tiers lentreprise.
Un processus daffrmation au sein de lentreprise et du Groupe. A chaque niveau hirarchique, le
titulaire :
- donne son apprciation,
- numre les options quil a prises et les justife,
- sengage sur les comptes en formulant au besoin des rserves sur des options prises en amont
ou qui lui sont proposes en aval.
Un processus dappel : en cas de dsaccord sur une option prise, si lmission dune rserve est
insuffsante, le titulaire peut faire appel directement au niveau N +1 et en cascade ventuellement
jusquau Conseil dadministration ou au Comit dAudit sil en existe un.
Face un dysfonctionnement intentionnel, deux cas de fgure se prsentent gnralement:
la dmission du professionnel qui refuse de cautionner une manipulation comptable, ou le
licenciement de ce professionnel en cas de refus de sexcuter ou de dnoncer. Pour sortir de
ce dilemme, nous proposons linstauration dune clause de conscience. Selon A. Lauvergeon,
Prsidente du directoire dAreva, il est indispensable de garantir au directeur fnancier une libert
de parole et une autonomie daction. Les rfexions en cours sur la clause de conscience vont dans
le bon sens .
Soulignons que la mise en uvre des bonnes pratiques de gouvernance est videmment plus
facile dans un groupe ou une socit dune certaine importance, que dans les entreprises de taille
moyenne.

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