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La mise en place et lutilisation dune mthode dvaluation des cots : le cas de la mthode UVA

Olivier de LA VILLARMOIS* Yves LEVANT


Universit de Lille 1 Classification JEL : M40 Correspondance : Y. Levant 189, bvd. Clmenceau, 59700 Marcq en Baroeul Tel. : (06) 08 37 33 80 Email : ylevant@nordnet.fr Rsum : Lobjectif de cet article est de prsenter le processus de mise en place dune mthode dvaluation des cots dveloppe il y a un demisicle, la mthode GP aujourdhui diffuse sous le nom de mthode UVA. Les observations faites au moyen dtudes de cas ont t compares aux conclusions de recherches consacres lABC. Cela a permis de dgager le principal intrt de la mthode UVA : une valuation fine des cots avec des moyens limits. Mots cls : mthode UVA mthode ABC cots complets adoption. Abstract : The aim of this paper is to present the cases of all businesses that have decided, during the past ten years, to put into practice the GP method of cost analysis. The latter was developed half a century ago and is nowadays diffused as the UVA (Unit de Valeur Ajoute) method. Our observations illustrate the main advantage of this approach : a refined cost analysis using limited resources.

Key words : UVA method ABC method full costs adoption.

* Les auteurs sont enseignants-chercheurs lIAE de Lille et membres du GREMCO /

CLAREE. Ils tiennent remercier les participants au congrs de l European Accounting Association de Prague, la 6th International Management Control Systems Research Conference dEdinburgh organise par la Management Control Association ainsi quau MARG Workshop de lUniversit dAston pour leurs remarques. Leur gratitude va galement aux Professeurs Michel Gervais et Nicolas Berland et aux deux relecteurs anonymes pour leurs commentaires.

Finance Contrle Stratgie Volume 8, n 2, juin 2005, p. 175 205.

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La mise en place et lutilisation dune mthode dvaluation

Il existe de nombreuses recherches consacres au succs des mthodes dvaluation des cots, notamment de lABC (Gosselin et Pinet, 2002). Toutefois, beaucoup moins de travaux se sont intresss aux diffrents stades de mise en place des outils de la comptabilit de gestion. Lobjet de cet article est double : observer (1) la mise en place dune innovation en comptabilit de gestion et (2) les utilisations des informations produites par cette innovation. La synthse de la littrature consacre la mise en place des outils dvaluation des cots et ,particulirement, de lABC, aboutira la proposition dune grille danalyse du processus de mise en place dune mthode dvaluation des cots. Nous utiliserons cette grille pour observer la mise en uvre de la mthode UVA (Units de Valeur Ajoute), au travers dtudes de cas. La prsentation des conditions dmergence de cette mthode et de ses volutions permettra de dlimiter prcisment la porte des cas qui seront tudis, savoir lensemble de ses applications actuelles en France. Les tudes de cas prsentes mettront en vidence les divergences qui existent entre les prconisations des promoteurs de la mthode et les pratiques, les conditions de mise en uvre, mais surtout lutilisation de linformation produite. Ces cas seront aussi loccasion de confronter les avantages et les limites perus par les thoriciens ceux perus par les 13 utilisateurs actuels. Enfin, une comparaison avec les rsultats des recherches consacres lABC permettra didentifier des points de convergence et de divergence entre ces deux mthodes, aussi bien au niveau de la mise en uvre quen ce qui concerne son utilisation.

1.

La mise en oeuvre dune mthode dvaluation des cots

Au cours de la dernire dcennie, lABC a t lobjet de la majorit des recherches en comptabilit de gestion. Ces travaux permettent didentifier les phases du processus de mise en uvre dune mthode dvaluation des cots. Ils prsentent pour chacune de ces phases des rcurrences (caractristiques des utilisateurs, information produite,) par rapport auxquelles nos observations relatives la mthode UVA pourront tre compares.

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1.1. Les phases de la mise en uvre dune mthode


Une vision simplifie du processus dinnovation organisationnelle consiste distinguer linitiation de limplantation (Damanpour, 1991). Antrieurement, Daft (1978) avait identifi quatre phases : conception, proposition, adoption et implantation. Quel que soit le dcoupage du processus adopt, il sagit dun processus complexe qui doit tre contextualis. Ainsi Damanpour (1991) voque les types dorganisation, les types dinnovation et ltendue de linnovation. Ces rflexions ont t transposes au cas de la mise en uvre dune comptabilit de gestion. Anderson (1995) retient, pour tudier de manire approfondie un cas unique, les six phases suivantes : initiation, adoption, adaptation, acceptation, routinisation et assimilation. Pendant la phase dinitiation (1), les besoins internes et les pressions comptitives incitent au changement et la recherche de nouvelles solutions. Ladoption (2) recouvre la slection dune solution et la dcision dinvestir des ressources pour faciliter le changement. Ladaptation (3) permet de faire face aux imprvus et de surmonter les limites de la proposition initiale. Lacceptation (4) est le niveau minimum dutilisation et de maintenance de la mthode pour que la mthode survive . Le remplacement complet des anciennes mthodes constitue la phase de routinisation (5). Il y a assimilation (6) lorsque la mthode est utilise, parfois de manire inattendue, pour amliorer la performance et lorsquelle est intgre aux autres systmes. Tableau 1 Les phases du processus dadoption dune mthode dvaluation des cots
Gosselin (1997, 2000) Adoption Implantation (analyse des activits, des cots par activit et valuation des cots) Phases retenues dans cette recherche Adoption Implantation Assimilation ou utilisation de linformation

Anderson (1995) Initiation Adoption Adaptation Acceptation Routinisation Assimilation

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La plupart des travaux consacrs la mise en place de lABC (Krumwiede, 1998) adoptent un dcoupage conforme celui retenu par Anderson (1995) ou simplifi (Bjornenak, 1997). Quant Gosselin (1997), il distingue trois phases propres la mise en place de lABC : lanalyse des activits, lanalyse des cots par activits et lvaluation des cots. Ces travaux tentent dassocier une ou plusieurs de ces phases des facteurs de succs et dchec. La littrature ne fournit que peu dlments sur les diffrentes phases du processus, exception faite de ladoption. Quelques justifications peuvent tre avances. Pour ce qui est de la phase dinitiation, alors que lidentification des utilisateurs est aise, celle de ceux qui ont valu la mthode et fait le choix de ne pas ladopter est plus dlicate. Pour les phases suivantes, il semble difficile de distinguer prcisment ladaptation de lacceptation et de la routinisation, les chevauchements de phases tant invitables. Cest la raison pour laquelle nous avons opt pour une dcomposition simplifie du processus en trois phases : adoption, implantation (qui recouvre les phases dadaptation, dacceptation et de routinisation) et assimilation.

1.2. Les dterminants de ladoption


Ladoption est ici dfinie comme la dcision de mise en place, cest--dire une phase du processus de mise en uvre dune nouvelle mthode dvaluation des cots. Cette dfinition est prcise par Rogers (1995, p. 21) : ladoption dune innovation est le processus par lequel un dcideur passe de la simple connaissance dune innovation une opinion face elle, la dcision de ladopter ou de la rejeter, la mise en excution de cette dcision et la confirmation de cette dcision . Dans leur revue de littrature relative aux recherches empiriques consacres lABC, Gosselin et Pinet (2002) distinguent trois principaux types de facteurs : la taille, les pressions environnementales et la complexit du processus de production. La taille est le facteur le plus frquemment identifi comme influenant ladoption de lABC / ABM (Gosselin et Pinet, 2002). La mthode est adopte par les entreprises de grande taille (Ask et Ax, 1992 ; Bright et al., 1992 ; Drury et Tayles, 1994 ; Innes et Mitchell, 1995 ; Krumwiede, 1998 ; Clarke et al., 1999 ; Innes et al., 2000),

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mme sil existe des travaux dont les conclusions sont inverses (Malmi, 1999). Lorsque les relations sont moins videntes, seuls des modles statistiques complexes (modles variables latentes et quations structurelles) permettent une analyse fine des phnomnes (Gosselin et Pinet, 2002). Par exemple, ces modles permettraient dapprcier linfluence directe de la pression environnementale sur le processus dadoption mais aussi son influence indirecte par le biais de son impact sur des facteurs organisationnels. En dautres termes, des rseaux de causalits pourraient tre identifis. Malmi (1999) et Anderson (1995) expliquent ladoption de lABC par le niveau de concurrence. Dans le courant des tudes menes sur les facteurs environnementaux (essentiellement la stratgie) influenant les choix dun systme de contrle (Govindarajan, 1984 ; Govindarajan et Gupta, 1985 ; Simons, 1987, 1988, 1990 ; Govindarajan et Fisher, 1990), Gosselin (1997, 2000) fait le lien entre ladoption de lABC et les stratgies dfinies selon la typologie de Miles et Snow : ladoption de la comptabilit par activits est plus frquente pour les entreprises ayant une stratgie de type prospecteur. Selon Krumwiede (1998), Cinquini et al. (1999) et Groot (1999), la complexit de la technologie de la production serait favorable ladoption de lABC. Ces rsultats confirment ceux de Shim (1996) pour qui la diversit des produits favorise ladoption de mthodes dvaluation des cots plus sophistiques. La plupart des recherches qui viennent dtre voques adoptent une vision rductrice de la mise en uvre des mthodes dvaluation des cots, limite le plus souvent la seule dcision dadoption, alors que le processus est beaucoup plus complexe.

1.3. Limplantation
Comme le soulignent Gosselin et Pinet (2002), les recherches distinguant les diffrentes phases du processus de mise en oeuvre sont rares (Gosselin 1997, 2000 ; Krumwiede 1998), limplantation recouvrant ici les phases dadaptation, dacceptation et de routinisation telles quelles ont t dfinies supra (Anderson, 1995). Gosselin (1997) associe la centralisation et la formalisation limplantation de lABC. Krumwiede (1998) identifie des facteurs

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ayant un impact sur le droulement de ces phases tels que limplication de la direction ou la taille de lentreprise, entre autres. Le peu dintrt port ces phases conduit une mconnaissance des modalits techniques de mise en uvre des mthodes, y compris pour ltude de cas approfondie dAnderson (1995) qui sintresse principalement aux aspects humains. Cette tude faite chez General Motors entre 1986 et 1993 met en vidence dix-huit variables intervenant diffremment dans le succs de chacune des six tapes dcrites supra. Cest dans cette perspective que Mvellec (2003) propose une grille danalyse permettant de dcrire finement le systme ABC mis en place. Cette grille distingue les paramtres spatiaux (primtre, maille danalyse et nombre de niveaux de dversement), humains (construction de la maille danalyse, responsabilit comptable et collecte de linformation) et logiques (causalit, traabilit et principe de rationalit).

1.4. Lassimilation ou lutilisation de linformation


Les attentes des entreprises concernant la mise en place de nouvelles techniques de calcul des cots sont principalement : lamlioration de rentabilit, la rduction des cots, lamlioration du systme dinformation (Bright et al., 1992). Cependant, les rsultats des nombreuses enqutes qui ont t menes concernant lutilisation de ces techniques de calcul des cots divergent. La plupart de ces tudes portent principalement sur les cots complets et, pour les plus rcentes, sur lABC. En effet, les mthodes de cot complet sont celles qui sont le plus utilises, seules ou en complment de mthodes de cot partiel. Par exemple, pour la Sude Ask et Ax (1992) montrent une domination du cot complet ; 60 % des firmes appliquent le cot complet sparment et 30 % avec un cot partiel. Il en est de mme en Italie (Cinquini et al., 1999). Selon Nobre (2001), en France, dans les PME, les mthodes de calcul de cots et de fixation des prix sont galement, le plus souvent, le cot complet seul ou avec dautres dans 60 % des cas. Les principales utilisations des mthodes de dtermination des cots de revient sont : la fixation du prix de vente des produits, lanalyse stratgique de leur rentabilit, lamlioration du contrle des cots, la rentabilit des clients, lidentification des inducteurs de cots dans le processus budgtaire, la meilleure connaissance de lorigine des cots,

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lamlioration des rendements. Les cots de production, surtout les cots complets, jouent un rle important dans la dtermination des prix de vente. Selon lenqute de Bright et al. (1992), lutilisation des techniques de gestion des cots concerne principalement : le contrle des cots, la fixation des prix de vente, le choix des investissements et le management de la performance. Cette enqute confirme les tudes de Mills (1988) au Royaume-Uni et de Govindarajan et Anthony (1983) aux USA. Dautres tudes ont eu des conclusions similaires dans des pays diffrents : en Finlande (Lukka et Granlund, 1996), en Sude (Ask et Ax, 1992), au Japon (Yoshikawa et al., 1989), en Belgique (Theunisse, 1992). Cependant, des divergences entre les pays peuvent tre mises en vidence sur limportance accorde aux diffrentes utilisations de cots de revient. Bescos et al. (2001), sur un chantillon de 598 entreprises (106 Canadiennes, 111 Franaises et 371 japonaises), arrivent des conclusions diffrentes selon les pays pour la mthode ABC / ABM. En France, ltablissement des prix des produits est la principale utilisation, puis la rduction des cots. Ces rsultats confirment lenqute de Bescos et Cauvin (2000) en France. Selon eux, lABC/ABM permet des dcisions multiples tant au niveau oprationnel que stratgique. Le calcul du cot de revient et des marges conduit des dcisions dabandon de certains produits mais il permet galement des dcisions lies la sous-traitance, de repenser lorganisation, daccepter des commandes et dlaborer des budgets. Selon ltude prcite de Nobre (2000), les PME franaises sont fortement polarises sur le calcul des cots de production. Le cot de revient plus une marge reste la premire mthode de dtermination de leurs prix (seule dans 37 % des cas et avec confrontation au prix de march dans 22 % des cas). Cela sexpliquerait (Bescos et Cauvin, 2000) par une conception de fixation des prix moins oriente sur le march que dans les autres pays cits. Les entreprises franaises seraient plus tournes, en interne, vers lvaluation des prix de vente fonds sur le calcul dun cot de revient complet, linverse du Japon et du Canada et de la Grande-Bretagne (Innes et al., 2000) o les entreprises seraient plus orientes clients et o dautres utilisations seraient mises en avant comme la rduction des cots, lanalyse de la rentabilit des clients et ltablissement des budgets.

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2. La mthode UVA : gense et intrts


Il ne sagit pas ici de dresser un historique exhaustif de lmergence de la mthode UVA, celui-ci ayant dj t retrac (Levant et de La Villarmois, 2000). Un bref historique de la mthode sera retrac afin de prsenter ses forces et ses faiblesses apparentes, et de contextualiser les tudes de cas qui ont t ralises, savoir lensemble des applications de la mthode UVA. Les cas prsents sont limits aux mises en place effectues depuis 1995, date laquelle le nom de mthode UVA a t adopt.

2.1. De la mthode GP la mthode UVA


La mthode GP a t dveloppe par Georges Perrin dans les annes quarante. Il lui a donn ses initiales. En 1946, il cre un cabinet de conseil : La Mthode GP. Afin de promouvoir la mthode GP, il publia de nombreux articles dans des revues professionnelles et fit des confrences, la plus connue tant celle du 16 novembre 1953 la socit des ingnieurs civils intitule : Le principe de lunification de la mesure de la production dans la gestion des industries fabrications multiples . Il dirigea son cabinet jusqu son dcs prcoce le 5 fvrier 1958, second par Suzanne Perrin quil avait pouse en 1930. Cette dernire poursuivit lactivit du cabinet et assura avec les ditions Dunod la publication, en 1962, dun ouvrage posthume rdig par Georges Perrin sous le titre Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP (Perrin, 1962) ainsi que de nombreux articles. La disparition du fondateur avait aggrav les difficults rcurrentes du cabinet centr uniquement sur la diffusion de la mthode GP. Fin 1969, le cabinet cesse son activit, mais Suzanne Perrin cherche continuer luvre de son poux au moyen de partenariats. Jean Fivez, reprsentant de LIA (Les Ingnieurs Associs), signe avec elle le 1er aot 1975 un accord afin de dvelopper la mthode GP. Cet accord sera dnonc en 1977 ; conformment aux engagements pris, LIA continuera exploiter la mthode sous le nom de mthode UP (Unit de Production). La mthode est reste en ltat jusquen 1994, avec une deux applications par an dans des PMI. La majorit de lactivit du cabinet de Jean Fivez (LIA) tait assure par des missions de productivit dans des groupes franais. En

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effet, jusqu la fin des annes 1980, il existait dans ces groupes une certaine satisfaction concernant leur systme de comptabilit analytique. Lanne 1987 marque un tournant avec la parution de louvrage de Johnson et Kaplan qui a donn lieu un certain nombre de publications destines aux praticiens amricains et traduites en franais (Cooper et Kaplan, 1989 ; 1991). Diffrents ouvrages (Lorino, 1991 ; Mvellec, 1991), articles dans la Revue Franaise de Gestion et la rubrique comptabilit de gestion de la Revue Franaise de Comptabilit ont lanc le dbat autour des apports de lABC. Paralllement, la crise conomique du dbut des annes 1990 avait fait chuter le chiffre daffaires de LIA, entranant sa restructuration en 1992. Pour relancer son activit de conseil, Jean Fivez ayant particip diffrents groupes de rflexion consacrs la comptabilit de gestion (AFGI, CEREDE, ECOSIP), dcida de se consacrer au dveloppement de la mthode UP. Progressivement, le champ dapplication de la mthode UP stait largi. Quelques applications avaient amen Jean Fivez et son associ, Robert Zaya, ne plus sintresser uniquement aux calculs de cots de production. Notamment, en 1987-1988, une mission stait droule dans la filiale dun groupe suisse, la socit Koenig, qui avait une division transport. Une autre mission avait t effectue chez Dassault-Falcon-Service dont lactivit tait la gestion des pices de rechange. La mthode UP a donc volu et est passe de la seule analyse des charges de production lanalyse de la quasitotalit des charges de lentreprise. Aussi, en avril 1995, afin de briser lancienne rfrence la notion unique de production, le nom de la mthode change et se transforme en mthode UVA (Unit de Valeur Ajoute). Des conventions de partenariat ont t passes avec dautres cabinets indpendants pour mettre en place la mthode UVA. Depuis 1945, les applications de la mthode GP et de ses volutions sont relativement peu nombreuses, puisquelles sont comprises entre 150 et 200. Il sagit essentiellement des prestations ralises par Georges Perrin et son cabinet de conseil, La Mthode GP, mais il faut galement prendre en considration celles des cabinets de conseil partenaires (aprs le dcs de Georges Perrin) sans parler des applications sauvages et, enfin, des volutions de la mthode (mthodes UP et UVA). Toutefois, les cas qui seront prsents dans cet article ne sont que les seules applications de la mthode UVA, cest--dire les travaux du

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cabinet LIA et des cabinets associs depuis 1995. La dlimitation retenue sappuie sur deux arguments : il est dlicat dtudier aujourdhui lensemble des applications de la mthode GP et de ses volutions depuis la Seconde guerre mondiale sans introduire de biais. En effet, il serait trs difficile de retrouver les archives dentreprises ayant cess leur activit depuis plusieurs dcennies ; un des intrts de notre recherche est de tenter de comprendre pourquoi une mthode dveloppe il y a plus dun demi-sicle, qui peut paratre dpasse, est aujourdhui mise en place dans des entreprises. Les conditions dmergence et dvolution de la mthode GP venant dtre brivement retraces, il convient den rappeler les principales forces et faiblesses.

2.2. Intrt et limites apparentes de la mthode


Les descriptions de la mthode (Fivez et al., 1999) permettent de dgager ses forces et faiblesses. Alors quavec les approches traditionnelles, il est ncessaire de rvaluer pour chaque priode les charges de chaque centre de responsabilit ou activit, un des intrts de la mthode UVA rside dans laffectation des charges pour la seule priode de rfrence. Ainsi, il est possible dadopter une rpartition plus fine des charges sur les postes, celle-ci tant faite une seule fois pour une priode de lordre de cinq ans (Fivez et al., 1999). Le tableau 2 rsume les tches devant tre effectues pour les deux catgories de mthodes. La simplification propose par la mthode UVA repose sur ce que Georges Perrin (1962) appelle les constantes occultes. Toutefois, ces constantes pouvant varier dans le temps, les promoteurs de la mthode UVA prfrent le terme dindice UVA. Ils doivent rgulirement tre remis jour (tous les cinq ans) pour tenir compte des volutions de la technologie ou de la structure des charges. La fiabilit de la mthode est assure par la relative stabilit dans le temps des constantes de postes UVA indpendants (Gervais, 2005, p. 204-206). La finesse de la dcomposition de lactivit permet une analyse prcise des cots qui se traduit par la possibilit dvaluer la rentabilit de chaque facture. Il sagit, selon les promoteurs de la principale contribution de la mthode, alors que nous prfrons insister sur la simplification du systme de comptabilit de gestion.

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Tableau 2
Tches effectuer En

Comparaison des mthodes traditionnelles de calcul des cots la mthode UVA

t0

Au cours de chaque priode

ABC ou mthodes des sections UVA homognes Fonction du nombre dactivits ou de Fonction du nombre de postes sections Relever le nombre dunits duvre Relever le nombre dunits duvre consommes par chaque produit ou ac- consommes par chaque poste1. tivit. Affecter les charges aux activits ou aux sections.

Quelle que soit la mthode retenue, la prcision de lanalyse des cots est fonction du nombre de postes ou dactivits, les postulats tant identiques pour toutes les mthodes. La mise en place dune approche de type sections homognes (ou ABC) ncessite, pour chaque priode, laffectation des charges chacun des postes. En partant du principe de la stabilit de la structure des charges, la mthode UVA ne ncessite quune seule rpartition jusqu la prochaine rvaluation des indices des postes. Il est alors possible denvisager une analyse beaucoup plus fine des charges. Dune manire plus gnrale, la grille danalyse (voir Tableau 3) propose par Bouquin (2000, p. 56-59) permet didentifier les intrts et les limites dune technique de comptabilit de gestion. Par rapport la mthode des sections homognes et ses dveloppements, la mthode UVA reprsente une relle alternative. Nanmoins, les mthodes indiciaires posent un certain nombre de problmes. Par exemple, toute anomalie concernant un poste particulier se rpercutera lensemble de la firme, sans localisation possible, par le biais de laugmentation du cot de lUVA. Avant de rpondre plus prcisment ces questions, il serait ncessaire de sinterroger sur la pertinence de lhypothse concernant la stabilit des indices UVA dans le temps (Staykov, 2002 ; de La Villarmois, 2004). Selon Bouquin (1997, p. 163-171), chaque mthode de calcul de cot est associ un niveau dhomognit et de stabilit du processus de production. La

1Il faut cependant remarquer que, dans tous les cas, les utilisateurs de la mthode se

contentent dutiliser les valeurs standards. Cela simplifie encore la technique. Malgr cette approximation, la mthode permet toujours de calculer un cot complet, lensemble des charges tant imput aux produits par le biais du cot de lUVA.

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mthode UVA reposerait sur la stabilit des processus, alors que lABC ne ncessiterait quune stabilit des activits. Les intrts apparents de la mthode tant prsents, il convient de sintresser ses applications pour vrifier si les intrts que lexpos thorique fait apparatre sont confirms par les observations. Comme lexpos de lhistorique la rappel, faire linventaire des mises en place de la mthode UVA revient, de fait, prsenter lensemble des mises en place de la mthode GP depuis 1995 (hors les mises en place sauvages voques supra). Tableau 3 Une comparaison de lABC et de la mthode UVA
Critre dvaluation Mthode ABC La recherche Des comparaisons entre les cots rels dinformation et les cots standards sont possibles tous les niveaux : activit, produit, Des comparaisons entre les units duvre consommes et standards sont aussi envisageables. Mthode UVA La mthode fournit des informations diffrentes. Il nest pas possible davoir des informations sur les cots rels, les imputations tant faites uniquement pour la priode de rfrence. Par contre, pour chaque poste, il est possible de comparer le nombre dUVA consommes au nombre dUVA standard. Le nombre dUVA produit par poste est un autre indicateur dactivit pertinent. La mthode UVA permet une analyse plus fine que lABC car limputation nest faite quune seule fois.

Limputation des cots indirects et fixes Modliser le comportement des cots

Comprendre les causes des cots

Un des principes fondamentaux de lABC consiste identifier les units duvre ou les inducteurs de cots les plus pertinents, quelle que soit lactivit. Avec lABC, le niveau danalyse est moins fin quavec la mthode UVA car il y a moins dactivits que de postes. Par contre, les standards peuvent tre remis jour sils ne correspondent plus la ralit. Cette comprhension serait indpendante de la mthode utilise. Cependant, elle serait facilite par une connaissance fine du comportement des cots.

Cest un des points forts de la mthode : partir des gammes de production, il est ais de faire des simulations (produits nouveaux ou rorganisation de la production). Lanalyse mene lors de la mise en place de la mthode est un moyen de comprhension des causes des cots. Cependant, labsence de suivi des consommations relles reprsente un frein cette comprhension.

3. Mthodologie
Les promoteurs de la mthode GP et de ses volutions ont multipli les publications, que ce soit Georges Perrin, son pouse, Suzanne, ou aujourdhui Jean Fivez et Robert Zaya. Ces publications ont pour objectif de prsenter la mthode et ses volutions ; elles sont suivies, le

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plus souvent, par un exemple relativement dtaill dapplication visant illustrer les propos prcdents. Par rapport ces contributions, lobjectif des tudes de cas qui ont t ralises est de porter un regard plus neutre sur la mthode. Il ne sagit pas rellement de se pencher sur les aspects purement techniques qui ont t dtaills supra mais plutt sur les conditions dans lesquelles elle a t implante et, surtout, de prciser les informations que la mthode permet dobtenir et les utilisations qui en sont faites. Le dtail des sources dinformation est rsum dans le tableau suivant : Tableau 4 Synthse de la mthodologie
Recoupement Entretien en Deux entretiens tlNombre d'acteurs avec le face--face avec Entretien en phoniques avec le rencontrs en direct consultant le responsable (hors consultant face--face avec responsable de la qui a mis en de la mise en mais y compris le le dirigeant mise en place de la place la mplace de la mdirigeant) mthode thode thode X X 3 X X X X 3 X X X X 3 X X X X X X X X X X 2 X X X X 1 X X X X X 5 X X X X X X X X X X X

Consultants

Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4 Cas 5 Cas 6 Cas 7 Cas 8 Cas 9 Cas 10 Cas 11 Cas 12 Cas 13

LIA LIA Autre LIA LIA LIA LIA LIA LIA LIA Autre Autre Autre

Les 13 cas tudis reprsentent lensemble des applications de la mthode UVA ou encore lensemble des mises en place de la mthode GP depuis 1995, les deux mthodes reposant sur les mmes principes. Les noms GP et UVA tant dposs lINPI, toute application officielle de la mthode na pu se faire que par ou avec laccord du cabinet LIA (dtenteur des droits) qui nous a fourni la liste exhaustive de ces 13 applications. Sil existe, de manire certaine, de rares entreprises qui ont dvelopp des outils dvaluation des cots partir des publications sur la mthode GP / UVA, il y a peu de chances quils soient conformes son esprit. En effet, sa mise en place repose sur des comptences rares, savoir des cadres sensibiliss aux techniques de gestion et spcialistes de lanalyse des temps.

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La mise en place et lutilisation dune mthode dvaluation

Par rapport la description la plus dtaille du processus dadoption dune mthode dvaluation des cots utilise par Anderson (1995), la grille danalyse finalement retenue se dcompose en trois phases : caractrisation des utilisateurs (adoption), implantation et assimilation. La taille rduite de lchantillon interdit la ralisation de traitements statistiques sophistiqus mais elle permet cependant de se forger une opinion sur le contexte dans lequel la mthode est applique ainsi que sur ses apports.

4. Les applications de la mthode UVA


Les applications de la mthode UVA seront dcrites au travers des trois phases principales : adoption, implantation et assimilation.

4.1. Ladoption : les facteurs contingents explicatifs


Quatre critres ont t retenus pour caractriser les entreprises qui ont adopt la mthode UVA : lindpendance juridique, le secteur dactivit, la taille et le systme de comptabilit de gestion utilis avant ladoption de la mthode UVA. Indpendance juridique Dans 9 cas sur 13 (69 %), les utilisateurs de la mthode sont des entreprises indpendantes. Cest une situation qui permet lentreprise de faire des choix plus originaux sans avoir convaincre une multitude dinterlocuteurs ou de saffranchir des effets de mode. Les autres entreprises utilisatrices appartiennent des groupes. Dans tous les cas, le dirigeant joue un rle majeur dans le choix de la mthode. Compte tenu des moyens engager (qui seront voqus infra), cest une dcision qui ne peut pas tre prise par le seul directeur financier. Secteur dactivit Onze des treize entreprises oprent dans le secteur industriel, les deux dernires tant une cooprative agricole et un ngociant. Cette situation sexplique par la formation des promoteurs de la mthode : Georges Perrin lorigine et, aujourdhui, Jean Fivez et Robert Zaya sont des ingnieurs. Cette observation ne limite pas a priori la porte de la mthode ; il semble normal que ses promoteurs sattaquent leur domaine de

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prdilection, lindustrie. De plus, une des contributions majeures de la mthode UVA est ltude de lensemble des fonctions de lentreprise, y compris les fonctions de soutien, ce qui illustre sa capacit analyser les activits administratives et de service. Taille Les deux critres retenus pour apprcier la taille des entreprises utilisatrices sont leffectif et le chiffre daffaires. Il sagit de PME de taille relativement importante : 7 sur 13 ont un effectif suprieur 100 et 7 ralisent un chiffre daffaires annuel de plus de 10 millions deuros. Ces PME pourraient trs bien tre des units oprationnelles de grands groupes. Il nen existe pas dans la population tudie mais, par exemple, lusine SNECMA du Creusot fait partie des utilisateurs de la mthode UP, ancienne dnomination de la mthode UVA (Fivez et al., 1999). Figure 1 Effectif et chiffre daffaires des entreprises utilisatrices de la mthode
70 60 Chiffre d'affaires (MEuro) 50 40 30 20 10 0 0 100 200 300 Effectif 400 500 600

Systme de comptabilit de gestion prexistant Avant de dcrire les systmes de comptabilit de gestion prexistants, il est ncessaire de prciser une vidence : si les responsables avaient t parfaitement satisfaits de leur comptabilit de gestion, ils nauraient pas fait le choix dune autre mthode.

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Dans quatre cas, il nexistait pas de comptabilit de gestion avant la mise en place de la mthode UVA. Dans les autres cas, le systme utilis ne donnait pas satisfaction : la rpartition trop rudimentaire des charges ne permettait pas une analyse aussi fine que souhaitable pour les prises de dcision. Plus prcisment, les systmes de comptabilit de gestion taient les suivants : cots rpartis selon les capacits dabsorption des produits ; application dun coefficient de marge aux charges directes ; rpartition des charges par site industriel ; cot complet trop grossier. Un seul facteur est systmatiquement avanc pour expliquer la dcision dimplantation de la mthode : la rentabilit. Quatre entreprises voquent des pertes, deux autres un rsultat lquilibre et, dans les sept autres cas, cest une rentabilit trop faible. Pour les entreprises appartenant un groupe, cest un moyen datteindre les objectifs fixs. Deux entreprises avancent des facteurs complmentaires : une perte de chiffre daffaires qui induit des problmes de tarification ; des projets industriels importants : la connaissance des cots est un moyen de faire de meilleurs choix dinvestissement. Il nest pas surprenant que la rentabilit apparaisse comme tant une des premires proccupations du dirigeant qui fait le choix dadopter la mthode UVA. En effet, ce critre occupe une place centrale dans largumentaire des promoteurs de la mthode : la finalit de la mthode est lobtention dune courbe de rentabilit qui reprend le rsultat de chaque facture mise par lentreprise. Les objectifs secondaires Le facteur dclenchant de ladoption de la mthode est une rentabilit trop faible, si bien que lobjectif final est une amlioration de celle-ci. Cependant, cet objectif saccompagne parfois dobjectifs intermdiaires. Ils ne doivent pas tre confondus avec lutilisation qui sera effectivement faite des informations produites par la mthode. Les attentes du dirigeant lors de la prise de dcision dimplanter la mthode UVA peuvent tre classes en cinq catgories : rorganiser le portefeuille de clients ou de produits par labandon de clients et larrt dactivits (1 cas) ; faire des choix dinvestissements (1 cas) ;

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laborer les devis (1 cas) ; valuer la rentabilit des ventes et des clients (2 cas) ; connatre les cots administratifs et commerciaux (1 cas). Ces diffrentes attentes ont pour principale consquence dinciter les consultants fournir le plus rapidement possible des outils qui y rpondent. Cela ne ncessite pas des adaptations fondamentales de la dmarche.

4.2. Limplantation
Rappelons que lacception retenue de limplantation recouvre les phases dadaptation, dacceptation et de routinisation. Limplantation, ou mise en place, sera analyse au travers de ladaptation de la mthode, des moyens mis en uvre et des procdures de maintenance adoptes, indispensables au bon fonctionnement de la mthode. Comme cela vient dtre voqu, les entreprises tudies sont de taille modeste, si bien que les processus observs nont rien de commun avec ceux dcrits par Anderson (1995) chez GM. Lampleur des moyens mobiliss (compte tenu de la taille des entreprises), la forte implication de la direction, la taille restreinte de lquipe interne en charge du projet, lexprience des consultants externes font que toutes les conditions sont runies pour que le projet soit men son terme. Ainsi, les phases dadaptation, dacceptation et de routinisation sont menes simultanment : ds le dbut de la mission, la routinisation apparat comme une proccupation majeure du gestionnaire de projet. Notons toutefois que les applications aux entreprises oprant hors du secteur industriel ncessitent un indniable effort dadaptation, ce qui ne remet pas en cause les fondements de la mthode. Dans un cas, la volont de dvelopper un outil adapt un secteur dactivit, en concertation avec le syndicat professionnel, a conduit des efforts substantiels considrs comme un investissement par le cabinet de conseil qui intervenait. Les moyens La mthode UVA ncessite des moyens importants pour sa mise en place. Par contre, lutilisation ne ncessite que peu de moyens. Chaque mois, une demi-journe / homme permet de calculer le cot de lUVA et dditer un tableau de bord. En ce qui concerne la dure totale de mise en place en mois, sa rpartition est la suivante :

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Tableau 5
1er quartile Mdiane 3me quartile

La dure de mise en place de la mthode


8 12 18 Minimum Maximum Moyenne 7,5 24 12,8

Pour expliquer cette dure, il convient dapporter quelques prcisions. Le cas (une cooprative agricole) pour lequel la mise en place a dur 18 mois est une entreprise dont lactivit est particulire, ce qui a ncessit des efforts plus importants. De plus, le cabinet qui oprait (il ne sagissait pas de LIA) pensait ainsi souvrir le march de ce type dentreprise et a donc voulu traiter le problme au mieux. Ctait un investissement qui pourrait tre rentabilis lors de mises en place futures. Dans trois autres cas, trois cabinets diffrents, autres que LIA, sont intervenus. Il est surprenant de remarquer que pour ces trois cas, les dlais de mise en place sont les plus faibles, savoir de 8 mois au plus. Deux explications peuvent tre avances : soit LIA travaille plus lentement soit, plus vraisemblablement, les mthodes de travail sont diffrentes. Il ne faut pas oublier que Les Ingnieurs Associs sont des spcialistes de lanalyse des temps, si bien que lon peut lgitimement penser que leurs applications sont plus fines et plus prcises que celles des autres cabinets partenaires. Le temps de mise en place peut tre dcompos en deux parties : lanalyse (assimilable ladaptation) et loprationnalisation (assimilable la routinisation). Les comptes rendus de mission font apparatre quen moyenne 52 % du temps sont consacrs lanalyse, cest--dire lidentification des postes et la dtermination des ressources consommes par chacun dentre eux. Les 48 % restant sont consacrs loprationnalisation qui consiste en la mise en place des bases de donnes (principalement les gammes de production) et en linformatisation qui permettra une utilisation aise de la mthode. Le projet est considr comme achev lorsque les rentabilits par facture sont calcules, ce qui permet dtablir la courbe de rentabilit illustre par la figure 2. Pour rduire les cots de mise en place, les consultants ne sont prsents quun deux jours par semaine afin de superviser les travaux raliss en interne. Les moyens mobiliss en interne sont principalement humains.

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En moyenne, 1,13 personnes travaillent plein temps en interne pour la mise en place. Il sagit, dans une mme proportion, de comptables ou dingnieurs de production. Le dtail est le suivant : dans sept cas, une seule personne est intervenue plein temps ; dans trois cas, deux personnes temps plein ; dans les trois derniers cas, une personne temps partiel est intervenue. Figure 2 Exemple de courbe de rentabilit

40

Rsultat % du CA

20 0 -20 0 -40 -60 -80 -100

800 kE VENTES BNFICIAIRES 1 000 VENTES DFICITAIRES 2 000 3 000 4 000

Chiffre d'affaires en kE

Dans trois de ces cas, une personne a t recrute spcifiquement pour mener bien le projet. Ce dernier point illustre limportance que revt le projet pour lentreprise. Lautre point marquant est le fait quil sagit dun projet qui se situe la frontire de la production et de la comptabilit. Acceptation et routinisation : valuation des cots et maintenance La maintenance de la mthode est indispensable pour que la modlisation adopte soit toujours en adquation avec la ralit technique et conomique de lentreprise. Dans deux cas, aprs six annes dutilisation, lanalyse a t totalement recommence pour viter toute drive. Six entreprises nont pas encore cette exprience car elles utilisent la mthode depuis moins de 18 mois. Dans sept cas, la maintenance est rgulire pour tenir compte de nouveaux choix technologiques ou de nouveaux produits. Ces oprations de maintenance traduisent une certaine forme dassimilation de la mthode : lutilisateur joue alors un rle actif dans la conception de son systme dvaluation des cots.

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4.3. Lassimilation : les consquences de ladoption de la mthode UVA


Deux types de consquences ont t distingus : lutilisation de mthode et ses effets induits. Les deux notions sont dlicates distinguer, mais il sagit de dissocier les informations produites par mthode, des dcisions de gestion quelle induit. Pour conclure, prennit de la mthode et des organisations sera voque. la la la

Les utilisations de linformation produite par la mthode Les utilisations cites spontanment se rpartissent en six catgories (voir Tableau 6). Lutilisation dpend directement de lactivit de lentreprise. En cas de production sur commande, la principale utilisation sera la ralisation de devis alors que, si les produits commercialiss sont standards, la mthode UVA permettra dadopter une tarification adquate. Cette tarification se fait dans un sens large ; elle ne concerne pas seulement les produits mais galement les services associs tels que la prise de commande, la prparation, la facturation Cette meilleure connaissance des cots a induit un certain nombre de dcisions. Tableau 6 Les utilisations des informations produites par la mthode
Utilisation Tarification Ralisation de devis Calcul de cots de revient Simulations Budgets Choix dinvestissement Nombre de cas 9 5 4 2 2 2

Il convient de noter que la possibilit de comparer le nombre dUVA standard au nombre dUVA rellement consommes nest jamais utilise. La mthode est non seulement un outil dvaluation des cots, mais elle peut aussi tre un outil de contrle de gestion. Cette situation peut sexpliquer par la richesse des informations produites qui reprsente dj une volution radicale pour les utilisateurs de linformation de gestion. Ainsi, lapport marginal dun contrle de gestion par la mthode UVA apparatrait comme faible compar lapport dans le domaine de lvaluation des cots.

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De nombreux effets induits Les informations produites par la mthode sont identiques dune entreprise lautre ; Cependant, les dcisions de gestion quelles induisent sont varies : Tableau 7 Les effets induits de la mise en place de la mthode
Utilisation Restructuration de la gamme de produits Modification des tarifs Modification des process industriels Abandons de clients Abandons dactivits Restructurations des services administratifs Nombre de cas 6 5 4 4 3 2

Il sagit de citations spontanes. Dans tous les cas, des dcisions radicales ont t prises. Il est dlicat den tirer des conclusions gnrales sur lutilit de la mthode. Les entreprises observes taient pour la plupart dans une situation financire proccupante et ne disposaient pas doutil de gestion pertinent ; la mthode UVA a permis de rpondre leurs attentes. titre dexemple, cinq des treize entreprises observes ralisent la majorit de leur chiffre daffaires avec la grande distribution. Ces entreprises rencontrent le mme type de difficults dans leurs ngociations avec leurs principaux clients. Les rsultats fournis par la mthode UVA, en particulier les courbes de rentabilit par client, produit et commande, les ont systmatiquement conduites rengocier leurs conditions de vente avec leurs clients (tarifs, modalits de livraison, seuils de commande,). La dtention dinformations chiffres dtailles sur leurs structures de cots leur a permis de mener, le plus souvent avec succs, ces rengociations avec leurs partenaires. En cas de blocage du partenaire, les dcisions dabandons de produits, de clients voire dactivits ont t prises sans regret. Il faut relever que, dans tous les cas, la nature des dcisions prises illustre la confiance des managers dans les informations produites par la mthode. La prennit de la mthode Tout dabord, il convient de rappeler que les entreprises ayant choisi dadopter la mthode sont souvent en difficult lors de leur engagement dans le processus de mise en place.

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Seulement quatre des treize entreprises (31 %) utilisent encore la mthode UVA. La situation dlicate dans laquelle se trouvaient ces entreprises lors de ladoption de la mthode augmente la probabilit de changements radicaux tel un rachat (39 % des cas). En effet, lors dune intgration, le groupe acqureur impose ses propres mthodes. Labandon de la mthode en cas de dpart du dirigeant illustre son implication dans le projet. Enfin, la mise en place dun systme dinformation plus performant (ERP) rduit lintrt de la mthode UVA. La qualit des informations collectes permet de saffranchir des approximations lies au principe des constantes occultes. Tableau 8 La prennit de lutilisation de la mthode
Situation Utilise toujours la mthode Nutilise plus la mthode suite lintgration au sein dun groupe Nutilise plus la mthode suite au changement de systme dinformation2 Cessation dactivit (une liquidation et un transfert dactivit suite un rachat) Changement de dirigeant Nombre de cas 4 4 2 2 1

Il faut toutefois relever que les motifs dabandon sont externes la mthode UVA.

5. Discussion : une comparaison ABC / UVA


En plus des descriptions faites, il est intressant de faire une comparaison avec les rsultats de recherches consacres dautres mthodes, en particulier lABC. Mme si les niveaux danalyse ou les questions de recherche sont diffrentes, des enseignements peuvent tre tirs pour chacune des trois phases distingues : ladoption, limplantation et lassimilation.

5.1. Ladoption : le rle central du dirigeant


La phase dadoption (au sens le plus restrictif) dune mthode dvaluation est la plus tudie, ce qui fournit de nombreux lments

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de comparaison. La revue de littrature consacre aux dterminants de ladoption de lABC fait apparatre deux facteurs explicatifs principaux : la taille et la stratgie. Les utilisateurs de lABC sont principalement de grandes organisations (Ask et Ax, 1992 ; Bright et al., 1992 ; Drury et Tayles, 1994 ; Innes et Mitchell, 1995 ; Krumwiede, 1998 ; Clarke et al., 1999 ; Innes et al., 2000 ; Gosselin et Pinet, 2002). Pour la mthode UVA, conformment la proposition formule lors de la prsentation des intrts apparents de la mthode, ce sont essentiellement les petites organisations qui adoptent la mthode, mme si ce critre de taille est difficile interprter. En effet, les plus grandes organisations sont frquemment lagrgation de structures de tailles plus modestes. Parmi les utilisateurs de lUVA, une seule entreprise opre sur plusieurs sites mais ses sites nemploient que des personnels oprationnels. Ainsi, au sein de groupes rassemblant des structures atypiques, il est possible denvisager ladoption dune mthode telle que lUVA. Cette ventualit est illustre par le cas de lusine SNECMA du Creusot. Par contre, pour les grandes organisations qui ne sont que la duplication de petites structures identiques, une formalisation par la mise en place dun ERP est pertinente. Cela permet denvisager ladoption dune mthode dvaluation des cots qui ne recourt pas lapproximation lie au recours aux quivalents de production. Le second facteur explicatif de ladoption de lABC est le comportement stratgique : les prospecteurs sont plus utilisateurs que les dfenseurs (Gosselin, 1997, 2000). Ce rsultat peut sembler tonnant : ce sont les entreprises qui privilgient linnovation aux dpens de la domination par les cots qui adoptent la mthode ABC. Dans le cas des utilisateurs de lUVA, deux caractristiques sont dominantes : ils oprent sur des marchs matures et ils recherchent des moyens de rationaliser leurs mthodes de travail afin damliorer leur rentabilit. Ce dernier point est illustr par les utilisations de linformation produite par la mthode UVA : les problmatiques de rationalisation dominent largement les problmatiques de simulation et daide linnovation. Ainsi, contrairement aux utilisateurs de lABC, ceux de lUVA ont un comportement stratgique plus proche du type dfenseur.
2Il convient de relever que ces deux entreprises nont pas totalement abandonn lide dutiliser la mthode UVA. Dans un de ces deux cas, le changement de systme dinformation a t impos par le groupe.

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En plus des facteurs explicatifs principaux que sont la taille et le comportement stratgique, trois autres facteurs peuvent tre avancs. (1) Les utilisateurs de la mthode UVA sont trs majoritairement des industriels ; cette situation sexplique par lexprience des promoteurs de la mthode. (2) Leurs structures de cots comprennent une grande part de charges indirectes ce qui est lorigine de linsatisfaction face aux systmes dvaluation prexistants, lorsquil y en a. (3) Enfin, le rle majeur du dirigeant doit tre soulign. Deux explications possibles peuvent tre avances : (1) le discours des promoteurs de la mthode ne sadresse pas aux comptables mais aux dcideurs et (2) lampleur du projet. Ainsi, le dirigeant prend la dcision de mise en place et simplique dans le processus dimplantation.

5.2. Limplantation : une obligation de succs


Compte tenu de la diffrence de taille entre les utilisateurs de lABC et de ceux de la mthode UVA, la comparaison des processus dimplantation est dlicate. Il est toutefois possible de rapprocher les phases danalyse des activits, des cots par activits et dvaluation des cots dcrites par Gosselin (1997) pour la mthode ABC avec les deux phases identifies pour la mthode UVA : lanalyse (identification des consommations de ressources par poste) et loprationnalisation (construction des bases de donnes et automatisation des traitements). Contrairement ce qui est observ pour la mthode ABC (Gosselin, 1997), tous les projets dimplantation de la mthode UVA sont mens terme, cest--dire que la phase danalyse est toujours suivie par une oprationnalisation. Deux explications interdpendantes peuvent tre avances : le processus de mise en place est lourd et coteux car il ncessite le plus souvent un effort substantiel de formalisation (cration de fichiers produits, de gammes de production et de nomenclatures par exemple) ; la direction de lentreprise est toujours trs fortement implique dans le projet. Elle attend des informations pour prendre des dcisions et a lourdement investi dans le projet. Il faut viter les interprtations htives concernant la lourdeur de la dmarche (Meyssonnier, 2003). La mise en place de la mthode UVA est souvent beaucoup plus que le simple ajout dun module

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comptabilit de gestion une gestion de production prexistante. En effet, le projet inclut le plus souvent la mise en place dune gestion de production et toutes les formalisations quelle implique, ce qui explique sa lourdeur.

5.3. Lassimilation : peu de diffrences avec lABC


Cest la dernire phase de la mise en place. Il semble dlicat de faire des diffrences entre les utilisations de lABC releves par Bescos et al. (2000) et celles de lUVA observes dans notre tude. Les deux mthodes permettent de prendre des dcisions diverses tant stratgiques quoprationnelles en vue de lamlioration de la rentabilit. Une des utilisations principales communes est le calcul du cot de revient conduisant des rorganisations dans les tarifs et de manire induite labandon de produits et / ou de clients. Ceci correspond dailleurs aux motivations de limplantation de nouvelles techniques de calcul des cots en gnral (Bright et al., 1990) et de lABC, en particulier (Shim, 1996). Par contre, mais cela tient certainement la faible taille des utilisateurs de lUVA, contrairement aux rsultats de Bescos et al. (2000), il nest pas fait rfrence des dcisions relatives la sous-traitance. Il y a galement peu dincidence sur la rorganisation des processus, et lutilisation de lUVA pour le contrle budgtaire est peu voque par ses utilisateurs. Le contrle budgtaire est toutefois peu pertinent dans ces petites structures. Lutilisation de lUVA confirme les tudes de Bescos et al. (2000 ; 2001) et de Nobre (2000) qui mettent en vidence en France, et particulirement dans les PME, lutilisation du cot complet pour la dtermination des prix de vente. En conclusion, la mthode GP / UVA fournit aux organisations de taille modeste les mmes informations que celles obtenues par les organisations plus grandes par la mthode ABC. Par contre, les dveloppements de cette technique ne sont pas tous exploits. Ainsi, les possibilits de la mthode dcrites par Georges Perrin (1962, p. 129-156) dans la cinquime partie de son ouvrage, dont certaines sont reprises par Fivez et al. (1999, p. 184-186), sont trs rarement observes.

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Conclusion
Compte tenu du nombre rduit dobservations ralises, il faut se garder de tirer des conclusions htives, mme si de grandes tendances se dgagent. La mthode UVA est une mthode dvaluation des cots originale, adopte par de petites organisations ayant un comportement stratgique de type dfenseur . Tous les projets dimplantation sont mens terme, en raison de la forte implication des dirigeants. Les utilisations des mthodes UVA et ABC sont comparables en France et fortement axes sur des dcisions destines amliorer la rentabilit. Toutefois, lutilisation de lUVA comme outil de management est limite par rapport lABC en raison de la faible taille des entreprises ayant adopt cette mthode. Ces conclusions doivent cependant tre tires avec prcaution. Les observations ralises prsentent trois biais principaux. (1) Il est dlicat de tirer des conclusions sur les intrts de ladoption dune mthode dvaluation des cots, les dirigeants dentreprises qui ont choisi dinvestir dans une telle dmarche tant ncessairement persuads de son intrt. (2) Compte tenu de lampleur des ressources engages, il est difficile davouer un ventuel chec. (3) La mthode de prospection des promoteurs de la mthode UVA fonde sur la courbe de rentabilit et oriente vers les dirigeants conduit la slection dutilisateurs particuliers. Ces limites tant nonces, les observations ralises confirment les intrts mis en vidence lors de lanalyse de la mthode UVA par comparaison avec les approches traditionnelles : elle permet aux organisations de petite taille, qui ne disposent pas de service de contrle de gestion, dvaluer les cots. Le comptable de lentreprise peut, aprs formation, chaque mois, proposer des valuations fines des cots en quelques heures. Ces informations sont ensuite systmatiquement utilises pour tablir la politique de prix de lentreprise (tarif ou devis). De ce point de vue, lintrt de la mthode semble vident. Nos observations ne fournissent toutefois pas de rponses aux incertitudes techniques de la mthode (de La Villarmois, 2004), telles limpact ventuel du choix du produit de rfrence ou lhypothse de stabilit des indices UVA (les constantes GP de Georges Perrin).

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