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LA RECHERCHE SUR LES CONTRLEURS DE GESTION : TAT DE L'ART ET PERSPECTIVES

Marc Bollecker Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit


2007/1 - Tome 13 pages 87 106

ISSN 1262-2788
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Pour citer cet article :

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Bollecker Marc, La recherche sur les contrleurs de gestion : tat de l'art et perspectives , Comptabilit - Contrle - Audit, 2007/1 Tome 13, p. 87-106. DOI : 10.3917/cca.131.0087

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Marc BOLLECKER LA RECHERCHE SUR LES CONTRLEURS DE GESTION : TAT DE LART ET PERSPECTIVES reu : mars 2006 / accept : dcembre 2006

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Marc BOLLECKER Rsum Cet article a pour objet de dresser un tat des lieux de la littrature sur les contrleurs de gestion. Il vise dterminer des courants de recherche et en tirer des enseignements pour des travaux futurs, partir de ltude de contributions europennes et amricaines. Dans un premier temps, larticle propose de distinguer des travaux normatifs des travaux typologiques portant sur les missions des contrleurs de gestion. Dans un deuxime temps, ltude porte sur les caractristiques individuelles de ces derniers, et notamment sur leurs comptences et leur pouvoir. Une troisime partie dveloppe les enseignements, les limites et les enjeux de la recherche dans le domaine.
MOTS CLS. CONTRLEUR DE GESTION MISSIONS COMPTENCES POUVOIR.

Abstract The purpose of this article is to draw up a literature review on the management controllers. We try to define research currents from the study of Europeans and Americans contributions. At first, the article proposes difference between normative works and typological works relating to the management controllers missions. Then, the study describe the individual characteristics and some research paths for broader investigations.

KEYWORDS. MANAGEMENT MISSIONS COMPETENCES.

CONTROLLER

Remerciements : Lauteur tient remercier les deux rviseurs pour les observations et remarques ralises.
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La recherche sur les contrleurs de gestion : tat de lart et perspectives Research on Management controllers : a literature review and prospects

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Marc BOLLECKER LA RECHERCHE SUR LES CONTRLEURS DE GESTION : TAT DE LART ET PERSPECTIVES

Correspondance : Marc BOLLECKER GRAICO Universit de Haute Alsace IUT 61 rue Albert Camus 68093 MULHOUSE Cedex

Courriel : m.bollecker@uha.fr Tl. : 06-98-056-256

Introduction
Jusque dans les annes 1990, les travaux acadmiques portant exclusivement sur les contrleurs de gestion sont rares aussi bien dans les publications franaises qutrangres. La crise des systmes de contrle et leurs transformations rcentes ne sont probablement pas trangres lmergence de nombreux travaux sur les animateurs de ces systmes depuis plus de quinze ans. Des questionnements sur lvolution voire la prennit des contrleurs de gestion se sont donc naturellement poss aussi bien dans la communaut scientifique que chez les praticiens. Cette pluralit de travaux parses mrite cependant une synthse permettant didentifier dventuels courants mergents, de faire le point sur les problmatiques traites, les rsultats obtenus et les mthodologies utilises. Cet article vise fournir une telle synthse laquelle, notre connaissance, na pas encore t ralise ce jour. Pour ce faire, une cinquantaine de contributions a t analyse partir de diffrentes bases de donnes (Business Source Premier, Econlit, Sciences direct), permettant laccs des revues trangres, et partir de la consultation dactes de colloques (notamment de lAFC), et de revues franaises scientifiques principalement (Comptabilit, Contrle et Audit Finance, Contrle et Stratgie Revue Franaise de Gestion). Lanalyse de ces sources bibliographiques a permis de distinguer deux ensembles de travaux. Le premier, qui regroupe la majorit des contributions, se focalise sur les rles et les missions confis aux contrleurs de gestion (1). Le second, en mergence, vise analyser les caractristiques individuelles des contrleurs au travers de leurs comptences et de leur pouvoir (2). Lanalyse de ces travaux permet alors de tirer des enseignements pour la recherche dans le domaine (3).
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1.

La pluralit des travaux sur le rle des contrleurs de gestion : un essai de synthse

Les recherches sur les contrleurs de gestion se sont considrablement orientes, ces dernires annes, vers le rle quils ont jouer dans les organisations. De nombreuses tudes empiriques ont ainsi t menes. Cet engouement soudain est probablement li, dune part, la crise du contrle de gestion qui est galement celle du contrleur et, dautre part, au faible nombre de publications incitant la recherche notamment dune meilleure comprhension de ce mtier. Ces travaux se positionnent dans une perspective structuro-fonctionnaliste, au sens de Bouquin (1997), puisquils apprhendent le contrle comme des dispositifs dtermins par des forces naturelles ou de simples applications uniques, et considrent le contrleur de gestion comme un individu qui subit et intgre des contraintes organisationnelles et environnementales pour lexercice de sa fonction.
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1.1.

La varit des missions : surveiller, conseiller, coordonner, changer et informer

Les publications portant sur le rle des contrleurs de gestion depuis une soixantaine dannes sont trs htrognes. Elles mettent nanmoins laccent sur quatre missions majeures remplies de manire dissocie ou complmentaire. La premire mission est celle de surveillance des activits, principalement au service de la direction gnrale comme en tmoigne la dfinition de lInstitut Franais de Gestion (cit par Gerardin, 1996, p. 22) : il sagit dune fonction daide la direction charge de collaborer la fixation des objectifs, de les matrialiser par des donnes chiffres et den surveiller les ralisations en coordination avec la politique de lentreprise . Dj en 1947, Anderson dfinissait la fonction de contrleur de gestion comme celle qui comprend lenregistrement et lutilisation de tous les faits pertinents concernant une entreprise afin : de protger les actifs de lentreprise ; de se conformer aux exigences lgales de conservation des enregistrements et de publication des rapports financiers ; de communiquer la direction des informations qui laideront dans la planification et le contrle des oprations (1947, p. 17). La seconde mission attribue aux contrleurs de gestion, perceptible notamment dans la littrature des annes soixante dix, sinscrit dans un courant de dcentralisation du contrle de gestion au sein des units oprationnelles. Les auteurs de ce courant plaident en faveur dactivits daide au pilotage qui consistent non seulement en des conseils donns aux dcideurs, mais galement en une assistance mthodologique dans lutilisation des outils de contrle. Pour Ardoin et Jordan (1979, p. 11). le contrleur de gestion aide les oprationnels faire de la gestion prvisionnelle, cest--dire laborer et coordonner les plans daction quils vont mettre en uvre durant lanne venir pour atteindre leurs objectifs. Il les aide aussi suivre leurs ralisations par rapport ce qui tait prvu, l encore pour essayer datteindre leurs objectifs efficacement . Plus prcisment, le rle du contrleur de gestion est assimil celui dun conseiller, comme le souligne Launois (1970), qui annonce clairement que la fonction de contrleur peut tre confondue avec celle de conseiller de gestion externe : la similitude des tches permet pratiquement de confondre le rle des deux personnages (1970, p. 3). Laccomplissement de ces missions passe gnralement par diffrentes activits : de conception et dutilisation du systme (Bollecker, 2004) : architecture, audit, planification et/ou laboration des budgets, suivi des ralisations, laboration du reporting, calcul de cots de revient) ; dexpertise conomique : ralisation dtudes ponctuelles et optimisation des performances (Nobre, 1998), notamment dans la gestion de projet (Malivet, 2000). polyvalentes : gestion de la trsorerie, suivi de la comptabilit, laboration de documents de synthse La troisime mission des contrleurs, identifiable dans la littrature, est celle de coordination verticale et de coordination horizontale. La premire consiste assurer lintgration des centres de responsabilits diffrencis, au sens de Lawrence et Lorsch (1967), dans la mesure o le contrleur de gestion est une personne de liaison entre la direction et les cadres, grce son rle de dialogue, de coordination et dappui (Dew et Gee, 1973, p. 104). Les contrleurs de gestion sont, en effet, des personnes en prise directe avec les cadres, qui renforcent la volont de personnalisation et de particularisation du contrle de gestion. Ils jouent un rle de communication, de persuasion, dappui et de conseil auprs de
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Enfin, dautres auteurs attribuent aux animateurs des systmes de contrle une mission de changement. Par exemple, Hachmanian et Hussenot (1984) observent que, dans certaines administrations publiques franaises, les contrleurs ont principalement un rle danimateur du changement, puis, dans une moindre mesure, danalyste et de conseiller. Lanimation consiste notamment trouver des outils de contrle de gestion adapts aux responsables de service et donc, par ce biais, soutenir les actions de changement de ces derniers. Bhler (1979) constate galement cette mission dans une enqute ralise auprs de 72 contrleurs de gestion. Le contrleur a ainsi un rle actif au niveau des processus de planification et de contrle, sa position au carrefour de multiples flux dinformations le prdispose jouer un rle actif de formateur et dagent de changement dans les organisations. Pour Russel, Siegel et kulesza (1999), ce rle ne se rduit pas seulement la gestion du changement mais intgre galement le dclenchement de ce dernier. En ralit, les auteurs qui mettent en vidence cette mission estiment que le contrleur de gestion a un rle actif, ractif voire proactif dans le changement au niveau oprationnel. Le rle actif se traduit par la possibilit dinfluer sensiblement sur la prise de dcision des managers qui leur est surtout donne dans les entreprises soumises un ensemble de pressions (internes et externes) (Bhler, 1979), o les directions comptent sur les contrleurs pour tenter de matriser de telles contraintes. La mise en uvre de nouveaux outils de pilotage leur confre un rle ractif dans le changement lorsquil sagit de modifier la reprsentation de lorganisation en raison, par exemple, de la transformation du processus de production. Enfin, les contrleurs peuvent tre proactifs dans le changement notamment lorsquils sont chargs dimplanter de nouvelles technologies de linformation linstar des ERP qui peuvent dcloisonner lorganisation et proposer une vue transversale et globale aux dcideurs (Meyssonnier et Pourtier, 2006). Le socle commun ces quatre missions rside dans le rle central de pourvoyeur dinformation au service des responsables de centre et/ou de la direction gnrale, notamment en raison de lincertitude laquelle sont confronts les acteurs-dcideurs (Langevin, 1999, p.30). Un tel positionnement de la fonction a t affirm par Anthony (1993) qui assimile le rle du contrleur celle dune entreprise de tlcommunication qui garantit que les messages circulent travers le systme de faon claire, exacte et rapide, sans tre responsable de leur contenu ou dagir en fonction des informations quils contiennent. Mme si lauteur ne traite pas le rle du contrleur de gestion, mais celui du contrle de
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chacun des cadres de lorganisation. En mme temps, ils sassurent pour le compte de la direction gnrale que les efforts individuels sont orients dans le sens de lentreprise. Ahrens et Chapman (2001) observent, dans une tude ralise dans 29 brasseries, que globalement les contrleurs jouent entre autre un rle de moderator entre les directions gnrales et les responsables de service. Ce rle de modrateur se traduit par des activits pdagogiques, destines aider les oprationnels comprendre et utiliser le langage des chiffres des directions gnrales, et contribuant in fine raliser le lien entre ces deux parties de lorganisation. La mission de coordination horizontale se traduit, quant elle, par la mise en relation des diffrents centres et membres de lorganisation : en ce sens, le contrleur est non seulement un intercesseur capable deffectuer la synthse des informations mais galement contribue crer une solidarit entre les membres de lorganisation (Danziger, 1995, p. 102). Des tudes empiriques montrent la ralit de cette mission. Par exemple, Bollecker (2004) montre, dans une tude empirique portant sur 81 entreprises industrielles, que les contrleurs contribuent la rsolution des problmes de coordination entre les units oprationnelles, par la traduction, cest--dire quils claircissent auprs des parties prenantes les problmes dinterdpendance qui les concernent et les incitent cooprer pour les rsoudre.

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1.2.

Les publications portant sur les dterminants des missions

Au-del de la description des pratiques et des activits, la recherche sur les contrleurs de gestion a galement cherch comprendre lenvironnement de ce dernier susceptible dinfluencer ces propres missions. Les publications acadmiques sinscrivent ainsi largement dans une perspective structurofonctionnaliste (Bouquin, 1997, Bessire, 2002) et plus prcisment dans lcole de la contingence objective qui se rfre des lments diffrencis des contextes locaux mais qui ont tendance rduire les individus des entits passives (Oriot, 2004, p. 239). Deux sries de travaux peuvent tre identifies : ceux qui mettent en relief lvolution des attributions des contrleurs en raison de la transformation des organisations, souvent dans une perspective prospective voire normative (1.2.1.). ceux qui sorientent vers une diffrenciation des pratiques en raison de la diversit des situations organisationnelles rencontres dans une perspective typologique (1.2.2.). 1.2.1. LINTRODUCTION DE NOUVEAUX OUTILS DE TECHNOLOGIES DE LINFORMATION ET DE PILOTAGE, ET LVOLUTION DES ENTREPRISES

Plusieurs travaux montrent que lvolution de lenvironnement du contrleur de gestion modifie ses missions. Quand bien mme les travaux empiriques sur la dynamique de changement de rle dans les organisations sont rares (Burns et Baldvinsdottir, 2005), lanalyse de la littrature permet didentifier deux tendances : la premire considre que les volutions technologiques et organisationnelles valorisent sensiblement les missions des contrleurs. La seconde, plus pessimiste, met en exergue les risques lis ces volutions. Dune vision optimiste Diffrents travaux ont montr limpact positif de la mise en place de nouveaux outils informatiques et notamment de progiciels sur la fonction de contrleur de gestion. Une tude longitudinale mene par Scapens et Jazayeri (2003), au sein dune division europenne dune multinationale amricaine, a
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gestion (Bouquin, 2005, p. 130) la mission de pourvoyeur dinformation apparat implicitement. Pierce et O Dea (2003) montrent ainsi, dans une tude ralise en Grande Bretagne, que les besoins en information des managers constituent la proccupation centrale des contrleurs de gestion. Le rle de ces derniers est alors de fournir les indicateurs conforment aux besoins des utilisateurs. partir dune tude ralise auprs de 328 responsables de services, Collier et Kaye (1987) observent galement ce rle central de fournisseur dinformations. Les rsultats de leur tude montrent quils sont considrs, par les managers, comme aussi important que le responsable informatique dans leur capacit apporter une contribution majeure lorganisation en matire dinformatique et de technologie de linformation. Ils sont apprhends comme ayant un rle important jouer dans la politique de technologie de linformation, dans la conception et limplantation des systmes informatiques et la slection de logiciels. Dans une tude, ralise auprs de 36 professionnels (18 informaticiens et 18 contrleurs), Vendrzyk et ali. (2001) dmontrent limportance de ce rle pour la qualit dun systme dinformation de type datawarehouse, laquelle dpend du degr de participation des contrleurs de gestion sa conception et son implantation : les associer ce processus permet de centrer davantage le systme sur la protection et la scurit des donnes.

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la prise de conscience de risques et de difficults Au-del de ces travaux scientifiques encourageant pour le futur des animateurs des systmes de contrle, certaines contributions sont moins optimistes dans la mesure o elles mettent davantage laccent sur les risques quils courent actuellement.

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montr le changement de rle suite limplantation dun ERP (SAP) : limination des tches de routine, utilisation dinformations prospectives, rle largit vers davantage de conseil. Ce constat a galement t ralis par Granlund et Malmi (2002) dans une tude sur dix entreprises finlandaises, dans lesquelles ils observent que les contrleurs de gestion ont davantage de temps pour lanalyse des rsultats et pour le conseil suite limplantation dERP. Plus globalement, Russel, Siegel et kulesza (1999) constatent, dans une tude auprs de 294 contrleurs de gestion amricains, que les contrleurs de gestion sont les gagnants de la rvolution technologique de linformation. La fonction de contrleur de gestion ne correspondrait plus, actuellement, celle dhistorien financier, mais plutt celle de partenaire daffaires, dans la mesure o il consacre un temps lev aux activits de conseil lintrieur de lorganisation. Il aide ainsi ses clients internes produire et utiliser des informations pertinentes pour la prise de dcision. Les contrleurs de gestion travailleraient de plus en plus avec les utilisateurs internes pour fournir la bonne dcision. Ce point de vue est largement partag par Kaplan (1995) qui estime que les progrs raliss en matire de technique et de conception des modes de contrle devraient permettre aux contrleurs de faire partie de lquipe de cration de valeur, de participer la formulation et la mise en uvre de la stratgie, de traduire lintention stratgique en mesures oprationnelles, de passer de leur rle de gardien de score celui de concepteur des systmes dinformation. Une autre srie de travaux examine lincidence de limplantation de nouveaux outils de pilotage sur les missions du contrleur. Bescos et Mendoza (1999) montrent, dans une enqute ralise entre 1994 et 1996 partir de lanalyse des besoins des managers, que les contrleurs de gestion ont un rle jouer dans lorientation stratgique de lentreprise lorsque les tableaux de bord ou le Balanced Scorecard sont implants dans les organisations. Ltude de Joseph et George (2005) va dans le mme sens : les animateurs des systmes de contrle sont plus impliqus dans le dveloppement et lvaluation de la stratgie organisationnelle lorsquils sont intgrs dans le dveloppement de base de donnes utilisant des outils comme le Balance Scorecard. Pour Friedman et Lyne (1997), lanalyse des entretiens raliss dans onze entreprises en Grande-Bretagne rvle que limplantation de la comptabilit par activits a radicalement modifi limage perue par les oprationnels de la fonction, puisquelle est passe de compteur de haricots celle de nouveau contrleur de gestion . Ce dernier serait caractris par son investissement auprs des managers oprationnels et par son travail en groupe, grce une meilleure connaissance du terrain que lui procure la mthode ABC. Vaivio (2004) montre galement, dans une tude portant sur 42 contrleurs de gestion et managers, que lutilisation par ces derniers dinformations non financires leur permet de passer dun rle dhistorien et de chien de garde un rle pro-actif dagent de changement qui prend une orientation accrue dans la gestion des affaires et favorise lapprentissage organisationnel. Enfin, Granlund et Lukka (1998) constatent, en se plaant dans une perspective no-institutionnaliste, que les pressions conomiques conduisent modifier le rle des contrleurs qui sont amens produire des informations financires et non-financires et simpliquer davantage dans lanalyse et laide la dcision.

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1.2.2.

LA TAILLE DE LORGANISATION ET LA PLACE DES CONTRLEURS DANS LORGANIGRAMME

Au-del de ces travaux de recherche, consacrs lvolution de lenvironnement des contrleurs, certaines contributions proposent une typologie des animateurs des systmes de contrle de gestion partir de facteurs structurels et notamment la taille et la position des contrleurs dans lorganigramme de lentreprise.
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Ainsi, R. Cooper annonce clairement en 1996 que, dans les prochaines annes, les effectifs de contrleurs de gestion tendront diminuer sensiblement en raison de la mise en place de nouveaux outils de technologie de linformation. Dans deux tudes de cas, Davis et Albright (2000) confirment cette tendance en dcrivant les changements suite la mise en place de SAP : ils constatent une diminution des effectifs de contrleurs et, en parallle, une modification des missions de ceux qui restent qui sorientent vers davantage de tches analytiques. Pour sa part, Sangster (1996) montre, dans une revue de la littrature, que malgr lutilisation de nombreux systmes experts pour des tches de contrle dans les organisations : les contrleurs de gestion navaient pas encore adopt ces systmes ; ils ne les utilisaient et ne les dveloppaient pas ; la diffusion de la technologie tait encore ses prmisses auprs des contrleurs de gestion. Ltude empirique, mene par cet auteur, est encore plus inquitante puisquil constate des rsistances au niveau des contrleurs quant lacceptation de ces outils et un danger de rgression de leur statut au sens o ils risquent de passer dun rle de fournisseur dinformation un rle de gardien du score . Danziger (2000) met galement en garde les contrleurs de gestion sur les risques quils encourent actuellement et notamment la distillation de leur savoir et de leur comptence auprs des units dcentraliss. trop distiller, ils peuvent tre amens disparatre surtout si le contrle de gestion devient le prolongement de la mission des managers et si ces derniers intgrent pertinemment la technologie de linformation linstar des systmes experts. Lenqute ralise par Jordan (2005) auprs de 175 entreprises nuance galement la thse dune valorisation sensible des missions des contrleurs ces dernires annes. Lanalyse ralise montre une volution entre 1998 et 2004 plus lente que ne lesprent les contrleurs de gestion : ces derniers veulent accorder de plus en plus de temps lanimation des hommes et moins la conception et au fonctionnement. Malgr ces souhaits, le plus gros de leur travail concerne de plus en plus lexploitation des outils, sans volution au niveau de lanimation, ce qui est de nature gnrer de la frustration professionnelle. Lauteur constate galement que les travaux pour les directions se sont intensifis sur tous les sujets dans les grandes entreprises et que les relations avec ces dernires psent plus lourd que les relations avec les oprationnels. Hoffjan (2004) relativise galement lengouement observable dans la littrature, dans une analyse portant sur 73 annonces doffres demplois allemandes. Les missions de contrle des cots et de gardien du patrimoine financier seraient largement prdominantes ce qui est nuisible leur image. McNair (1996) explique cette tendance par le fait que, malgr la volont de changement et de nombreux discours, les contrleurs nont pas encore eu le courage de smanciper de la comptabilit financire et du reporting. Le changement est assimil davantage de lapparence, du vieux vin dans de nouvelles bouteilles .

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En ce qui concerne la taille de lorganisation, les rares recherches portant sur les contrleurs de gestion se contredisent. Ltude de Chiapello (1990) et, plus rcemment, celle de Deglaine, Godener et Fornerino (2003b), montrent que la fonction technicienne du contrleur de gestion est plus adapte aux petites structures et que, dans les organisations de grande taille, le profil des contrleurs de gestion correspond plus celui dun consultant ou dun conseiller. Reichmann (1998) montre que dans les entreprises de grande taille, le contrleur de gestion est considr comme une force de proposition. Nanmoins, dans les petites entreprises, la participation la prise de dcision est plus importante que dans les grandes structures dans la mesure o le contrleur participe souvent la ralisation de ce qui est dcid. Nobre (2001) affine lanalyse en mettant en exergue les diffrences observables au sein des PME. Selon la taille de la PME, les activits et le profil des contrleurs diffrent. Dans les structures de 50 100 salaris, le contrle de gestion pencherait du ct de linfluence organisationnelle, cest--dire vers les activits de conseil. Les contrleurs ont un profil atypique puisque le chef dentreprise peut luimme assumer cette tche. Ils ne sont pas encore marqus ni par la culture comptable et budgtaire ni par les techniques du contrle de gestion. Le contrle est orient vers les comportements et encore peu instrument par des outils de gestion. Dans les entreprises de 100 250 salaris, le contrle de gestion se structure autour du systme dinformation comptable. Cela est visible au travers de lexprience des contrleurs de gestion et de leur niveau hirarchique. Ils ont, en effet, plutt une exprience de comptable dans une PME ou dans un cabinet dexpertise comptable et dpendent directement du Directeur Administratif et Financier. Dans cette phase, le contrle de gestion entre pleinement dans la dimension technicienne. Dans les PME de 250 500 salaris, on assiste lapparition de spcialistes du contrle de gestion qui ont exerc prcdemment la fonction plutt dans une grande entreprise ou dans une banque et qui font partie de lquipe de direction. Dans ces structures, une fois les outils comptables et budgtaires mis en place, les contrleurs de gestion peuvent sorienter vers une conception proche de linfluence organisationnelle, en se dtachant de la dimension purement technicienne. En ce qui concerne les diffrences de missions en fonction de la position des contrleurs de gestion dans les organisations de grande taille, les contributions scientifiques sont convergentes. Pour Danziger (2000), des diffrences marques peuvent tre constates : en usine, ils participent la stratgie et dressent le budget, ils sont responsables des cots et ont peu de contact avec le sige. Ils disposent donc dune vision parcellaire. Les contrleurs de dpartement ou de branche rassemblent et coordonnent les budgets des units rattaches, assurent le reporting vers le sige, analysent le haut du bilan, et travaillent souvent dans un environnement international. Ils sont galement chargs des oprations de clture, et peuvent avoir des responsabilits fiscales et lgales. Dans les siges, ils ont une mission plus stratgique. Nanmoins, un tronc commun lie ces trois catgories, le chiffrage des oprations stratgiques, les budgets, lanalyse des rsultats, les tudes ponctuelles, ladaptation du systme dinformation, la mise jour des procdures. En rsum, et selon Dumoulin (1983), dans les siges les activits sont orientes vers le long terme et les problmes de structure, dans les filiales laccent est mis sur les systmes dinformation, et les communications avec le sige, et enfin en usine le contrleur de gestion est le seul reprsentant souvent de lensemble des fonctions administratives et financires. Dans une recherche ralise en 1979, Bhler propose une approche intgre des dterminants des missions des contrleurs de gestion en retenant la complexit (taille et structure) et les contraintes (technologie et environnement) organisationnelles. Lanalyse conduit lauteur lidentification de quatre types de contrleurs (tableau 1).

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Tableau 1 : La typologie de Bhler (1979)


Contraintes (technologie et environnement) Fortes Fonction spcialise Fonction trs oriente vers la direction Taille du service leve Plus de temps consacr au fonctionnement du service Plus de temps pass avec le suprieur hirarchique Type 1 Responsabilits diverses Fonction trs oriente vers la direction Taille du service leve Beaucoup de temps pass avec la direction Faibles Fonction spcialise Fonction peu oriente vers la direction Taille du service faible Plus de temps consacr la routine Moins de temps pass avec la direction et les suprieurs Type 2
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Forte

Complexit (taille et structure)

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Faible

Type 3

Responsabilits diverses Fonction peu oriente vers la direction Taille du service faible Plus de temps pass sur des tudes spcifiques et peu de temps pass avec les oprationnels Type 4

Enfin, des facteurs culturels sont galement de nature influencer les missions des animateurs des systmes de contrle. Dans une enqute comparative ralise dans des brasseries anglaises et allemandes, Ahrens (1997) constate que les contrleurs de gestion allemands voient leurs mtier comme une fonction de modlisation financire des actions organisationnelles. Les contrleurs de gestion anglais semblent davantage impliqus de manire proactive dans la formulation de la stratgie organisationnelle et sa dclinaison auprs des oprationnels. Ces diffrences posent des difficults dhomognisation du mtier notamment dans les situations de fusions dentreprises originaires des deux pays : les allemands voient les anglais comme des gardiens du score loigns de laction alors que les premiers sont considrs par les seconds comme des contrleurs mietts, cest--dire trop impliqus dans loprationnel.

2.

Lmergence rcente de la recherche sur les caractristiques individuelles

Depuis quelques annes, plusieurs auteurs sintressent aux caractristiques individuelles des contrleurs de gestion. Les travaux portent principalement sur les comptences des contrleurs dune part, et sur le pouvoir dinfluence dautre part.

2.1.

Les travaux sur les comptences

Les tudes ralises sur les comptences sont moins nombreuses que celles qui traitent des missions, mais constituent leur prolongement naturel. Deux types de travaux se dgagent. Les premiers satta-

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chent analyser les comptences ncessaires pour lexercice de la fonction, dans une perspective statique ou dynamique, cest--dire tenant compte des volutions des systmes de contrle et de manire plus gnrale, des organisations (2.1.1). Les seconds, publis souvent dans des revues des Sciences de lEducation, cherchent mettre en relation les comptences exiges par les situations professionnelles des contrleurs et les programmes de formation au contrle que proposent les coles et/ou les Universits (2.1.2). 2.1.1. LES QUALITS REQUISES ACTUELLEMENT ET DANS LE FUTUR

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Certaines recherches tentent de dgager, de manire gnrale, les grandes tendances en matire de comptences des membres de la fonction gestion-finance compte tenu des enjeux actuels (Bescos, 2002). Plus prcisment, dans une enqute mene auprs de 205 membres de la DFCG, Bescos constate que les enjeux actuels sont ceux qui permettent la fonction gestion finance de consolider ou de restaurer sa crdibilit laquelle passe par la communication (travailler avec dautres fonctions, satisfaction des utilisateurs), la rorganisation (dcentralisation, clatement gographique), linnovation (mesures non financires, nouvelles technologies) et lacclration (intgration des processus et rduction des dlais). Les comptences futures en adquation avec ces enjeux se traduisent par les comptences techniques classiques toujours ncessaires et notamment, en priorit, un savoir-tre de nature technique, puis une dimension internationale, des connaissances sectorielles, et enfin des comptences plus thoriques pour mettre en place des innovations. ces connaissances sajoutent de nouvelles tournes vers la communication, la meilleure connaissance de lenvironnement, les nouveaux outils de gestion, et vers une vision plus globale du rle de la fonction gestion-finance dans lentreprise, que ce soit propos de lincidence de la fiscalit sur des dcisions ou de la prise en compte de la stratgie (Bescos, 2002, p. 20). Lauteur montre galement limportance de lexprience et du comportement pour la gestion des priorits, la communication ou la gestion de carrire. Cette complmentarit entre les savoirs techniques et le savoir-tre a t mis en vidence depuis plus de vingt dans des recherches portant sur les contrleurs de gestion. Dumoulin (1983) constate ainsi quau del des comptences professionnelles techniques, des qualits de contact, de souplesse et de dynamisme sont exiges par les entreprises. Danziger (2000) observe que les qualits du contrleur de gestion doivent tre les suivantes : matrise de linformation de gestion, laboration des procdures de transmission et architecture du systme, esprit logique, rigueur, sens de lorganisation, comptence technique en comptabilit, informatique, fiscalit, finance. Nanmoins, lvolution de la profession demande dautres qualits qui dpassent cette perspective technique : disponibilit, esprit curieux et ouvert, travail en quipe, comprhension du langage et des proccupations des oprationnels, coute, conseil et formation. Plus rcemment, Fornerino et Godener (2006) montrent que les comptences les plus importantes pour des contrleurs de gestion techniciens ou des contrleurs conseillers se traduisent non seulement par des capacits danalyse et de synthse mais galement par des comptences relationnelles. Les tudes ralises sur les contrleurs de gestion cherchent assez souvent hirarchiser ces comptences techniques par rapport aux comptences relationnelles. Des rsultats divergents apparaissent dans les diffrentes recherches. Ainsi, Chiapello observe en 1990, dans une enqute ralise auprs de responsables oprationnels, directeurs gnraux et contrleurs de gestion, que les aptitudes les plus importantes requises seraient celles concernant les qualits humaines (communication, ouverture, organisation, rigueur et souplesse) avant les qualits techniques (comptables et informatiques). En

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revanche, pour Russel, Siegel et kulesza (1999), daprs une tude ralise auprs de 294 contrleurs de gestion amricains, les comptences les plus ncessaires sont, par ordre dimportance, les comptences en informatique (49,7 %), en comptabilit (20,4 %), la communication orale crite et la formation (15 %), le leadership (13,6 %). Une analyse des annonces doffre demplois de contrleurs de gestion ralise en France (Bollecker, 2000) montre que 40,4 % dentre elles comportent des aptitudes relationnelles, cest--dire des capacits en matire de communication, de pdagogie, de diplomatie, dcoute, de dialogue notamment. Ces demandes daptitudes relationnelles prouvent que les entreprises souhaitent recruter des candidats qui sont amens sortir de leur tour divoire pour exercer leur mtier. Quand bien mme cette proportion semble importante, il nen reste pas moins que plus de la majorit des entreprises privilgient un profil plus technique.
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Lexplication de ces divergences rside probablement dans lhtrognit des chantillons analyss dans le cadre de ces recherches. Dans la mesure o la fonction de contrleur de gestion est contingente de variables exognes (cf supra), il semble cohrent de considrer que les comptences requises pour exercer cette fonction suivent la mme orientation. Un tel constat a t ralis par Deglaine, Godener et Fornerino (2003b) qui montrent, dans une enqute mene auprs de 118 professionnels du mtier, que les comptences relationnelles sont plus importantes pour les contrleurs de gestion conseillers que pour les contrleurs de gestion techniciens. Mme si de faon gnrale, les deux profils saccordent pour placer en tte de liste la capacit danalyse et de synthse, le sens du contact, la connaissance de lactivit, lcoute, le respect des engagements et la rigueur, les auteurs observent des diffrences par mission. De manire gnrale, limportance accorde de nombreuses comptences est plus importante pour les postes de contrleurs de gestion conseillers que pour les techniciens. 2.1.2. LVOLUTION DE LA FORMATION DES CONTRLEURS

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La deuxime srie de travaux portant sur les comptences des contrleurs de gestion cherche mettre en relation les comptences exiges par les situations professionnelles des contrleurs et les programmes de formation au contrle que proposent les coles et/ou les Universits. Des positions divergentes apparaissent galement dans cet ensemble de travaux notamment au niveau des rsultats empiriques. Certaines recherches se focalisent sur les comptences techniques des contrleurs en sinterrogeant notamment sur le bien-fond de lenseignement des techniques quantitatives dans la mesure o celles abordes dans la thorie ne seraient pas ou trs peu utilises dans la pratique. Francis et Minchington (1999) observent ainsi, dans une enqute ralise auprs de 296 professionnels du contrle de gestion, une diffrence importante entre ce qui est enseign au niveau de ces mthodes et les pratiques. Ces rsultats sexpliquent notamment par linformatique qui intgre des fonctions quantitatives permettant aux contrleurs de se concentrer sur des activits plus stratgiques. Nanmoins, ces derniers estiment tout mme que de telles comptences thoriques sont indispensables car ils les mobilisent dans leurs activits routinires ne serait-ce pour pouvoir interprter correctement les donnes qui dcoulent de lanalyse quantitative. Par ailleurs, les comptences quantitatives sont des facteurs de diffrenciation qui aide maintenir leur pouvoir dexpert, et fournit ainsi un important soutien leur carrire. Dautres travaux mettent davantage laccent sur les comptences relationnelles des animateurs des systmes de contrle. Arquero Montano et ali. (2001) observent une inadquation entre loffre de
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formation en contrle et les comptences requises actuellement : une tude portant sur 214 contrleurs amricains rvle ainsi leurs aspirations en matire de communication, de capacit travailler en groupe, et de rsolution des problmes, alors que les formations au contrle de gestion tendent occulter ces caractristiques. LInternational Federation of Accountants (1996) met galement en vidence la ncessit de rformer les programmes de formation en donnant plus dimportance aux enseignements de disciplines non comptables. Ces dernires, orientes vers la dimension comportementale et les relations interpersonnelles, sont reconnues par lIFAC comme tant essentielles car elles permettent aux professionnels de la comptabilit et du contrle de gestion de remplir leur mission avec succs.

2.2.

Le pouvoir des contrleurs de gestion


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Au-del des travaux portant sur les missions confies aux contrleurs de gestion et les comptences ncessaires, certaines recherches se sont orientes vers leur position stratgique au sein de lorganisation et leur pouvoir dinfluence. Ces tudes abandonnent la perspective structuro-fonctionnaliste en se positionnant dans une dmarche interprtative ou le but est danalyser les ralits sociales et la manire dont elles sont socialement construites et ngocies (Hopper et Powell, 1985). 2.2.1. LINFLUENCE NATURELLE LIE LEXERCICE DE LA FONCTION

Une telle orientation des recherches a t initie notamment, nous semble t-il, partir dun ambigut majeure portant sur la neutralit dcisionnelle des contrleurs. En effet, plusieurs auteurs insistent sur le fait quil est souhaitable que lintervention des contrleurs de gestion se ralise en toute neutralit, ce qui ne leur confre aucun pouvoir dans la dcision en dehors de leur service : le contrleur ne prend pas de dcision la place des oprationnels, il les aide les prendre, il facilite la coordination de leurs dcisions (Ardoin et Jordan, 1979, p. 11). De mme, Gerardin affirme que le contrleur de gestion ne doit se sentir investi dun quelconque pouvoir dcisionnel (1996, p. 18). Cette neutralit semblerait ncessaire, dans la mesure o ils ne sont pas responsables de la performance contrairement aux responsables oprationnels. Toutefois, cette neutralit apparat bien fragile. Ainsi, Ardoin et Jordan (1979) constatent, dans une vaste tude sur les pratiques de gestion prvisionnelle en France, que le contrleur de gestion outrepasse souvent ses attributions danalyste et de conseiller, pour agir en tant que dcideur ou en tant que responsable, la place de loprationnel concern . Bhler (1979) observe galement que, bien que la fonction formelle du contrleur de gestion ne confre le plus souvent aucune autorit, sinon sur son service, son influence sur les dcisions organisationnelles est souvent forte. Lauteur cite les propos dun contrleur de gestion dun dpartement de la socit BSN (Danone) le contrleur est trs proche de la dcision ; il influe de manire apprciable sur cette dcision. Mais il na en fait aucune autorit aucun niveau hirarchique Dans mon cas, je suis sans doute la personne qui voit le plus le Directeur du Dpartement. Pour tous les autres membres de lentreprise, il est sans doute difficile de percevoir que mon rle se limite faire des recommandations (Bhler, 1979, p. 3). Linfluence que le contrleur de gestion exerce est lgitime non seulement par son rle actif au niveau des processus de planification et de contrle, mais aussi par sa position au carrefour de multiples flux dinformations (qui) le prdispose jouer un rle actif de formateur et dagent de changement dans les organisations (1979, p. 4). En 1970, Henning et Moseley affirmaient dj un tel pouvoir dinfluence, dans une enqute portant sur
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25 entreprises, mme sil est variable en fonction des domaines dintervention. Le contrleur aurait ainsi un pouvoir de dcision quasi-unilatral dans le choix des mthodologies et outils employs pour mener des missions de reporting et daudit interne notamment, alors que lautorit est davantage partage dans la dfinition des outils utiliss pour la gestion budgtaire et la comptabilit. Par ailleurs, au sein de ces domaines dintervention, il y a des variations dautorit. Cette autorit est reconnue par les contrleurs eux-mmes, leurs pairs et les suprieurs hirarchiques (Henning et Moseley, 1970). Plus rcemment, Deglaine, Godener et Fornerino (2003a) montrent, dans une tude sur 118 professionnels du mtier, comment les contrleurs de gestion influencent les attitudes et comportements des managers. Ces auteurs caractrisent les modalit dinfluence par lintermdiaire de huit variables : la volont de comprendre, lappel la raison, lexplication, lappel lamiti, laffectif, la volont dorienter, lappel la hirarchie, lchange, la rclamation. Au niveau des ractions, les rsultats mettent notamment en valeur que lattitude des managers est significativement plus favorable lorsque le contrleur de gestion met en pratique des techniques de communication dites ouvertes que lorsquil utilise des moyens de pression. 2.2.2. LA STRATGIE DE LACTEUR / CONTRLEUR

Certaines recherches vont plus loin en montrant que linfluence des contrleurs ne semble pas seulement lie lexercice de la fonction, mais galement la recherche dune position stratgique. Une telle position est souligne dans la recherche mene par Bessire (1995) dans les entreprises de commerce de dtail : le contrleur de gestion essaye de modifier les rgles du jeu organisationnel pour accrotre son pouvoir, car en dehors de son propre service, il na pas dautorit hirarchique. Lanalyse montre le comportement stratgique des contrleurs de gestion et notamment leur qute de pouvoir. Ainsi, lauteur constate que, grce au systme dinformation quils utilisent, les contrleurs de gestion disposent dun pouvoir important, puisque leur fonction les autorise demander les informations quils jugent utiles leur mission. Par ailleurs, ils disposent dune latitude assez grande dans le maniement des rgles budgtaires : ils peuvent favoriser certains responsables et en dsavantager dautres. Une stratgie dalliance peut tre mene avec les responsables culturellement proches et dtenteurs dun pouvoir important. Enfin, le contrleur de gestion impose son langage notamment au travers dactions de formation ou de procdures crites relatives loutil budgtaire et oblige les responsables oprationnels et plus prcisment les commerciaux se plier cette manire de travailler. Un tel comportement stratgique peut tre expliqu par la ncessit pour les contrleurs de gestion, et de manire plus gnrale pour la fonction gestionfinance, de consolider ou de restaurer la crdibilit (Bescos, 2002). Cette recherche de crdibilit semble ncessaire car limage du contrleur est encore ngative voire conflictuelle (Hopper, 1980). Danziger (2000) estime quil incarne limage dun personnage au profil incertain, souvent ressenti comme un envoy de la direction ; il est craint et mal aim alors quil aspire aider et conseiller. Hoffjan (2004) observe que son rle actuel de rducteur des cots nest pas de nature restaurer son image. Il est prsent, dans une perspective ngative, comme tant inflexible, passif, non crateur, dsagrable, sans humour. Fornerino et Godener (2006) montrent la difficult sortir dune telle perspective au sens o limage de surveillance des contrleurs de gestion est attache autant aux contrleurs conseillers quaux contrleurs techniciens. Friedman et Lyne (1997) constatent galement que le strotype de compteur de haricots est largement ancr dans les organisations. Mme leur investissement long terme dans
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le pilotage des units dcentralises peut tre mises en doute, notamment lorsque la fonction est perue comme une fonction de passage comme le montre Chiapello (1990) : pour plus de 57 % des acteurs du contrle interrogs, les contrleurs font partie dune population qui se renouvelle trs vite, plus vite que dans dautres fonctions. Cette recherche de crdibilit peut conduire les contrleurs a adopter un comportement stratgique. Dans une tude ralise auprs de 32 contrleurs de gestion, Lambert et Sponem (2003) montrent limportance de leurs marges de libert en constatant quils utilisent la gestion du rsultat comme instrument de lgitimation et/ou comme moyen de donner des marges de manuvre aux managers, linstar des travaux de Schiff et Lewin (1970). Francis et Minchington (1999) constatent galement que les contrleurs de gestion cherchent, au travers de leurs comptences quantitatives des facteurs de diffrenciation qui leur permettent de maintenir leur pouvoir dexpert et fournit un important soutien leur carrire. Enfin, Ahrens et Chapman (2001) montrent, au travers de 64 autobiographies de contrleurs dans 17 entreprises allemandes et douze entreprises anglaises, que les contrleurs juniors allemands sont proccups par les jeux politiques ncessaires pour saffirmer et se maintenir dans leur fonction. Les contrleurs anglais recherchent les moyens leur permettant de maximiser leur exprience pour acclrer leur projet de mobilit professionnelle.

3.

Discussion sur les enseignements, les limites et les enjeux de la recherche sur les contrleurs de gestion

Lessai de synthse ralis permet de tirer des enseignements la fois pistmologiques, mthodologiques et conceptuels et ouvre la voie de nouvelles pistes de recherche.

3.1.

Les enseignements pistmologiques et mthodologiques

linstar des Sciences de Gestion, les recherches portant sur les contrleurs de gestion sinscrivent dans une perspective praxologique, au sens o elles sont troitement lies laction des praticiens qui constituent leur objet dtude. Les Sciences dites praxologiques sont reconnues comme se dclinant en deux axes de rflexions complmentaires (Ben Kahla, 2002) : pour laction : dans une telle orientation instrumentale le dveloppement de nouvelles techniques ou la conception de nouveaux dispositifs de pilotage sont largement privilgis. sur laction : cet axe soriente vers la conception de nouveaux langages et de grilles de lecture des problmes des techniciens : il contribue construire la ralit. En ralit, les travaux sur les contrleurs de gestion sinscrivent, nous semble t-il, principalement dans la seconde catgorie, dans une perspective quasi-sociologique, au travers de lanalyse de leurs missions, de leurs comptences, de leur pouvoir et du contexte dans lequel ils se situent. Quand bien mme les travaux seraient de nature permettre aux contrleurs de gestion dadapter leur profil en fonction du contexte dans lequel ils voluent et aux recruteurs de mieux circonscrire le poste selon les caractristiques de lorganisation, il nen reste pas moins que la dimension oprationnelle est rduite
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3.2.

Les apports de la thorie de lagence et de la thorie du signal

Au-del des mthodologies employes, la synthse de la littrature montre que les travaux normatifs consacrs aux rles des contrleurs sont nombreux. En revanche, ceux qui sinscrivent dans une approche contingente sont encore, nous semble t-il, leurs prmisses. Ce constat est paradoxal dans la mesure o les travaux de la contingence, qui portent sur les systmes de contrle, sont trs nombreux et les facteurs retenus parfois de plus en plus labyrinthiques (Bouquin, 1997). Lenseignement majeur de ces contributions contingentes rside dans la ncessit pour les contrleurs de gestion de sadapter aux caractristiques disparates des situations quils rencontrent pour
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la portion congrue. Hormis certains travaux scientifiques, linstar de ceux de Deglaine, Godener et Fornerino (2003b), qui fournissent des lments permettant aux contrleurs de faciliter leur acceptation par les oprationnels, la recherche reste majoritairement descriptive et explicative. En ce sens, elle semble en dcalage avec les travaux sur les outils de contrle qui se positionnent davantage sur les deux axes des Sciences praxologiques. Comme lindique Martinet la recherche ne peut tre trop explicative et descriptive car il ne sagit plus de gestion, mais de sociologie, conomie de lentreprise (1990, p. 21). Afin de valoriser les recherches auprs des praticiens, il nous semble important de rflchir galement lutilit des travaux pour ces derniers et de les inscrire dans une perspective plus large linstar des Sciences de gestion qui ont pour objet lanalyse et la conception des dispositifs de pilotage de laction organise (David, 2000, p. 99). Par ailleurs, la recherche sur les contrleurs souffre galement, nous semble t-il, dun dcalage thmatique au sens o les publications empiriques traitent rarement des missions qui leurs sont confies la lecture des problmatiques trs actuelles des organisations et plus prcisment du contrle. Ainsi, leurs attributions dans le cadre de la responsabilit sociale des entreprises, de la gestion de projet, des rseaux dentreprises, de la normalisation comptable ou encore linternational nont pas t abordes. Lanalyse du rle des contrleurs dans ces diffrentes situations, notamment, serait probablement de nature dvelopper davantage les interactions entre les praticiens et les chercheurs autour de problmatiques et de proccupations communes. De telles interactions existent principalement sur les outils de contrle, mais pas ou peu sur le rle, les comptences et le pouvoir des contrleurs. Une telle perspective permettrait de combiner le mode instrumental et le mode conceptuel de la recherche sur les contrleurs contribuant moins expliquer le monde qu le comprendre suffisamment pour donner aux acteurs des moyens accrus de le changer de faon plus efficace (Martinet, 1990, p. 21). Lutilisation de mthodes de recherche non encore exploites jusqu prsent dans ce champ dinvestigation serait, nous semble t-il, galement de nature rduire le dcalage thmatique. Les mthodes actuelles, quantitatives ou qualitatives, semblent dtaches sensiblement du terrain . Aucune dentre elles nest, notre connaissance, de type longitudinale qui permet danalyser de manire spatiale et temporelle lobjet dtude. Par exemple, le recours une approche contextuelle (Brouwers et ali, 1997) permettrait une analyse en profondeur des situations professionnelles des contrleurs de gestion. Nanmoins, une telle proximit prsente un danger pour les chercheurs qui peuvent tre tents, en rpondant aux besoins des animateurs des systmes de contrle, privilgier le mode symbolique de leurs travaux (Ben Kahla, 2002) en cherchant lgitimer les actions et les pratiques des contrleurs prcisment en qute de lgitimit.

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viter purement et simplement leur disparition . En ce qui concerne les travaux consacrs aux comptences des contrleurs de gestion, ils mettent clairement en avant la prsence dune part, dun noyau dur, la dimension technique de la fonction, et, dautre part, dun ensemble de connaissances relationnelles qui prennent de plus en plus dimportance et qui apparaissent comme complmentaires. Lapparition de ces comptences relationnelles semble lie la ncessit pour les contrleurs de gestion dinteragir de manire pertinente avec leurs interlocuteurs dcentraliss . Les recherches semblent galement montrer que la diversification des savoirs et des programmes de formation constituent une piste indispensable pour pallier les difficults que connat la fonction. Enfin, les recherches portant sur la dimension politique mettent sensiblement en exergue la ralit du pouvoir des contrleurs ne serait-ce en tant quacteur stratgique. Cette qute du pouvoir est considre, nous semble til, comme une ncessit dans leur qute de (re)lgitimit pour viter, l encore, leur disparition .
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Ladaptation des contrleurs de gestion au contexte et la recherche de lgitimit peuvent sexpliquer naturellement par la position quils occupent dans la relation dagence qui lie les directions gnrales (principal) aux responsables de centre (agent). La mission des contrleurs est, dans cette perspective, daider la partie sous-informe (le principal) acqurir de linformation auprs de la partie informe (lagent) (Brousseau, 1999) et pallier les comportements opportunistes par la mise en place de systmes incitatifs. Selon Langevin (1999), ces derniers se traduisent par la vrification, de faon permanente ou priodique, que les actions et les dcisions des agents sont conformes aux objectifs fixs contractuellement grce lutilisation de standards, de lanalyse dcarts et de la mesure de la performance. Ils se traduisent galement par lattribution de sanctions et rtributions. Une telle approche peut sembler restrictive, notamment si lon se rfre au courant dit conventionnaliste (Langevin, 1999). Nanmoins, certains travaux critiques, portant sur lvolution du contrle de gestion, montrent la reproduction voire le renforcement de cette approche contractualiste. Plus prcisment, Bourguignon (2003) constate une telle volution au niveau des rapports dautorit et de domination dans les entreprises, par lintermdiaire des nouveaux outils qui tendent le champ de lincitation et du contrle des managers oprationnels. Ladaptation des contrleurs aux caractristiques disparates des situations quils rencontrent, par la mise en place de nouveaux outils et lvolution de leurs comptences, ne serait donc ni plus ni moins que la consquence dune volont de plus de contrle face la pression dun environnement peru comme de plus en plus turbulent et comptitif (Bourguignon, 2003). Une telle adaptation des contrleurs de gestion sexplique (simpose ?) alors par le fait quils incarnent eux-mmes le statut dagent. Pour le principal, le contrle du respect des obligations contractuelles de cet agent semble plus ardu, notamment en raison de la difficult fixer, pour la fonction contrle de gestion, des objectifs aisment mesurable et de limpossibilit de nommer un contrleur du contrleur En dautres termes, il semble trs difficile pour la partie sous-informe (le principal / direction gnrale) dacqurir de linformation auprs de la partie informe (lagent / contrleur). Nanmoins, cela ne peut signifier que les contrleurs sont labri , notamment en raison de lexistence de multiples mcanismes de contrle (Burlaud et Teller, 2004) complmentaires voire concurrents. Une telle concurrence peut alors les inciter prouver la lgitimit de leur fonction en envoyant des messages aux utilisateurs sur leur utilit, et en loccurrence, leur capacit sadapter aux contraintes lies lenvironnement comptitif. Une telle position se rapproche de la thorie du signal o cest, contrairement la thorie de lagence, la partie informe qui sefforce de transmettre son information la partie sous-informe pour la convaincre de la qualit de ses prestations (Brousseau,
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1999) : cest la concurrence entre les parties informes qui les oblige renseigner celles qui ne le sont pas. Cette rflexion mrite, nous semble t-il, un approfondissement la fois thorique et empirique, et permet denvisager de nouvelles pistes de recherche. En effet, la thorie de lagence et la thorie du signal, largement utilises en Finance, nont pas encore t exploites, notre connaissance, dans les recherches sur les contrleurs de gestion. Leur emprunt peut tre de nature mieux cerner les comportements de ces derniers et des fonctions de support en gnral, surtout sils sont contextualiss dans les dbats sur lexternalisation des services fonctionnels. Il semble galement intressant de se pencher sur le contenu du signal mis pour lgitimer la fonction, cest--dire la communication sur la qualit des prestations fournies. Une telle piste de recherche dplace ncessairement le curseur des questions portant sur la reprsentation (construite par le contrle de gestion) des performances de lorganisation vers celles de la performance des systmes de contrle eux-mmes sauf les confondre ou maintenir le syndrome du cordonnier.

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