DEPSITOS EN GARANTA

Acumulacin en IETU e ISR y causacin en IVA

L.C. y E.F. Miguel ngel Toriz Garca

na situacin que comnmente se presenta cuando se otorgan bienes en arrendamiento, es la relacionada a los llamados depsitos en garanta, mismos que normalmente el arrendador le solicita al arrendatario al inicio del contrato (a veces es un importe equivalente a una renta mensual), y que es devuelto al finalizar el mismo de acuerdo con lo que previamente se haya acordado; as tenemos que al inicio del contrato de arrendamiento el arrendatario entrega al arrendador el importe del mes de renta que comienza, ms el importe del depsito en garanta. El objetivo del presente artculo es conocer el tratamiento fiscal que se le dar a dichos depsitos en cuanto a su momento de causacin y acumulacin para efectos del impuesto al valor agregado (IVA), impuesto empresarial a tasa nica (IETU) e impuesto sobre la renta (ISR), respectivamente, ya que pueden presentarse

muchas interrogantes respecto al tratamiento que debe darse a los mencionados depsitos, por lo que realizaremos un anlisis de lo que sucede en cada una; comencemos por definir los conceptos ms relevantes. DEFINICIN DE ARRENDAMIENTO El contrato de arrendamiento est regulado por el Cdigo Civil Federal (CCF), mismo que lo define de la siguiente manera:

Artculo 2398. Hay arrendamiento cuando las dos partes contratantes se obligan recprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce a un precio cierto. De acuerdo con la doctrina podemos afirmar que el arrendamiento es un contrato por virtud del cual una persona llamada arrendador concede a otra, llamada arrendatario, el uso o goce temporal de una cosa, mediante el pago de un precio cierto. DEFINICIN DE DEPSITO Ahora bien, de acuerdo con el Diccionario Jurdico Mexicano, del Instituto de Investigaciones Jurdicas, se define al depsito de la siguiente manera: I. (Poner en seguridad, del latn depositum que se deriva a

Licenciado en contadura y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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su vez de deponere). II. Un elemento fundamental en el contrato de depsito: el depositario se obliga a custodiar para restituir. La obligacin de custodiar es la caracterstica fundamental del depsito A su vez, el CCF en su artculo 2516, lo define como un contrato por el cual el depositario se obliga hacia el depositante a recibir una cosa, mueble o inmueble que aqul le confa, y a guardarla para restituirla cuando la pida el depositante. DEFINICIN DE GARANTA Respecto del concepto de garanta de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, de la Real Academia Espaola, se define as: 1. Efecto de afianzar lo estipulado. 2. Fianza prenda. 3. Cosa que asegura contra algn riesgo o necesidad. DEFINICIN DE CONTRAPRESTACIN Cabe mencionar que ninguna de las tres leyes en comento define lo que se entiende por contraprestacin, as como tampoco en el derecho federal comn, por lo que nuevamente recurrimos al Diccionario de la Lengua Espaola, de la Real Academia Espaola: 1. F. Der. Prestacin que debe una parte contratante por razn de la que ha recibido o debe recibir de la otra. Una vez definidos los conceptos sealados comencemos con nuestro anlisis. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece en su artculo 1o. cules actos o actividades son objeto de dicha contribucin, como: 1. Enajenacin de bienes. 2. Prestacin de servicios independientes. 3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. 4. Importacin de bienes o servicios. Recordemos que para efectos de esta ley, se entiende por uso o goce temporal de bienes de acuerdo con lo establecido en el artculo 19 de la misma lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurdica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestacin. Se dar el tratamiento que esta ley establece para el uso o goce temporal de bienes, a la prestacin del servicio de tiempo compartido. Asimismo, el artculo 22 de la misma ley nos dice:

Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendr obligacin de pagar el impuesto en el momento en el que quien efecta dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas. Por su parte, el artculo 1o.-B de la misma LIVA, establece que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, cuando se reciban en efectivo, bienes o en servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depsitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o cuando se satisface el inters del acreedor por cualquier forma de extincin de las obligaciones que originen las contraprestaciones. Podramos pensar, en primera instancia, que los llamados depsitos en garanta, corresponden a los depsitos a que hace mencin el artculo 1o.-B: aun cuando corresponda a anticipos, depsitos o cualquier otro concepto; y como los mismos son por concepto de arrendamiento, podran igualmente considerarse valor de actos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, de acuerdo con la fraccin III del artculo 1o. de la LIVA, no obstante lo anterior tendramos que analizar muy bien si son precisamente los que seala el mencionado artculo 1o.-B. Remontndonos a las definiciones citadas en prrafos anteriores se deduce que los depsitos a que hace referencia el artculo 1o.-B no son los que el arrendatario entrega como garanta, ya

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que no se trata de una contraprestacin para remunerar al otorgante, procediendo su devolucin slo al trmino del contrato y siempre y cuando no se aplique a la reparacin del dao o incumplimiento, previamente establecidos en el contrato. Por lo que en caso de no suceder ninguno de los supuestos indicados deber ser devuelto al finalizar el contrato de arrendamiento. En ese orden de ideas, el depsito en garanta no se entrega como pago a una prestacin recibida, tan es as que al trmino del plazo establecido en el contrato de arrendamiento, le ser devuelto, previa comprobacin de que no existe algn adeudo o dao al bien arrendado,

por lo que dicho depsito no debe considerarse como valor de actos o actividades gravados, sino hasta el momento en que el mismo no sea objeto de devolucin, total o parcialmente, de acuerdo con lo previamente convenido entre las partes en dicho contrato. Criterio que comparte el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) en su pgina de internet www.sat.gob.mx, en el apartado en donde se publican las resoluciones favorables a los contribuyentes de acuerdo con el artculo 34, ltimo prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), en el siguiente extracto de resolucin favorable a un contribuyente:

FECHA 25 - Septiembre - 2008 TEMA Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) SUBTEMA Traslado, acreditamiento, pagos e impuesto anual ANTECEDENTES: El representante legal de una empresa solicita confirmacin de criterio respecto de que el depsito en garanta otorgado por dicha contribuyente a favor de una diversa empresa, para garantizar el cumplimiento de diversas obligaciones de carcter civil derivadas de un contrato de suministro de energa elctrica, no es objeto del impuesto al valor agregado, en virtud de que dicha erogacin se realiza para garantizar el cumplimiento de dichas obligaciones contratadas, luego entonces, que al no corresponder a una contraprestacin no se actualiza ninguno de los supuestos establecidos en el artculo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Que lo anterior obedece a que la empresa con quien celebr el referido contrato de suministro de energa elctrica le traslad el impuesto al valor agregado a la consultante, por dicho depsito en garanta, argumentando que tales depsitos causan dicha contribucin de conformidad con lo dispuesto por el artculo 1o.-B de la Ley de la materia. CONSIDERANDOS: La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en su artculo 1o. los actos o actividades objeto de dicha contribucin, como lo son la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importacin de bienes o servicios. Por su parte, el artculo 1o.-B de la misma Ley establece que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, cuando se reciban en efectivo, bienes o en servicios, aun cuando correspondan a anticipos, depsitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o cuando se satisface el inters del acreedor por cualquier forma de extincin de las obligaciones que originen las contraprestaciones. El artculo 33 de la Ley del Servicio Pblico de Energa Elctrica, establece que los usuarios

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de dicho servicio pblico, garantizarn las obligaciones que contraigan en los contratos de suministro que celebren, mediante el depsito en garanta. Dicho depsito se har para garantizar las obligaciones establecidas en el contrato. Al trmino del mismo, se cancelar la garanta y previa comprobacin de que no existe ningn adeudo, se devolver al usuario y en caso de existir adeudo, se har la aplicacin de la garanta hasta la suma que corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 46 del Reglamento de dicha Ley. En conclusin, hasta en tanto se realice el supuesto generador del acto gravado, es decir la prestacin del servicio de suministro de energa elctrica, la empresa tendr la obligacin de efectuar el entero del impuesto que se cause por el servicio prestado y en consecuencia aceptar el traslado y pago de dicho impuesto por parte de la empresa consultante, en cuyo caso podra actualizarse el supuesto de pago establecido en el artculo 1o.-B de la Ley de la materia. RESOLUTIVO: NICO.- Se confirma el criterio sustentando por la promovente en el sentido de considerar que con la entrega del depsito en garanta a la empresa en comento, no se actualiza ninguno de los supuestos que establece el artculo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por el cual se deba gravar dicha contribucin, por ende dicho depsito en garanta no es objeto del impuesto al valor agregado; esto es as ya que con el referido depsito en garanta no se est enajenando un bien u otorgando un servicio, sino que se est garantizando el cumplimiento de las obligaciones contratadas de suministro de energa elctrica por parte de dicha empresa y el pago de una contraprestacin por el consumo mnimo mensual pactado por parte de la promovente. Nota: Esta resolucin se emiti conforme a las disposiciones legales vigentes en 2008.

Como podemos apreciar, la autoridad responde a la consulta mencionando que con la entrega del depsito en garanta no se actualizan los supuestos de causacin establecidos en la mencionada ley, por lo que no son objeto de la misma, en virtud de no ser entregados por haber recibido una prestacin a cambio, sino nicamente como un medio para garantizar el pago de una obligacin. IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA Veamos qu sucede con estos depsitos en lo que respecta a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU), comencemos con saber si esta ley grava los ingresos por arrendamiento, as tenemos que en el artculo 1 se establece que:

III. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Situacin que coincide con la LIVA, ya que ambos impuestos consideran como objeto de las mismas el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; por su parte, el artculo 2 de la LIETU menciona lo siguiente: Para calcular el impuesto empresarial a tasa nica se considera ingreso gravado el precio o la contraprestacin a favor de quien se enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, as como las cantidades que adems se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depsitos, con excepcin de los impuestos que se trasladen en los trminos de ley. Como podemos apreciar, para efectos de esta ley tambin se hace referencia a que se consideran ingresos gravados los depsitos; sin embargo, es aplicable lo comentado respecto al

Estn obligadas al pago del impuesto empresarial a tasa nica, las personas fsica y morales residentes en territorio nacional, as como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar donde se generen, por la realizacin de las siguientes actividades: ...................................

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IVA en lo concerniente a que la naturaleza jurdica del depsito es el de restituirlo cuando lo pida el depositante, como en el caso del depsito en garanta la devolucin procede slo al trmino del contrato y siempre y cuando no se aplique a la reparacin de dao o incumplimiento, previamente establecidos en el contrato. Por lo que en caso de no suceder ninguno de los supuestos indicados, deber ser devuelto al finalizar el contrato de arrendamiento. Por otro lado, la LIETU, en su artculo 3, en sus fracciones I y IV, nos remite expresamente a la LIVA en lo que respecta a lo que se entiende por otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y el momento en que se consideran obtenidos los ingresos, de la siguiente manera:

situacin establecida en la misma puede ser perfectamente aplicable a la LIETU. IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ahora bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en su artculo 1o. nos dice quines estn obligados al pago de este impuesto en Mxico; igualmente el artculo 17 de la misma ley precisa que:

Artculo 3. Para los efectos de esta Ley se entiende: I. Por enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. ................................... IV. Que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las contraprestaciones correspondientes a las actividades previstas en el artculo 1 de esta Ley, de conformidad con las reglas que para tal efecto se establecen en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De lo anteriormente citado se desprende que para efectos de la LIETU los depsitos en garanta deben recibir el mismo tratamiento que para efectos de la LIVA, en virtud de que el objeto y momento de acumulacin o causacin es el mismo en ambas leyes, por lo que los mismos no se deben considerar acumulables al momento de ser recibidos por el arrendador, sino que por el contrario, debern considerarse acumulables hasta el momento en que no son devueltos y se aplican al pago de alguna renta mensual o para cubrir algn desperfecto del bien arrendado; a la fecha no se ha publicado alguna resolucin favorable al contribuyente en ese sentido, como la citada anteriormente para efectos del IVA; sin embargo, consideramos que la

Artculo 17. Las personas morales residentes en el pas incluida la asociacin en participacin, acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflacin acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminucin real de sus deudas. El artculo 17 es claro al sealar la obligacin de las personas morales de acumular la totalidad de sus ingresos; sin embargo, en dicha ley no se define lo que es ingreso. Por lo que recurriendo a la doctrina ingreso se define como la modificacin positiva que ocurre en el patrimonio del contribuyente. En cuanto al momento de acumulacin, el artculo 18 establece que para los efectos del artculo 17 de esta ley, se considera que los ingresos se obtienen en aquellos casos no previstos en otros artculos de la misma, en las fechas que se sealan conforme a lo siguiente tratndose de: Artculo 18. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando estas sean exigibles a favor de quien efecte dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestacin pactada, lo que suceda primero. Podemos hacer las mismas precisiones que se realizaron anteriormente, en lo concerniente a lo que se entiende por contraprestacin, ya que los depsitos en garanta no se estn realizando

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por ese concepto, y no se est realizando el pago de prestacin alguna con el mismo, ni total ni parcialmente, por lo que no se debe expedir comprobante de pago para efectos fiscales, nicamente se debe hacer constar en el contrato la entrega de dicho depsito. En lo referente a las personas fsicas, el artculo 141 de la LISR, menciona: Se consideran ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, los siguientes: I. Los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a ttulo oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma. II. Los rendimientos de certificados de participacin inmobiliaria no amortizables. Para los efectos de este Captulo, los ingresos en crdito se declararn y se calcular el impuesto que les corresponda hasta el ao de calendario en el que sean cobrados. Un artculo importante para saber el tratamiento que debemos dar a este tipo de depsitos en la LISR lo encontramos en el artculo 18-A, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) adicionado a dicho ordenamiento el 4 de diciembre de 2006, el cual nos viene a aclarar el hecho de si son acumulables o no y en qu momento procede la acumulacin de los mismos, veamos qu nos dice: Artculo 18-A. Para los efectos de lo establecido en los artculos 17 y 141 de la Ley, no se considerarn ingresos acumulables los depsitos recibidos por el arrendador, cuando stos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltos al finalizar el contrato. Cuando los depsitos se apliquen al cumplimiento de cualquier obligacin derivada del contrato de arrendamiento, el monto aplicado ser considerado como ingreso acumulable para el arrendador en el mes en que se apliquen. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

As, tenemos que tambin respecto a esta ley no se consideran ingresos acumulables los depsitos en garanta recibidos por el arrendador, como su nombre lo dice, cuando sean para garantizar el cumplimiento de alguna obligacin derivada de un contrato de arrendamiento de bienes inmuebles, mismos que sern acumulables para el arrendador y por simetra fiscal tambin deducibles para el arrendatario hasta el mes en que los depsitos sean aplicados a alguno de los conceptos establecidos previamente en el contrato. No debemos confundir una pena convencional con un depsito en garanta; al respecto y como apoyo al presente artculo, presentamos la siguiente tesis aislada en donde se define la diferencia entre estos dos conceptos:

Registro No. 179995 Localizacin: Novena poca Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta XX, Diciembre de 2004 Pgina: 1290 Tesis: I.10O.C.45 C Tesis Aislada Materia(s): Civil ARRENDAMIENTO. DIFERENCIA ENTRE PENA CONVENCIONAL Y DEPSITO O GARANTA.- De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 1832 del Cdigo Civil para el Distrito Federal, en los contratos civiles cada uno se obliga en la manera y trminos que aparezca que quiso obligarse, lo cual significa que, en los contratos de arrendamiento, las partes podrn convenir en establecer dentro de las clusulas la entrega de cierta cantidad, ya sea como pena convencional, o bien, como depsito, sin embargo, se trata de diferentes instituciones, ya que mientras la pena convencional se estipula como castigo para la parte que no cumpla con alguna o algunas de las obligaciones contractuales, la garanta se establece como una forma de asegurar, por anticipado, el cumplimiento de tales obligaciones. Entonces, la diferencia entre ambas figuras es que la cantidad pactada como pena convencional no se aplica al pago de las obligaciones incumplidas, es decir, se trata de una condena sin retribucin alguna, en tanto que en la garanta o depsito, esa

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cantidad se aplica para el caso de que la obligacin no resulte satisfecha o cumplida de la manera convenida; de ah que si la cantidad que se convino quedara como garanta, se devolvera al desocupar la localidad, siempre que no se adeudara pago alguno por concepto de renta y se hubiera cumplido con las condiciones pactadas en el propio contrato, entonces, no puede entenderse que dicha cantidad se aplique como pena convencional. DCIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 350/2004.- Reveriano Hernndez Melndez.- 19 de octubre de 2004.- Unanimidad de votos.- Ponente: Manuel Surez Fragoso.- Secretario: Sergio Arturo Lpez Servn. As, cuando se estipule en el contrato de arrendamiento que el arrendatario deber garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el mismo, mediante la entrega de una suma de dinero en calidad de depsito, y al finalizar el contrato, dicha cantidad de dinero se devuelve, sta no se considerar ingreso acumulable para el arrendador. No obstante lo anterior, en el supuesto de que el depsito se aplique a algn adeudo derivado del contrato, ya sea por pago de algn desperfecto, pago de la ltima renta, o por algn otro adeudo pendiente, ser hasta ese momento en que dicho depsito se considerar ingreso acumulable para efecto de los artculos 17 y 141 de la LISR y hasta ese momento se expedir el comprobante con todos los requisitos fiscales para que la persona que arrienda el bien (arrendatario) pueda deducirlo y, al mismo tiempo, el arrendador proceder a su acumulacin hasta por el importe no devuelto. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR Habra que tener cuidado de que dichos depsitos en garanta se encuentren registrados correctamente en contabilidad, de acuerdo con lo que establece el artculo 28 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), el cual en su fraccin II establece que los asientos en la contabilidad sern analticos y debern efectuarse dentro de los dos

meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas, lo anterior en virtud de que en caso de revisin directa de la autoridad, ya sea mediante visita domiciliaria o revisin en las propias oficinas de la autoridad, podra presumir (salvo prueba en contrario) que dichos depsitos son valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, como lo establece el artculo 59, fraccin III, del CFF vigente como sigue:

Artculo 59. Para la comprobacin de los ingresos, del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, as como de la actualizacin de las hiptesis para la aplicacin de las tasas establecidas en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales presumirn, salvo prueba en contrario: ................................... III. Que los depsitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que est obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.

CONCLUSIN Los depsitos en garanta no deben considerarse como valor de actos o actividades para IVA, ni ingresos acumulables para efectos del IETU e ISR, al momento de que el arrendatario los entrega al principio del contrato de arrendamiento, en virtud de que la naturaleza de los mismos no es la de cubrir el pago de una prestacin, sino nicamente como un medio de garantizar el cumplimiento y el pago de posibles daos al bien arrendado, momento en el cual deben ser declarados para efectos de las mencionadas leyes; cabe hacer mencin que es importante estipular claramente, en contrato por escrito, que dicho importe se refiere nicamente a un depsito en garanta, as como todas las condiciones que se deben cumplir para efectos de que dicho depsito sea devuelto al finalizar el mismo, cuidando igualmente su correcto registro en contabilidad con el objeto de evitar posibles determinaciones de ingresos presuntos por parte de la autoridad en caso de alguna revisin.

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