Direito Fiscal - IVA FDUCP

IMPOSTOS A TRIBUTAO DO CONSUMO I EVOLUO E SENTIDO (Saldanha Sanches pgina 409 a 411) II O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO 1. Exemplo No antigo Imposto de Transaces, uma dada mercadoria era tributada uma nica vez. No Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), a obrigao de liquidar e cobrar o imposto tem lugar sempre que uma das muitas transaces que precedem a utilizao do bem. Exemplo: computador Uma empresa XP, que fabrica e vende um computador, vai comprar bens (peas, matria-prima, servios) a outras empresas cada uma destas outras empresas vai cobrar IVA empresa XP. Sendo o preo dos bens ou servios fornecidos empresa XP de 100, estas empresas vo cobrar-lhe 123* * Clculos Auxiliares: IVA = 23% (0.23) Preo = 100 IVA X PREO = 0.23 X 100 = 23 IVA + PREO = 23 + 100 = 123 123 = valor que a empresa X tem de pagar por todos os componentes e servios adquiridos. A empresa XP no o consumidor final todos os bens e servios que adquire so para produzir outros bens (computadores). Tendo em considerao que o IVA apenas quer onerar os consumidores finais, a empresa XP vai ficar credora de todo IVA que suportou/pagou nos seus inputs. Ou seja, quando a empresa XP vende o computador ao consumidor final, por exemplo um estudante, por 200 vai tambm lhe cobrar o IVA* * Clculos Auxiliares: IVA= 23% (0.23) Preo = 200 IVA X PREO= 0.23 X 200 = 46 IVA + PREO = 246 Dos 46 de IVA que a empresa XP cobra ao consumidor final, temos duas partes distintas: 1. Destina-se a compensar o fabricante do computador de todo o VA que suportou com os seus fornecedores, neste caso os 23 que j pagou antecipadamente. 2. Diferena entre os 23 j suportados e os 46 de IVA cobrado ao seu cliente e que deve ser entregue ao Estado: neste caso, a diferena * de 23 sendo este o valor que deve ser entregue ao Estado. * Clculos Auxiliares: 46 de IVA 23 de IVA = 23%

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Neutralidade do Imposto: se o fabricante conseguisse eliminar grande parte das suas transaces (passando a produzir dentro da empresa peas que antes comprava no exterior), passaria a suportar menos IVA, mas quando chegasse ao momento da venda tinha menos IVA a deduzir o fabricante usar a soluo mais eficiente do ponto de vista econmico porque a lei fiscal respeita o Princpio da Neutralidade, ao contrrio do que se passava com o Imposto das Transaces. O estudante que adquiriu o computador e pagou 46 de IVA no pode ser ressarcido desse montante, na medida em que o consumidor final ele deve suportar a totalidade do Imposto. Computador adquirido por um advogado ou por uma empresa que vende sapatos: ambos adquirem o computador para prestar servios ou vender bens pelo que so sujeitos passivos de IVA ambos vo suportar/pagar 46 de IVA na compra do computador. Contudo, ao contrario do que acontece com o estudante que no poder ser ressarcido do montante pago, tanto o advogado como a empresa que vende sapatos, vo ficar na mesma posio que se encontra a Empresa XP em relao ao IVA que pagou aos seus fornecedores, ou seja ambos vo poder deduzir os 46 de IVA que pagaram na compra do computador ao IVA que cobrem aos seus clientes na venda de sapatos ou na prestao de servios de advocacia. Empresa XP, Sociedade de Advogados e a Empresa que vende sapatos so sujeitos passivos de IVA sobre eles recaem deveres de cooperao (liquidar o imposto, cobrar, entregar nos cofres do Estado), mas ficam investidos no direito de repercutir a totalidade do imposto que suportam sobre o consumidor fiscal. 2

2. O conceito de valor acrescentado e a origem comunitria do imposto Valor Acrescentado um conceito criado pela Economia para impedir a dupla tributao os produtos intermdios que so usados na produo de outros produtos. Este conceito tornava possvel criar uma tributao do consumo que esteja sempre instalada ao longo da cadeia de produo e distribuio de qualquer bem e da prestao dos servios e que possa manter, por acompanhar todo o circuito produtivo, uma absoluta neutralidade em relao ao maior ou menos cumprimento da cadeia produtiva, uma vez que cada interveniente no circuito de produo quando adquire um produto com o imposto j pago por aquele que o alienou, fica investido no direito de deduo do imposto j suportado. Ou seja, sempre que esse bem seja adquirido por quem no o consumidor final (o destinatrio econmico do imposto que o sujeito passivo do imposto), o adquirente pode obter a deduo do imposto que suportou na compra. O IVA adquiriu, pela possibilidade de deduo do imposto anteriormente suportado por quem esta integrado na cadeia produtiva, a sua caracterstica de imposto (o IVA um imposto teoricamente concebido primeiro, e s depois aplicado) inteiramente neutro relativamente concorrncia entre empresas. A necessidade de encontrar um imposto neutro, quer em relao concorrncia interna entre as empresas, quer em relao concorrncia entre pases, juntamente com a necessidade de Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 2

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encontrar um imposto que fosse altamente produtivo no capitulo das receitas, conduziu adopo europeia do IVA, como imposto destinado a financiar as estruturas comunitrias, calculado uma parte das receitas da Unio Europeia atravs do IVA e assim criando a forma de distribuir proporcionalmente estes encargos entre os diversos pases. Foi com base nestes pressupostos que a VI Directiva, que se pode considerar como o cdigo conformador do IVA actualmente vigente, foi acordada entre os vrios pases membros da CEE e neles entrou em vigor a 13 de Junho de 1977. 3. A incidncia subjectiva do IVA A VI Directiva consagra a noo de sujeito passivo, para efeitos de IVA, como aquelas pessoas que, por exercerem uma actividade econmica, praticam com carcter continuado operaes tributveis. Como o Prof. Saldanha Sanches reala, ser sujeito passivo de IVA constitui uma condio para obter a desonerao fiscal quanto ao impacto econmico produzido pela incidncia do imposto ao longo de todo o circuito produtivo. Sujeito Passivo (art. 2 do CIVA): centro de imputao do conjunto dos deveres de cooperao que viabilizam a cobrana de IVA. E so esses deveres de cooperao que lhe permitem desonerar-se de todo o imposto suportado, como j sucedia nos tradicionais impostos sobre o consumo por meio de repercusso. Repercusso, realiza-se neste imposto de acordo com dois vectores formalmente opostos, mas materialmente complementares: Deduo do imposto j pago a montante, quando adquire bens e servios. Cobrana do imposto a jusante, quando vende bens e servios, uma vez que o interveniente no circuito produtivo, que obtm o estatuto de sujeito passivo, se apresenta perante a Administrao Fiscal devidamente creditado pelo imposto que lhe foi debitado por qualquer interveniente do circuito que se encontre a montante nesse mesmo circuito produtivo. Deste modo, pode proceder deduo do imposto j suportado e fica, eventualmente, com direito a obter um reembolso de imposto do Estado se o IVA suportado for superior ao IVA liquidado. 3

A condio de sujeito passivo severamente limitada pela lei: s uma empresa pode realizar transaces tributveis em IVA (mesmo por um acto isolado de comercio). Igualmente, s ela pode beneficiar do pagamento a montante com a deduo deste pagamento antecipado. A empresa est sujeita a imposto no sentido jurdico de sujeio que o de integrao em relao jurdica tributria. A empresa deve tambm entregar uma declarao e proceder liquidao e cobrana de IVA. A cobrana de IVA representa um poder-dever para a empresa e a declarao uma condio para que possa beneficiar do seu direito ao reembolso. Tal implica um conceito amplo de empresa, que abrange os comerciantes em nome individual e ate mesmo os trabalhadores liberais.

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Aquilo que o IRS fazia de forma incompleta, antes da fuso das categorias B e C, tratando o seu rendimento como um objecto especifico de imposto, faz o IVA de forma mais completa, criando-lhes um regime em que, atendendo substancia das suas actividades, os vem tratar como empresas. Isto, mesmo quando o IRS ainda parecia aceitar uma diferena substancial entre trabalhadores livres e empresrios, permitindo aos profissionais obter dedues do imposto suportados nos produtos que vo ser usados na sua actividade profissionais e tratandoos como consumidores finais quando adquirem produtos de uso pessoal e familiar. Todas as obrigaes do sujeito passivo (liquidar o imposto, proceder sua cobrana, entregar a declarao e o imposto cobrado) so acessrias, na medida em que no constituem um dever de pagar um imposto que incida economicamente sobre o sujeito passivo. Todos os encargos so sujeito passivo so constitudos por deveres de cooperao que tm como funo liber-lo da carga econmica que constitui o imposto e permitir Administrao Fiscal, o controlo das suas empresas de imposto e das suas dedues. 4. O sistema de gesto do IVA e as suas consequncias jurdicas O IVA destina-se a ser liquidado e cobrado por operadores privados e depois entregue ao Estado por estes, sem que haja interferncia da Administrao Fiscal, que se encontra estruturalmente remetida a um simples, mas decisivo, processo de acompanhamento e controlo administrativo. o sujeito passivo que cobra o IVA para depois o entregar ao Estado e por isso o sujeito passivo que vem modelar positiva e negativamente a situao fiscal, podendo atribuir-lhe eficcia constitutiva e no apenas declarativa a alguns actos do contribuinte. Efeitos de um comportamento em que se cobra indevidamente o IVA (art. 2/1 al. c) CIVA): As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente o IVA devedores de imposto. Prof. Xavier de Basto: no sistema do IVA, cada factura mencionando impostos constitui um cheque sobre o Tesouro pois atribui ao destinatrio que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nele contido. No caso do IVA, a eventualidade de reembolso torna este imposto num caso muito especial no ordenamento jurdico fiscal: nenhum imposto repousa to pesadamente sobre os deveres de cooperao do contribuinte e nenhum proporciona de forma to intensa possibilidade de fraude fiscal altamente compensatria. 5. A incidncia objectiva do IVA e as isenes a. Incidncia e Iseno Nos termos do art. 2 do CIVA encontram-se sujeitas a IVA as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; as importaes de bens; e as operaes intracomunitrias efectuadas no territrio nacional. Transmisso de Bens (art. 3 CIVA): transferncia onerosa de bens corpreos por correspondente ao exerccio do direito de propriedade, consagrando que a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares so considerados bens corpreos O Tribunal tem desenvolvido o conceito de actividade econmica para efectuar a concretizao. Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 4 4

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Nota: um dos mais intrnsecos problemas colocados pela IVA o de saber se certas situaes jurdicas de mera fruio de bens (por exemplo, a Sociedade A recebe dividendos de aces que adquiriu) podem ser consideradas actividades econmicas para efeitos de IVA.O Tribunal, no caso Kretztechnik, afirmou que jurisprudncia assente a mera aquisio e a simples deteno de participaes sociais no devem ser consideradas actividades econmicas na acepo da VI Directiva. Com efeito, a simples tomada de participaes financeiras noutras empresas no constitui explorao de um bem com o fim de auferir receitas com carcter de permanncia, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participao, resultam da simples propriedade do bem e no so contrapartida de nenhuma actividade econmica na acepo da mesma directiva. b. Verdadeiras e falsas isenes de IVA A Iseno conduz, em princpio, a uma menor tributao do sujeito passivo, a um aumento do seu lucro ou do seu rendimento tributvel, mas nem sempre sucede assim com as isenes no IVA. CIVA & Isenes quadro geral art. 9 e ss CIVA: isenes nas operaes internas e o regime da renncia iseno; art. 13 CIVA: indicao das operaes isentas no campo das importaes art. 14 CIVA: indicao das operaes isentas no campo das exportaes, operaes assimiladas a exportaes e transportes internacionais. art. 15 CIVA: refere-se as restantes isenes aplicveis a operaes relativas a determinados bens, desde que os bens a que se referem no se destinem a utilizao definitiva ou consumo final e enquanto estes se mantiverem nas respectivas situaes.

Exemplo: Uma determinada actividade financeira no tributada em IVA por dificuldades ligadas sua aplicao (art. 9/27 CIVA) quando ocorre a pratica destas actividades, um banco no pode cobrar IVA aos seus clientes finais. A negao da condio de sujeito passivo das entidades financeiras no exerccio dessa actividade (podero ter outras que suportam o IVA) conduz a uma impossibilidade de onerao do consumidor dos seus produtos e implica tambm a impossibilidade, para a actividade bancria, de ser ver desonerada das inmeras tributaes em IVA que suportam nos produtos e servios que necessariamente adquirem (o banco no pode deduzir o IVA que tenham pago na proporo dos servios isentos que preste). Vendas que no so tributadas em IVA por serem tributadas em IMT. Consequncia: o construtor no pode repercutir, no comprador do seu produto, o adquirente do imvel, por si produzido, o IVA que suportou nos bens e servios que teve de adquirir.

Falsas Isenes: o facto de existirem sujeitos passivos que no podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distoro no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maior parte das vezes, numa situao pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Tal conduz possibilidade legal de em algumas actividades e em certas circunstncias o sujeito passivo isento renunciar iseno quando considere que, na economia Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 5

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fiscal do seu produto, o encargo criado pelo IVA ser menor se o seu valor acrescentado for tributar (s deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercusso do seu IVA no consumidor final, ao contrario do que lhe sucederia se continuasse isento de cobra imposto). Deste modo, pode-se considerar as isenes parciais que no conferem um direito deduo do IVA suportado a montante, falsas isenes na medida em que o sujeito passivo isento no pode liberar-se do IVA contido nos produtos e servios que consome. A iseno pode levar a um preo menor para o consumidor final, mas o sujeito passivo isento pode suportar o imposto porque lhe negado o direito restituio do imposto que pagou. Renncia Iseno (art. 12 CIVA): possibilidade em qualquer imposto, mas com especiais caractersticas e com especial importncia no caso do IVA, permitindo s inmeras entidades isentas parcialmente, como cooperativas, estabelecimentos hospitalares ou clnicas privadas, optar pela renncia. Nestas situaes, s a renuncia iseno permite o restabelecimento da neutralidade perdida, uma perda de neutralidade que, segundo o juzo do contribuinte interessando, reverte em seu desfavor. Razo de ser: as isenes so corpos estranhos dentro do sistema do IVA, uma vez que o sistema deste tendo uma vocao totalizante deveria abranger todas as vendas de bens e todas as prestaes de servio, devendo as isenes de imposto ou redues de taxa serem to escassas quanto possvel. No mbito de um imposto, que tem como finalidade a onerao global da utilizao do rendimento que no seja empresarial as isenes objectivas para determinadas formas de utilizao de rendimento constituem um corpo estranho e um corpo estranho tambm porque a perda de neutralidade que implicam, com as consequentes distores na concorrncia podem redundar em prejuzo do sujeito passivo. Exemplo: o sujeito passivo pediu a iseno para conseguir fornecedor um servio por um prelo mais baixo do que aquele que teria de praticar se estivesse sujeito a imposto (caso do ensino privado), mas se obtiver muitos vens e servios fora da empresa que objecto de iseno, pode ser fortemente penalizado pelo IVA que suporta e que no pode repercutir. Como todas as isenes fiscais, as isenes do IVA implicam da parte do legislador fiscal uma renncia deliberada ao princpio da neutralidade, com favorecimento de certas categorias de contribuintes: estes tm porem de fazer um juzo sobre o benefcio efectivo que a iseno lhes proporciona. Em suma, as falsas isenes so aquelas que permitem no cobrar IVA, mas que no permitem deduzir o IVA suportado. Verdadeiras Isenes/ Isenes Completas/Taxa Zero (art. 20/1 al. b) do CIVA conjugado com os preceitos para que remete): o seu regime excepcional e permite que para alm das dedues comuns, relativas a operaes e actividades no isentas, a deduo do imposto pago por entidades isentas nos termos previstos na lei. Este regime permite ao sujeito passivo no s no cobrar IVA nos bens que transmite, ou nos servios que presta, como recuperar todo o IVA incorporado nesses bens ou servios. Razo de ser da designao de Taxa Zero: quando o sujeito passivo, por exemplo, exporta uma mercadoria para fora do espao da Unio Europeia, tem o direito de ser reembolsado de todos os impostos imputados mercadoria que vai enviar, de modo a que os produtos Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 6

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exportados deste espao econmico no tenham uma desvantagem de ordem fiscal em relao a produtos concorrentes. Neste caso verifica-se uma efectiva desonerao, e no apenas uma desonerao parcelar.

c. A renncia iseno do IVA como um direito subjectivo do contribuinte A renncia iseno tratada, pela Jurisprudncia do Tribunal do Luxemburgo, como um direito subjectivo do contribuinte, sujeito a limitaes como todos os direitos subjectivos, mas um direito subjectivo do contribuinte um direito que no pode restringido no seu ncleo essencial por uma errada interpretao da lei fiscal, sendo o seu ncleo essencial constitudo pela possibilidade de obter, por meio da renuncia, o restabelecimento da situao de neutralidade econmica que tinha sido posta em causa pela iseno. d. A situao actual do IVA O IVA, como imposto ligado construo do Mercado Comum, teve as suas modificaes principais relacionadas com o processo de formao deste espao econmico. A principal caracterstica deste processo de integrao foi a eliminao das fronteiras, com a criao de um regime de circulao das mercadorias dentro do espao europeu e com a renncia ao controlo fiscal exercido nas fronteiras, o que conduziu a um regime dito transitrio que se tem prolongado por dificuldades de acordo quanto sua substituio. O novo regime, dependendo de um acordo entre os vrios Estados-membros tm perante si a questo complexa em termos de justia na distribuio dos recursos entre os vrios pases, da passagem do princpio do destino o IVA cobrado no pas onde a mercadoria consumida para o princpio da origem (neste caso, o IVA passaria ser cobrado no pais onde tem lugar a produo do valor acrescentado, o que reforaria a natureza comunitria deste imposto, mas criaria complicados problemas de redistribuio da receita). A passagem a um regime definitivo o actual tem sido sempre caracterizado como meramente provisrio exige um acordo poltico entre os Estados-membros, acordo que anda no foi conseguido, sendo possvel, por isso concluir que depois da abolio das fronteiras fiscais falta ainda construir uma tributao do consumo compatvel com o actual estado de integrao comunitria. O IVA um imposto cuja eficincia depende inteiramente de um sistema de taxas tendencialmente unificado atingir-se-ia um ptimo de eficincia com uma nica taxa e isenes. Pode contudo aceitar-se alguma divergncia nas taxas (taxa normal, taxa reduzida) mas dentro de estritos limites. No possvel dar a este imposto o efeito de progressividade que no pode ser atingido com o imposto de rendimento. A sua vocao no consiste em deixar por tributar os artigos de primeira necessidade e onerar pesadamente os produtos suprfluos. Nota: IVA enquanto um imposto de grande significado para as finanas do Estado e para a bolsa dos particulares a receita do IVA ultrapassou no Oramento de Estado para 2006 a soma da receita do IRS e do IRC. Legitimao do IVA enquanto questo em aberto que depende da resposta s seguintes questes: Maria Lusa Lobo 2011/2012 Pgina 7 7

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1. Importncia Financeira em relao a impostos directa e imediatamente redistributivo, como o imposto do rendimento 2. Integrao num Oramento Pblico que, pelas suas tarefas e pelo lado das despesas, tambm redistributivo.

III OS IMPOSTOS ESPECIAIS DO CONSUMO (IEC): BREVE NOTA Os Impostos sobre o Vcio (Sin Taxes), tributam certos produtos, como o lcool e o tabaco. Razo de ser: os custos sociais induzidos por estes consumos e o carcter no essencial da sua utilizao justificam uma tributao mais elevada do que os demais bens de consumo, apenas tributados em IVA, com o carcter nocivo do seu consumo a constituir uma causa de derrogao do princpio da capacidade contributiva. O mesmo sucede com a tributao dos produtos petrolferos, justificada pela necessidade de tributar a energia, na lgica dos actualmente propostos impostos sobre o ambiente. Aplicados com taxas elevadas, estes impostos especiais so hoje regulados, em larga medida, por decises comunitrias cujo esprito geral evitar que as tributaes nacionais do consumo criem distores intencionais circulao de mercadorias. A legislao nacional cabe o papel de introduzir a legislao comunitria no ordenamento jurdico-tributrio portugus. Os produtos tributados em IEC, fortemente onerados pelo imposto com um perodo de circulao longo, criariam fortes encargos financeiros para as empresas se circulassem j com o imposto pago (como sucede com os bens e servios apenas onerados pelo IVA). Deste modo, estes bens circulam em regime de suspenso de imposto, sendo armazenados em zonas sob forte controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e sob a responsabilidade dos intervenientes neste circuito, com deveres especiais de cooperao quando ao armazenamento e aos registos contabilsticos das mercadorias, como forma de garantir a cobrana do imposto. possvel a definio pelo legislador fiscal de garantias elevadas, de modo a reduzir o universo dos sujeitos passivos que devem ser objecto de controlo nomeadamente em certos impostos como o do lcool, em que uma pulverizao de entrepostos e de regimes fiducirias pode conduzir criao de condies especialmente propcias ao contrabando como forma especifica de fraude fiscal. 8

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