LAS NORMAS DE TRANSICION DESDE LOS PCGA A LA NIIF PARA PYMES DEL IASB 1.- INTRODUCCION En Julio de 2.

009 el IASB public las NIIF para las PYMES, una norma contable global para ser aplicadas a aquellos entes que no sean de inters pblico. Para este organismo son pequeas y medianas empresas las que cumple con los siguientes requisitos: a) no tienen obligacin de rendir cuentas. b) publican estados financieros con propsito de informacin general para usuarios externos. 2.- IMPACTO DE UN CAMBIO DE NORMATIVA CONTABLE Cuando se produce un cambio de normas contables, la doctrina y los reguladores, establecen que se debe aplicar de forma retroactiva y su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que se presente informacin comparativa. Este cambio motivar el correspondiente ajuste de resultado de ejercicios anteriores por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio ms antiguo presentado, as como la modificacin de las cifras afectadas en la informacin comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio. La contabilizacin de un ajuste de resultado de ejercicios anteriores implicara que: a) deben corregirse los saldos iniciales de los estados que muestren variaciones (del patrimonio y del efectivo y sus equivalentes), exponiendo: 1) el importe informado en los estados contables anteriores; 2) la correccin efectuada; 3) el saldo inicial corregido; b) deben adecuarse los datos comparativos incluidos en los estados contables bsicos o en la informacin complementaria. Sin embargo, cuando un cambio normativo es de una importante magnitud, y como un mecanismo facilitador de la aplicacin de la nueva normativa, para todas aquellas partidas que generan dificultades en su aplicacin retrospectiva inicial, los reguladores han establecidos mecanismos de simplificacin de la transicin, pudindose emplear normas de medicin diferentes en el balance de apertura, de la que se emplearan en los estados financieros siguientes. La Seccin 35 de la NIIF para PYMES (basada en la NIIF N 1 de adopcin por primera vez para las no PYMES), concede exenciones limitadas para el cumplimiento de los criterios de medicin establecidos, en reas donde es muy probable que el costo de conformidad con tales criterios exceda los beneficios que produce la informacin reportada a los usuarios de los estados financieros. Prohbe tambin, la aplicacin retrospectiva de la NIIF para PYMES en algunos temas, especialmente donde la aplicacin retrospectiva requerira juicios de la administracin acerca de las condiciones pasadas despus que el resultado de una transaccin o situacin particular es conocida. Adems, exige revelaciones que expliquen cmo la transicin de la aplicacin de las normas contables anteriores a la NIIF para PYMES, afect la situacin financiera, el desempeo financiero y los flujos de efectivo, informacin reportada por el ente a travs de sus estados financieros. 3.- ALCANCE La Seccin 35.1 establece que existe Transicin para la NIIF para PYMES cuando una entidad que adopte por primera vez la NIIF para las PYMES, independientemente de si su marco contable anterior estuvo basado en las NIIF completas o en otro conjunto de principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), tales como sus normas contables nacionales, o en otro marco tal como la base del impuesto a las ganancias local.

Aclara la Seccin 35.2 que Una entidad solo puede adoptar por primera vez la NIIF para las PYMES en una nica ocasin. Si una entidad que utiliza la NIIF para las PYMES deja de usarla durante uno o ms perodos sobre los que se informa y se le requiere o elige adoptarla nuevamente con posterioridad, las exenciones especiales, simplificaciones y otros requerimientos de esta seccin no sern aplicables a nueva adopcin. El IASB ha manifestado una considerable preocupacin por dejar bien en claro que la aplicacin de la norma especial de transicin se puede emplear la primera vez que un ente adopte la NIIF para PYMES, con absoluta independencia del marco contable que la empresa estuvo aplicando. Para dejar en claro el concepto de primera vez establece que se trata de una adopcin nica. Si un ente adopta la NORMA para PYMES y luego deja de presentar con esta norma, pasando a emplear las normas contables locales, un cambio posterior a la NIIF para PYMES no lo puede efectuar empleando la norma de transicin de la Seccin 35, debiendo ajustar todas la contabilidad como si nunca se hubiera dejado de aplicar la NIIF para PYMES. 4.- PRIMEROS ESTADOS FINANCIEROS SEGN LA NIIF PARA LAS PYMES Una entidad que adopte por primera vez la NIIF para las PYMES aplicar el mecanismo simplificado de transicin en sus primeros estados financieros preparados conforme a esta NIIF. En la puesta en marcha el nuevo marco normativo es clave la inclusin en notas a los estados financieros de la declaracin explcita y sin reservas de la adopcin de la NIIF para PYMES. Sin el cumplimiento de este requisito de naturaleza estrictamente formal, no existe adopcin. La expresin sin reserva significa que los estados financie ros cumplen absolutamente todo lo prescripto por el marco normativo. El conjunto completo de estados financiero definidos por este marco normativo est integrado por un estado de situacin financiera; un solo estado del resultado integral un estado de resultados separado y un estado del resultado integral; un estado de cambios en el patrimonio; un estado de flujos de efectivo y notas que comprenden un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa. Se infiere que cualquier conjunto de estados financieros que no incluyeron la declaracin explcita y sin reservas de conformidad con respecto a la NIIF para PYMES no pueden haber sido los primeros estados financieros emitidos de acuerdo con la NIIF para PYMES, inclusive si ellos, de hecho, cumplieron con los requisitos de las mismas en aquel momento. Por el contrario, un conjunto de estados financieros que expresan la declaracin requerida de conformidad pero no cumplen correctamente con la conformidad de hecho con respecto a la NIIF para PYMES, continan siendo los primeros estados financieros emitidos de acuerdo con la NIIF para PYMES, debiendo aplicar los procedimientos de correccin de errores de no conformidad en los perodos futuros. 5.- FECHA DE TRANSICIN Es el comienzo del perodo inmediatamente anterior para el cual la entidad presenta informacin comparativa plena de acuerdo con la NIIF para PYMES en sus primeros estados financieros que estn conformes con la NIIF para PYMES. 6.- INFORMACION A REVELAR La NIIF para PYMES requiere que una entidad revele, dentro de un conjunto completo de estados financieros, informacin comparativa con respecto al periodo comparable anterior para todos los importes presentados en los estados financieros, as como informacin comparativa especfica de tipo narrativo y descriptivo. Es decir, que si una empresa pblica sus primeros estados financieros conforme a la NIIF para PYMES con fecha de cierre 31-12-X12, necesitar producir las cifras del ao anterior (31-12-X11) conforme al nuevo marco normativo para que sean completamente comparables y coherentes con los datos del ao X12.

Por ello la Seccin 35.6 establece que la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES de una entidad es el comienzo del primer perodo para el que la entidad presenta informacin comparativa completa, de acuerdo con esta NIIF, en sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF. En el caso del ejemplo del prrafo anterior, sera el 01-01-X11. 7.- PROCEDIMIENTOS PARA PREPARAR LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA FECHA DE TRANSICIN Una entidad deber, en su estado de situacin financiera de apertura de la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES (es decir, al comienzo del primer periodo presentado): (a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido por la NIIF para las PYMES. Ejemplo: conforme a los PCGA solamente se contabilizan las contingencias cuya probabilidad sea alta, mientras que segn NIIF para PYMES se reconocen las que son probables (ms de 50% de probabilidad). De plantearse el caso, aparecer un Pasivo denominado Provisin que no estaba reconocido de acuerdo a los PCGA. (b) no reconocer partidas como activos o pasivos si esta NIIF no permite dicho reconocimiento; Ejemplo: se han reconocidos como activos los gastos incurridos en las constitucin del ente en consonancia con los PCGA bajo la partida Gastos de Organizacin. En los EE.FF. conforme a la NIIF para PYMES debe eliminarse del Activo la citada partida. (c) reclasificar las partidas que reconoci, segn su marco de informacin financiera anterior, como un tipo de activo, pasivo o componente de patrimonio, pero que son de un tipo diferente de acuerdo con esta NIIF; y Ejemplo: bajo los PCGA se han reconocido como parte del rubro Bienes de Uso (Existencias o Inventario) los anticipos por compra de dichos bienes. La NIIF para PYMES no tiene previsto este tratamiento contable por lo que se deber reclasificar esta partida como Cuentas a Cobrar. (d) aplicar esta NIIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos, con la salvedad de las exenciones obligatorias de la Seccin 35.9 y las exenciones voluntarias de la Seccin 35.10. Ejemplo: este punto es bastante claro, ya que si una partida que no se encuentra dentro de las excluidas en forma obligatoria o por la que no se har uso de las exenciones voluntarias que les pudieran corresponder, se medir conforme los criterios reconocidos en la NIIF para PYMES. Corresponde aclarar que se refiere a los criterios de medicin de la NIIF para PYMES vigente al cierre de los primeros EE.FF. bajo estas normas. Para dejar en claro la situacin, supongamos que la entidad A decide aplicar la NIIF para PYMES para los ejercicios a partir del 01-01-2012, por lo que deber: (1) preparar y presentar su estado de apertura al 01-01-2011 conforme a la NIIF para PYMES vigente a esa fecha y (2) preparar y presentar, a efectos comparativos, su estado de situacin financiera para 31-12-2011, su estado del resultado integral, su estado de cambios en el patrimonio y su estado de flujos de efectivo para el ao a 31-12-2011 conforme a la NIIF para PYMES vigente al 31-12-2011. Durante el 2012 la NIIF para PYMES es modificada y como los primeros EE.FF. sern conforme a esta norma, se deber adecuar los estados de los puntos (1) y (2) anteriores a los requisitos de la nueva norma. 8.- EXENCIONES OBLIGATORIAS EN LA TRANSICIN A LA NIIF PARA LAS PYMES En la adopcin por primera vez de esta NIIF, una entidad no cambiar retroactivamente la contabilidad llevada a cabo segn su marco de informacin financiera anterior para ninguna de las siguientes transacciones: (a) Baja en cuentas de activos financieros y pasivos financieros. (b) Contabilidad de coberturas. (c) Estimaciones contables.

(d) Operaciones discontinuadas. (e) Medicin de participaciones no controladoras. Los requerimientos del prrafo 35.6 de distribuir los resultados y el resultado integral total entre las participaciones no controladoras y los propietarios de la controladora se aplicarn, de forma prospectiva, a partir de la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES (o a partir de la primera fecha en que se aplique esta NIIF para re expresar las combinaciones de negocios, vase el prrafo 35.10). Es decir, se prohbe cambiar los criterios de contabilizacin preexistente para las partidas de los puntos anteriores. 9.- EXENCIONES OPTATIVAS EN LA TRANSICIN A LA NIIF PARA LAS PYMES La seccin 35, en su prrafo 35.10 entrega a la entidad opciones, stas las podr ejercer solamente por una nica vez en sus primeros estados financieros conforme a la NIIF para PYMES. Las opciones implican adaptarse o no a la nueva norma. En caso de no adaptarse se mantienen los valores conforme a los PCGA. Estas exenciones se basan en la condicin de impracticabilidad de los requerimientos establecidos por la NIIF para PYMES. Se define que la aplicacin de un requerimiento es impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Es importante destacar que la entidad podr hacer uso de las exenciones solamente en el proceso inicial de la Transicin a la NIIF para las PYMES en su fecha inicial, lo cual se ver reflejado en el asiento de apertura en la fecha de transicin a la NIIF, esto es, al primero de Enero del ao de la transicin definida por la empresa. Todos los efectos de las cuentas de Activo y Pasivo se vern reflejados en resultados acumulados u otra cuenta del patrimonio. Cabe sealar que la eleccin y aplicacin de estas exenciones son muy importantes y por lo mismo requieren de un anlisis tcnico profundo que debe ir alineado con la complejidad y realidad de cada uno de los negocios de la entidad. Solo un anlisis previo y correcta evaluacin de la conveniencia o no de adoptar una o varias exenciones, es la que permitir determinar el impacto previo al Patrimonio, esto es, concretamente porcentajes de aumentos o disminuciones del patrimonio en la fecha de transicin. A continuacin se entregar una visin general de cada una de las exenciones propuestas por la norma partiendo del conocimiento del criterio de medicin establecido por la NIIF para PYMES. (a) Combinaciones de negocios (Seccin 35.10 a) La norma seala lo siguiente Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por no aplicar la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala a las combinaciones realizadas antes de la fecha de transicin a esta NIIF. Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez la NIIF para PYMES re expresa una de las combinaciones de negocios para cumplir con la Seccin 19, deber re expresar todas las combinaciones de negocios posteriores. Importante destacar que esta norma se debe aplicar a todas las combinaciones de negocios efectuadas antes de la fecha de transicin, esta exencin se aplica a todas o a ninguna. En caso de aplicarse a una de las combinaciones el tratamiento dispuesto en la Seccin 19 Combinaciones de Negocios y Plusvala, la exencin ya no es vlida, ya que la empresa deber reconocer todas las dems Combinaciones de Negocios de acuerdo a la Seccin antes mencionada. En caso de que la entidad opte por aplicar esta exencin deber reconocer las Combinaciones de Negocios de acuerdo a los valores contabilizados conforme a los PCGA, que permiten el mtodo de la adquisicin o de la unificacin de intereses. (b) Transacciones con pagos basados en acciones (Seccin 35.10 b) Esta es una importante opcin que le entrega a la entidades, respecto a esto la norma seala Una entidad que adopta por primera vez la NIIF no est obligada a aplicar la Seccin 26 Pagos Basados en Acciones a los instrumentos de patrimonio concedidos con anterioridad a la fecha de transicin a esta NIIF, ni a los pasivos surgidos de

transacciones con pagos basados en acciones que se liquiden antes de la fecha de transicin a esta NIIF. Esta exencin es aplicable a los instrumentos de patrimonio y a los pasivos surgidos de transacciones antes de la fecha de transicin. Para aquellos pasivos surgidos de transacciones despus de la fecha de transicin, debern ser contabilizados de acuerdo a la Seccin 26 Pagos Basados en Acciones. Si la empresa no opta por esta exencin, sta deber aplicar el mtodo de reconocimiento y considerar el principio de medicin indicado en la Seccin 26, en forma ntegra. (c) Valor razonable como costo atribuido (Seccin 35.10 c) Esta exencin es muy importante, sobre todo en nuestro pas, debido a que los bienes de uso (propiedades, planta y equipo), Propiedades de Inversin y el activo intangible pueden ser valoradas al valor razonable, y en virtud de dicho valor (costo atribuido) seguir aplicando prospectivamente la depreciacin, amortizacin, mtodo de depreciacin, vida til y valor residual desde la fecha de transicin. La exencin en particular seala lo siguiente: Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por medir una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversin o un activo intangible en la fecha de transicin a esta NIIF por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa fecha. Para la evaluacin de si hacer uso o no de esta exencin, la decisin pasar por qu tipo de propiedades, planta y equipo, propiedades de inversin y activo intangible posea la entidad, y si la entidad dispone de los valores razonables para poder valorar sus activos. No es lo mismo poseer bienes registrados a un valor cercano al valor razonable que no tenerlos, ya que, el impacto se ver reflejado en una disminucin o aumento del patrimonio a travs del asiento de apertura en la fecha de transicin. (d) Revaluacin como costo atribuido (Seccin 35.10 d) En primer trmino hay que definir qu se entiende por revaluacin, para lo que empleamos el glosario de las NIIF (no PYMES), del IASB, que la define como la Re expresin de activos y pasivos. En particular, la NIIF 1, en su prrafo 17, le da a la revaluacin el significado de revalorizacin, es decir, los revalo tcnicos que estuvieron permitidos durante algn tiempo en el pas. La exencin seala lo siguiente: Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por utilizar una revaluacin segn los PCGA anteriores, de una partida de propiedades, planta y equipo, una propiedad de inversin o un activo intangible en la fecha de transicin a esta NIIF o en una fecha anterior, como el costo atribuido en la fecha de revaluacin Si la empresa opta por esta exencin, el valor a considerar desde la fecha de transicin va a ser el valor revaluado segn normas contables anteriores. Este valor, es el costo atribuido en la fecha de transicin, valor que se seguir utilizando de ah en adelante cuando se adopten plenamente la NIIF para PYMES. (e) Diferencias de conversin acumuladas (Seccin 35.10 e) Las diferencias de conversin nacen de transacciones efectuadas por la entidad en moneda extranjera o por los negocios en el extranjero que se efecten entre filiales y empresa matriz o a la inversa. Adicionalmente, la entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda extranjera, distinta a la moneda local. La exencin para este tipo de transacciones seala: La Seccin 30 Conversin de Moneda Extranjera requiere que una entidad clasifique algunas diferencias de conversin como un componente separado del patrimonio. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por considerar nulas las diferencias de conversin acumuladas de todos los negocios en el extranjero en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES (es decir, aplicar el mtodo de nuevo comienzo). La presente exencin es aplicable a las diferencias de conversin acumuladas dentro del patrimonio, producto de las diferencias de conversin acumuladas de todos los negocios en el extranjero. Para dichas diferencias que se encuentren acumuladas

dentro del Patrimonio a la fecha de transicin, la entidad tiene la opcin de considerarlas en cero, es decir, deber incluirlas dentro del asiento de apertura a la fecha de transicin a fin de eliminar el monto anteriormente contabilizado. (f) Estados financieros separados (Seccin 35.10 f) La exencin para los estados financieros separados seala: Cuando una entidad prepara estados financieros separados, el prrafo 9.26 requiere que contabilice sus inversiones en subsidiarias, asociadas y entidades controladas de forma conjunta de alguna de las formas siguientes: (i) al costo menos el deterioro del valor, o (ii) al valor razonable con los cambios en el valor razonable reconocidos en resultados. Si una entidad que adopta por primera vez la NIIF mide esta inversin al costo, medir esa inversin en su estado de situacin financiera separado de apertura, preparado conforme a esta NIIF, mediante uno de los siguientes importes: (i) el costo determinado de acuerdo con la Seccin 9 Estados Financieros Consolidados y Separados, o (ii) l costo atribuido, que ser el valor razonable en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES o el importe en libros de los PCGA anteriores en esa fecha. La exencin es aplicable a las inversiones que se hayan medido al costo, segn los mtodos de la seccin 9 , , al costo atribuido. Por lo tanto, la exencin no es aplicable para aquellas inversiones que fueron medidas al valor razonable con cambios en resultados. (g) Instrumentos financieros compuestos (Seccin 35.10 g) La exencin que ofrece la norma seala lo siguiente: El prrafo 22.13 requiere que una entidad separe un instrumento financiero compuesto en sus componentes de pasivo y patrimonio en la fecha de la emisin. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF no necesitar separar estos dos componentes si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transicin a esta NIIF. Esta exencin ofrece la opcin de no separar los componentes de Patrimonio y Pasivo financiero para las transacciones de instrumento financiero compuesto en la medida que el componente de pasivo no exista en la fecha de transicin. Si existe un componente de pasivo en la fecha de transicin, entonces la entidad deber separar los componentes de Patrimonio y de Pasivo correspondientes y deber contabilizarlos de acuerdo a la NIIF para PYMES. (h) Impuestos diferidos (Seccin 35.10 h) La norma seala lo siguiente: No se requiere que una entidad que adopta por primera vez la NIIF reconozca, en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES, activos por impuestos diferidos ni pasivos por impuestos diferidos relacionados con diferencias entre la base fiscal y el importe en libros de cualesquiera activos o pasivos cuyo reconocimiento por impuestos diferidos conlleve un costo o esfuerzo desproporcionado. Como conclusin de lo indicado en el prrafo anterior, es que, ms que exencin es una alternativa en caso de que la entidad no pueda determinar los activos y pasivos por Impuestos Diferidos en la medida que en su determinacin no signifique un costo o esfuerzo desproporcionado. Si por el contrario, la entidad puede determinar los Impuestos diferidos, activos y pasivos diferidos, entonces los deber determinar conforme a la seccin 29 Impuestos a las Ganancias. (i) Acuerdos de concesin de servicios (Seccin 35.10 i) La seccin 34 separa en dos categoras los acuerdos de concesin de servicios en la que el operador puede recibir a cambio: - Un activo financiero, en la que se asegura al operador la recepcin todos los flujos proyectados. - Un activo intangible, en la que el operador no tiene asegurados los flujos estimados y los valores a recibir estn condicionados al grado de uso que el pblico haga del servicio. La exencin para este tipo de servicios indica lo siguiente: No se requiere que una entidad que adopta por primera vez la NIIF aplique los prrafos 34.12 a 34.16 a los

acuerdos de concesin de servicios realizados antes de la fecha de transicin a esta NIIF. La exencin permite no reconocer a las concesiones de servicios realizadas antes de la fecha de concesin la aplicacin de categoras y modelos de contabilizacin segn la categora del operador (activo intangible activo financiero). Para toda concesin de servicios a contar de la fecha de transicin debe aplicarse la seccin 34 completamente. (j) Actividades de extraccin (Seccin 35.10 j) La exencin seala lo siguiente: Una entidad que adopta por primera vez la NIIF, y utiliza la contabilidad de costo completo conforme a PCGA anteriores, puede optar medir los activos de petrleo y gas (activos empleados en la exploracin, evaluacin, desarrollo o produccin de petrleo y gas) en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES, por el importe determinado segn sus PCGA anteriores. La entidad comprobar el deterioro del valor de esos activos en la fecha de transicin a esta NIIF, de acuerdo con la Seccin 27 Deterioro del Valor de los Activos. Esta exencin es aplicable slo a ciertas actividades de extraccin que estn referidos a los activos de petrleo y gas (activos empleados en la exploracin, evaluacin, desarrollo o produccin de petrleo y gas) y en la medida que hayan sido contabilizados por los PCGA anteriores de acuerdo al mtodo del costo completo. En caso contrario y para las dems actividades de extraccin deber aplicar la norma indicada en el prrafo 34.11 de la Seccin Actividades especiales. Finalmente, si la entidad aplica esta exencin a los activos de petrleo y gas y decide reconocer los valores contabilizados de acuerdo al mtodo completo, deber previamente en la fecha de transicin verificar el deterioro. Si existiese algn deterioro de valor, este deber ser contabilizado inmediatamente en resultados. (k) Acuerdos que contienen un arrendamiento (Seccin 35.10 k) Con respecto a esta exencin la norma seala: Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por determinar si un acuerdo, vigente en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES, contiene un arrendamiento (vase el prrafo 20.3) sobre la base de los hechos y las circunstancias existentes en esa fecha, en lugar de considerar la fecha en que dicho acuerdo entr en vigor. La exencin es aplicable a los acuerdos que contienen en forma implcita un arrendamiento, y que se encuentren vigentes a la fecha de transicin, dichos acuerdos se medirn en la fecha de transicin, en lugar de la fecha original del acuerdo (fecha anterior a la de transicin). (l) Pasivos por retiro de servicio incluidos en el costo de propiedades, planta y equipo (Seccin 35.10 l) La exencin para los pasivos por retiro de servicio dispone lo siguiente: El prrafo 17.10(c) seala que el costo de una partida de propiedades, planta y equipo incluir la estimacin inicial de los costos de retiro del servicio y retirada del elemento y la restauracin del lugar donde est situado, obligaciones en las que incurre la entidad, ya sea cuando adquiere el elemento o a consecuencia de haberlo utilizado durante un determinado periodo, con propsitos distintos de la produccin de inventarios. Una entidad que adopta por primera vez la NIIF puede optar por medir este componente del costo de una partida de propiedades, planta y equipo en la fecha de transicin a la NIIF para las PYMES, en lugar de en la fecha o las fechas en que surgi inicialmente la obligacin. 10.- TRATAMIENTO CONTABLE DEL AJUSTE POR TRANSICION Las polticas contables que una entidad utilice en su estado de situacin financiera de apertura conforme a esta NIIF pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha utilizando su marco de informacin financiera anterior. Los ajustes resultantes surgen de transacciones, otros sucesos o condiciones anteriores a la fecha de transicin a esta NIIF. Por tanto, una entidad reconocer tales ajustes, en la fecha de transicin a esta NIIF, directamente en las ganancias acumuladas (o, si fuera apropiado, en otra categora dentro del patrimonio). Estos ajustes se registrarn al inicio del primer ejercicio bajo la NIIF para PYMES.

11.- ERRORES EN LA TRANSICION A LA NIIF PARA PYMES Si la entidad tuviese conocimiento de errores durante el proceso de transicin, debe distinguir las correcciones de tales errores y los cambios en las polticas contables. En otras palabras, los errores contables cometidos durante la transicin no deben impactar en el ajuste por cambio de normas, debindose registrar por separado. 12.- PASOS PARA LA ADOPCIN DE LA NIIF PARA PYMES POR PRIMERA VEZ Paso 1: Identificar las fechas clave y los primeros estados financieros segn la NIIF para PYMES. Las fechas clave son el ao de transicin, en este ao la entidad preparar un balance de apertura, este es el punto de partida para la contabilizacin segn la NIIF para PYMES. Capacitacin integral del personal del rea Contabilidad y Finanzas sobre la NIIF para PYMES. Paso 2: Identificar las diferencias entre las polticas contables aplicadas segn los PCGA y las que requiere la NIIF para PYMES. El ente debe seleccionar las polticas contables que se aplicarn segn la NIIF para PYMES. Paso 3: Considerar si se debe aplicar alguna de las doce exenciones voluntarias. Paso 4: Aplicar las cuatro excepciones obligatorias. Paso 5: Preparar el balance general de apertura para la fecha de transicin a la NIIF para PYMES. Paso 6: Identificar las divulgaciones requeridas por la NIIF para PYMES en los primeros EE.FF. segn estas normas. CASO PRCTICO DE APLICACIN (Las cifras del presente anexo estn expresadas en miles de pesos). Soc. IND&COM S.A. desarrolla como actividad principal la fabricacin y venta de productos electrnicos que comercializa tanto en el pas como en el exterior. El inicio de su actividad fue el 01-01-1999. Sus caractersticas ms importantes son: - No cotiza sus acciones en ningn mercado de valores ni tiene previsto hacerlo en el corto plazo. Sus operaciones son en un 80% en moneda de curso legal en el pas y el 20% en dlares estadounidenses. - Su paquete accionario es de titularidad de inversionistas individuales. El principal accionista reside en el exterior, controlando la marcha de la empresa a travs de los estados contables de publicacin. - Su financiacin es conseguida en mercados internacionales con el propsito de obtener tasas de inters ms bajas que en el pas. - Prepara sus estados financieros siguiendo los lineamientos de los PCGA del pas lo que genera dificultades para el anlisis de sus estados financieros por parte de sus proveedores de recursos financieros y de su accionista principal. La Sociedad ha decidido que emplear estas normas a partir de los estados financieros cerrados al 31/12/2012, por lo que ha formulado un plan de adopcin con suficiente anticipacin de tal manera de no tener inconvenientes con la aplicacin de la nueva normativa adoptada. El objetivo de cambio de normas es facilitar relaciones comerciales, financieras e institucionales con operadores internacionales y con el principal accionista de la empresa. El esquema el proceso de adopcin se representara del siguiente modo:

Fecha de transicin a la NIIF/PYME

Fecha de Adopcin de NIIF/PYME

2011

2012

31-12-2010

31-12-2010

31-12-2010

EECC bajo normas locales

EECC bajo normas locales

Primeros EEFF anuales bajo NIIF P/PYMES, con comparativo 2011 y 2010 Revelaciones y conciliaciones

Al 31/12/2010 Elabora y publica sus Estados Contables conforme a los PCGA. Este cierre econmico constituye el comienzo del primer perodo para el que la empresa presenta informacin comparativa completa. Por ello, la sociedad prepara el siguiente papel de trabajo del Estado de Situacin Patrimonial conforme a los PCGA y a NIIF para PYMES al 31/12/2010 (denominado Balance de Apertura), con el propsito de generar la informacin necesaria para obtener informacin comparativa de acuerdo a estas ltimas normas necesaria para los primeros Estados Financieros bajo la NIIF para PYMES.

Detalle Activo Caja y Banco Inversiones Transitorias Cuentas por Cobrar Existencias (Inventario) Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedades Comercial Otras Propiedades Propiedades de Inversin Activos Intangibles Total Pasivo Cuentas por Pagar Rem y Cargas Sociales Prstamos Provisin para juicio Cargas Fiscales Total Patrimonio Neto Capital Social Resultados Acumulados Resultados no asignados Total Total

Ref

PCGA

Reclasificacin

Ajuste por Transicin

NIIF para PYMES

3.500 1 2 3 4 4 4 4 4 5 6 10.000 24.000 51.000 4.000 12.000 8.000 58.080 15.920 20.000 15.000 221.500

1.000 1.000 -

500 5.000 4.000 44.080 30.000 15.000 58.580

3.500 10.500 25.000 45.000 8.000 12.000 8.000 58.080 60.000 50.000 280.080

7 8 -

4.000 6.000 8.000

4.000 6.000 60.000 22.887 20.493 113.380 100.000 20.000 46.700 166.700 280.080

- 60.000

22.887 12.493 35.380 -

- 78.000

- 100.000 - 20.000 - 23.500 - 143.500 - 221.500

23.200 23.200 58.580 -

Queda claro que la empresa pblica sus Estados Contables al 31/12/2010 conforme a los PCGA y no est obligada a revelar dichos estados de acuerdo a la NIIF para PYMES, siendo el objetivo perseguido en su obtencin lograr informacin a revelar en el primer ejercicio bajo estas normas. Voluntariamente podra informar que ha tomado la decisin de adoptar la NIIF para PYMES a partir del ejercicio iniciado el 01/01/2012 y que se han tomado todas las precauciones contables al cierre del presente ejercicio por tratarse del Balance de Apertura de las normativas adoptadas. Observamos, que el cambio normativo impacta favorablemente desde el punto de vista patrimonial en la empresa aumentando su patrimonio neto por un importe total de $ 23.200 ($ 166.700 patrimonio segn NIIF para PYMES menos $ 143.500 de patrimonio neto segn PCGA), es decir un aumento del 16%. Aclaraciones sobre cambios por transicin al 31/12/2010: Referencia 1: Inversiones Transitorias corresponde a las inversiones de acciones con cotizacin medidas a su valor neto de realizacin de $ 10.000 conforme a los PCGA del pas (Precio de Cotizacin de $ 10.500 menos Gastos Directos de Venta $ 500).

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Segn la NIIF para PYMES corresponde que se midan al Valor Razonable considerando al Precio de Cotizacin como un concepto ideal del valor razonable. Referencia 2: Cuentas a Cobrar que corresponden a los crditos con clientes que van a ser mantenidos hasta su vencimiento medidos de acuerdo al mtodo de costo amortizado menos incobrabilidades. El criterio de medicin de ambos marcos normativos es idntico por lo que no corresponde ajuste. Referencia 3: Existencias (Inventario) de $ 51.000 compuesto por: - Existencia final de Productos Terminados medidos a costo de re fabricacin de cierre. Conforme a NIIF para PYMES, seccin 13, corresponde medir al menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminacin y venta. El costo de produccin asciende a $ 45.000 determinado por el sistema Primero Entrado Primero Salido (P.E.P.S.) y es inferior al precio de venta estimado menos los costos de terminacin. - Anticipo a Proveedores de bienes de cambio por $ 1.000 que corresponder reclasificar en el balance de apertura como Cuentas a Cobrar, debido a que la NIIF para PYMES no tiene previsto la inclusin de los anticipos en el rubro de los bienes por los cuales se entregaron los anticipos como establecen los PCGA. La empresa, por poltica de produccin, no mantiene inventarios de materiales ni de materias primas a los cierres de sus ejercicios econmicos. Referencia 4: corresponde al grupo de Inmovilizado Material, grupo medido a su costo menos depreciaciones:

Vida til
Detalle Fecha de Origen Total Deprec Por Deprec Valor Original Dep Dep Acum Saldo Neto Ejercicio

Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedad Coml. Terreno Edificio Sub Total Otras propiedades Terreno Edificio Sub Total Total General

01-01-2005 01-01-2009 01-01-2010 30-06-2009 30-06-2009

10 10 5

6 2 1

4 8 4

10.000 15.000 10.000 12.000 48.000 60.000 4.000 19.867 23.867 118.867

1.000 1.500 2.000 960 960 397 397 5.857

6.000 3.000 2.000 1.920 1.920 7.947 7.947 20.867

4.000 12.000 8.000 12.000 46.080 58.080 4.000 11.920 15.920 98.000

50

48

01-01-1991 01-01-1991

50

20

30

La NIIF para PYMES establece como una de las exenciones voluntarias, medir los Inventarios material en los primeros estados conforme NIIF de acuerdo al valor razonable como costo atribuido o la revaluacin como costo atribuido. Por el efecto de la informacin comparativa la opcin debe plasmarse desde el balance de apertura. La empresa no practic reevalo tcnicos en el pasado por lo que no posee la posibilidad de emplear una revaluacin anterior, quedando como nica opcin emplear el valor razonable como costo atribuido. Es importante remarcar, que no es necesaria la medicin de todo el rubro Inventario material conforme a la exencin voluntaria, sino es posible emplear la opcin a algunas partidas integrantes del rubro. En funcin de lo expuesto, la empresa ha optado por aplicar la opcin, nicamente, en las partidas de Muebles y tiles y de Otras Propiedades, manteniendo en el resto de las partidas las mediciones contables preexistentes, como se aprecia en el siguiente detalle:

11

Detalle

Valor Contable PCGA

Valor Razonable

Valor NIIF para PYME

Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedad Coml. Otras propiedades Total

4.000 12.000 8.000 58.080 15.920 98.000

8.000 13.000 8.200 59.000 60.000 148.200

8.000 12.000 8.000 58.080 60.000 146.080

El sistema de depreciacin futuro de los bienes medidos al valor razonable como costo atribuido se efectuar conforme a la vida til restante determinada segn las PCGA debido a que se considera representativa de acuerdo a NIIF para PYMES. Referencia 5: Propiedad para Inversin que se compone por un terreno adquirido el 01/01/2004 por $ 20.000 que actualmente se encuentra en alquiler a un tercero medido a su costo. La NIIF para PYMES permite las mismas exenciones que para Inventario Material por lo que la empresa procede a hacer uso de la opcin de valor razonable como costo atribuido, al permitirle mejorar su patrimonio:
Valor Contable PCGA Valor Razonable Valor NIIF para PYME

Detalle

Propiedad para Inversion Total

20.000 20.000

50.000 50.000

50.000 50.000

Referencia 6: Activos Intangibles medidos a su costo de $ 18.750 menos depreciaciones en funcin a la vida til estimada de 5 aos, correspondientes al desarrollo de un producto comercial el cual fue finalizado durante el ejercicio 2009, reconocidos conforme a los PCGA. Al cierre del presente ejercicio no existe deterioro segn los PCGA. El sistema tributario permite su amortizacin en 5 aos considerando el ao de alta y coincide con la vida til estimada de acuerdo a las PCGA. La NIIF para PYMES, en su Seccin 18, establece que todos los desembolsos para actividades de investigacin y desarrollo se reconocern como gastos, por lo que corresponde dar de baja el importe total de los Activos Intangibles. Referencia 7: Anlisis de la informacin complementaria: La empresa revela en las notas al Estado de Situacin Patrimonial que mantiene un litigio de naturaleza laboral cuya probabilidad de ocurrencia no es alta. En funcin de lo expuesto no corresponde registrar una provisin para juicios de naturaleza laboral debido a que no reuna el requisito de alta probabilidad de ocurrencia, La fecha de la demanda es el 30/11/2010 y el monto demandado asciende a $ 50.000. Los asesores legales han preparado un informe sobre la situacin de la causa judicial al 31/12/2010 en el cual sealan que la probabilidad de obtener una sentencia desfavorable es del 55%, el monto a indemnizar alcanzara (de acuerdo a la jurisprudencia actual) a $ 30.000 y que acorde a los plazos del proceso la fecha probable de pago de la sentencia es el 31/12/2014. La Seccin 21 de la NIIF para PYMES, exige para reconocer una Provisin ) que sea probable (es decir, existe una mayor posibilidad de que ocurra que de lo contrario) por lo que corresponde reconocer una Provisin para Juicio ya que la probabilidad de ocurrencia es del 55%, mayor al 50%. Asimismo, establece que el importe de la provisin ser el valor presente de los importes que se espera que sean requeridos para liquidar la obligacin considerando razonable emplear una tasa de descuento del 7%

12

anual, por lo que el valor de Provisin para Juicio al 31/12/2010 surge del siguiente clculo:

Valor de Indemnizsacin 30.000 Vencimiento 31-12-2014 Plazo en aos 4 Probabilidad 55% Tasa de descuento anual 7% Valor actual 22.887
Entonces, corresponde reconocer como pasivo en el balance de apertura la suma de $ 22.887 en concepto de Provisin para Juicio, y la diferencia entre este valor actual y el valor futuro de $ 30.000 como gastos financieros en los ejercicios siguientes conforme al siguiente detalle:
AO Capital Tasa 7% Monto

2011 2012 2013 2014

22.887 24.489 26.203 28.037

1.602 1.714 1.834 1.963

24.489 26.203 28.037 30.000

A los efectos del impuesto a las ganancias, el gasto por los juicios laborales es deducible en el ejercicio fiscal del pago. Referencia 8: Cargas Fiscales corresponde dejar al final el anlisis del presente rubro, debido a que existen pasivos por impuestos diferidos que surgen de la diferencia entre la medicin contable y la base fiscal de un grupo de partidas multiplicada por la tasa del impuesto. Como adoptar la NIIF para PYMES produce, en general, un cambio en la medicin contable de distintas partidas del activo y del pasivo, implica forzosamente un cambio en los impuestos diferidos. Como a la empresa no le conlleva un costo desproporcionado reconocer los impuesto diferidos a la fecha de transicin, no puede hacer uso de la exencin de no aplicar impuesto diferido a dicha fecha. Debe quedar en claro, que para usar la exencin de aplicar impuestos diferidos la cuestin debe ser de naturaleza impracticable. El saldo congruente a los PCGA est compuesto por Impuesto a las Ganancias a Pagar por $ 1.464 y al saldo de los pasivos por Impuesto Diferidos por $ 6.536 segn el siguiente detalle:
Base Contable PCGA

Detalle

Base Fiscal Diferencia Tasa 35%

Inversiones Transitoria Cuentas a Cobrar Existencias Inventario Material Total

10.000 25.000 50.000 98.000

5.000 25.000 45.000 89.325 -

5.000 - 1.750 5.000 - 1.750 8.675 - 3.036 - 6.536

Corresponde recalcular los impuestos diferidos de las partidas donde la medicin contable conforme a la NIIF para PYMES difiere de la base fiscal, como se explica en el siguiente detalle:

13

Detalle

Base Contable NIIF para PYMES

Base Fiscal Diferencia Tasa 35%

Inversiones Transitoria 10.500 Inventario Material 146.080 Propiedades para Inversion 50.000 Activo Intangible Provisin Juicio - 22.887 Total

5.000 - 5.500 - 1.925 89.325 - 56.755 - 19.864 20.000 - 30.000 - 10.500 15.000 15.000 5.250 22.887 8.010 - 19.029

Los Pasivos por Impuesto Diferidos conforme a NIIF para PYMES ascienden a $ 19.029 que sumados al saldo del Impuesto a las Ganancias a Pagar de $ 1.464 originan el total de Cargas Fiscales de $ 20.493.

Al 31/12/2011 La empresa prepara los ltimos Estados Contables de acuerdo a los PCGA. Adems, deber confeccionar dichos estados contables segn la NIIF para PYMES con el propsito de generar la informacin contable comparativa para el primer ejercicio econmico bajo NIIF para PYMES. A continuacin se detallan en el papel de trabajo de conversin del Estado de Situacin Patrimonial segn los PCGA a la NIIF para PYMES:

14

Detalle Activo Caja y Banco Inversiones Transitorias Cuentas por Cobrar Existencias (Inventario) Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedades Comercial Otras Propiedades Propiedades de Inversin Activos Intangibles Total Pasivo Cuentas por Pagar Rem y Cargas Sociales Prstamos Provisin para juicio Cargas Fiscales Total Patrimonio Neto Capital Social Resultados Acumulados Resultados no asignados Resultado del Ejercicio Total Total

Ref

PCGA

Ajuste por Transicin 600 10.000 3.000 42.877 30.000 11.250 55.227

NIIF para PYMES 4.897 15.600 45.000 50.000 6.000 10.500 6.000 57.120 58.400 50.000 303.517

4.897 A B C D D D D D E F 15.000 45.000 60.000 3.000 10.500 6.000 57.120 15.523 20.000 11.250 248.290

G H

4.500 7.600 -

4.500 7.600 50.000 28.570 34.841 125.511 -

- 50.000 - 22.690 - 84.790 -

28.570 12.151 40.721 -

- 100.000 - 20.000 - 23.500 - 20.000 - 163.500 - 248.290 -

100.000 20.000 46.700 11.306 178.006 303.517

23.200 8.694 14.506 55.227 -

Por otro lado, tambin se debe convertir el Estado de Resultado del Ejercicio 2011 conforme a las PCGA a la NIIF para PYMES a los efectos de lograr la informacin comparativa para el primer ejercicio bajo estas ltimas normas.

15

Detalle

Ref

PCGA

Ajuste por Transicin

NIIF para PYMES

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Result por tenencia Acciones Intereses Ganados Result por tenencia Existencias Depreciacin Inventario Material Result Propiedad de Inversin Depreciacin Gastos de Desarrollo Intereses Pagados Gastos en Personal Otros Gastos Intereses Provisin para juicio Resultado antes de Impuesto Impuesto a las Ganancias Resultado del Ejercicio

- 400.000 250.000 - 150.000 - 5.000 - 2.000 - 10.000 5.857 - 8.000 3.750 6.000 80.000 43.239 - 36.154 16.154 - 20.000

- 400.000 5.000 245.000 5.000 - 155.000 100 10.000 2.203 3.750 4.081 1.602 9.036 342 5.100 2.000 8.060 - 8.000 6.000 84.081 43.239 1.602 - 27.118 15.812

A C D

G G

8.694 - 11.306

Al cierre del ejercicio 2011, el cambio normativo impacta favorablemente desde el punto de vista patrimonial en la empresa aumentando su patrimonio neto por un importe total de $ 14.506 ($ 178.006 patrimonio segn NIIF para PYMES menos $ 163.500 de patrimonio neto segn PCGA). Desde el punto de vista de los resultados, el impacto es desfavorable ya que disminuye la ganancia en $ 8.694. Aclaracin sobre cambios por transicin al 31/12/2011 (En las explicaciones de los ajustes de
transicin al 31-12-2011 se eliminan las explicaciones que puedan considerarse repetitiva de los ajustes practicados al cierre anterior):

Referencia A: Inversiones Transitorias y Resultado de Tenencias Acciones. No hubo cambios en la existencia fsica de las acciones con cotizacin ni distribucin de dividendos de su emisora. Desde el punto de vista patrimonial corresponde medir al Valor Razonable segn NIIF para PYMES de $ 15.600. Con relacin al Resultado por Tenencia conforme a los PCGA y a la NIIF para PYMES surge por diferencia entre la medicin inicial y final de la partida, como se observa en el siguiente detalle:
Valor Contable PCGA Valor NIIF para PYME

Detalle

Ajuste

Medicin al cierre Medicin al Inicio Total -

15.000 10.000 5.000

15.600 10.500 5.100 100

16

Referencia B: Cuentas a cobrar y los resultados vinculados se miden de idntica manera en ambos marcos normativos, por lo que no corresponde ajuste. Referencia C: Existencias, Costo de Ventas y Resultado de Tenencia de Existencias. - Bienes de Cambio: Corresponde a la Existencia Final de Productos Terminados medida a costo de re fabricacin de cierre, el cual no supera los $ 60.000. Conforme a la NIIF para PYMES, corresponde medir al menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminacin y venta. El costo de produccin asciende a $ 50.000 determinado de acuerdo al sistema P.E.P.S. y es inferior al precio de venta estimado menos los costos de terminacin. Costo de Ventas: corresponde al costo de ventas determinado por el Costo de re fabricacin del momento de la venta de acuerdo a los PCGA. La NIIF para PYMES, en su seccin 13, no acepta esta metodologa de determinacin, sino que establece que se debe determinar el Costo de Ventas, para los bienes intercambiables como los que comercializa la empresa, mediante los mtodos de P.E.P.S. Costo Promedio Ponderado (C.P.P.). Los consumos y gastos de produccin ascienden a $ 250.000 y se ha adoptado como mtodo de medicin de su Costo de Venta segn P.E.P.S. y responde al siguiente detalle:
Valor Contable PCGA Valor NIIF para PYME

Detalle

Ajuste

E.I ms, Consumo y Gtos. De Prod. menos, E.F. (segn P.E.P.S) Costo de Ventas

250.000

45.000 250.000 50.000 245.000 -

5.000

Resultado de Tenencia de Existencias: conforme a la NIIF para PYMES no corresponde reconocer resultados de tenencias ya que mide las salidas con el mismo criterio con el cual ingresaron, es decir, a su costo y por lo tanto no reconoce resultados por tenencia, excepto, las prdidas por deterioro que en este caso no han ocurrido. Por ello, se debe eliminar el resultado de tenencia para reflejar el Estado de Resultados de acuerdo a estas normas. Los PCGA, al medir las salidas al costo de re fabricacin de dicho instante, generan resultados de tenencias que se han determinado empleando el mtodo simplificado de determinacin de resultados de tenencias conforme al siguiente detalle:
Valor Contable PCGA Valor NIIF para PYME

Detalle

Ajuste

Existencia Final Consumo y Gtos. De Prod. Valores de Entrada Costo de Ventas Existencia Final Valores de Salida Resultado de Tenencia

50.000 250.000 300.000 250.000 60.000 310.000 10.000

45.000 250.000 295.000 245.000 50.000 295.000 -

10.000

17

Referencia D: Inventario Material y Depreciacin de Inventario Material. Inventario Material: durante el ejercicio no hubo altas ni bajas de Inventario Material. Las depreciaciones contables ascienden a $ 5.857 y las impositivas a $ 5.641. Desde el punto de vista de la NIIF para PYMES corresponde que determine conforme al costo atribuido determinado al 31/12/2010 (fecha de transicin) menos las depreciaciones y deterioros segn el siguiente detalle:

Vida til
Detalle Total Depr Por ec Deprec Valor Original Dep Ejercicio Dep Acum Saldo Neto

Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedad Coml. Terreno Edificio Sub Total Otras propiedades Terreno Edificio Sub Total Total General

4 8 4

1 1 1

3 7 3

8.000 12.000 8.000 12.000 46.080 58.080 12.000 48.000 60.000 146.080

2.000 1.500 2.000 960 960 1.600 1.600 8.060

2.000 1.500 2.000 960 960

6.000 10.500 6.000 12.000 45.120 57.120

48

47

30

29

12.000 1.600 46.400 1.600 58.400 8.060 138.020

Las partidas que adoptan el valor razonable como costo atribuido se deprecian en los aos de vida til restante al momento del cambio del mtodo. No existen deterioros al 31/12/2011. Depreciacin Bienes de Uso: para los PCGA la depreciacin de los bienes de uso ascienden a $ 5.857 mientras que desde el punto de vista de la NIIF para PYMES alcanzan los $ 8.060, teniendo en cuenta las exenciones adoptadas para Muebles y tiles e Otras Propiedades de medirlas al valor razonable como costo atribuido. Por ello, corresponde efectuar un ajuste negativo para llegar al Estado de Resultado conforme NIIF para PYMES de $ 2.203 ($ 8.060 - $ 5.857). Referencia E: Propiedad de Inversin corresponde medirlo al valor razonable, segn la exencin adoptada para esta partida, por lo que se mide a $ 50.000. Referencia F: Activos Intangibles: corresponde eliminar el valor residual a esta nueva fecha debido a que la NIIF para PYMES, a diferencia de los PCGA no admite el reconocimiento de estos activos, como expresamos en las aclaraciones del balance de apertura. Depreciacin de Gastos Desarrollo: corresponde su eliminacin porque un Estado de Resultado bajo NIIF no reconocera tales conceptos. Referencia G: Provisin para Juicio, Gastos de Personal e Intereses Provisin para Juicio. Conforme a los PCGA no se renen los requisitos para su reconocimiento. De acuerdo a la NIIF para PYMES corresponde devengar los intereses de acuerdo al cuadro de devengamiento elaborado al momento del reconocimiento inicial de $ 1.602 contra la Provisin para Juicio, la cual queda medida a $ 24.489 ($ 22.887 del reconocimiento inicial mas $ 1.602 de intereses devengados). Luego debe revisarse y ajustar el monto de la provisin si a la fecha actual se dispone de una mejor estimacin del importe que sera requerido para cancelar la obligacin. En tal sentido, los asesores letgales han preparado el informe sobre la situacin de la causa judicial al 31/12/2011 en el cual sealan que la probabilidad de obtener un sentencia desfavorable es del 55%, el monto a indemnizar alcanzara $ 35.000 debido a un cambio en la jurisprudencia y que acorde a los plazos del proceso la fecha

18

probable de pago de la sentencia es el 31/12/2014, por lo que el nuevo valor de la provisin asciende a $ 28.570 conforme al siguiente detalle:

Valor de Indemnizsacin 35.000 Vencimiento 31-12-2014 Plazo en aos 3 Probabilidad 60% Tasa de descuento anual 7% Valor actual 28.570 Valor anterior 24.489 Ajuste por nueva estimacin 4.081
El ajuste de la provisin se imputa contra la partida de resultados que gener la misma, en este caso en Gastos de Personal. Al cambiar la medicin del pasivo, se deben liquidar nuevamente los devengamientos de intereses para los ejercicios siguientes segn el siguiente detalle:

AO

Capital

Tasa 7%

Monto

2012 2013 2014

28.570 30.570 32.710

2.000 2.140 2.290

30.570 32.710 35.000

Recordemos que a los fines del impuesto a las ganancias, el gasto por los juicios laborales es deducible en el ejercicio fiscal del pago. Referencia H: Cargas Fiscales: el saldo conforme a los PCGA est compuesto por Impuesto a las Ganancias a Pagar por $ 12.729, el cual surge de las normas fiscales y es independiente del marco contable que emplea la empresa, y el saldo de los pasivos por Impuesto Diferidos por $ 9.960, el cual depende del marco contable adoptado por la empresa. El impuesto a las ganancias surge de la siguiente liquidacin tributaria responsable al siguiente detalle:

Resultado Contable antes de Impto. PCGA Ajustes Costo de Ventas o Costo de Reposicin Costo de Ventas o Costo Historico-Tributario Depreciacin Contable Inventario Material Depreciacin tributaria Inventario Material Result de Tenencia de Acciones Resultado Impositivo Tasa Impuesto del Ejercicio

250.000 245.000 5.857 5.641 -

36.153

5.000 216 5.000 36.369 35% 12.729

El saldo del Pasivo por Impuesto Diferidos conforme a los PCGA surge del siguiente detalle:

19

Detalle

Base Contable NIIF para PYMES

Base Fiscal

Diferencia

Tasa 35%

Inversiones Transitoria Existencias Inventario Material Total de cierre Impuesto Diferido Anterior Ajuste de Impuestp Diferido

15.000 60.000 92.143

5.000 50.000 83.685 -

10.000 10.000 8.458 -

3.500 3.500 2.960 9.960 6.536 3.424

Como la medicin contable de acuerdo a la NIIF para PYMES difiere de la medicin contable de las PCGA, implica forzosamente un recalculo del Pasivo por Impuesto Diferido como se observa en el siguiente detalle:
Base Contable NIIF para PYMES

Detalle

Base Fiscal

Diferencia

Tasa 35%

Inversiones Transitoria Inventario Material Propiedad de Inversin Activos Intangibles Provisin para juicio Total Impuesto Diferido Anterior Ajuste de Impuestp Diferido ao 2011

15.600 146.080 50.000 28.570

5.000 83.685 20.000 11.250 -

10.600 62.395 30.000 11.250 28.570 -

3.710 21.838 10.500 3.938 10.000 22.111 19.029 3.082

Los Pasivos por Impuesto Diferidos conforme a NIIF para PYMES ascienden a $ 22.111 a los que sumados al saldo del Impuesto a las Ganancias a Pagar de $ 12.729 originan el total de Cargas Fiscales de $ 34.481. El cargo a resultado por Impuesto a las Ganancias surge por el impuesto determinado de $ 12.729 ms la variacin en el saldo del Pasivo por Impuestos Diferidos, segn el marco normativo que corresponda.

Al 31/12/2012 El ejercicio 2012 constituye el primer ejercicio en que la empresa emitir sus Estados Financieros conforme a la NIIF para PYMES declarando en forma explcita y sin reservas el cumplimiento de la NIIF para PYMES en la preparacin de los Estados Financieros. En este ejercicio se debe proceder a registrar el cambio de los PCGA a la NIIF para PYMES conforme a los ajustes por transicin al 31/12/2011, reconociendo la diferencia neta de los ajustes en una cuenta de patrimonio neto (Resultado No Asignados). La registracin contable por el cambio de normas es la siguiente:

20

FECHA

Detalle

Debe

Haber

01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012 01-01-2012

Inversiones Transitoria Existencias Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedades Comercial Otras Propiedades Propiedades de Inversin Existencias Activos Intamgibles Provisin para Juicio Cargas fiscales Resultado No Asignado

600 3.000 42.877 30.000 10.000 11.250 28.570 12.151 14.506 76.477 76.477

Hay que tener presente que el ajuste no impacta como Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores en el Estado de Cambio en el Patrimonio Neto al 31/12/2012 ya que en el mismo ser parte de los saldos del patrimonio neto conciliado conforme NIIF para PYMES que se revelan en la informacin complementaria. Los estados financieros coherentes con la NIIF para PYMES al 31/12/2012, a modo de papeles de trabajo, quedaran compuestos del siguiente modo:

Estado de Situacin Financiera Este estado contable se sugiere mostrar a tres columnas en el primer ejercicio bajo NIIF para PYMES, a los efectos de mostrar el impacto de la adopcin de estas normas.

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Estado de Situacin Financiera

Detalle Activo Caja y Banco Inversiones Transitorias Cuentas por Cobrar Existencias (Inventario) Muebles y tiles Instalaciones Vehiculos Propiedades Comercial Otras Propiedades Propiedades de Inversin Total Pasivo Cuentas por Pagar Rem y Cargas Sociales Prstamos Provisin para juicio Cargas Fiscales Total Patrimonio Neto Capital Social Resultados Acumulados Resultados no asignados Resultado del Ejercicio Total Total 100.000 - 100.000 20.000 58.006 17.472 20.000 46.700 11.306 100.000 20.000 40.000 6.700 166.700 280.080 6.500 9.000 55.000 30.570 34.897 4.500 7.600 50.000 28.570 34.841 4.000 6.000 60.000 20.493 22.887 113.380 21.485 20.000 55.000 55.000 4.000 9.000 4.000 56.160 56.800 50.000 331.445 4.897 15.600 45.000 50.000 6.000 10.500 6.000 57.120 58.400 50.000 303.517 3.500 10.500 25.000 45.000 8.000 12.000 8.000 58.080 60.000 50.000 280.080 31-12-2012 31-12-2011 31-12-2010

135.967 - 125.511 -

195.478 - 178.006 331.445 - 303.517 -

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Estado de Resultado Integral

Detalle 31-12-2012 31-12-2011

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Result por tenencia Acciones Intereses Ganados Depreciacin Inventario Material Result Propiedad de Inversin Intereses Pagados Gastos en Personal Otros Gastos Intereses Provisin para juicio Resultado antes de Impuesto Impuesto a las Ganancias Resultado del Ejercicio

450.000 - 400.000 285.000 245.000 165.000 - 155.000 4.400 3.000 8.060 9.000 5.500 82.500 50.000 2.000 33.340 15.868 5.100 2.000 8.060 8.000 6.000 84.081 43.239 1.602 27.118 15.812 11.306

17.472 -

Estado de Cambio en el Patrimonio Neto

Detalle Capital Social Utilidades Resultados no Acumuladas Asignados Total

Saldo al 01-12-2011 Decisiones Directorio No existe Resultado del Ejericicio 2011 Saldo al 31-12-2011 Decisiones Directorio No existe Resultado del Ejercicio 2012 Saldo al 31-12-2012

100.000 -

20.000 -

46.700 11.306 58.006 17.472 75.478

166.700 11.306 178.006 17.472 195.478

100.000 -

20.000 -

100.000

20.000

Los saldos al 01/12/2011 y al 31/12/2011, que se exponen en el Estado de Cambio de Patrimonio Neto, en el cual son coincidentes con los saldos que surgen de la conciliacin que requiere que se revelen la NIIF para PYMES en la informacin complementaria y que se expone ms adelante. Debe recordarse, que el ajuste por transicin no se expone como Ajuste de Resultados de Ejercicios Anteriores. Breve comentario al 31/12/2012: Se han medido la totalidad de las partidas conforme a los criterios de medicin de la NIIF para PYMES. No se han producido ni altas ni baja ni prdidas por deterioro de bienes de uso, por lo que su valor a esta fecha corresponde al saldo inicial menos la amortizacin de ejercicio. La Provisin para Juicio se ha medido al saldo inicial ms los intereses devengados en el ejercicio ya que no se han producido cambios en la estimacin.

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El impuesto a las ganancias surge de la siguiente liquidacin:

Resultado Contable antes de Impuesto Ajustes Resultado Tenencia de Acciones Depreciacin Contable Inventario Material Depreciacin tributaria Inventario Material Intereses Provisin para juicio Resultado Impositivo Tasa Impuesto del Ejercicio

33.340 4.400

8.060 5.641 -

2.419 2.000 33.359 35% 11.676

Los pasivos por impuesto diferidos al cierre surgen de la siguiente composicin de partidas:
Base Contable NIIF para PYMES

Detalle

Base Fiscal

Diferencia

Tasa 35%

Inversiones Transitoria Inventario Material Propiedad de Inversin Provisin para juicio Total Impuesto Diferido Anterior Ajuste de Impuestp Diferido ao 2012

20.000 129.960 50.000 30.570

5.000 78.044 20.000 -

15.000 51.916 30.000 30.570 -

5.250 18.171 10.500 10.700 23.221 19.029 4.192

Cargas Fiscales de $ 34.897 est compuesto por el Impuesto a Pagar del ejercicio de $ 11.676 ms el Pasivo por Impuesto Diferido de $ 23.221. El cargo a resultado del ejercicio surge de impuesto determinado ms la variacin del impuesto diferido. Informacin a revelar: Conforme a las Secciones 35.12 a 35.13 de la NIIF para PYMES la empresa debe revelar la siguiente informacin en su primer ejercicio: Bases de preparacin de la informacin financiera De acuerdo a la instrucciones del Colegio de Contadores de Chile, Soc. IND&COM S.A. presenta sus estados financieros de acuerdo con las Normas Internaciones de Informacin Financiera para Pequeas y Medianas Empresas (NIIF para PYMES) a partir del 01 de Enero de 2.012. Conciliacin del patrimonio al 01/01/2011 y al 31/12/2011 entre las Normas Contables del pas y la NIIF para PYMES A continuacin se expone la conciliacin exigida por la NIIF para PYMES entre los saldos de inicio y cierre del patrimonio del ejercicio terminado el 31/12/2011 que figuran en los Estados Financieros anuales a dicha fecha, y los correlativos saldos de apertura del ejercicio 2011 y 2012 determinados conforme a NIIF para PYMES.

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Patrimonio Neto segn PCGA al 01-01-2011 Ajuste para convertir a NIIF para PYMES Reconocimiento a Valor Razonable de Acciones con Cotizacin Ajuste de Existencias a Costo Historico Valoracin de Muebles y tiles al Valor Razonable Valoracin de Otras Propiedades al Valor Razonable Valoracin de Propiedades para inversion a Valor Razonable Baja de Gastos de Desarrollo Reconocimiento de Provision para Juicios Laborales Ajuste a Impuesto Diferido Patrimonio Neto segn NIIF para PYMES al 01-01-2011 Patrimonio Neto segn PCGA al 31-12-2011 Ajuste para convertir a NIIF para PYMES Reconocimiento a Valor Razonable de Acciones con Cotizacin Ajuste de Existencias a Costo Historico Valoracin de Muebles y tiles al Valor Razonable Valoracin de Otras Propiedades al Valor Razonable Valoracin de Propiedades para inversion a Valor Razonable Baja de Gastos de Desarrollo Reconocimiento de Provision para Juicios Laborales Ajuste a Impuesto Diferido Patrimonio Neto segn NIIF para PYMES al 31-12-2011

143.500 500 5.000 4.000 44.080 30.000 15.000 22.887 12.493 166.700 163.500 600 10.000 3.000 42.877 30.000 11.250 28.570 12.151 178.006

Conciliacin del resultado correspondiente al ejercicio 2011 entre los PCGA y la NIIF para PYMES A continuacin se expone la conciliacin requerida por la NIIF para PYMES entre los resultados del ejercicio 2011 que figura en el Estado de Resultado a dicho ejercicio y la que resultara de aplicar la NIIF para PYMES en las transacciones realizadas en el citado perodo.

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Detalle

Ref

PCGA

Ajuste por Transicin

NIIF para PYMES

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Result por tenencia Acciones Intereses Ganados Result por tenencia Existencias Depreciacin Inventario Material Result Propiedad de Inversin Depreciacin Gastos de Desarrollo Intereses Pagados Gastos en Personal Otros Gastos Intereses Provisin para juicio Resultado antes de Impuesto Impuesto a las Ganancias Resultado del Ejercicio

- 400.000 250.000 - 150.000 5.000 2.000 10.000 5.857 8.000 3.750 6.000 80.000 43.239 36.154 16.154 20.000

- 400.000 5.000 245.000 5.000 - 155.000 100 10.000 2.203 3.750 4.081 1.602 9.036 342 8.694 5.100 2.000 8.060 8.000 6.000 84.081 43.239 1.602 27.118 15.812 11.306

A C D

G G -

Cuestiones finales importantes. Finalmente, se aclara que en el proceso de adopcin no han existido errores en la aplicacin de las polticas contables. Si se detectan errores al momento de la transicin, este error debe tratarse por separado del cambio de la poltica contable. Adems, no hubo cambios en el contenido de la NIIF para PYMES por lo que no hubo necesidad de revisar las conciliaciones de la informacin que ao a ao vino preparando la empresa.

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