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GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

MARINA GONALVES PASSALACQUA

SUMRIO
UNIDADE 1 - INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS ................. 6 Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 18 Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 18 Voc se lembra? ................................................................................................ 19 Introduo ......................................................................................................... 19 1.1 Histrico da contabilidade de custos ....... Error! Bookmark not defined. 1.2 Terminologia Contbil ........................................................................... 19 1.3 Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos ..................... 22 Atividades ......................................................................................................... 25 Reflexo ............................................................................................................ 26 Leituras Recomendas ........................................................................................ 27 Referncias ........................................................................................................ 28 Na prxima unidade .......................................................................................... 28 UNIDADE 2 - CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR ABSORO ......................................................................................................... 30 Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 30 Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 30 Voc se lembra? ................................................................................................ 30 Introduo ......................................................................................................... 31 2.1 Custos diretos e custos indiretos ............................................................ 32 2.2 Aplicao de custos aos produtos ........................................................... 32 2.3 Custeio por Absoro ............................................................................. 36 2.4 Anlise dos critrios de rateio ................................................................ 38 2.5 Aplicao o Custeio por Absoro ......................................................... 41 Atividades ......................................................................................................... 44 Reflexo ............................................................................................................ 47 Leituras Recomendas ........................................................................................ 48 Referncias ........................................................................................................ 49 Na prxima unidade .......................................................................................... 49 UNIDADE 3 CUSTEIO POR ABSORO COM DEPARTAMENTALIZAO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO ............................................................................................... 50 Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 50 Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 50 Voc se lembra? ................................................................................................ 50 Introduo ......................................................................................................... 51 3.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao ......................................... 51 3.2 Conceitos de Departamento e sua classificao ..................................... 52 3.3 Centros de Custos ................................................................................... 53 3.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao .................................. 54 Matria-prima ................................................................................................ 56

3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos ......................................... 61 3.5.1 Custos de materiais diretos ................................................................. 61 3.5.2 Apurao de custos em produo por ordem ...................................... 63 3.5.3 Apurao de custos em produo contnua......................................... 64 3.5.4 Apurao de custos em produo conjunta......................................... 64 Atividades ......................................................................................................... 66 Reflexo ............................................................................................................ 69 Leituras Recomendas ........................................................................................ 70 Referncias ........................................................................................................ 70 Na prxima unidade .......................................................................................... 70 UNIDADE 4 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ................................. 72 Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 72 Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 72 Voc se lembra? ................................................................................................ 72 Introduo ......................................................................................................... 72 4.1 Apurao dos custos das atividades ....................................................... 73 4.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos .................................. 77 4.3 Exemplo de aplicao do ABC .............................................................. 79 4.4 Utilizao do ABC para avaliao de desempenho ................................ 83 4.5 ABC e o custeio varivel ........................................................................ 84 4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades ............ 85 4.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de servios 86 Atividades ......................................................................................................... 90 Reflexo ............................................................................................................ 91 Leituras Recomendas ........................................................................................ 92 Referncias ........................................................................................................ 92 Na prxima unidade .......................................................................................... 92 UNIDADE 5 - CUSTEIO VARIVEL ................................................................ 94 Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 94 Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 94 Voc se lembra? ................................................................................................ 94 Introduo ......................................................................................................... 94 5.1 Conceito de margem de contribuio ..................................................... 95 5.2 Custeio varivel ...................................................................................... 97 5.3 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio ...................................................................................................... 99 5.4 Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel .................... 102 5.5 Exerccio Resolvido: Aplicao da Marge de Contribuio ................ 105 5.6 Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio ............................................................................................... 108 Atividades ....................................................................................................... 110

Reflexo .......................................................................................................... 111 Leituras Recomendas ...................................................................................... 112 Referncias ...................................................................................................... 112 Na prxima unidade ........................................................................................ 113 UNIDADE 6 - ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO ............................... 114 Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 114 Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 114 Voc se lembra? .............................................................................................. 114 Introduo ....................................................................................................... 114 6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda ...... 115 6.2 Conceito de Ponto de Equilbrio........................................................... 118 6.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro ....................... 122 6.4 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio ................................. 127 6.5 Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio Contbil para N produtos ............................................................................................... 128 6.6 Exerccio resolvido ............................................................................... 131 Atividades ....................................................................................................... 133 Reflexo .......................................................................................................... 134 Leituras Recomendas ...................................................................................... 136 Referncias ...................................................................................................... 136 Na prxima unidade ........................................................................................ 136 UNIDADE 7 - CUSTOS PARA CONTROLE ................................................... 138 Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 138 Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 138 Introduo ....................................................................................................... 139 7.1 Custo-padro ........................................................................................ 140 7.2 Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra ................... 143 7.2.1 Variaes de materiais diretos ...................................................... 143 7.2.2 Variaes de mo-de-obra direta .................................................. 145 7.3 Anlise das variaes dos Custos Indiretos .......................................... 146 7.4 Aplicao dos Custos para Controle..................................................... 147 Questes propostas .......................................................................................... 148 Reflexo .......................................................................................................... 151 Leituras Recomendas ...................................................................................... 152 Referncias ...................................................................................................... 152 Na prxima unidade ........................................................................................ 152 UNIDADE 8 - DECISES EM CUSTOS .......................................................... 153 Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 153 Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 153 Voc se lembra? .............................................................................................. 153 Introduo ....................................................................................................... 154 8.1 Custo de Oportunidade ......................................................................... 154

8.2 Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade .............................. 156 8.2.1 Decises de investimento .............................................................. 158 8.2.2 Decises sobre mix de produo ................................................... 160 8.3 Outras decises envolvendo Custos de Oportunidade.......................... 161 Atividades ....................................................................................................... 163 Reflexo .......................................................................................................... 164 Leituras Recomendas ...................................................................................... 165 Referncias ...................................................................................................... 165

UNIDADE 1 - INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS Processo de ensino-aprendizagem Nesta primeira unidade vamos conhecer o histrico da contabilidade de custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais diferenas entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

Objetivos de sua aprendizagem Aps este captulo voc ser capaz de: 1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evoluo; 2. Compreender a diferena entre custos industriais e custos comerciais; 3. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial contabilidade financeira

Voc se lembra? Voc alguma fez j se confundiu com as expresses Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial? Ser que existe diferena entre estas trs expresses? Ser que so conceitos que se assemelham? Completam-se ou so antagnicos? Essas dvidas sero sanadas mediante a explanao a cerca da cronologia do aparecimento de cada expresso. Introduo Esse captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do surgimento de expresses como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organizao. Deste modo, a preocupao desse captulo est em guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poder auxiliar nas informaes sobre quais os melhores meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.

1.1 Histrico da contabilidade de custos Se voc imagina contabilidade como um universo de nmeros a serem somados, selecionados e acompanhados, voc ficar surpreso! Pois a moderna Contabilidade de Custos mais do que nmeros, mas antes disso veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se aps a Revoluo Industrial no sculo XVIII, pois at esse momento quase s existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003). A contabilidade se desenvolveu h muito tempo atrs, quando fazendeiros pr-histricos usavam pedras para contarem seus bens. Historiadores demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h milhares de anos. Registros contbeis, remontando s antigas civilizaes, foram encontrados gravados em blocos de pedra. Os sumrios1, por exemplo, usavam cilindros ou esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o nmero de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de fora com smbolos quem eram os donos, o nmero e o tipo de produto em questo.

Sistema de Controle Sumrio Luca Pacioli

Os sumrios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotmia por volta de 5000 a.C. Os Sumrios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxlio de estilete que imprimia traos com forma de cunha) e desde o quarto milnio a.C., possuam um complexo e completo sistema de controle da gua dos rios. Realizavam obras de irrigao, barragens e diques, utilizavam tambm tcnicas de metalurgia do bronze. Sua organizao social influenciou muitos povos que os sucederam na regio.

8 Figura 1: Sistema de controle dos Sumrios e Luca Pacioli2

No sculo XV, Luca Pacioli3 escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita), didtico sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro, so os dbitos e os crditos. Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema contbil de partidas dobradas bastante funcional (para cada dbito(s), um crdito(s) correspondente). A necessidade de registrar informaes sobre transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas tm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu atravs de organizaes comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avano na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000). A necessidade de registrar informaes sobre transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas tm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu atravs de organizaes comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avano na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000). De acordo com Martins (2009), at a Revoluo Industrial (sculo XVII), praticamente s havia a Contabilidade Financeira, tambm conhecida como Contabilidade Geral, como j dito. O consumo de bens e servios so necessidades inerentes a condio humana e ocorrem desde os primrdios da civilizao. Antes da Revoluo Industrial, o tipo inicial de empresa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negcio a comercializao de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famlias. Por exemplo: compra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cermicas etc. Estas mercadorias eram compradas de tais famlias e revendidos em feiras ou em viagens martimas. Nesta poca, de empresas artesanais, a apurao do resultado de cada perodo tinha como foco o controle de inventrio ou estoque fsico e elaborao e fechamento do Balano Patrimonial. O resultado de cada perodo para a
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Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm Foi um monge franciscano e clebre matemtico italiano. Em 1475 tornou-se o primeiro professor de matemtica da Universidade de Perugia. No ano de 1494 foi publicado em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti (coleco de conhecimentos de Aritmtica, Geometria, proporo e proporcionalidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um captulo deste livro que tratava sobre contabilidade: Particulario de computies et Scripturis. Nesta seco do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como mtodo Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "mtodo das partidas dobradas.

elaborao do balano em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos fsicos; quanto aos valores monetrios eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferena de quanto possua de estoques iniciais, adicionando as compras do perodo e com o estoque existente, apurava o valor da aquisio das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV) da seguinte maneira:

CMV EI C - EF
Em que: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoques iniciais C = Compras EF = Estoques Finais Desse modo, era possvel elaborar a Demonstrao de Resultados da empresa comercial pela confrontao do resultado com as receitas obtidas pelas vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessrias para manuteno da entidade. Vendas lquidas (-) Custo das Mercadorias Vendidas Estoques iniciais (+) Compras (-) Estoques Finais (=) Lucro Bruto (-) Despesas Comerciais (Vendas) Administrativas Financeiras (=) Resultado Antes do Imposto de Renda

XXX (XXX) XXX XXX (XXX) XXX (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) XXX

Tabela 1: Clculo da Demonstrao de Resultados em empresas de Manufatura Segundo Martins (2009), os bens ou os servios eram produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, dentro das quais, poucas se constituam como entidades jurdicas. As empresas da poca sobreviviam do comrcio, e no da fabricao, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos

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bens existentes. Era uma verificao objetiva e comprovvel, bastava verificar os documentos da aquisio. Vamos resolver um exemplo de clculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV): A empresa EcoMad que tinha 10 mesas que custaram 50$ cada uma. Comprou mais 4 mesas a 50$ cada uma e ficou no estoque final com 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstrao de Resultados da EcoMad se cada mesa vendida a R$70? O Custo da Mercadoria Vendida seria: Estoque Inicial (+) Comprar (-) Estoques Finais (=) Custo da Mercadoria Vendida A Demonstrao de Resultados seria: Vendas Lquidas (=) Custo da Mercadoria Vendida Estoque Inicial (+) Comprar (-) Estoques Finais (=) Lucro Bruto (-) Despesas Vendas Administrativas Financeiras (=) Resultado Lquido Qtd 11 11 10 4 3 Valor $ 70 $ 50 $50 $ 50 $ 50 Total $ 770 $ (550) $ 500 $ 200 $ (150) $ 220 $ (170) $ 70 $ 60 $ 40 $ 50 Qtd 10 4 -3 11 Valor $ 50 $ 50 $ 50 $ 50 Total $ 500 $ 200 $ -150 $ 550

Esta era a Contabilidade Geral da era Mercantilista. De acordo com Martins (2009), desde a Revoluo Industrial, a Contabilidade de Custos sofreu uma evoluo considervel devido necessidade de realinhamento de seus objetivos e expanso do campo de atuao. Com a Revoluo Industrial do sculo XVIII, houve um conjunto de mudanas tecnolgicas com profundo impacto no processo produtivo em nvel econmico e social e aumento da necessidade de um sistema contbil financeiro.

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Com o incremento do processo produtivo e conseqente aumento da concorrncia entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido, as informaes de custos, desde que devidamente apresentadas em relatrios, seriam um grande instrumento para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a Contabilidade de Custos tornou-se, devido a grande gama de informaes que a compem, um grande sistema de informaes gerenciais A manufatura (onde tnhamos a contabilidade Geral) deslocou-se para as fbricas movidas a energia (passando a ter a produo de produtos nas indstrias), as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetrios. Na realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de clculo do CMV para a apurao do custo da mercadoria. Porm, com o advento da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD (Materiais Diretos), MOD (Mo-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de Fabricao), alm disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por estgios antes de se tornarem passveis de consumo, onde ento passou a surgir o conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaborao) e PA (Produto Acabado) Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas alternativas era a busca por investimentos de indivduos, de bancos ou de outras empresas. Mas, para que os bancos, as empresas ou os indivduos emprestassem recursos para as empresas e eles exigiam informaes, eles precisavam conhecer o negcio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus recursos (alocando seus recursos). A contabilidade de custos ento se desenvolveu aps a Revoluo Industrial no sculo XVIII, portanto um ramo da Contabilidade Geral e voltada para as empresas industriais, ou seja, para a atribuio dos custos aos estoques destinados a venda. A maioria dos procedimentos de contabilidade interna foi desenvolvida entre 1880 e 1925 e o uso era rastrear a rentabilidade da empresa para os produtos e usando essa informao para tomada de deciso. Alm disso, teve foco inicial e principal na avaliao de estoques por meio de diferentes mtodos de custeio. Foi quando se desenvolveram mtodos e sistema de custeio como o Custeio por Absoro; Custei Baseado em Atividades entre outros, como veremos ao longo ds curso. Contudo, o controle de estoque passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apurao do Custo do Produto Vendido (CPV). A figura a seguir ilustra a diferena entre empresa comercial e industrial:

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Figura 2: Exemplo de empresa comercial e industrial Fonte: Crepaldi (2009, p. 4)

Para os autores Horngren; Datar e Foster, 2004 a Contabilidade Gerencial e a Financeira tem diferentes objetivos. A contabilidade gerencial mede e relata informaes financeiras e no-financeiras que ajudam os administradores a tomar decises para alcanar objetivos de uma organizao para fins estratgicos se baseando em demonstrativos internos. A contabilidade financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, baseando se em princpios contbeis geralmente aceitos, que iremos conhecer nesse mesmo captulo, os administradores so responsveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, rgos reguladores do governo e outros interessados externos a organizao. A contabilidade de custos fornece informaes tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira. Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais que surgiu a diferena fundamental entre o custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais que as empresas comerciais tm s um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais tm de utilizar vrios insumos para o processo de obteno (produo) dos produtos. Assim, foi necessria uma adaptao seguindo o mesmo entendimento com a formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial. Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensurao monetria dos estoques e do resultado e, no a de um instrumento de administrao passou a mesma a ser vista como uma eficiente forma de auxlio no desempenho gerencial.

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Figura 3: Sistema de Informaes Gerenciais Fonte: Martins (2009, p. 22)

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o auxlio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padres, oramentos e demais previses e acompanhamento efetivo para comparabilidade e, a ajuda s tomadas de decises sobre medidas de introduo ou corte de produtos, administrao de preos de venda, opo de compra ou produo etc. O sistema de informaes gerenciais, aquele que contm as informaes necessrias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar deciso, formado por informaes provenientes da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle oramentrio. Esses quatro tipos de fonte de informao se interagem, um fornece informaes ou bases para o outro, eles se complementam. Podemos assim concluir que administrar custos constitui parte integral das estratgias de administrao e sua implementao colocada em ao. BOX CONEXO: Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e Gerencial, leia o artigo: Diferenciaes entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa emprica a partir de pesquisadores de vrios pases, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de Contabilidade e Finanas, nmero 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o site da revista: www.fea.usp.br/revista. As instituies vivem atualmente uma fase em que a concorrncia cada vez mais acirrada, existem demasiadas presses quanto a responsabilidades sociais, uma necessidade contnua de aperfeioamento tecnolgico e de processos,

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um nmero cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma presso oriunda dos efeitos da globalizao a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasado neste contexto, quaisquer empresa passa a ter uma principal preocupao: sobreviver na nova conjuntura scio-econmica mundial.

1.2 Princpios Contbeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial

1.3 Caractersticas da Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea da Contabilidade que trata especificamente de elaborar tcnicas, mtodos, procedimentos e fundamentos tericos visando a mensurao, classificao e avaliao das mutaes patrimoniais relacionadas as operaes internas da empresa, objetivando a obteno do custo de determinados bens ou servios (IUDCIBUS, 2000). Tais custos iro compor o valor do estoque e o custo do produto ou servio vendido. Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e custos para demonstrao de resultado em nvel de divulgao das demonstraes contbeis aos usurios externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informaes para planejamento, controle e tomada de decises internas a empresa. Martins (2009) lista trs grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. So eles: 1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Servios Prestados e; elaborar demonstrativos de resultados. 2) Planejar e controlar as atividades econmicas: O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de anlise vertical quanto de anlise horizontal; promover oramentos empresariais com base no custo de fabricao; estabelecer o custo padro de fabricao; definir as responsabilidades no processo de produo; decidir sobre o preo de venda de cada item de produo e; determinar o volume da produo (alm do ponto de equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa).

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3) Servir como instrumento para tomada de deciso: O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produo de certos produtos; produzir ou adquirir j pronto no mercado; formar preo de venda ou princing; aceitar ou no encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir. O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa no deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porm, a funo de controle e auxlio tomada de deciso passaram a ser fatores determinantes para a eficcia de um sistema de custos no que tange a satisfao das necessidades dos usurios da Contabilidade Com relao ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avano encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o processo bsico, para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade, no foram modificados, mas sim otimizados. Segundo Leone (2000), custear no significa apenas determinar ou calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser resumido nas seguintes fases: 1. Coleta dos dados; 2. Acumulao dos dados; 3. Organizao dos dados; 4. Processamento dos dados; 5. Anlise dos dados; 6. Interpretao das informaes geradas; 7. Apresentao das informaes e do resultado.

Atividades 1. As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so: (a) Auxlio ao controle e apurao de Imposto de Renda. (b) Ajuda tomada de deciso e levantamento de Balano. (c) Auxlio ao controle e ao processo de tomada de deciso. (d) Valorao dos estoques fsicos e tomada de decises. (e) Auxlio ao controle e valorao dos estoques fsicos. 2. A contabilidade de custos surgiu da contabilidade financeira a partir: (a) Do sculo XX. (b) Da era mercantilista. (c) Do aparecimento da escrita.

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(d) Da globalizao do mercado e a crescente necessidade de informaes sobre custos. (e) Da revoluo industrial. 3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas at o sculo XVIII (era mercantilista)? : (a) Pelo mtodo do custo de reposio. (b) Por meio da contabilidade de custos. (c) Com o servio de especialistas em avaliao de bens. (d) CMV = Estoque inicial + Compras Estoque final. (e) Nenhuma das alternativas anteriores est correta. 4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que aps as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?

Reflexo Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria, a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema de informao das empresas. Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a compreenso da disciplina como um todo. Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados, auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na Contabilidade de Custos. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo

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melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organizao. A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora paream semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo no a mesma coisa que despesa, coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso. Dentre estas terminologias, talvez a separao de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de gerao de informao e tomada de deciso.

Leituras Recomendas IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000 HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

Referncias CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo: Atlas, 2009. GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004. LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

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PADOVEZE, C. L. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

Na prxima unidade

UNIDADE 2 TERMINOLOGIA CONTBIL Processo de ensino-aprendizagem Nesta primeira unidade vamos conhecer o histrico da contabilidade de custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais diferenas entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

Objetivos de sua aprendizagem Aps este captulo voc ser capaz de: 1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evoluo; 2. Compreender a diferena entre custos industriais e custos comerciais; 4. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e contabilidade financeira 5. Identificar os principais conceitos relacionados a custos; 6. Descrever os Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos; 7. Compreender que na contabilidade de custos, termos tratados como sinnimos no cotidiano possuem significados particulares; 8. Diferenciar o gasto do desembolso para questes de gerenciamento de empresas. 9. Conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos, desperdcios;

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Voc se lembra? No dia-a-dia utilizamos expresses como: Quanto custou sua blusa nova? Vamos investir em novas mquinas ou nos funcionrios? Os gastos com treinamento de funcionrios foram um bom investimento? As despesas aumentaram muito este ms! muito comum citarmos termos como: custo, despesa, gasto, investimento quando nos referirmos a sacrifcios que fazemos para obtermos certos bens ou servios. Tais expresses esto presentes na vida das pessoas o tempo todo, afinal consumimos coisas desde que nascemos. Contudo, importante ressaltar que o significa destas expresses levam aspectos particulares para na Contabilidade de Custos, ao serem utilizadas na anlise e gesto de custos das empresas. Aspectos que aprenderemos a diferenciar nesta unidade.

Introduo Esse captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos principais conceitos relacionados a custos que so necessrios para a compreenso da disciplina como um todo. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organizao. Assim, a preocupao desse captulo est em guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poder auxiliar nas informaes sobre quais os melhores meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano. 2.1 Terminologia Contbil De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000) temos aqui a pretenso de explicar como se classificam os custos particularmente na empresas industriais. Segundo os autores os custos esto associados a todos os tipos de organizaes, comerciais, no-comerciais, indstria, varejo e de servios. As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles so classificados dependem do tipo de organizao em anlise. Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as reas, principalmente nas sociais (e econmicas, em particular), uma abundncia de nomes para um nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica

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palavra. De acordo com o autor adotaremos a nomenclatura e a conceituao a seguir. BOX EXPLICATIVO: Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Exemplos de Gastos: compra de matria-prima; aquisio de mquinas; energia eltrica consumida entre outros. Vale ressaltar que esse um conceito extremamente amplo que se aplica a todos os bens e servios adquiridos, assim temos: gasto com a compra de matriaprima, gasto com mo-de-obra, gasto com honorrios da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, se efetiva esse gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio, isto , no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento. BOX EXPLICATIVO: Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Exemplos de Desembolso: Pagamento de materiais a um fornecedor; Pagamento de salrio aos funcionrios; Pagamento de impostos, entre outros. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada. BOX EXPLICATIVO: Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Exemplos de Investimento: Aquisio de matria-prima; aquisio de mquinas; aquisio de aes de outras empresas etc. Todos os sacrifcios tidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados nos ativos da empresa so especificadamente chamados de investimentos. Como exemplo tem-se a matria-prima que um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante e, a mquina um gasto que se transforma em investimento permanente. BOX EXPLICATIVO:

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Custo: gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios (gasto relativo a consumo na produo). Exemplo de Custos: Matria-prima consumida; Mo-de-obra direta e indireta aplicada rea produtiva; aluguel e depreciao aplicados na rea produtiva. Custo um gasto, reconhecido como custo quando relacionado ao consumo na produo de bens e servios, para a elaborao de produtos ou realizao de um servio. Assim, a matria-prima foi um gasto em sua aquisio que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento de sua utilizao da elaborao de um bem, surge o custo da matria-prima como parte do bem elaborado, que ser um novo investimento, ficando ativado (estoque) at sua venda. BOX EXPLICATIVO: Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas (gastos que se destinam s fases de administrao, esforo de vendas e financiamento). Exemplo de Despesas: Comisses de vendedores; Impostos sobre vendas; Salrios administrativos etc. a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produo dos bens e servios, isto , so os gastos incorridos durantes as operaes de comercializao sendo representada pelo consumo de bens e servios na obteno de receitas. As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro) e que tm essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Todo produto vendido e todo servio ou utilidade transferidos provocam despesa, isto , toda parcela ou totalidade do custo que integra a produo vendida despesa, sendo chamados de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do Servio Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial gera de maneira geral um gasto e, especificadamente um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo. Sendo assim, denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV). BOX EXPLICATIVO: Perda: bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria.

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um gasto que tem como caracterstica a anormalidade e involuntariedade que ocorre sem inteno de obteno de receita. Podemos citar como exemplo, perdas com incndio, obsoletismo de estoques, gasto com mo-de-obra durante o perodo de greve etc. Perdas de valores irrelevantes so consideradas como custo ou despesa. Assim como as despesas, as perdas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro). 2.2 Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos A partir de agora conheceremos os princpios da contabilidade geralmente aceitos devido vinculao da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira sob a viso de (MARTINS, 2003): Princpio da realizao da receita: determina o reconhecimento contbil do resultado (lucro ou prejuzo) apenas quando da realizao da receita a qual ocorre no momento da transferncia do bem ou servio para terceiros. A Contabilidade de Custos quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira tambm no pode apurar resultado antes da realizao da receita podendo servir meramente como ferramenta de previso de crdito. Do ponto de vista econmico, o lucro j existe durante a elaborao do produto. Assim, contabilmente, se a receita s ser reconhecida futuramente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produo, vo sendo acumulados na forma de estoques e, s sero considerados despesas futuramente. Este princpio propicia grandes diferenas entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade. Como exemplos tem-se o caso de construo, produo de bens e servios, projetos realizados sob a encomenda os quais exigem longo prazo e que reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e, seus custos sero transformados em despesas antes desse momento. Princpio da Competncia ou da Confrontao entre Despesas e Receitas: aps o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos das despesas para sua consecuo. Existem dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecuo das receitas que esto sendo reconhecida, por exemplo, a prpria despesa relativa a quanto foi o custo de produo do bem vendido e b) despesas incorridas para a obteno de receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo contabilizadas, por exemplo, os gastos com finalidade de obteno de receitas (despesa de comisso, de administrativa e as de propaganda).

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BOX EXPLICATIVO Como encontrar a receita de um produto ou servio? Para isso voc ir multiplicar a quantidade de produto vendida ou servio prestado pelo preo unitrio de venda. Relembrando... Qual a diferena entre regime de caixa e competncia? a) No Regime de Caixa as receitas e as despesas so reconhecidas da seguinte maneira: no momento do recebimento h a receita e, no momento do pagamento tm-se as despesas. b) No Regime de Competncia, as receitas e despesas so reconhecidas no perodo independentemente dos recebimentos e pagamentos, respectivamente. Seu registro ocorre em funo do fato gerador. Princpio do Custo Histrico como base de valor: os ativos so registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histrico. Em pases com inflao no eficiente, pois o valor do bem pode no ter nada a ver com o seu valor de reposio do estoque, nem com o valor histrico inflacionado ou deflacionado e muito menos ainda com o seu valor de venda. Consistncia ou uniformidade: devido existncia de diversas alternativas para o registro contbil e, todas vlidas dentro dos princpios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Devendo essa alternativa ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar de critrio em cada perodo. Se necessrio a mudana de procedimento, deve a empresa apresentar o fato e o valor da diferena com relao ao que seria obtido se no houvesse a quebra de consistncia. Conservadorismo ou prudncia: obriga a adoo de um esprito de precauo por parte do contador. Mas, no se pode adotar esse esprito de forma indiscriminada para no haver subavaliao e intencional da riqueza da entidade devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem observadas as aplicaes do Conservadorismo. As conseqncias principais dessa regra contbil sero a avaliao dos estoques e o tratamento a certos custos de produo. Materialidade ou relevncia: desobrigam de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais. Aps conhecer os princpios da contabilidade geralmente aceitos necessrio distinguir alguns conceitos bsicos, tais como, custo de produo do

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perodo, custo da produo acabada e custo dos produtos vendidos descritos a seguir, de acordo com (MARTINS, 2003): Custo de produo do perodo: a soma dos custos incorridos no perodo dentro da fbrica. Custo da produo acabada: a soma dos custos contidos na produo acabada no perodo. Podendo incidir custos de produo de perodos anteriores existentes em unidades que s foram completadas no presente perodo. Custo dos produtos vendidos: a soma dos custos incorridos na produo dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos. Podendo tambm incidir custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos perodos diferentes.
3 Ms Custo de Produo no Perodo 4 Ms

2 Ms

Custo de Produo Acabada no Perodo

5
1/4

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/2

Estoque Anterior Acabadas

Acabadas no Ms

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

19 20 21
Estoque Final

Vendidas no Ms

Figura 4: Outras classificaes de custos Fonte: Martins, 2003 (p. 47).

BOX CONEXO: Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste captulo, bem como para os demais assuntos vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos, disponveis em: www.abcustos.ogr.br.

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REFLEXO: Na prtica, separar custos e despesas tarefa fcil? Na teoria simples, basta seguir as definies apresentadas no captulo, mas na prtica a separao no to clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo, comum encontrar uma administrao nica, dificultando a separao do que relacionado com a produo (custo) e o que no (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais cuidado e considerar a relevncia dessa separao, considerando o custo e o benefcio de tal separao.

Atividades 1. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) luz da terminologia contbil: ( ) Ao comprar matria-prima, h uma despesa. ( ) Gasto o sacrifcio financeiro com que uma entidade arca para a obteno de bens e servios. ( ) Custo incorrido em funo da vida til ou de benefcios atribudos a futuros perodos aos bens e aos servios produzidos. ( ) O custo incorrido no momento da utilizao, consumo ou transformao dos fatores de produo. ( ) Perdas so bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria. 2. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P): ( ) Compra de matria-prima ( ) Consumo de energia eltrica ( ) Utilizao de mo-de-obra ( ) Consumo de combustvel ( ) Gastos com pessoal do faturamento (salrio) ( ) Aquisio de mquinas ( ) Depreciao das mquinas ( ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio) ( ) Pagamento de honorrios da administrao ( ) Depreciao do prdio da empresa ( ) Utilizao de matria-prima (transformao) ( ) Aquisio de embalagem ( ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente ( ) Remunerao do tempo do pessoal em greve ( ) Gerao de sucata no processo produtivo ( ) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material ( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos ( ) Comisses proporcionais s vendas

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3. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P): ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ) Compra de matria-prima ) Consumo de energia eltrica ) Utilizao de mo-de-obra ) Consumo de combustvel ) Gastos com pessoal do faturamento (salrio) ) Aquisio de mquinas ) Depreciao das mquinas ) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio) ) Pagamento de honorrios da administrao ) Depreciao do prdio da empresa ) Utilizao de matria-prima (transformao) ) Aquisio de embalagem ) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente ) Remunerao do tempo do pessoal em greve ) Gerao de sucata no processo produtivo ) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos ) Comisses proporcionais s vendas

4. Segundo o princpio da Realizao, considera-se realizada a receita quando: a) Do pagamento por terceiros pelo bem ou servio. b) Da transferncia do bem ou servio a terceiros. c) H aumento do caixa em decorrncia da venda. d) Da diminuio da conta do cliente comprador. e) Da apurao do resultado do perodo da venda. 5. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que aps as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?

Reflexo

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Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria, a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema de informao das empresas. Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a compreenso da disciplina como um todo. Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados, auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na Contabilidade de Custos. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organizao. A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora paream semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo no a mesma coisa que despesa, coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso. Dentre estas terminologias, talvez a separao de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de gerao de informao e tomada de deciso.

Leituras Recomendas IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000 HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

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RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

Referncias CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo: Atlas, 2009. GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004. LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009. PADOVEZE, C. L. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

Na prxima unidade Na prxima unidade ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que so custos diretos e indiretos e o que so custos fixos ou variveis, como diferenci-los. Ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que so custos diretos e indiretos e o que so custos fixos ou variveis, como diferenci-los. Na aula passada ns conhecemos algumas classificaes de custos. Veremos que custos Diretos so aqueles que podem ser diretamente alocados aos produtos, por meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o caso da matria-prima, ao contrrio dos Custos Indiretos que no possuem uma medida de alocao direta sendo necessrio o uso de rateio como, por exemplo o caso do Aluguel, Energia da Fbrica, entre outros. Conhecemos tambm a diferena entre custos Variveis e Fixos, onde veremos que o que os difere com relao ao volume de produo. Os custos Variveis so aqueles que variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produz mais se consome, quanto menos se produz menos se consome. Os custos Fixos so aqueles que no variam com a produo, eles ocorrem independentemente do volume produzido.

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Apesar disso, vale ressaltar que os custos variveis so fixos por unidade, mas variam no total, enquanto que os custos fixos so fixos no total, mas variam com a produo. Vamos verificar a aplicao de custos aos produtos e conhecer nosso primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absoro, por meio do qual todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles; sobre rateio, sua subjetividade e o efeito das escolhas de critrios.

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UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR ABSORO Processo de ensino-aprendizagem Na segunda unidade vamos conhecer mais algumas classificaes ou termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sistema de Custeio, o Custeio por Absoro com rateio simples, cuja metodologia permite alocar custos aos produtos. Objetivos de sua aprendizagem 1. 2. 3. 4. Conhecer os principais aspectos de apurao de custos Distinguir entre custos diretos e custos indiretos Distinguir entre custos variveis e custos fixos Verificar a aplicao de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Absoro sem departamentalizao 5. Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absoro 6. Alocar custos aos produtos utilizando diferentes mtodos e rateio 7. Entender as implicaes do uso de critrios de rateio distintos

Voc se lembra? Voc j levantou o balano patrimonial e a demonstrao de resultados de uma empresa brasileira de capital aberto? Ou j viu no site de alguma empresa SA tais demonstrao? A seguir, tem-se uma parte da Demonstrao de Resultados da Companhia Vale:

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Figura 5: Demonstrao de Resultados da Companhia Vale Fonte: http://www.vale.com.br

Na demonstrao de resultados da Vale tem o sado, em milhes, do Custo dos Produtos e Servios vendidos no ano de 2008. Voc sabia que este valor encontrado utilizando o Sistema de Custeio por Absoro? Para todas as empresas de capital aberto, h exigncia legal de que estes valores sejam calculados por meio deste sistema de custeio. Introduo O objetivo desta unidade fazer com que o aluno conhea os principais aspectos da forma de apurao de custos, pois se entende como funo de acumulao de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos. Para isso, vamos conhecer outras classificaes de custos. Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histrico da contabilidade de custos, definimos alguns conceitos bsicos como: gasto (que o sacrifcio financeiro); desembolso (pagamento); investimento (que so gastos ativados em funo da sua vida til); perda (consumo de modo involuntrio); custo (que so gastos par uso na produo) e despesa (que um gasto para obteno de receita). Alm disso, verificamos alguns princpios contbeis

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geralmente aceitos (Realizao da Receita; Confrontao Despesas x Receitas; Custo Histrico; Consistncia; Prudncia e Relevncia) alm de termos conhecido o que so custo da produo do perodo, da produo acabada e do produto vendido. Todos estes pontos foram importantes para que possamos dar continuidade no estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e diferenciarmos as classificaes (custo direto e indireto, custo varivel e fixo) que sero apresentadas nesta unidade. De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item de uma empresa com base no conhecimento das terminologias e classificaes o aluno ter suporte suficiente para bom entendimento do que o custeio por absoro, sua finalidade e sua metodologia. 2.1 Custos diretos e custos indiretos Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos so classificados de acordo com a possibilidade de alocao de cada custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou de funo de custo e, impossibilidade de sua alocao no momento da ocorrncia do custo. 2.2 Aplicao de custos aos produtos Para Martins (2003) a aplicao dos custos aos produtos feitos ou servios prestados e, no produo em geral ou dos departamentos dentro da empresa, pode ser direto ou indireto. Apresentamos a seguir as definies de cada um desses custos. BOX EXPLICATIVO: Custos Diretos: so os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo. Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mo-de-obra utilizadas etc. Custos Indiretos: so os custos que no oferecem condies de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria. Exemplos: aluguel, salrio da superviso e das chefias.

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Em carter especial o material de consumo com valor irrelevante, a depreciao que tem o seu valor estimado e arbitrado e, a energia eltrica pela no existncia de um sistema de mensurao do quanto consumido por cada produto so exemplos de custos diretos, porm so considerados como custos indiretos. Assim, sob a tica o autor dentro dos custos indiretos esto os custos indiretos propriamente ditos e tambm os custos diretos que tratamos como indiretos em funo de sua irrelevncia ou da dificuldade de mensurao. A mo-de-obra pode ser direta e indireta. Direta quando se trata do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que est sendo elaborado ou o servio que est sendo prestado (pessoal do cho de fbrica) e, Indireta quando no tem aplicao direta sobre a fabricao o produto ou o servio que est sendo prestado (pessoal da chefia, superviso, manuteno, controle, contabilidade). A classificao de direto e indireto usada apenas para custo. H tambm outra classificao dos custos que leva em considerao a relao entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Que se divide em Custos Fixos e Variveis em relao ao volume de produo. BOX EXPLICATIVO: Custos Variveis: so aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produo; logo, materiais diretos so custos diretos. Exemplo: matria-prima Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte maneira:
Custo ($) Custo Varivel

Volume de Atividade
Figura 6: Comportamento dos Custos Variveis

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Percebam que com o aumento da atividade ou do volume produzido maior o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo de 50 unidades, o custo varivel total seria de 100$; se a produo fosse de 70 unidades, o custo varivel total seria de 140$; se a produo fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variao do volume de produo. BOX EXPLICATIVO: Custo Fixo: so aqueles que independentemente de aumentos ou diminuies do volume produzido permanecero constantes, seja por um perodo de tempo. Exemplo: aluguel da fbrica. Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade
Figura 7: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Mdio Prazo

Ou seja, se o aluguel da rea de produo for, por exemplo, de R$500, esse valor no varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois meses, trs ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades ter que pagar o valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade tambm. Outra coisa, percebam que o custo fixo no se inicia no zero. Isso porque independente de qualquer volume produzido ele vai existir (como falamos, produzindo ou no ter que pagar o aluguel; vendendo ou no o doce de abbora, teremos que pagar o aluguel no final do ms). Diferentemente do varivel, que pode comear do zero, por exemplo, se no produzir doce, no tem consumo de matria-prima, ou seja o consumo de acar zero.

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Mas num mdio ou longo prazo o dono do imvel poder resolver aumentar o valor do aluguel; ou ento, vamos supor que para supervisionar uma produo de 200 itens a empresa precise de um supervisor (que ser sua mo-de-obra direta); mas se a produo se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores, ento seu custo fixo com mo-de-obra se eleva, mas ele se mantm para mais um intervalo de produo. Nesse caso, o comportamento do CF seria:

Custo ($)
Custo Fixo

Volume de Atividade
Figura 8: Comportamento dos Custos Fixos no Mdio ou Longo Prazo

Mas e as despesas? A classificao em Direto e Indireto usada apenas para custos e no para despesas. Agora, a classificao em Fixa ou Varivel pode ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo: Despesa Fixa: salrio do gestor; aluguis; seguros, etc. Despesa Varivel: comisso dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes, etc. Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo. Os custos variveis so sempre diretos por natureza, embora possam s vezes ser tratados como indiretos por razes de irrelevncia e economia. BOX EXPLICATIVO: Afinal, qual a caracterstica que diferencia o custo direto do indireto e o varivel do fixo? O que distingui os custos diretos e indiretos a capacidade de alocao aos produtos. Os custos diretos nos permitem uma alocao direta, clara e objetiva; com os custos indiretos no to fcil assim, pois no temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critrios de rateios.

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Quanto aos custos variveis e fixos, essas duas classificaes esto relacionadas com o volume produzido. Os custos variveis variam conforme a produo enquanto que os custos fixos independem do volume produzido. 2.3 Custeio por Absoro A contabilidade de custos gera informaes para auxiliar a empresa em tomadas de deciso. Uma das informaes encontrar quanto custou para a empresa a produo do produto ou da prestao de um servio. Com essa informao a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preo mnimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produo, devemos identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abbora, ns identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso o uso dos mtodos de custeios, como o Custeio Direto, Custeio padro, Custeio por Absoro, ABC, RKW etc. que permitem a apurao de custos aos bens ou servios. BOX CONEXO: Aluno, para voc se aprofundar mais nas caractersticas do Custeio por Absoro e no RKW, leia o artigo Uso do Custeio por Absoro e do Sistema RKW para gerar informaes gerenciais: Um estudo de caso em hospital escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fernandes Schlindwein, disponvel na ABCustos Associao Brasileira de Custos, volume III, nmero 2 e maio a agosto de 2008. Os mtodos de custeio, entre eles o absoro consistem em metodologias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente, caracterizando-os. De acordo com Martins (2009) o Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios realizados. A regra no custeio por absoro : BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO POR ABSORO: Apropriar TODOS os custos de produo (sejam eles fixo, variveis, diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo far parte do custo da produo, portanto NO inclui as

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DESPESAS (ou os gastos relativos para obteno de receitas). Apresentamos a seguir o custeio de absoro para empresas de manufatura e empresas prestadoras de servios.

DESPESAS

CUSTOS

Demonstrao de Resultados

ESTOQUE DE PRODUTOS

RECEITA (-) CPV (=) LUCRO BRUTO (-) Despesas (=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 9: Custeio por Absoro- Empresa Industrial Fonte: Adaptado de Martins, 2003 (p. 37)

DESPESAS

CUSTOS

Demonstrao de Resultados

PRESTAO DE SERVIOS

RECEITA (-) Custo Servios Prestados (=) LUCRO BRUTO (-) Despesas (=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 10: Custeio por Absoro- Empresas Prestadoras de Servios

38 Fonte: Martins (2003, p. 38)

O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade como despesas e no como custo. Os encargos financeiros no so, custos de produo, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisio de matrias-primas ou outros fatores de produo. Assim, so gastos de falta de capital prprio e no gastos de produo (custos). Segundo Martins (2009) a separao dos custos e despesas fcil, pois os gastos relativos ao processo produtivo so custos, e os relativos administrao, s vendas e aos financiamentos so despesas. Mas, na prtica surgem problemas pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva. Assim, ser necessrio ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrrio, pela dificuldade prtica de uma diviso.

Custos

Vendas
Indiretos

Diretos

Despesas

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque CPV Resultado

Figura 11: Sistema de Custeio por Absoro e o problema da alocao dos custos indiretos rateio Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 57)

2.4 Anlise dos critrios de rateio A apropriao dos custos indiretos feita de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento dos custos etc.

39

Essas formas tm maior ou menor grau de subjetividade, devido arbitrariedade que existi nessas alocaes. Os custos comuns a vrios departamentos so rateados em funo da sua natureza. Quanto aos custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em funo dos fatores mais relevantes que se conseguir, como por exemplo, aluguel, a depreciao dos edifcios, a energia consumida etc. Para uma devida alocao dos Custos Indiretos de Produo necessrio proceder a uma anlise de seus componentes e verificao de quais critrios melhor relacionarem esses custos com os produtos. Critrios bons numa empresa podem no ser em outras em virtude das caractersticas especiais do prprio processo de produo. absolutamente necessrio que as pessoas responsveis pela escolha dos critrios de rateio conheam bem o processo produtivo da empresa. Quando alteramos o critrio de rateio adotado, poderemos provocar mudanas no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificao tenha ocorrido no processo de produo. BOX EXPLICATIVO: Seguindo o raciocnio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em considerao a relao custo-benefcio no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar clculos e detalhes desnecessrios, uma vez que so inmeras as bases de rateio que podem ser adotadas. Os critrios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e quando houver mudanas nesses critrios, dever constatar tambm nas notas explicativas com a justificativa da mudana de critrio. A mudana de critrio permitida, porm deve-se manter um padro para no ferir o princpio contbil da Consistncia. A Consistncia de extrema importncia para avaliao homognea dos estoques em perodos subseqentes, de forma a no artificializar resultados. Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos: A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Po Francs e Bolo de Fub, cujo volume de produo e de vendas e custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam: Po Francs Bolo de Fub Produo (un.) 4.000 1.000 Venda (un.) 4.000 1.000

40

CIF ($)

2.000

Em determinado perodo foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.): Po francs Mo-de-obra direta Matria-prima $ 0,75/un. $0,05/un. Bolo de Fub $ 1,75/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando: a) o custo da MOD como base de rateio; b) o custo da matria-prima como base de rateio. Resoluo: a) o custo da MOD como base de rateio: Produtos MOD Volume de Produo MOD total % CIF Po Francs 0,75 4.000 3.000 63% 1.263 Bolo de Fub 1,75 1.000 1.750 37% 737 4.750 100% 2.000 b) o custo da matria-prima como base de rateio: Produtos MP Volume de Produo MP total % CIF Po Francs 0,05 4.000 200 12% 235 Bolo de Fub 1,5 1.000 1.500 88% 1.765 1.700 100% 2.000 Percebam que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o Po Frances o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matria-Prima como critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a empresa a gerar informaes diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas de deciso. BOX CONEXO:

41

Para compreender um pouco mais a questo dos mtodos de custeio e o rateio fica a sugesto do artigo Os mtodos de custeio varivel e por absoro e o Inconsciente coletivo na contabilidade de custos dos autores: Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, volume 8, nmero1 do ano de 2003, tratando de aspectos da Psicologia Analtica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade. 2.5 Aplicao o Custeio por Absoro Para facilitar a aplicao do custeio por absoro, podemos seguir alguns passos, conforme sugerido por Martins (2009): 1 Passo: separar custos/despesas; 2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado; 3 Passo: separar custos diretos/indiretos; 4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos; e 5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio. Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exerccio da Padaria Paladar 2: A Cia Paladar abriu uma filial no incio deste ano, com foco na venda de doce de abbora e doce de leite. No final do ano apresentou as seguintes informaes: Gastos do Perodo Matria-prima - Acar $ 2.000 Comisso dos Vendedores $ 500 Mo-de-obra Direta $ 600 Energia da Fbrica $ 80 Honorrio da Diretoria $ 3.000 Manuteno da Fbrica $ 300 A porcentagem de matria-prima e mo-de-obra consumida por produto e o preo de venda de cada lote de doces : Doce Abbora Doce de Leite Matria-Prima 40% 60%

42

MOD Preo de Venda

55% $ 1.500

45% $ 2.000

Com base nas informaes anteriores vamos aplicar o sistema de Custeio por Absoro, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstrao de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos de fabricao devem ser rateados aos produtos seguindo a proporo de mo-de-obra consumida pelos produtos. 1 Passo: separar custos/despesas: Matria Prima - Acar Energia da Fbrica MOD Manuteno da Fbrica $2.000 $80 $600 $300

Custos

Despesas

Comisso dos Vendedores $500 Honorrio da Diretoria $3.000

2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado: Doce Abbora Doce de Leite Resultado Total Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica Manuteno da Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado 3 Passo: separar custos diretos/indiretos:

-500 -3.000 -3.500

43

Matria-prima - Acar $ 2.000 Custo Direto Mo-de-obra Direta $ 600 Custos Energia da Fbrica $ 80 Custo Indireto Manuteno da Fbrica $ 300

4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos: Doce Abbora Doce de Leite Resultado Total Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica Manuteno da Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado -1.130 -800 -330 -1.470 -1.200 -270 -2.600 -2.000 -600

-500 -3.000 -6.100

5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio: Lembrando que os custos indiretos foram atribudos aos produtos utilizando a porcentagem de consumo de mo-de-obra. Doce Abbora Doce de Leite Resultado 1.500 2.000 3.500 -1.339 -1.641 -2.980 -1.130 -1.470 -2.600 -800 -1.200 -2.000 -330 -270 -600 -209 -171 -380 -44 -36 -80

Receita de Venda (-) CPV Custos Diretos MP MOD Custos Indiretos Energia da Fbrica

44

Manuteno da Fbrica Despesas Vendas Administrativas (=) Resultado

-165

-135

-300 -3.500 -500 -3.000 -2.980

Assim, chegamos demonstrao de resultados da Padaria Paladar com base no custeio por absoro. Atividades (1) A classificao dos Custos em Diretos e Indiretos feita com relao a qu? (2) Qual a diferena entre Custo Fixo e Custo Varivel? (3) Custo Fixo aquele que Fixo por produto? (4) Qual a importncia gerencial da separao entre Custo Fixo e Varivel? E entre Direto e Indireto? (5) O que significa a expresso Rateio na Contabilidade de Custos? (6) Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for cabvel, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Varivel. Se mais de uma alternativa for vlida, assinale todas ou a (s) que considerar mais predominantes (s). Compra de Matria Prima em uma Fazenda Consumo de Energia Eltrica em uma Metalrgica Mo de Obra Direta Consumo de Combustvel em Veculos Conta Mensal de Telefone Aquisio de Equipamentos Depreciao da Caldeira em uma Usina de Acar e lcool Consumo de gua Industrial Consumo de Materiais diversos na Administrao Pessoal do Financeiro (salrio) Honorrio da Administrao Honorrio do Encarregado em uma Agroindstria Depreciao do Prdio da Sede da empresa

45

Deteriorao do estoque de materiais por enchente Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado) Sucata no processo produtivo (desperdcio normal) Lote de material danificado acidentalmente em uma operao industrial Orelhes depredados em uma empresa de Telefonia Aquisio de Embalagens Consumo de materiais para manuteno dos equipamentos da Fbrica

(7) Assinale a classificao mais adequada para os seguintes custos: Custos incorridos Desgaste dos pneus dos nibus de uma empresa de turismo. Salrios e encargos sociais do pessoal da segurana de uma indstria petroqumica. Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias pblicas. Depreciao do prdio de uma fbrica de armas. Plvora utilizada em uma fbrica de fogos de artifcios. Peas para manuteno dos veculos em uma locadora. Cacau, acar e leite utilizado em uma fbrica de sorvete. Madeira utilizada em uma fbrica de caixotes. Aluguel do prdio de uma clnica dentria. Fixo Varivel

(8) A Natura SA uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rmel etc.) e cremes hidratantes (de maracuj, cupuau, castanha-do-par entre outros.). Abaixo esto descritos os custos que a Natura incorre para a produo de sabonetes de maracuj. Classifique os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Varivel ou Custo Fixo. Gastos Polpa de Maracuj Aluguel da Fbrica Aromas artificiais Conta mensal de gua industrial Consumo combustvel de veculos Relao ao Produto Direto Indireto Relao a Produo Fixo Varivel

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de entrega do produto Consumo de gua para formulaes dos sabonetes Consumo de material para mquinas industriais Depreciao de mquinas industriais Embalagem Energia Eltrica para iluminao mensal da fbrica Honorrios do Gerente Industrial Materiais Escritrio na fbrica Emulso Hidratante na fabricao Salrios do Estoquista Salrios do contador de custos Salrios dos Diretores Gerais da empresa Salrios dos operrios da Mistura Glicerina usada na produo Seguro da fbrica Conta mensal de Telefone da fbrica

(9) A IceBlue uma empresa que produz trs tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado perodo, o gestor da IceBlue indicou que o volume de produo e de vendas de cada sorvete : Sorvete de Chocolate 1.000 un. 800 un. Sorvete de Morango 700 un. 700 un. Sorvete de Creme 800 un. 500 un.

Quantidade Produzida Quantidade Vendida

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam $20.000 e que, em determinado perodo foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

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Mo-de-Obra Matria Prima

Sorvete de Chocolate $5/un. $10/un.

Sorvete de Sorvete de Creme Morango $2,5/un. $4/un. $12/un. $8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando: a) o custo da MOD como base de rateio; b) o custo da matria-prima como base de rateio. c) Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.

(10) A Ser vice uma empresa que presta servios de assistncia a eletrodomsticos. Atualmente, seus servios so para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos de Blue Ray. Neste ms, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de servios prestados: Notebooks 300 un. 300 un. Impressoras 200 un. 200 un. Blueray 400 un. 400 un.

Quantidade Produzida Quantidade Vendida

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam $50.000 e que, em determinado perodo foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $): Notebooks $10/un. $10/un. Impressoras $5/un. $5/un. Blueray $15/un. $20/un.

Mo-de-Obra Peas

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando: a) o custo da MOD como base de rateio; b) o custo da matria-prima como base de rateio.

Reflexo Nesta unidade conhecemos mais 4 classificaes de custos: os custos fixos, custos variveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos

48

e os custos variveis diferem entre si em relao ao volume produzido, aqueles no variam com a produo, mas estes variam. Enquanto que os custos diretos e indiretos diferem com relao medida locativas, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocao, mas os custos indiretos no, sendo necessria sua alocao com base em sistemas subjetivos de rateio. Em relao ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos produtos, conseqentemente na informao gerada para tomada de deciso. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios julgados mais adequados para apropri-los aos produtos em relao aos fatores mais relevantes. Vimos que critrios bons numa empresa podem no s-los em outra, em virtude das caractersticas especiais do processo produtivo e, que os responsveis pela escolha dos critrios devem conhecer bem o processo produtivo. A Consistncia de extrema importncia para uma melhor avaliao dos estoques em perodos subseqentes, de forma a no artificializar resultados. Conhecemos ainda os principais aspectos da forma de apurao de custos, entre elas o primeiro sistema de apurao dos custos aos produtos, que o sistema de custeio por absoro utilizando a metodologia do rateio simples. De forma sinttica foi visto nesta unidade: Assunto Custo Direto Custo Indireto Custo Fixo Custo Varivel Custeio Absoro por Caracterstica Locao clara e objetiva No possui medida locativa Independente do volume de produo Varia com o volume de produo Aloca todos os custos aos produtos e somente eles. Uso de Rateio com ou sem departamentalizao Aceito pela Legislao Fiscal e Societria

Leituras Recomendas HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN C., DATAR, S., FOSTER, G. Contabilidade de Custos. So Paulo, Pearson Prantice Hall; 2004.

49

MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall; 2006.

Referncias CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo: Atlas, 2009. DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5 ed. So PAULO: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

Na prxima unidade Durante o curso veremos que na Contabilidade os sistemas de custeio foram se desenvolvendo um aps o outros, cada um baseado no anterior, tentando aproveitar suas caractersticas e reduzir as desvantagens ou aspectos criticados. No Custeio por Absoro por rateio simples, vimos que a aplicao dos custos indiretos aos produtos um passo simples, mas que a alocao dos custos indiretos exige um pouco mais de ateno, principalmente na definio dos critrios de rateio. Este o ponto crtica, a alocao dos custos indiretos aos produtos. Deve ser feita com cuidado, para minimizar a possibilidade de produtos com custos superavalidados ou subavaliados, de modo que a informao para tomada de deciso seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por Absoro foi um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificao: o Custeio por Absoro com Departamentalizao! Este mtodo assunto da prxima unidade, em que veremos que seu surgimento tem como objetivo de minimizar a possibilidade de distoro de informao do custo do produto causada pelo rateio. Ou seja, existe uma maneira de obter uma distribuio mais racional dos custos indiretos: por meio da departamentalizao. Este mtodo foi desenvolvido para minimizar os problemas do rateio.

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UNIDADE 4 CUSTEIO POR ABSORO COM DEPARTAMENTALIZAO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Processo de ensino-aprendizagem Na terceira unidade ser apresentada ao aluno uma extenso do Custeio por Absoro com rateio simples, que o Custeio por Absoro por meio de Departamentalizao, bem como o motivo deste surgimento, os benefcios e as desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.

Objetivos de sua aprendizagem 1. 2. 3. 4. Verificar os problemas de aplicao dos custos indiretos de fabricao Identificas as caractersticas bsicas dos centros de controle; Entender a importncia dos centros de controle e suas; Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investimentos. 5. Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus respectivos grupos para custeamento; 6. Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF; 7. Por fim, aplicar o Custeio por Absoro na forma de Departamentalizao. Voc se lembra? Voc se lembra do exerccio da Padaria Paladar visto na unidade anterior? L, a informao gerada pelo gestor pode influenciar sua tomada de deciso. Por exemplo, se o gestor da empresa precisa identificar se compensa a produo interna ou a terceirizao, se produz novo produto ou no, se tiver que destinar verba para incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo de Fub ou Po Francs? Se adotar como critrio para distribuio dos custos fixos a proporo de consumo de MOD a empresa incentivaria a venda do Bolo de Fub, pois o Po Francs apresentou maior custo; o contrrio verdadeiro com o uso do critrio da proporo de Matria-Prima. Para evitar falhas na informao gerada, os sistemas de custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os efeitos do rateio subjetivo, um deles o Custeio por Absoro com Departamentalizao que ser apresentado a seguir.

51

Introduo Nesta unidade vamos avanar o conhecimento sobre os sistemas de custeio. Uma das crticas quanto ao uso do custeio por absoro a necessidade de rateio, critrio subjetivo que pode influenciar na informao gerada pela Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de tornar a informao gerada pela contabilidade de custos mais confivel para tomada de deciso, os sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o Custeio por Absoro com Departamentalizao, sendo que os demais conheceremos ao longo das prximas unidades.

3.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro um sistema de custeio cuja metodologia foca na todos os custos aos produtos ou servios produzidos e, apenas eles, no fazendo parte as despesas. Contudo, a regra do Custeio por Absoro, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos, no pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudana ou a eliminao de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados. Vimos que a alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no custo total dos produtos acaba sendo feito com subjetividade, em funo do critrio de rateio arbitrariamente estipulado; sendo que temos aqui o ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, j exemplificado na unidade anterior. Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessrio conhecer os Custos Indiretos de Produo alocados aos produtos por meio de: a) estimativa do volume de produo; b) estimativa do valor dos custos indiretos; e c) fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos. Sobre a estimativa ou previso do volume de produo, no geral, as empresas tm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual o volume de atividade da produo normal. Os critrios que podem ser adotados por essas empresas podem consistir no volume mximo de produo que seria o volume

52

mximo de produo, na mdia de produo dos trs ltimos anos ou at a expectativa dos empresrios quando da dimenso da capacidade produtiva. Mas, para efeitos contbeis a melhor alternativa a previso do volume de produo que se espera realmente para o perodo. A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema desenvolver um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exemplo, horas de mo-de-obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM) utilizada para apropriar os custos indiretos aos produtos e servios (ratear manuteno por horas-trabalhadas ou energia eltrica por m2). Em relao fixao do critrio ou base de rateio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente. 3.2 Conceitos de Departamento e sua classificao De acordo com Martins (2003) departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e mquinas, em que se desenvolvem atividades homogneas. Deve sempre haver um responsvel para cada departamento, os quais podem ser constitudos por pessoas e mquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente apenas por mquinas. Vejam alguns exemplos de Departamentos:

DEPARTAMENTOS Contabilidade
Almoxarifado

Manuteno
Forjaria

Montagem Administrao Geral

Refinaria Pintura

Figura 12: Exemplo de Departamentos Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 66)

Mas percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos, descritos a seguir:

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BOX EXPLICATIVO: Departamentos de produo (produtivos): os quais promovem qualquer tipo de alterao/modificao sobre o produto, direta ou indiretamente e, tm seus custos apropriados aos produtos. Departamentos de Servios (no produtivos ou auxiliares): no recebem o produto, vivem basicamente para a execuo de servios auxiliares e no para atuao direta sobre os produtos. Os departamentos de servios tm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam Separando os departamentos por tipo, teramos:

Dpto de Produo Refinaria

Montagem

Dpto de Servios
Manuteno

Administrao Geral
Contabilidade

Pintura Forjaria

Almoxarifado

Figura 13: Exemplo de Departamento de Produo e de Servios

A departamentalizao obrigatria em custos para uma racional distribuio dos custos indiretos. BOX CONEXO: Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura dos captulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva. Estes captulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricao e sobre o Custeio Departamental. 3.3 Centros de Custos Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento um centro de custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior

54

alocao aos produtos (departamentos de produo) ou a outros departamentos (departamentos de servios). Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indiretos. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento. Adotaremos como critrio simplificador de que cada departamento corresponde um nico centro de custos, porm tendo a conscincia de que esta simplificao pode no ocorrer para todas as empresa na prtica. Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria: a) ter uma estrutura de custos homognea; b) estar concentrado num nico local; e c) oferecer condies de coleta de dados de custos. BOX EXPLICATIVO Afinal, porque Departamentalizar? Conforme salienta Martins (2009), a alocao dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao uma maneira de se cometer menos injustias e diminuir as chances de erros maiores no uso dos critrios de rateio.

3.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao Mas porque estamos falando em departamentos ou departamentalizao? Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que so diretos no tm problemas em aloc-los aos produtos, afinal so perfeitamente identificveis. Mas isso no ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o impacto do rateio distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma os departamentos passam a ser centros de custos, ou uma unidade mnima de acumulao de custos indiretos. A alocao, primeiro aos departamentos para posterior alocao aos produtos, uma maneira de diminuir os erros. A aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao complementa a seqencia e os 5 (cinco) passos visto na unidade anterior, do Custeio por Absoro com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta por Martins (2009) tem-se:

55

PASSOS

1 Passo:
2 Passo: 3 Passo: 4 Passo:

Separar Custos e Despesas

Lanar Despesas diretamente no Resultado Separar Custos Diretos e Indiretos Apropriar Custos Diretos diretamente aos Produtos

5 Passo: 6 Passo:
7 Passo:

Apropriar Custos Indiretos que pertencem aos Departamentos parte dos Comuns Rateio dos Custos Indiretos Comuns aos Departamentos de Produo e Servios
Escolha da sequencia de rateio dos Custos Acumulados nos Departamentos de Servios e sua atribuio aos Departamentos de Produo Atribuio dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produo aos produtos

8 Passo:

Figura 14: Passos para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao

De maneira esquemtica teramos:

CUSTOS INDIRETOS
Alocveis Diretamente aos Departamentos

DIRETOS

Rateio

COMUNS
DEPARTAMENTO Servio A

R
DEPARTAMENTO Servio B

ESTOQUE

R
DEPARTAMENTO Produo C
Demonstrao de Resultados

R
DEPARTAMENTO Produo D

PRODUTO X

RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

PRODUTO Y

Figura 15: Esquema para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao

56 Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 74)

Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absoro com Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo: A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da Produo e Manuteno. Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $): i. Os custos diretos referente aos produtos: Matria-prima 9.000 5.000 Mo-de-obra direta 6.000 4.000

Bombons Barras ii.

Os Custos Indiretos de Produo (CIP - comuns aos dois produtos): Aluguel Material Energia Eltrica Depreciao 6.000 3.600 5.100 3.900

iii.

A quantidade produzida e vendida de cada produto foi: Quantidade Produzida Bombom 4.000 un. Barras 1.000 un.

iv.

Outros dados coletados no perodo: Confeitaria Embalagem 760 2.520 12.000 Administrao da Produo 140 300 2.000 Manuteno 220 180 2.000

rea (m2) Consumo de Energia (kWh) Horas de MO

880 3.000 24.000

Os CIP so alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos Produtos.

57

As bases de rateio so as seguintes: O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas respectivas reas. O consumo de Energia Eltrica medido por departamento. A base de rateio utilizada para depreciao e material indireto o nmero de horas de mo-de-obra utilizadas em cada departamento. Os custos do Departamento de Administrao da Produo so os primeiros a serem distribudos aos demais, e a base o nmero de funcionrios, a saber: Departamentos Confeitaria Embalagem Manuteno N de funcionrios 4 4 2

Conforme se tem observado em perodos anteriores - e espera-se que se mantenha - cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de Manuteno; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria. A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita em funo do volume de chocolate produzido. Pede-se para calcular: a) o custo total de cada produto; e b) o custo unitrio de cada produto. Para resolver este exemplo, j sabemos que no temos dificuldade para alocar os custos diretos (matria-prima e mo-de-obra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critrio. Assim, seguindo as bases de rateio expostas anteriormente, as propores de custos indiretos, bem como seu valor monetrio, para cada departamento : i. Apropriao do aluguel seguindo a proporo de rea: Confei- Embala- Administrao taria gem de Produo Manuteno rea (m2) 880 Proporo 44,0% Aluguel Aluguel atribudo 2.640,0 760 38,0% 140 7,0% 6.000 420,0 220 11,0%

Total 2.000 100,0%

2.280,0

660,0

6.000

58

ii.

Apropriao da energia eltrica seguindo a proporo de consumo de kWh: Confei- Embala- Administrao taria gem de Produo Manuteno Total

Consumo de Energia (kWh) Proporo Energia Eltrica Energia Eltrica atribuda

3.000 50,0%

2.520 42,0%

300 5,0% 5.100

180 3,0%

6.000 100,0%

2.550,0 2.142,0

255,0

153,0

5.100

iii.

Apropriao do material e depreciao seguindo a proporo nas horas de mo-de-obra: Confei- Embala- Administrao de taria gem Produo

Manuteno Total 2.000 5,0% 40.000 100,0%

Horas de MO Proporo Material Material atribudo Depreciao Depreciao atribuda

24.000 60,0%

12.000 30,0%

2.000 5,0% 3.600 180,0 3.900 195,0

2.160,0 1.080,0

180,0

3.600

2.340,0 1.170,0

195,0

3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento : Confeitaria 2.640 2.160 2.550 Embalagem 2.280 1.080 2.142 Administrao de Produo Total 420 6.000 180 3.600 255 5.100

Custos Indiretos Aluguel Material Energia Eltrica

Manuteno 660 180 153

59

Depreciao Total

2.340 9.690

1.170 6.672

195 1.188

195 1.050

3.900 18.600

Na seqncia, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servio aos de Produo e destes as Produtos. Para atribuir os Custos do Departamento de Administrao, utilizaremos a proporo de funcionrios, sendo: Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Manuteno: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210 Para atribuir os Custos do Departamento de Manuteno, utilizaremos a proporo de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria, sendo: Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049 Embalagens: 25% x 1.398 = 350 Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos produtos utilizarmos a proporo de quantidade produzida e vendida, ou seja: Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880 Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720. Neste momento, est montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com os custos totais por produto: Mapa de rateio dos custos indiretos Confei- EmbaAdministrao taria lagem Manuteno de Produo Total 2.640 2.280 660 420 6.000 2.160 1.080 180 180 3.600 2.550 2.142 153 255 5.100 2.340 1.170 195 195 3.900 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600 420 420 210 10.110 7.092 1.398 18.600 1.049 350

Custos Indiretos Aluguel Material Energia Eltrica Depreciao Total Rateio da Adm. Total Rateio da

60

Manuteno Total Bombons Barras 11.159 8.927 2.232 7.442 5.953 1.488 18.600 14.880 3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram: Bombom: 9.000+6.000 =15.000 Barras: 5.000+4.000=9.000 Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto : Bombom: 14.880+15.000 = 29.880 Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720 Para encontrar o custo unitrio total de cada produto, dividi os valores anteriores pela quantidade produzida: Bombom: 29.880/4.000 = 7,47 Barras: 12.720/1.000= 12,72 Assim, o custo unitrio por produto : Custo Indireto Total Bombons 14.880 Barras 3.720 Unidades Custo Indireto Unitrio 4.000 3,72 1.000 3,72 Bombons 15.000 9.000 6.000 14.880 8.927 5.953 29.880 4.000 7,47 Barras 9.000 5.000 4.000 3.720 2.232 1.488 12.720 1.000 12,72

Custo Direto MP MOD Custo Indireto Confeitaria Embalagem CUSTO TOTAL Unidade CUSTO UNITRIO

Quando se utiliza o Custeio por Absoro sem Departamentalizao tem-se a apurao do resultado do exerccio conforme exigido pela legislao fiscal e societria, mas o uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao

61

permite, alm do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a elaborao de relatrios por departamentos, de modo que os mesmos podem ser avaliados em nvel de eficincia e eficcia de produo. Portanto, a departamentalizao interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuio dos Custos Indiretos de Fabricao.

BOX CONEXO: Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura do captulo 9 do livro-texto Contabilidade de Custos do Prof. Eliseu Martins, da editora Atlas, bem como a resoluo de exerccios do livro-exerccio (mesmo autor, captulo e editora). Com esta leitura voc poder se aprofundar e exercitar mais na aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao. 3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos 3.5.1 Custos de materiais diretos De acordo com Martins (2003) o material direto o principal custo direto e representa as matrias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Alguns so visveis no produto final como, por exemplo, os componentes e os materiais de embalagem, mas isso pode no acontecer com todos dependendo do produto e do processo de fabricao por assumirem caractersticas diferentes no produto final. Esses materiais diretos utilizados no processo de produo so apropriados aos produtos ou servios por seu valor histrico. Assim, h trs tipos de problemas com relao aos materiais diretos que devem ser observados: a) avaliao qual o montante deve ser atribudo quando vrios lotes so comprados por preos diferentes , o que fazer com os custos do Departamento de Compras. b) controle como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados. c) programao quanto comprar, quando comprar, fixao de lotes econmicos de aquisio, definio de estoques mnimos de segurana etc. Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocao do ativo em condies de uso ou em condies de venda incorporam o valor desse mesmo ativo.

62

Quanto avaliao devemos dar especial ateno aos critrios de avaliao dos materiais. A primeira forma de avaliao o Preo Mdio que utilizado no caso da empresa utilizar diversos materiais comprados por preos diferentes, em datas diversas, e intercambiveis entre si. No nosso pas o preo mdio como critrio o mais utilizado e se difere em preo mdio: mvel e fixo. O preo mdio mvel aquele em que empresa mantm controle constante de seus estoques e atualiza seu preo mdio aps cada aquisio. J o preo mdio fixo aquele que a empresa calcula o preo mdio apenas no encerramento do perodo apropriando a todos os produtos elaborados no exerccio ou ms um nico preo por unidade. Vale ressaltar que a legislao fiscal brasileira no est aceitando o preo mdio fixo se caso for calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao do estoque. O segundo critrio de avaliao dos materiais o PEPS (FIFO) esse mtodo aplicado quando o material utilizado custeado pelos preos mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar o primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos assim apropriando ao produto o menor valor do material aos estoques chegando a um resultado contbil maior para o exerccio em que ocorrer a venda. Nesse mtodo de avaliao pode ocorrer uma tendncia de o produto ser avaliado por custo menor em relao ao custo mdio diante de uma situao normal de preos crescentes. Finalmente, temos o critrio de avaliao denominado UEPS (LIFO). Esse o mtodo do ltimo a entrar e primeiro a sair (last-in, first-out) que se apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente reduo do lucro contbil, no admitido pelo Imposto de Renda brasileiro. Na adoo do UEPS o grande problema que os estoques de materiais esto avaliados por preos antigos e quando da utilizao desses estoques esses estaro subavaliados em comparao com preos atuais, e todo resultado no apresentado anteriormente ser contabilizado agora. Outro fator a ser considerado so as perdas relativas ao desperdcio de materiais durante o processo de produo, pois h um tratamento para as perdas normais so inerentes ao prprio processo e devem integrar o custo dos produtos, enquanto as anormais ocorrem de forma involuntria e no so includas nos custos da produo e jogadas diretamente para o Resultado.

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3.5.2 Apurao de custos em produo por ordem Segundo Dutra (2003) o sistema de apurao por ordem de produo utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produo j est comercializado antes de ser fabricado. De acordo com Martins (2003) os custos so acumulados para cada ordem de produo ou encomenda, que pode englobar vrios produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se terminar um perodo contbil e, tiver algum produto ainda em processamento, no h encerramento at que a ordem no esteja encerrada. Quando encerrada, a ordem ser transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos. Inicialmente so apropriados os custos diretos (materiais, mo-de-obra e outros) diretamente ordem, depois so alocados os indiretos de acordo com os rateios utilizados, por departamento ou no. Em relao a ordens de longo prazo devem ter o seu resultado proporcionalmente apropriado a cada perodo de acordo com a parte executada no esperando o termino e entre do bem ou servio. A seguir tem-se o exemplo de uma folha de apropriao dos custos de produo por ordem:
Ordem No _______ ___________101 Data Pedido ___________ 01/01/2009 Data Inicial ____________ 01/01/2009 Data Acabado __________02/01/2009 CIF Valor $150 $200 $250 $600 Horas 15 20 25 Taxa 4 4 4 Valor $60 $80 $100 $240

Para________ _Conjunto Habitacional Descrio do Item ____Placas de Rua Quantidade Completada__________20

Materiais Requisio Valor 1 $300 2 $200 3 $500 $1.000 MOD Taxa 10 10 10

Horas 15 20 25

Resumo do Custo Materiais Diretos___$1.000 Mo-de-Obra Direta _$ 600 CIF_______________$ 240 Custo Total________$1.840 Custo Unitrio_______$ 92

Figura 16: folha de apropriao dos custos de produo por ordem

64

Alguns problemas que podem ocorrer na produo por ordem seria a danificao de materiais, os quais podero ter dois procedimentos, a apropriao ordem que est sendo elaborada ou concentrao dentro dos Custos Indiretos para rateio produo de todo o perodo. Outro problema o caso de danificao de ordens inteiras, que pelo Conservadorismo dever ser caracterizado como perdas do perodo sem a acumulao aos novos custos de reelaborao da ordem, exceto se for irrelevante. Outro problema o da alta inflao que, o correto ser que todos os valores de custos ou receitas estejam atualizados e corrigidos. So exemplos de empresas que trabalham por ordem de produo: as indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de mveis, empresas de construo civil etc.; no setor de servios temos escritrios de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.

3.5.3 Apurao de custos em produo contnua Martins (2003) coloca que no caso da produo contnua a contabilizao pode ser feita por produto (linha de produo) ou, por departamento, para depois ser transferida aos produtos. Um fator relevante na produo contnua o conceito de Equivalente de Produo que consiste na maneira de se calcular o custo mdio por unidade quando existem produtos em elaborao nos finais de cada perodo. A tentativa dos clculos unitrios nas fases intermedirias geralmente nas indstrias de produo contnua representa um problema pela no existncia de condies para se conhecer os volumes fsicos transferidos de um para outro departamento. Portanto, sem o conhecimento dessas quantidades no possvel identificar os custos unitrios. Estes s podem ser conhecidos com as medies no fim da linha de produo sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases intermedirias. Assim, essas estimativas so feitas base de mdias de exerccios anteriores, de clculos pela engenharia de produo ou ento com fundamento nas anlises de laboratrios. Devem as empresas de produo contnua obter um bom sistema de pesagem ou outra medio nas fases principais da sua produo se desejarem ter um sistema de custos adequado. So exemplos comuns da produo contnua: indstrias de cimento, qumica e petroqumica, de petrleo, de lcool, de acar e de produtos alimentcios 3.5.4 Apurao de custos em produo conjunta

65

De acordo com Martins (2003) a produo conjunta tem como caracterstica impar o Custo Conjunto representado pela soma dos gastos de produo incorridos na produo. Assim, o grande problema desse tipo de produo consiste nos critrios de alocao dos custos, podendo-se dizer que so muito mais arbitrrios do que aqueles vistos at o momento em termos de rateios de Custos Indiretos. Em uma produo conjunta devemos determinar o quanto alocar dos Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critrios: Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, s Ponderaes subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos sendo todos arbitrrios e vlidos apenas para avaliao de estoque e raras outras finalidades. Os custos exigidos para o trmino dos Co-produtos, que agora se identificam com cada um, devem ser debitados individualmente. Os valores apurados por Custos so aceitos pelo Imposto de Renda no Brasil para avaliao dos estoques finais se houver coordenao e integrao entre as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos. A inflao, no Brasil, representa tambm um problema para a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral devendo os valores serem ajustados a valor presente e devidamente corrigidos. A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encontradas na produo conjunta:
Co-Produto Valor de venda e condies de comercializao normais Decorrncia normal do processo produtivo Subproduto Possui valor de venda e condies de comercializao normais Decorrncia normal do processo produtivo Sucata No possui valor de venda ou condies de comercializao boas Podem ou no ser decorrncia normal do processo produtivo

Substancial para o Pouca relevncia no faturamento da empresa faturamento total Recebem Custos No recebem atribuio de custos Geram as Receitas Valor de Realizao Brutas de Vendas redutor do custo dos produtos principais.

No recebem atribuio de custos Geram Outras Receitas Operacionais OBS: elas permanecem fora da contabilidade at que sejam negociadas

Figura 17: Terminologias da produo conjunta

66

Atividades 1) 4A indstria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produo no dia 02 de abril, com um lote de 10.000 kg. A mo-de-obra direta e os custos indiretos de produo incidem de maneira uniforme e concomitante ao longo do processo de produo, porm a matriaprima inserida na mquina de uma s vez, bem no incio. Sabe-se que nesse ramo, considerando-se o atual estgio tecnolgico, normal que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no comeo do processo. Sua estrutura de custos, no ms, foi a seguinte (em $): Matria-prima 10.500 Mo-de-obra direta 8.200 Custos indiretos de produo 5.500 No final do ms havia 8.000 kg de produto acabado no armazm, 1.500 kg em processamento na fbrica, num grau de aproximadamente, 2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos, dentro das condies normais de produo. Pede-se calcular: a) o custo unitrio de produo do ms. b) O valor do custo do estoque final de produto acabado. c) O valor de custo das unidades em processamento no fim do ms. 2)
5

A Metalrgica Dobra e Fecha produz dobradias e fechadura, sendo os departamentos de produo: Estamparia, Furao, Montagem e; os departamentos de servios: Almoxarifado, Manuteno e Administrao Geral da Produo. A produo de dobradias realizada penas nos departamentos de Estamparia e de Furao; as fechaduras passam pelos trs departamentos de produo. Em determinado perodo, foram produzidas 12.000 dobradias e 4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $): Custos diretos Dobradias Fechaduras Total Material 8.352 5.568 13.920 Mo-de-obra 6.048 4.032 10.080 Total 14.400 9.600 24.000

4 5

Adaptado de Martins (2003, p. 77). Adaptado de Martins (2009, p. 76).

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Os Custos Indiretos de Produo (CIP) esto apresentados no quadro de Mapa de Apropriao de Custos.

aluguel energia eltrica materiais indiretos mo de obra indireta

R$ 3.000 R$ 4.000 R$ 2.500 R$ 6.000

As bases de rateio so as seguintes:

CUSTOS INDIRETOS MATERIAIS DIRETOS ENERGIA ELTRICA CRITRIO RATEIO N DE REQUISIES CONSUMO EM KWH ESTAMPARIA 600 1800 35 MONTAGEM FURAO ALMOXARIFADO MANUTENO ADM GERAL FBRICA 300 1000 15 300 3300 30 100 500 10 100 800 10 100 300 5 R$ 3.000

MO DE OBRA INDIRETA TOTAL GASTO POR DEPART. ALUGUEL SOMENTE DA ADM GERAL

Os Custos da Administrao Geral da Produo so atribudos aos demais departamentos base do nmero de funcionrio: Departamentos N de Funcionrios Estamparia 35 Montagem 15 Furao 30 Almoxarifado 10 Manuteno 10 Total 100 A Manuteno presta servios somente aos departamentos de produo, e o rateio feito base do tempo de uso de mquinas: Departamentos de Produo Quantidade de horas-mquina Estamparia 4.800 Montagem 3.000

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Furao Total

4.200 12.000

O Almoxarifado distribui seus custos base do nmero de requisies: Departamentos de Produo Nmero de Requisies Estamparia 600 Montagem 300 Furao 300 Total 1.200 A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos feita na mesma proporo que o custo do material direto. Pede-se: a) O custo total de cada departamento de produo b) O custo total de cada produto c) O custo unitrio de cada produto.

Custos Indiretos

Material Indireto Energia Eltrica Mo-deObra Indireta Aluguel Total Rateio da Adm. Geral Soma Rateio da

Estam- Fura- Monta- Almoxa- Manu- Adm. paria o gem rifado teno Geral da Prod. 159 57 46 90 112 336 2.400 532 432 672 1.340 390 240 140 240 170 148 896

Total

800 4.800 2.800

3.091

1.161

1.776

470

522

3.200 4.580

3.200 11.600 -

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Manut. Soma Rateio do Almox. Soma Fechaduras Dobradias Total

Reflexo Foi possvel nesse captulo conhecer os principais problemas relacionados Contabilidade de Custos quanto aplicao dos custos indiretos de fabricao alocados aos produtos por meio de: estimativa do volume de produo, que para efeitos contbeis a melhor alternativa a previso do volume de produo que se espera para o perodo; estimativa do valor dos custos indiretos, que dever ser desenvolvido um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos e, a fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos que devem respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente. Vimos tambm os problemas relativos aos materiais diretos, quanto avaliao, que consiste no montante que dever ser atribudo quando vrios lotes so comprados por preos diferentes, controle, como devemos distribuir as funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados e programao, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes econmicos de aquisio, definir estoques mnimos de segurana etc. E, ainda analisar as perdas relativas ao desperdcio de materiais durante o processo de produo. Em relao mo-de-obra direta o grande problema consiste no tempo ocioso em virtude de falta de produo, tornando-se em Custos Indiretos que devem ser rateados aos produtos. Conhecemos ainda, o sistema de apurao por ordem de produo utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apurao dos custos por produo contnua e por produo conjunta e seus principais problemas que podem ocorrer, tais como, a danificao de materiais, a danificao de ordens inteiras, a tentativa dos clculos unitrios representado por um problema pela no existncia de condies para se conhecer os volumes fsicos transferidos de um

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para outro departamento, os critrios de alocao dos custos, que so muito mais arbitrrios. Leituras Recomendas GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

Referncias DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5 ed. So PAULO: Atlas, 2003. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.

Na prxima unidade Na prxima unidade vamos conhecer mais um mtodo de custeio, o Custeio Baseado em Atividades, tambm conhecido como ABC. Veremos que a idia alocar todos os custos e todas as despesas aos produtos. Contudo, isto no ocorre diretamente aos produtos. Primeiro ns alocamos custos s atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemtica diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absoro. Portanto, vamos conhecer a sistemtica do ABC, como apropriar os custos aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento. Veremos a diferena entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a diferena entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos;

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diferentemente do Custeio por Absoro. Portanto, vamos comparar o sistema Tradicional, ou o custeio por Absoro com o ABC.

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UNIDADE 5 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES Processo de ensino-aprendizagem Na quarta unidade ser apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades, conhecido tambm como ABC, bem como seu objetivo, sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens e suas desvantagens. Objetivos de sua aprendizagem 1. Entender a sistemtica do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) 2. Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos 3. Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desempenho 4. Apresentar as vantagens e desvantagens do Sistema Baseado em Atividades 5. Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absoro com o Sistema Baseado em Atividades

Voc se lembra? Voc j parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em que trabalha? Tem sempre um funcionrio ou uma mquina executando algum tipo de atividade. Por exemplo: tem funcionrio que paga as contas, que faz os relatrios gerenciais, que supervisiona a produo; tem mquinas programadas para cortar o produto, por furar, por embalar, entre outros. Vocs sabiam que as empresas podem adotar uma metodologia para mensurar os custos de cada uma destas atividades? A empresa pode ter o interesse em fazer isso para identificar se as atividades custam muito ou se esto na mdia, se as atividades esto sendo responsveis por agregar valor ao produto ou no etc., sendo que tais aes podem ser realizadas com ajuda da metodologia de um sistema de custeio: O Custeio Baseado em Atividades (ABC), o qual ser apresentado nesta unidade.

Introduo

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O presente captulo tem o intuito de apresentar a sistemtica de alocao dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC) que um mtodo que procura reduzir as distores causadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos e, a necessidade de uma definio das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades. Apresentaremos algumas diferenas com os sistemas tradicionais, com a ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Veremos que o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O intuito a reduo na arbitrariedade dos critrios de rateio, j que o ABC visto como uma ferramenta importante para a gesto da empresa, contudo no sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus direcionadores podem ainda conter certo grau de subjetividade. A ttulo de exemplo, segue comparao entre o rateio (do custeio por Absoro) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):

Rateio Ocorre quando no for possvel a alocao direta ou o rastreamento Definido de forma arbitrria e subjetiva No representa a verdadeira relao entre Custo e Atividade Aplicado por meio de critrio definido pelo gestor

Rastreamento Ocorre quando no for possvel alocao direta

Definido por meio de pesquisas e estudos Identifica relao de causa e efeito: relao mais verdadeira Utiliza direcionadores de custos

Figura 18: Comparao entre rateio e rastreamento

4.1 Apurao dos custos das atividades Segundo Martins (2003) no mtodo de custeio baseado em atividades ABC (Activy-Based Costing) as atividades consomem recursos e os produtos

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consomem atividades procurando reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos. A exigncia de uma melhor alocao dos custos indiretos deve-se ao avano tecnolgico e crescente complexidade dos sistemas de produo e tambm pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados. Esquematicamente tem-se:

Custeio por Absoro:

Recursos Produtos

ABC: Custeio por Absoro:

Recursos Atividades Produtos Figura 19: Sistemtica do Custeio por Absoro Recursos Produtos

ABC:
Recursos Atividades Produtos

Figura 20: Sistemtica do Custeio Baseado em Atividades - ABC

Nesse mtodo de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes. Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o padro de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, ento, o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nvel unitrio no conseguem capturar o padro completo de consumo de produtos. A utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos, pois acima de tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos.

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Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos direcionadores de custos. BOX EXPLICATIVO Afinal, o que so Direcionadores de Custos? Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador utilizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos s atividades e aos produtos:

Recursos
Direcionadores de Custos de Recursos Atividades

Direcionadores de Custos de Atividades Produtos ou servios

Figura 21: Uso dos dois tipos de direcionadores

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos so distinguidos em dois tipos: os de primeiro estgio e os de segundo estgio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades. BOX EXPLICATIVO Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem recursos gastos e as atividades.

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BOX EXPLICATIVO J os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto , indica a relao entre as atividades e os produtos. Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemtica, podemos apresentar o seguinte:

Direcionador: Fator que determina o custo de uma atividade e de um produto Direcionador de Recursos: quanto de recursos foram consumidos pelas atividades?

estgio

estgio

Direcionador de Atividades: quanto de atividade foi consumida pelo produto?

Figura 22: Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades

No existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que representa o valor mais prximo da realidade. A ttulo de exemplo, tmse os seguintes direcionadores: Exemplo de Direcionadores Nmero de inspees Nmero de recebimentos Nmero de requisies Tempo de processamento

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Tempo de armazenamento No de chamadas telefnicas. As atividades consideradas estritamente necessrias para fabricar os produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1.Os produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos custos anteriormente atribudos passam agora para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, so dois estgios: 1) os custos so transferidos dos departamentos para as atividades e 2) os custos so transferidos das atividades para os produtos. Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco nveis gerais: Atividades da unidade de produto: so realizadas cada vez que uma unidade produzida. Atividades de lotes: so realizadas cada vez que se lida com um lote ou este processado, independente do nmero de unidades nele contido. Atividades do produto: relacionadas com produtos especficos, precisam ser executadas de modo tpico, independente da quantidade de lotes em execuo ou das unidades que esto sendo produzidas. Atividades do cliente: relacionadas a clientes especficos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone. Atividades de sustentao da organizao: so executadas independentemente de qual cliente atendido, quais produtos so fabricados e quantos lotes so processados, ou quantas unidades so feitas. BOX CONEXO: Para voc aluno se aprofundar mais na aplicao do Custeio Baseado em Atividades- ABC-, procure ler o artigo O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contbil dos Gastos de Natureza Ambiental escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, nmero 19 entre setembro e dezembro de 1998. Este artigo est disponvel no seguinte endereo: www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf.

4.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos A partir da premissa de que so as atividades que consomem recursos e essas so consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween

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(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantao de um sistema ABC: 1 Identificar, definir e classificar as atividades e atributos chave . Identificar refere-se a descrever a ao pretendida como receber materiais. A definio feita a partir da descrio dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionrio, os objetos de custos que a consomem e uma medida de consumo de atividade que o prprio direcionador de atividade. A classificao das atividades refere-se atribuio das atividades em um dos dois grupos: das atividades primrias, as quais so consumidas por um objeto de custo, e das atividades secundrias, consumidas por atividades primrias ou outras secundrias. 2 Atribuir o custo dos recursos para as atividades. Nessa etapa identificam-se quais so os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tanto, necessrio utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores de recursos so os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que esses sejam atribudos a aquelas. 3 Atribuir o custo das atividades secundrias para as atividades primrias, onde cada atividade primria funciona como um direcionador de atividade, e a partir da determinao dos direcionadores, verifica-se que proporo cada atividade primria consome das secundrias. 4 Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade consumida por objeto de custo especfico. Isso feito a partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transao medem quantas vezes uma atividade realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os direcionadores de durao medem o tempo requerido para realizar uma atividade. 5 Calcular as taxas de atividades primrias a partir da diviso dos custos das atividades oradas pela capacidade prtica de atividades, sendo que a capacidade de atividade a quantidade de produto da atividade. 6 Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram, a partir da multiplicao das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou encomenda. BOX EXPLICATIVO Segundo Ribeiro (2009) sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois estgios de atribuio de custos, havendo a possibilidade de

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identificar o custo em relao atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta dever prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos. Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um caminho de fornecer parmetro ideal para a alocao dos custos s atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicao do ABC Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Fashion SA: Exemplo: A Fashion SA empresa de confeces produz dois tipos de produtos, de acordo com as informaes a seguir: Produto Camisetas Calas Volume mensal de Produo 18.000 un. 13.000 un. Preo de Venda Unitrio R$ 10,00 R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido. Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de produo: Departamentos de Produo Corte e Costura Compras

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte: Custos Diretos por Unidade Camisetas Tecido Mo-de-Obra Direta TOTAL $ 3,00 $ 0,50 $ 3,5 Calas $ 3,00 $ 0,75 $ 3,75

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Custos Indiretos Aluguel Material de Consumo TOTAL Despesas Administrativas Com Vendas TOTAL $ 24.000 $ 12.000 $ 36.000 $ 5.000 $ 2.000 $ 7.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de Resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos: Passos 1 Passo 2 Passo 3 Passo 4 Passo Tarefas Identificar as Atividades Relevantes Atribuir custos s atividades Atribuir os custos unitrios aos produtos Demonstrao dos Resultados da Produo

1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes: Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes: Departamentos Compras Corte e Costura Atividades Comprar Materiais Cortar e Costurar

2 Passo: Atribuir custos s atividades: A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro devese alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo indireto a que se referem so:

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Custos Indiretos Aluguel Material de consumo

Direcionadores rea utilizada Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so: Departamentos Compras Corte e Costura TOTAL Atividades Comprar Materiais Cortar e Costurar Custos 17.000 19.000 36.000

3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos: Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos. Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades: Direcionadores das atividades Atividades Comprar Materiais Cortar e Costurar

Departamentos Compras Corte e Costura

Direcionadores

Nmero de pedidos Tempo de corte costura

Quantidade de direcionadores para cada produto Direcionadores Camisetas Calas Total Nmero de pedidos 150 200 350 Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760 Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira: Comprar Materiais Custo Total 17.000 Direcionadores: Nmero de Pedidos

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Calas Nmero de Pedidos 200 Direcionador Unitrio 17.000/350 = 48,571 Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 Cortar e Costurar 19.000 Direcionadores: Tempo de Corte e Costura Camisetas Calas Tempo de Corte e Costura 2.160 2.600 Direcionador Unitrio 19.000/4.760 = 3,992 Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 Custo Total

Camisetas 150

TOTAL 350 17.000

TOTAL 4.760 19.000

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Fashion SA.

4 Passo: Demonstrao de Resultados: Camisetas Receita de Vendas 180.000 - 54.000 (-) Tecido - 9.000 (-) Mo-de-Obra Direta Custos Diretos Subtotal -63.000 - 7.286 (-) Comprar Materiais - 8.622 (-) Cortar e Costurar Custos Indiretos Subtotal -15.908 (=) Lucro Bruto 101.092 (-) Administrao (-) Vendas (=) LAIR Calas 208.000 - 39.000 - 9.750 -48.750 - 9.714 - 10.378 -20.092 139.158 Total 388.000 - 93.000 - 18.750 -111.750 - 17.000 -19.000 -36.000 240.250 - 5.000 -2.000 233.250

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4.4 Utilizao do ABC para avaliao de desempenho Para Martins (2003) o ABC possibilita a anlise de custos sob duas vises: a) a viso econmica de custeio que uma viso vertical, a qual apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento; e b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais. Vale ressaltar que a viso horizontal possibilita analisar o processo de maneira interdepartamental possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeioados por meio da melhoria de desempenho na execuo das atividades. O ABC poder propiciar economias que justifiquem a relao custobenefcio do projeto, pois com a implantao de um sistema de custos baseado nesse mtodo pode dar origem a uma reengenharia de processos tornando-se um instrumento de mudanas. A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela anlise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou no valor para o cliente (interno ou externo). Segundo o autor a Gesto Baseada em Atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por decises estratgicas como: Alteraes no mix de produtos; Alteraes no processo de formao de preos; Alteraes nos processos; Redesenho de produtos; Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor; Elaborao de oramentos com base em atividades etc.

Assim, um projeto de implementao de ABC pode propiciar ampla gama de informaes, mas necessrio definir o escopo do projeto, que pode incluir itens como: Custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos; Incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo dos produtos, linhas ou famlias; Custeio de processos; Custeio de canais de distribuio; Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;

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Anlise de lucratividade desses objetos custeados; Utilizao de custos histricos ou predeterminados; Ser-se- tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de custos; Se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico etc. Se o sistema vai alocar aos produtos s os custos primrios das atividades ou o total, incluindo os custos transferidos entre atividades.

4.5 ABC e o custeio varivel Para Martins (2003) a grande crtica ao uso do ABC est no problema do rateio dos custos fixos. O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos possibilitando uma viso muito mais adequada para a anlise da relao custo/benefcio de cada uma das atividades e dos processos. Permitindo verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde no se agrega valor ao produto mesmo atento na presena de algum nvel de erro e mesmo de arbitrariedade nos rateios. Pode-se chegar ao custo e s despesas globais de um produto dividido em duas parcelas: a) custos e despesas variveis e b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

BOX CONEXO: O artigo intitulado como O uso do custeio baseado em atividades ABC (activity based costing) nas maiores empresas de Santa Catarina escrito por Ilse Maria Beuren e Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade Finanas, nmero 30 entre setembro e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver o interesse em compreender mais a fundo o assunto desta unidade.

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4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais esto descritas a seguir: Vantagens: Diminui a arbitrariedade dos critrios de rateios; Permite a identificao de atividades que no adicionam valor ao produto ou ao cliente; Permite a otimizao de processos e eliminao de desperdcios; Determina os custos dos produtos com maior preciso Desvantagens: Dificuldade em determinar a correlao entre as atividades e seus direcionadores de custos; A seleo de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critrios de rateios; dispendioso; No diferencia os custos e despesas fixas e variveis, por isso deve ser operado conjuntamente com outros mtodos de custeio.

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4.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de servios Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades para o caso de uma empresa de servios, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Eventos & Festas SA: Exemplo: A Eventos e Festas SA empresa que presta servios de organizao de festas e eventos. Atualmente sua organizao se concentra em eventos do tipo casamentos e aniversrios. Neste ms a empresa apresentou as seguintes informaes: Servio Aniversrio Casamento Volume mensal de Servios 28 un. 6 un. Preo de Venda Unitrio R$ 8.000,00 R$ 20.000,00

Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de servios relacionados diretamente com a realizao dos eventos, sendo eles: Departamentos de Produo Compras Decorao

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

Custos Diretos por Unidade Buffet Doces e Bolos TOTAL Aniversrio Casamento $ 3.000,00 $ 5.000,00 $ 1.000,00 $ 4.000,00 $ 2.000,00 $ 7.000,00

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Custos Indiretos Aluguel Material de Consumo TOTAL Despesas Administrativas Marketing TOTAL $ 24.000 $ 12.000 $ 36.000 $ 8.000 $ 2.000 $ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas SA vamos acompanhar os seguintes passos: Passos 1 Passo 2 Passo 3 Passo 4 Passo Tarefas Identificar as Atividades Relevantes Atribuir custos s atividades Atribuir os custos unitrios aos produtos Demonstrao dos Resultados da Produo

1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes: Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes: Departamentos Compras Corte e Costura Atividades Comprar Materiais Decorar Ambiente

2 Passo: Atribuir custos s atividades: A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro devese alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes. Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo indireto a que se referem so:

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Custos Indiretos Aluguel Material de consumo

Direcionadores rea utilizada Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so: Departamentos Compras Decorao TOTAL Atividades Comprar Materiais Decorar Ambiente Custos 17.000 19.000 36.000

3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos: Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos. Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades: Direcionadores das atividades Atividades Comprar Materiais Decorar Ambiente

Departamentos Compras Corte e Costura

Direcionadores

Nmero de Itens Comprados Tempo de decorao

Quantidade de direcionadores para cada servio Direcionadores Aniversrio Casamento Nmero de Itens 80 120 Comprados Tempo de decorao 8h 12 h

Total 200 20 h

Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira:

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Comprar Materiais Custo Total 20.000 Direcionadores: Nmero de Itens Comprados Aniversrio Nmero de Itens Comprados Direcionador Unitrio Custo de Comprar Materiais 80 Casamento 120 20.000/200 = 100 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 Decorar Ambiente Custo Total 16.000 Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente Aniversrio Tempo de decorao Direcionador Unitrio Custo de Decorar Ambiente 8 Casamento TOTAL 20 16.000 20.000 TOTAL 200

12 16.000/20 = 800 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a elaborao de Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas SA.

4 Passo: Demonstrao de Resultados: Aniversrio Casamento Receita de Vendas 224.000 120.000 (-) Buffet (-) Doces e Bolo Custos Diretos Subtotal (-) Comprar Materiais (-) Decorar Ambiente Custos Indiretos Subtotal (=) Lucro Bruto (-) Administrao -84.000 -28.000 -112.000 -8.000 -6.400 -14.400 97.600 -30.000 -12.000 -42.000 -12.000 -9.600 -21.600 56.400

Total 344.000 -114.000 -40.000 -154.000 -20.000 -16.000 -36.000 154.000 -8.000

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(-) Vendas (=) LAIR

-2.000 144.000

Atividades 1) O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio tradicionais? 2) Qual importncia dos direcionadores de valor na alocao dos custos? 3) Explicite a diferena entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor para produtos. 4) Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais departamentos e a quais direcionadores. Compras Nmero de recebimentos Montagem Tempo de montagem Pintura Pintar conjuntos Baixar Materiais Tempo de preparao de mquina Ajustar Mquina de Pintura Almoxarifado Preparar mquina montagem Comprar materiais Nmero de fornecedores Nmero de requisies de sada Receber Materiais Montar conjuntos Desenvolver fornecedor Nmero de pedidos compra Tempo de pintura Tempo Ajustagem

5) A Coffe SA uma empresa produtora de caf solvel e caf em gros. Em determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

Matria Prima Mo-de-Obra

Caf Solvel $2/un. $3/un.

Caf Gros $1,5/un. $2,5/un.

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Os custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido perodo. Por meio de entrevistas, anlises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiam-se s seguintes atividades mais relevantes:

Atividades Inspecionar matria-prima Programar produo Processar produtos (mquinas) Despachar produtos

$ 3.000 1.000 2.200 800

Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuio entre os produtos, a saber: Caf Solvel N de lotes inspecionados e armazenados Horas de programao da produo No de horas-mquina de processamento de produtos Quantidade de produtos despachados
o

Caf Gros 150 6 9 180

350 10 20 420

Os dados relativos produo e venda do perodo so Caf Solvel Quantidade produzida (unidades) 600 Quantidade vendida (unidades) 550 Preo mdio de venda unitrio (lquido) $ 20

Caf Gros 450 450 $ 15

Pede-se: a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto, utilizando o Custeio Baseado em Atividades. b) Calcular o Custo Unitrio Total dos Produtos. c) Elaborar a Demonstrao de Resultados.

Reflexo Vimos nesse captulo a sistemtica de alocao dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.

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O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os produtos. A utilizao do ABC necessita de uma definio das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades. A relao entre as atividades, e os produtos so definidas pelos direcionadores de custos incorridos s atividades seguido da definio dos processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus respectivos custos, permitindo uma melhor anlise do lucro ou custo de um produto, mas tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na empresa. Permite ainda, uma possvel reengenharia dos processos empresariais dependendo dos resultados obtidos com a implantao do ABC e/ou uma gesto gerencial com base nas atividades.

Leituras Recomendas BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: Uma Abordagem do Custeio Baseado em Atividades. So Paulo: Atlas, 1996; CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004.

Referncias HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. Na prxima unidade Depois de conhecer sistema de custeio tradicional ou Custeio por Absoro com rateio simples e com Departamentalizao e o Custeio Baseado em Atividades ou ABC, veremos na prxima unidade mais um mtodo de custeio, o Custeio Varivel tambm conhecido por Custeio Direto. Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio varivel conheceremos o conceito de margem de contribuio, como calcular, qual sua utilidade. Refletiremos ainda, sobre o problema que envolve a alocao arbitrria dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicao do Custeio por

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Absoro (ao ratear os custos indiretos de fabricao) como no Custeio Baseado em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabricao por meio de rastreamento e direcionadores). Na seqncia vamos conhecer a metodologia e as consideraes acerca do Custeio Varivel, vamos aprender a diferenci-lo em relao aos demais bem como entender a importncia do Custeio Varivel e da Margem de Contribuio nas anlises gerenciais.

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UNIDADE 6 - CUSTEIO VARIVEL

Processo de ensino-aprendizagem Na quinta unidade ser apresentado ao aluno o terceiros sistema de custeio, o Custeio Varivel, conhecido tambm como Custeio Direto, bem como ser visto seu objetivo, sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais sistemas j estudados (Custeio por Absoro e Custeio Baseado em Atividades).

Objetivos de sua aprendizagem 1. Entender a problemtica da alocao arbitrria dos custos indiretos fixos 2. Explicar o conceito de margem de contribuio 3. Apresentar o Custeio Varivel e sua utilidade como ferramenta gerencial 4. Diferenciar o Custeio Varivel do custeio por absoro 5. Aplicar o conceito do Custeio Varivel Voc se lembra? Vocs se lembram quando organizaram o churrasco de final de ano da turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembram de um colega que organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um churrasco, por exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos (como carne, carvo, po, cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um preo pelo convite. Mesmo definidos os gastos e o preo da entrada voc ainda pode obter um prejuzo nesta festa, pode ser que a quantidade de pessoas que venham ao churrasco no seja suficiente para voc cobrir seus gastos, certo? Ento voc precisa estimar o mnimo de pessoas para que voc tenha, ao menos, resultado igual a zero. Neste contexto entra o conceito de Margem de Contribuio que ser apresentado a voc nesta unidade. Introduo At agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a avaliao de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de produo de bens fabricados e/ou servios prestados. Contudo, tambm verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocao arbitrria de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos, podendo assim resumi-los:

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Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos; Grande chance de distoro no custo de determinados produtos (ou de todos); Confuso para tomada de decises gerenciais, entre outros.

Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o custeio varivel Nesse mtodo, somente so alocados aos produtos os custos variveis, ou seja, aqueles custos que variam em funo do volume de produo, enquanto os custos fixos so considerados como despesas do perodo e so lanados diretamente para o resultado do exerccio. Antes de tudo, vamos relembrar a diferena entre custos variveis e custos fixos. Custos variveis so aqueles que variam diretamente em funo do volume produzido, como por exemplo, os materiais diretos. J os custos fixos so aqueles que no tm relao direta com o volume produzido. o caso do aluguel da fbrica, que no varia em funo da quantidade produzida. 5.1 Conceito de margem de contribuio A margem de contribuio (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuio expressa em unidades monetrias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na forma unitria ou total. A margem de contribuio (MC) calculada pela diferena entre a receita e os custos e despesas variveis. Acompanhe:
Unitria unidade unidade unidade Total unitria x quantidade unitria x quantidade unitria x quantidade custos e despesas fixos resultado do exerccio

Receita de Vendas ( - ) Custos e despesas variveis ( = ) Margem de contribuio (MC) ( - ) Custos e despesas fixas ( = ) Resultado do exerccio

Podemos perceber que a margem de contribuio torna mais claro o potencial de cada produto, servio ou at mesmo de departamentos, unidades etc. demonstrando como cada um contribui (da o nome contribuio) para a amortizao dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a gerao do resultado.

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BOX EXPLICATIVO Margem de Contribuio representa a potencialidade de um ou vrios produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda contribuir para a gerao de resultados. Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de Contribuio. A Shoes SA uma indstria de calados responsvel pela fabricao de botas e sapatos na regio de So Paulo. O gesto da empresa apresentou a voc em determinado perodo os seguintes dados: Botas Quantidade produzida e vendida 5.000 Preo de venda $ 100/un. Material Direto $ 40/un. Mo-de-Obra direta $ 5,5/un. Custos fixos $ 2,1/un. Sapatos 4.000 $ 80/un. $ 30/un. $ 5,5/un. $ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas no pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados anteriores o gestor pediu que voc lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes questes: a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto. b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto. c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu? Seguindo a metodologia de clculo da Margem de Contribuio, temos: a) Margem de Contribuio unitria de cada produto: Botas $ 100/un. $ - 45,5/un. $ - 40/un. $ - 5,5/un. $ 54,5/un. Sapatos $ 80/un. $ - 35,5/un. $ -30/un. $ - 5,5/un. $ 44,5/un.

Preo de venda (-) Custos Variveis Material Direto Mo-de-Obra direta (=) Margem de Contribuio unitria

b) Margem de Contribuio Total de cada produto:

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Para encontrar a Margem de Contribuio Total, basto multiplicar os valores de Margem de Contribuio unitria pela quantidade produzida e vendida. Botas Sapatos Preo de venda 500.000 320.000 (-) Custos Variveis - 227.500 - 142.000 Material Direto - 200.000 - 120.000 Mo-de-Obra direta - 27.500 - 22.000 (=) Margem de Contribuio Total. 272.500 178.000 Diante dos resultados voc poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda das Botas, pois o produto com maior potencialidade para contribuir com a absoro dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuio!)

5.2 Custeio varivel Vimos at agora que a grande diferena com os sistemas tradicionais a ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absoro, os custos indiretos so alocados por meio de critrios de rateio subjetivos e o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O ABC surge com a idia de reduzir a arbitrariedade dos critrios de rateio do Custeio por Absoro, visto como uma ferramenta importante para a gesto da empresa, mas que ainda um critrio criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade. Contudo, para fins gerenciais eles podem no ter grande utilidade, principalmente por motivos como envolver a questo da alocao dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricao das unidades e pelo fato de a alocao de tais custos ser arbitrria com base em critrios de rateio o que pode mais confundir a empresa e lev-la a tomar decises de modo errneo. Em funo destes aspectos surgiu o Custeio Varivel, o qual filtra alguns aspectos criticados do sistema por Absoro e do ABC, conforme ilustrao a seguir:

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Subjetividade no rateio Tomada de decises errneas

Chances de distoro no custo do produto

Custeio Varivel
Figura 23: Surgimento do Custeio Varivel

O custeio varivel o mtodo de custeio em que somente os custos variveis de produo so considerados nos custos inventariveis (estoques). Assim, todos os custos de produo fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO VARIVEL: Apropriar os CUSTOS VARIVEIS, e somente estes! Portanto NO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS! Ou seja, no Custeio Varivel somente os custos variveis de produo (aqueles que variam com a produo) so considerados custos do produto. Isto normalmente abrange materiais diretos, mo-de-obra direta e a parte varivel dos custos indiretos de fabricao. Nesse mtodo, o custo indireto de fabricao fixo no considerado custo do produto, mas sim custo do perodo e confrontado integralmente com as receitas do perodo (como feito com as despesas no custeio por absoro). BOX EXPLICATIVO Mas e os Custos Fixos? So lanados totalmente no resultado do perodo! Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto, no entanto uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse custeio, pois o mesmo no considera todos os custos diretos, mas apenas os custos diretos variveis. A literatura contbil esclarece que quaisquer custos de

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fabricao fixos diretos e quaisquer custos diretos que no sejam de fabricao (como os de marketing) no so considerados para a avaliao dos estoques e o custeio varivel considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos. O custeio varivel utiliza a margem de contribuio para evidenciar resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou. BOX EXPLICATIVO NO CONFUNDIR: O clculo da Margem de Contribuio considera Custos e Despesas Variveis; mas o conceito de Custo Varivel considera, apenas, Custos Variveis! Em outras palavras, no custeio varivel s so agregados aos produtos seus custos variveis e os custos fixos so tratados como despesas. importante ressaltar que este mtodo no aceito para fins externos (Fisco), porm fornece informaes importantes como: Margem de Contribuio: que segundo Santos (1995, p. 7): a diferena entre as receitas e os custos variveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuio pode ser expressa em sua forma unitria, no total ou em ndice. Ponto de Equilbrio: Indica a capacidade mnima que a empresa deve operar para no ter prejuzo, por Martins (2003). Margem de Segurana: conforme Martins (2003), demonstra o quanto empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuzo. 5.3 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio Para aplicao do custeio varivel, assim como do Custeio por Absoro e ABC, podemos estabelecer alguns passos: 1 Passo: Separar custos e despesas 2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis 3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos produtos 4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lanados diretamente no Resultado do perodo. Esquematicamente teramos:

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Custos

Despesas

Variveis

Fixos

Variveis

Fixas

Produto A
Produto B Produto C Estoque

CPV

Resultado

Vendas
Figura 24: Esquema de aplicao do Custeio Varivel

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicao do Custeio Varivel. A ViaCouro SA. uma empresa que produz malas. Em determinado perodo apresentou os seguintes dados: Quantidade produzida Quantidade vendida Couro MOD Custos Indiretos Despesas Administrativas Preo de Venda 1.000 un. 800 un. $ 15/un. $ 40/un. $ 1.000 $ 1.500 $ 90

Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio por Absoro: 1 Passo: Separar custos e despesas Das informaes anteriores temos:

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Couro MOD Custos Indiretos Despesas Administrativas

Custo Custo Custo Despesa

2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis Couro MOD Custos Indiretos Custo Varivel Custo Varivel Custo Fixo

3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados Mala R$ 15.000 R$ 40.000 R$ 55.000

Couro MOD Custos Variveis Totais

4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lanados diretamente no Resultado do perodo. Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstrao de Resultados, dentro do Conceito de Custeio Varivel, lembrar-se de considerar, para os Custos Variveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstrao de Resultados da ViaCouro SA. : Receita de Vendas (-) CPV Couro MOD (=) Resultado Bruto (-) Custos Indiretos (-) Despesas Administrativas (=) Resultado Lquido $ 72.000 $ 44.000 $ 12.000 $ 32.000 $ 28.000 $ 1.000 $ 1.500 $ 25.500

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5.4 Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel A grande diferena entre a utilizao do custeio varivel e do custeio por absoro est nos resultados causados pela forma de contabilizao nos estoques. Quando as vendas so iguais, a nica diferena que pode existir entre eles o valor do custo indireto de fabricao reconhecido como despesa na demonstrao de resultado. Por outro lado, quando a produo maior que as vendas, o lucro lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser maior que o lucro lquido do custeio varivel. No custeio por absoro, parte dos custos indiretos fixos de fabricao do perodo diferida no estoque. Contudo, no custeio varivel todos os custos indiretos fixos so lanados contra o resultado como custo do perodo. Nesse caso, quando a produo menor que as vendas, o lucro lquido apurado pelo custeio por absoro geralmente ser menor do que o apurado pelo custeio varivel. Isso acontece porque os estoques so reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absoro so baixados do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto fixo de fabricao transferido do estoque. Assim, o custeio varivel difere do custeio por absoro medida que considera como custo do produto apenas os custos de produo que variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mo-de-obra direta e parte varivel do custo indireto de fabricao. Mas vamos verificar essa diferena com nmeros: primeiro faremos uma distino na forma de apurao do custo (1) e depois vamos comparar os impactos destas diferenas no resultado do perodo (2). Acompanhe: (1) Apurao do custo

Unidades vendidas no ano Custos variveis Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta CIFs

Dados 6.000 unidades Custos Fixos 2,00 4,00 1,00 CIFs Desp. Vendas e Adm 30.000 10.000

103 Desp. Vendas e Adm 3,00

Custeio por Absoro Custeio Varivel Custo unitrio 12,00 Custo unitrio mo-de-obra direta mo-de-obra indireta CIFs variveis CIFs fixos 2,00 4,00 1,00 5,00 mo-de-obra direta mo-de-obra indireta CIFs variveis

7,00 2,00 4,00 1,00

(2) Apurao do resultado do perodo

Dados Preo de venda Unidades vendidas Custeio por Absoro Vendas (-) Custo = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Venda/Adm fixas Venda/Adm variveis = Lucro Operacional Custeio Varivel Vendas (-) Custo variveis (-) desp. V/Adm Variveis = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Venda/Adm fixas CIF`S fixos = Lucro Operacional 100.000 (35.000) (15.000) 50.000 Desp. Varivel (10.000) (30.000) 10.000 = (5000) *$ 3 100.000 (60.000) 40.000 (10.000) (15.000) 15.000 Estoque inicial (+) produo (-) venda Estoque final 42.000 (35.000) 7.000 = 6000* $7 = (5000)* $7 20,00 5.000 Estoque inicial (+) produo (-) venda Estoque final 72.000 (60.000) 12.000 = 6000* $12 = (5000)* $12

Conciliao dos resultados

104 Lucro operacional pelo custeio por absoro (-) 1000 unid. (que carregam com elas $5 ativado no patrimnio e no no resultado) (=) Lucro operacional pelo custeio varivel 15.000 (5.000)

10.000

Ou seja, o valor de $5.000 que, est ativado, denominado custo fixo de fabricao diferido no estoque, ou seja, um custo que ser adiado para o prximo perodo, e assim ser confrontado com a receita do perodo. Sendo essa caracterstica do custeio por absoro altamente criticada pelos defensores do custeio varivel. A lgica desse raciocnio pode ser resumida por:
Relao Produo = vendas Produo > vendas Produo < vendas Efeito no estoque Sem variao Aumento de estoque Diminuio de estoque Efeito no lucro Lucro por absoro = Lucro pelo varivel Lucro por absoro > Lucro pelo varivel Lucro por absoro < Lucro pelo varivel

BOX EXPLICATIVO - Voc j deve estar se perguntando: E para perodos longos? Nesse caso, os lucros lquidos dos custeios por absoro e varivel tendem a ser iguais. A explicao simples: em longo prazo, as vendas no podem exceder a produo.

BOX CONEXO: Para quem quer se aprofundar mais na comparao entre Custeio Varivel e Custeio por Absoro sugere-se o artigo intitulado como: O custeio por absoro e o custeio varivel: Qual seria o melhor mtodo a ser adotado pela empresa?, escrito por Herval da Silva Moura e publicado em Sitientibus, nmero 32 de janeiro a junho de 2005. Vamos agora, ver um exemplo da aplicao desses conceitos numa simulao simples de um processo decisrio. Acompanhe o exerccio resolvido abaixo. As principais vantagens:

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Elimina as flutuaes de lucros causados pelas diferenas entre volumes de venda e produo; e Fornece informaes importantes para tomada de deciso e planejamento do lucro; facilita a preparao dos instrumentos de controle como custopadro, oramento flexvel e anlise do custo-volume-lucro.

E as desvantagens: Os relatrios internos diferem dos relatrios externos requerendo um sistema paralelo de informaes; os inventrios tendem a ser subavaliados;

Na prtica, a no to fcil separar os custos fixos dos variveis (existem alguns custos que possuem comportamento hbrido: semi-fixos ou semi-variveis, como quiser!) 5.5 Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio6 A Empresa Brasileira de Mveis Ltda produz mveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administrao e vendas $ 4.200 por semana. Os custos e as despesas variveis estimados so os seguintes, por unidade (em $): Material Carteiras Mesas 150 500 Comisso 50 150 Frete 25 55

No incio de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes: A primeira para fabricar 200 carteiras, ao preo unitrio de $550. Nesse caso, a produo demandaria trs semanas. A segunda para 110 mesas a $1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fbrica. Consultado, o gerente de produo informa que s tem capacidade para aceitar um pedido, pois a partir de novembro dever se dedicar s outras encomendas j programadas para o prximo trimestre. Pede-se para calcular: (a)
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o lucro da empresa no ms de outubro, para cada alternativa;

Adaptado de Martins (2003, p. 186)

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(b) (c) (d)

o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas; a margem de contribuio unitria (MC/unid) de cada encomenda; a margem de contribuio total (MCTotal) de cada encomenda.

Resoluo: Custo Fixo Despesas Fixas 9.600 por semana 4.200 por semana 13.800

(administrao e venda)

Carteiras Mesas Total

Custos e Despesas Variveis Material Comisso Frete Total 150 50 25 225 500 15 55 705 650 200 80 930

Carteiras Preo de Venda Durao

1a Proposta 200 550 3 Lucro da empresa

unidades por unidade semana

Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total Receita de Venda= Lucro da empresa

225 x 200 13.800 + (13.800 x 3) 200 x 550

45.000 55.200 100.200 110.000 9.800

Lucro Operacional Custos e Despesas Variveis = Custos Fixos = Custo Total 225 x 200 13.800 x 3 45.000 41.400 86.400

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Receita de Venda= Lucro da empresa

200 x 550

110.000 23.600

Margem de Contribuio Unitria Receita de Venda (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria Margem de Contribuio Total Receita de Venda= 200 x 550 (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria

550 225 325

110.000 45.000 65.000

2a Proposta Carteiras Preo de Venda Durao 110 1.400 4 unidades por unidade semana

Lucro da empresa Custos e Despesas Variveis = 705 x 110 Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 4) Custo Total Receita de Venda= 110 x 1.400 Lucro da empresa Lucro Operacional Custos e Despesas Variveis = 705 x 110 Custos Fixos = 13.800 x 4 Custo Total Receita de Venda= 110 x 1.400 Lucro da empresa Margem de Contribuio Unitria

77.550 69.000 146.550 154.000 7.450

77.550 55.200 132.750 154.000 21.250

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Receita de Venda (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria Margem de Contribuio Total Receita de Venda= 110 x 1.400 (-) Custos e Despesas Variveis Margem de Contribuio Unitria

1.400 705 695

154.000 77.550 76.450

5.6 Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de Contribuio A CarNews fabrica trs modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os gestores da empresa: Willian Lopes e Pedro Gonalves preciso escolher entre dois cenrios de produo e venda: Cenrio 1 Venda dos trs veculos nas seguintes condies: Alpine Blande Cris Preo de Venda 35.000 80.000 20.000 Motor $7.000/un. $9.000/un. $5.000/un. Peas $4.000/un. $5.000/un. $2.500/un. MOD $2.500/un. $4.000/un. $1.500/un. Comisso de Vendas 13% Custos Fixos Gerais R$500.000 Salrio dos Engenheiros da produo R$ 60.000 Despesa com Marketing R$ 20.000 Cenrio 2 Venda apenas do Blande e Cris com reduo de 30% dos Custos Fixos Gerais, permanecendo as demais condies constantes. A posio de ambos : Pedro defende a prtica do segundo cenrio, dizendo que a empresa conseguir reduzir seus custos variveis e seus custos fixos, Willian insiste na prtica do primeiro cenrio. Com base em seus conhecimentos sobre Margem de Contribuio e Custeio Varivel, diga qual gestor est correto. Justifique sua posio.

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Para resolver esta questo necessrio aplicar o conceito do Custeio Varivel e da Margem de Contribuio para elaborao da Demonstrao de Resultados para os dois cenrios e comprar o valor total da Margem e o Resultado Lquido. Cenrio 1 Alpine Blande Cris Total 525.000 1.200.000 700.000 2.425.000 -202.500 -270.000 -315.000 -787.500 -105.000 -135.000 -175.000 -415.000 -60.000 -75.000 -87.500 -222.500 -37.500 -60.000 -52.500 -150.000 322.500 930.000 385.000 1.637.500 -68.250 -156.000 -91.000 -315.250 254.250 774.000 294.000 1.322.250 -500.000 -60.000 -20.000 742.250

Receita de Vendas (-) CPV (-) Motor (-) Peas (-) MOD (=) Resultado Bruto (-) Comisso de Vendas (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Gerais (-) Salrio do Engenheiro (-) Despesa com Marketing (=) Resultado Lquido

Cenrio 2 Alpine Blande Cris Total 0 1.200.000 700.000 1.900.000 0 -270.000 -315.000 -585.000 0 -135.000 -175.000 -310.000 0 -75.000 -87.500 -162.500 0 -60.000 -52.500 -112.500 0 930.000 385.000 1.315.000 0 -156.000 -91.000 -247.000 0 774.000 294.000 1.068.000 -350.000 -60.000 -20.000 638.000

Receita de Vendas (-) CPV (-) Motor (-) Peas (-) MOD (=) Resultado Bruto (-) Comisso de Vendas (=) Margem de Contribuio (-) Custos Fixos Gerais (-) Salrio do Engenheiro (-) Despesa com Marketing (=) Resultado Lquido

Agora temos de condies de identificar o cenrio mais interessante para a empresa. O cenrio 1 gera uma Margem de Contribuio Total no valor de R$

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1.322.250; enquanto que o cenrio 2, embora tenha uma reduo de 30% nos Custos Fixos, possui uma Margem de Contribuio menor. Desta forma o cenrio 1 apresenta Resultado Lquido maior que o cenrio 2; portanto, o cenrio 1 deve ser escolhido de modo que Willian est correto.

BOX CONEXO: Para se aprofundar e se atualizar na disciplina de Contabilidade de Custos importante ler o CPC 16 Estoques, baseado no IAS 2 (International Accounting Standard), j aprovado pela provado pela CVM Comisso de Valores Mobilirios; o qual trata de algumas alteraes ocorridas dentro da Contabilidade de Custos. Este CPC est disponvel em: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf

Atividades 1) Depois de conhecer os trs sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as principais caractersticas de cada um deles: Absoro ABC Varivel O que alocar aos produtos? Como alocar? De acordo com os PCGA? Aceito Pela Legislao Societria e Fiscal? Foco em qual usurio?

2) A Star S.A uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares e pulseiras. No ms de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informaes: Brinco Colar Pulseira 800 un. 500 un. 600 un. 750 un. 300 un. 500 un. $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un. $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un. $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un. $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.

Quantidade Produzida Quantidade Vendida Preo de Venda Vidrilhos Cordo MOD

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Comisso de Vendas Aluguel da Loja Energia Eltrica Salrio do Administrador

10% $ 800 $ 200 $ 3.000

Com base nestes dados: (a) Calcule o Resultado Bruto e o Resultado Lquido utilizando o mtodo do Custeio Varivel, destacando a Margem de Contribuio. (b) Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.

Reflexo A principal vantagem observada no custeio varivel que os resultados da empresa acompanham melhor a direo das vendas, no sendo muito influenciado pelo volume de produzido. Alm disso, o custeio varivel tem condies de propiciar informaes muito mais rpidas para o processo de tomada de decises. Por outro lado, no devemos esquecer-nos de suas desvantagens: o custeio varivel fere os Princpios Contbeis da Competncia e da Confrontao de Receitas e Despesas, pois, os joga todos custos fixos de produo do perodo contra a produo do prprio perodo, mesmo que os produtos ainda no tenham sido vendidos. Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variveis, no momento da venda dos produtos. Devido a esse problema, os contadores, auditores e principalmente o Fisco no aceitam o uso da metodologia do custeio varivel e, assim sendo, as demonstraes contbeis no podem ser elaboradas segundo esse critrio. Entretanto, devemos lembrar que essa no aceitao do custeio varivel no impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou at mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante todo o perodo. Voc deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam mtodo de apropriao de custo visando atender as necessidades legais (mesmo porque so obrigadas, como o caso do custeio por absoro) se esquecendo das informaes para fins gerenciais. Verdade! E mais: algumas utilizam os mtodos de custeio para estabelecer preos aos produtos (absoro) e outras utilizam esses mtodos para tomada de decises atravs de diretrizes globais. Na realidade a escolha do mtodo de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.

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Leituras Recomendas CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004. LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So Paulo: Atlas, 2000. MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall; 2006.

Referncias ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo, Atlas: 2000. FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma Contribuio ao Estudo dos Mtodos de Custeio Tradicionais e do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades ABC quanto sua Aplicao numa Empresa Pesqueira Cearense para fins de Evidenciao do Resultado. 2003. 237f. Dissertao (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) Curso de Ps-Graduao em Controladoria e Contabilidade, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo FEA/USP, So Paulo, 2003. GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001. LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. MOTTA, Flvia Gutierrez. Fatores Condicionantes na Adoo de Mtodos de Custeio em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos em Empresas do Setor Metal Mecnico de So Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertao (Mestrado em Engenharia de Produo) Curso de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Escola de Engenharia de So Carlos da Universidade de So Paulo USP, So Carlos, 2000. SANTOS, R. V Modelagem de Sistemas de Custos Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74

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Na prxima unidade Na prxima unidade vamos conhecer o que vem a ser o conceito CustoVolume-Lucro (CVL); conhecer os conceitos, as utilidades e as diferenas dos diversos pontos de Equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil (Ponto que contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo); Econmico (Ponto que economicamente h resultado suficiente para remunerar o capital investido) e Financeiro (Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos). Seremos capazes de compreender como as alteraes dos custos ou das despesas (sejam eles variveis ou fixos) alteram o ponto de equilbrio de uma empresa. Veremos que a anlise de Custo-Volume-Lucro uma ferramenta que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de produo (ou o nvel das receitas), para medir a influncia no lucro da companhia; bem como veremos como este conceito importante para tomada de deciso de curto prazo e que algumas de suas vantagens so incidem nas tomadas de decises; planejamento e controle.

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UNIDADE 7 - ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO Processo de ensino-aprendizagem Na sexta unidade ser apresentado ao aluno o conceito de Custo-VolumeLucro, bem como seus trs pontos de equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil, Ponto de Equilbrio Econmico e Ponto de Equilbrio Financeiro. Alm disso, veremos a importncia deste conceito para a tomada de deciso, planejamento e controle de uma empresa. Objetivos de sua aprendizagem 1. Explicar os conceitos de ponto de equilbrio: contbil, econmico e financeiro 2. Diferenciar os conceitos de equilbrio contbil, econmico e financeiro 3. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) variveis no ponto de equilbrio 4. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) fixos no ponto de equilbrio

Voc se lembra? Voc se lembra de ter feito um oramento de suas contas pessoais? Quando fazemos um oramento pessoal levamos em considerao, de um lado, nosso salrio, de outro, todas nossas despesas. No final do ms comparamos o que gastamos com o que recebemos. Quando nosso salrio igual aos nossos gastos ns podemos dizer que nosso resultado zero, isso porque no sobra nada para aplicarmos em uma poupana, por exemplo, mas tambm no ficamos devendo a conta do supermercado, certo? Nesta situao podemos dizer que atingimos determinado equilbrio financeiro. Mas pode ocorrer o contrrio, ento temos mais duas possibilidades: a) nosso salrio maior que nossos gastos, de forma que temos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salrio menor que nossos gastos, de forma que no temos dinheiro para arcar com todas nossas contas, ento vamos acabar devendo em algum lugar. Em qualquer um destes cenrios, as vezes de forma inconsciente, ns comparamos o que temos de salrio com o que gastamos, e quando a situao b ocorre podemos nos questionar quanto precisamos ganhar de salrio para arcar, no mnimo, com todos nossos gastos; ou para que haja um sobra. Dentro de uma empresa a mesma coisa, e a companhia pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder estas questes. Introduo

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Tradicionalmente, a Anlise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado para a melhor apresentao dos resultados dos impactos da estrutura de custos fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor avaliao de desempenho de projetos e empreendimentos produtos, linhas e segmentos. Mas antes de iniciarmos esta discusso devemos relembrar que na anlise do ponto de equilbrio (objetivo principal desse captulo), os custos so considerados em relao quantidade vendida e no em funo de custos incorridos dentro da empresa em um determinado perodo. Isso, pois, conforme Mowen e Hansen (2001:608) faz sentido o fato de o estoque no ter impacto na anlise do ponto de equilbrio. A anlise do equilbrio uma tcnica de tomada de deciso a curto prazo, portanto estamos tentando cobrir todos os custos de um perodo de tempo especfico. O estoque incorpora os custos de um perodo anterior e no considerado. Eles consideram que somente os custos relacionados s quantidades vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para serem lanados num prximo intervalo relevante de anlise. 6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda A anlise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de Contribuio j explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito de Margem de Contribuio procura evidenciar a potencialidade ou a rentabilidade de um produto ou servio de forma a absorver todos os gastos fixos da empresa (custos e despesas). Tais custos e despesas fixos, eles podem gerar uma srie de distores no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles no variam de acordo com a produo, mas so por ela afetados. Em funo disso, o conceito de Margem de Contribuio aloca apenas os custos variveis aos produtos. Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por meio de um exemplo. A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da Contabilidade de Custos sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000 mensais; os Custos Variveis so de R$ 8,00 a unidade e o Preo de Venda do travesseiro R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

Lista de Gastos da Soneca Custos Fixos R$ 20.000,00 Custos Variveis R$ 8,00 / un.

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Preo de Venda

R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades seus custos fixos sero de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades tambm; a mesma coisa se ela no produzir em determinado perodo. Desta maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem o seguinte comportamento, graficamente:

Figura 25: Comportamento do Custo Fixo Fonte: Martins (2009, p. 255)

Por meio do grfico anterior, percebe-se que, independente da fabricao de 0 a 1.000 unidades, por exemplo os gastos fixos totais da Soneca no se modificaro, BOX EXPLICATIVO Comportamento dos Gastos Fixos. importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alterao de valor, seja em funo do tempo ou de alteraes na capacidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal aspecto no os descaracteriza como fixos. Por outro lado, os Custos Fixos possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produzir mais ser consumido. No caso da Soneca, vamos imaginar a produo de zero, 100, 500 e 1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variveis seria:

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Comportamento dos Custos Variveis Unidades Produzidas e Vendidas Custo Varivel Total 0 un. R$ 0 100 un. R$ 800 500 un. R$ 4.000 1.200 un. R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variveis :

Figura 26: Comportamento do Custo Varivel Fonte: Martins (2009, p. 255)

Diferente dos custos fixos, os variveis aumentam proporcionalmente em relao a quantidade de itens produzidos e vendidos. Dessa forma, o Custo Total da Soneca formado pela soma dos Custos Fixos mais Custos Variveis, seguindo as quantidades vendidas e produzidas estabelecidas anteriormente teramos: Custos Totais da Soneca Unidades Produzidas e Vendidas 0 un. 100 un. 500 un. 1.200 un. Custo Varivel Total R$ 0 R$ 800 R$ 4.000 R$ 9.600 Custo Fixo R$ 20.000 R$ 20.000 R$ 20.000 R$ 20.000 Total R$ 20.000 R$ 20.800 R$ 24.000 R$ 29.600

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Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca :

Figura 27: Comportamento do Custo Total Fonte: Martins (2009, p. 255)

6.2 Conceito de Ponto de Equilbrio O ponto de equilbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e variveis). Da vem a terminologia equilbrio, ou seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas. O ponto de equilbrio tambm conhecido por ponto de ruptura (breakeven point) nasce do encontro entre os custos e despesas totais (fixos e variveis) com as receitas totais. Nessa situao, o lucro igual a zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais igual a zero.

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Receita $ Lucro PE variveis custos e despesas totais

Volume Figura 28: Ponto de Equilbrio Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)

Custos

Receitas

Prejuzo

fixos

Ao acompanhar o grfico anterior, verificamos que at o ponto de equilbrio (antes), a empresa est tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuzo; acima, entra na faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto definido tanto em unidades (volume) quanto em valores monetrios, no caso reais (R$). Considere, por exemplo, uma empresa com esta situao: Preo de Venda Custos e despesas variveis Custos e despesas fixas R$ 500 / unidade R$ 350/unidade R$ 600.000/ms

120

Qual ser o volume mnimo que esta empresa deveria produzir (e vender) para que ela no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio (PE). Resoluo: No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos custos e despesas totais. Considerando Q como quantidade, temos:

Receita Total (Custos Totais Despesas Totais)

500Q (350Q 600.000)

500 Q - 350Q 600.000 150 Q 600.000

Q 4.000unidades
Percebam que neste momento, o conceito de Margem de Contribuio foi utilizado. Margem de Contribuio unitria encontrada pela diferena entre o preo de venda e os custos e despesas variveis do produto, sendo que $500/un. $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuio unitria (MC unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilbrio da seguinte forma:

PE

(Custos Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

BOX EXPLICATIVO Voc j deve estar se perguntando: E para encontrar o Ponto de Equilbrio em Reais (R$)? Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no clculo do Ponto de Equilbrio (PE) pelo valor da receita unitria! Esse clculo simples, veja:

4.000un.x $500/un. $ 2.000.000/ ms PE em Reais

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Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mnimo que esta empresa precisa ter para que ela no trabalhe com prejuzo. Acompanhe com ateno: Custos e despesas variveis (4.000 un./ms x $350/un.) Custos e despesas fixos Total $1.400.000/ms $600.000/ms $2.000.000/ms

O resultado do ms (receita custos e despesas totais) ser igual a zero. Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades suficiente para a empresa atingir seu ponto de equilbrio elaborando a demonstrao de resultados, mediante venda das 4.000 unidades:

Demonstrao de Resultados com venda de 4.000 unidades Receita de Vendas R$ 2.000.000 (-) Custos e Despesas Variveis R$ -1.400.000 (=) Margem de Contribuio R$ 600.000 (-) Custos e Despesas Fixas R$ -600.000 (=) Resultado 0 Nesse exemplo, a partir da unidade de n. 4001 cada Margem de Contribuio unitria (MC = $ 150/unid) que at aqui contribua para a cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formao do lucro. Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionar um lucro equivalente soma das MC das 100 unidades que ultrapassaram o PE. Em nmeros, teramos: 100 unid x $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstrao de Resultado projetada: Demonstrao de Resultados com venda de 4.100 unidades Receita de Vendas R$ 2.050.000

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(-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos e Despesas Fixas (=) Resultado

R$ -1.435.000 R$ 615.000 R$ -600.000 R$ 15.000

BOX EXPLICATIVO Importante: esse clculo s vlido no custeio por absoro (custos e despesas fixos e variveis), quando a produo for igual venda, em termos de unidades, e no houver estoques finais. 6.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro Vamos agora diferenciar o os conceitos de Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes caractersticas: Custos + despesas variveis Custos + despesas fixos Preo de venda $600/unid $4.000.000/ano $800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC), o qual, na verdade, segue a metodologia do que vimos anteriormente:

PEC

(Custos Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

Assim, o ponto de equilbrio em unidades seria:

PEC

(4.000.000 ) 20.000 unidades (800 - 600)

O ponto de equilbrio em termos monetrio :

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PEC 20.000 un x $800 R$16.000.000

BOX EXPLICATIVO Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto que, contabilmente, no haveria nem lucro, nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos. De outro forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado pela seguinte ilustrao:

Figura 29: Ponto de Equilbrio Contbil

Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas unidades (ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo para obtermos determinado lucro? Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim calculado:

PEE

(Custos Despesas Fixas Lucro Mnimo Desejado) Margem de Contribuio Unitria

BOX EXPLICATIVO Ponto de Equilbrio Econmico significa quanto temos a informao de quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mnimo, para obtermos o lucro desejado.

124

Esse lucro mnimo desejado o custo de oportunidade do capital prprio; o juro do capital prprio investido. Um resultado contbil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a empresa est perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital prprio investido, que seria o custo de oportunidade). Supondo que essa empresa teve um PL no incio do ano de $10.000000, colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo desejado anula de $1.000.000. Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, conclumos que o verdadeiro lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno. Logo, haver um PEE unitrio quando houver um lucro contbil de $1.000.000 conforme segue:

PEE

(4.000.000 1.000.000) 25.000unidades 200

O PEE em termos econmicos :

PEE 25.000un x$800 R$ 20.000.000

Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as 20.000 e as 25.000 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar economicamente perdendo, por no conseguir recuperar sequer o valor do juro do capital prprio investido. Outro conceito importante o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF). BOX EXPLICATIVO Ponto de Equilbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento necessrio para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

PEF

(Custos Despesas Fixas Depreciao) Margem de Contribuio Unitria

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Depreciao, amortizao e exausto no representam desembolso de caixa no perodo. Nesse exemplo, consideremos uma depreciao de $800.000. Desta maneira, o PEF seria:

PEF

(4.000.000 800) 16.000 unidades 200

PEF 16.000un x800 R$12.800.000

Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrarse financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000 (depreciao), j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo Imobilizado. Economicamente estar perdendo alm desse montante ($800.000 depreciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um prejuzo total de $1.800.000. Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstrao de Resultados para os trs pontos de equilbrio:

Receita de Vendas (-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custos e Despesas Fixas (=) Resultado

Demonstrao de Resultados 20.000 25.000 16.000 unidades unidades unidades 16.000.000 20.000.000 12.800.000 -12.000.000 -15.000.000 -9.600.000 4.000.000 5.000.000 3.200.000 -4.000.000 -4.000.000 -4.000.000 0 1.000.000 -800.000

No PEE o resultado justamente o que o proprietrio deseja, mas no PEF no importa que d negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ no precisa ser compensado por no representar sada de caixa. Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades ela estar conseguindo equilibrar-se financeiramente falando. Ou seja, estar entrando para a empresa justamente o que est saindo do seu caixa. Mas estar contabilmente com

126

prejuzo, pois no est considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado. Acontece que a idia que a despesa de depreciao no representa sada de caixa. Houve a sada na aquisio da mquina, mas a depreciao no necessariamente coincide com a sada de caixa. Agora, economicamente falando, ela estar perdendo alm dos 800.000$ os $1.000.000 de juros do capital prprio, portanto R$ 1.800.000 e no proprietrio ficar triste com o resultado. Graficamente teramos:

$ PEE
$12.000.000

Receita

ro Luc

Custo

16.000.000 PEF 4.000.000

PEC

u ej r P

o z

16.000 20.000 25.000 Volume

Figura 30: Apresentao grfica dos pontos de equilbrio

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado ms, como est no grfico:
Receita $ PEE
$12.000.000

ro Luc

Custo

16.000.000 PEF 4.000.000

PEC

Pr

u ej

o z

16.000 20.000 25.000 30.000

Volume

127

Figura 31: Representao grfica da venda de 30.000 unidades

Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem de segurana contbil, econmica e financeira. Ou seja, ela est vendendo 10.000 unidades a mais em relao ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de segurana de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no grfico a seguir:

Receita $ Custo PEE PEC PEF 5.000 un. 10.000 un. 14.000 un.

16.000 20.000 25.000 30.000

Volume

A mesma coisa para os demais pontos de equilbrio. Se a empresa vender 30.000 unidades ela tem uma margem de segurana de 5.000 unidades at alcanar seu PEE e de 14.000 unidades at alcanar seu PEF.

6.4 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio

BOX EXPLICATIVO A ampla utilizao do modelo de anlise CVL tradicional no meio

128

empresarial se deve principalmente a sua praticidade em termos operacionais. Todavia, esta praticidade reduz sensivelmente a utilidade deste modelo em termos de anlise de risco operacional.

Dalmonech et alli (2003) sintetiza as principais limitaes da anlise CVL tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2002), Martins (2003). A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipteses simplificadoras deste modelo.
1- Suposio da linearidade; 7- Suposio da produo ser igual a vendas; 2- Classificao dos custos semi- 8- Confronto entre despesas e receitas; variveis; 3- Natureza de curto prazo; 9- Custos e receitas em funo das unidades produzidas; 4- Valor do dinheiro no tempo; 10- Suposio de perda zero; 5- Estrutura do capital 100% prprio; 11- Suposio de receita nica; 6- Aplicao para um nico produto; 12- Situao de risco e incerteza no considerada.
Tabela 6.1: Hipteses simplificadoras do modelo CVL Fonte: adaptado de Dalmonech et alli (2003)

BOX CONEXO Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um artigo Ferramenta de anlise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza como instrumento de apoio na gesto de projetos de investimento escrito por Bonacim, Nardi, Silva, Cruz e Bonzio apresentado no XXVI ENEGEP em Fortaleza no ano de 2006.

6.5 Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio Contbil para N produtos At agora verificamos a importncia da anlise de Custo-Volume-Lucro bem como o clculo e aplicao dos Pontos de Equilbrio. Contudo, fica fcil identificar o ponto de equilbrio de uma empresa que possui um tipo de produto ou servio.

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Mas e quando a empresa possui mais de um tipo de produto ou servio, como devemos proceder? Nestes caso, precisamos de mais um conceito: o conceito de Margem de Contribuio Ponderada ou IMC ponderada. Para o calculo do Ponto de equilbrio em valor, preciso encontrar a IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo um esquema de 03 passos: 1. Estabelea a participao (em %) no faturamento total de cada um dos produtos vendidos; 2. Identifique as margens de contribuio totais para esses produtos em R$ e em %; 3. Divida a MC-% total pelos Gastos Fixos para encontrar o PEC. Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de Ponto de Equilbrio Contbil para a empresa IceBlue. A empresa Ice Blue tem como principais produtos: Picol, Sorvete de Massa e Frozen. Neste ms, a empresa apresentou as seguintes informaes: Picol Quantidade produzida e vendida Preo de Venda Custos/Despesas variveis Gastos Fixos 4.000 un. $ 2,5/un. $ 0,5/ un. Sorvete de Massa 2.000 un. $ 4,0/ un. $ 1/ un. $ 10.000 Frozen 2.500 un. $ 2,5/ un. $ 0,5/ un.

Vamos resolvendo passo a passo. 1 Passo - Participao de cada produto no faturamento total Picol Receita de Vendas % Receita 10.000 41,2% Sorvete de Massa 8.000 33,0% Frozen 6.250 25,8% TOTAL 24.250 100%

2 Passo - Dividir Margem de Contribuio Total por Receita de Venda Total (IMC) Sorvete de Massa

Picol

Frozen TOTAL

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Receita de Vendas (-) Custos/Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (R$) IMC

10.000 2.000 8.000

8.000 2.000 6.000 0,78351

6.250 1.250 5.000

24.250 5.250 19.000

O IMC foi calculado da seguinte maneira:

IMC

Margem de Contribuio T otal Receita de Venda T otal

No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:

IMC

19.000 0,78351 24.250

3 Passo - PEC em valor Para encontrarmos o PEC em valores monetrios, basta dividirmos o valor dos Custos Indiretos de Fabricao pelo IMC encontrado no passo anterior. Gastos Fixos (/) IMC (=) PEC ($) 10.000 0,7835052 12.763

4 Passo - PEC por produto O PEC em valores monetrios e por produto encontrado aplicando a proporo de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores monetrios encontrado anteriormente. Por outro lado, o PEC em unidades por produto calculado mediante diviso do PEC em valores monetrios pelo preo de venda, isso para cada produto, ou seja: Sorvete de Massa 12.763

Picol PEC em Valore Monetrio ($)

Frozen

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% Receita PEC em Valore Monetrio ($) por produto (/) Preo de Venda (=) PEC em unidades

41,2% 5.263 2,5 2.105

33,0% 4.211 4,0 1.053

25,8% 3.289 2,5 1.316

Podemos comprovar montando a Demonstrao de Resultados da IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente: Demonstrao de Resultados da Ice Blue Picol Receita de Venda (-) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Custo Fixo (=) Resultado 5.263 - 1.053 4.211 Sorvete de Massa 4.211 - 1.053 3.158 Frozen 3.289 - 658 2.632 Total 12.763 - 2.763 10.000 -10.000 -

6.6 Exerccio resolvido O Hotel Ribeiro possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (Standard). Sua estrutura de custos, despesas e receitas a seguinte:

Preo da diria por apartamento, lquido de tributos Despesas variveis por apartamento7 Custo varivel por apartamento / dia Custos fixos anuais Despesas fixas anuais Pede-se calcular:

$ 150 10% $ 90 $ 480.000 $ 60.000

Preo de locao

132

(a) (b) (c)

O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade); O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($); O Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) em nmero de dirias (quantidade) e em valor ($), considerando um lucro meta de 20% da Receita Lquida.

Resoluo (a) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade):

PEC

(Custos Despesas Fixas) Margem de Contribuio Unitria

PEC

(480.000 60.000) (150 - [(150x10%) (90)]

(540.000) 12.000dirias 45

PEC

(b) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($):

PEC 12.000dirias x 150/diria R$1.800.000

(c) Ponto de Equilbrio Econmico (PEE):

PEE

(Custos e Despesas Fixas Lucro Projetado) Margem de Contribuio Unitria

540.000 (0,2 x Preo de Venda) x q 45

PEE

133

Assim, teramos que:

45 q 540.000 30 q 15 q 540.000
q 36.000dirias

Atividades 1) A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No ms de janeiro ela apresentou a seguinte situao:

Preo de Venda Custos + Despesas Variveis Custos + Despesas Fixos

R$ 500/unidade R$ 350/unidade R$ 600.000/ms

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo? 2) Uma empresa de fogos de artifcio precisa estimar quanto deve vender, no mnimo, em junho do ano que vem para que no tenha prejuzo. As informaes que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes: Dados Estimados para junho Plvora Papelo MOD Aluguel Seguro Despesas Administrativas $ 2,5/un. $ 0,75/un. $ 5/un. $ 600 $ 1.200 $ 250

134

Preo de venda estimado

$ 15

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo? 3) Uma indstria de televisores apresentou as seguintes informaes: Preo de Venda Custos + Despesas Variveis Custos + Despesas Fixos Resultados Esperado Depreciao/Amortizao Assim, calcule: a) O Ponto de Equilbrio Contbil b) O Ponto de Equilbrio Econmico c) O Ponto de Equilbrio Financeiro Reflexo O ponto de equilbrio no-linear defendido, pois envolve outras bases de volume e maior detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o lucro. Voc deve questionar: essa linearidade incorreta, j que, os preos de venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido. Os preos de venda tambm variam conforme os custos, assim, quanto maior a quantidade de matria-prima for comprada, maior fora de negociao ter perante seus fornecedores. E as receitas ento, assumem formas no-lineares, pois h vendas a vista e a prazo, sendo que, geralmente esses preos so diferentes devido ao risco pelo crdito concedido. Outra forma de haver diferenas nos preos de venda, o poder de negociao que seus clientes tem quando compram em grandes quantidades. R$ 800/unidade R$ 600/unidade R$ 4.000.000/ms R$ 1.000.000/ms R$ 800.000/ms

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Muitos autores internacionais criticam a linearidade do grfico do Ponto de Equilbrio j que, nem o preo de venda unitrio nem o custo v arivel unitrio independem do nvel do volume de vendas. Voc concorda que na maioria dos casos, os aumentos em vendas alem de certo ponto s so conseguidos mediante a reduo do preo unitrio. Isto resulta numa funo de receita total curva. E mais, os preos e custos unitrios variam pois, com o passar dos anos, o resultado da produo total acumula-se a nveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam a reduzir custos. Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilbrio Linear como Martins (2003), que diz que, os custos no so eternamente fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, intervalo este que pode ser o intervalo relevante para a anlise CVL, o que justificaria o Custo Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que apenas necessrio que determinemos o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo lineares so vlidos. Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou nolinearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que de fornecer informaes para a tomada de deciso. De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro: Tipo PEC
PE

Frmula
Custos Despesas Fixos Margem de Contribuio Unitria

PEE

PEE

Custos/Des pesas Fixos Resultado Desejado Margem de Contribuio Unitria

PEF

PEF

Custos/Des pesas Fixos Depreciao / Amortizao Margem de Contribuio Unitria

Significado Ponto que contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo Ponto que economicamente h resultado suficiente para remunerar o capital investido Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos

BOX CONEXO Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um artigo O Uso do Custeio Direto como Deciso de Ponto de Equilbrio de

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Ernesto Fernando Rodrigues Vicente publicado nos Anais do VI Congresso Brasileiro de Custos em So Paulo no ano de 1999, podendo ser encontrado no site: www.abcustos.ogr.br. Leituras Recomendas MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall; 2006.

Referncias ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo, Atlas: 2000. DALMONECH, L. F. et alli. Limitaes da Anlise Tradicional de CustoVolume-Lucro. Repensando as Hipteses Simplificadoras do Modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003, p.1-18. HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001. LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009. Na prxima unidade Na prxima unidade vamos conhecer um pouco dos custos para controle. Veremos o conceito e as diferenas de custo-padro; como o custo-real (o qual considera que a empresa est sempre trabalhando nas melhores condies possveis de matria-prima, de MOD de tecnologia; no considera ineficincias; terico e voltado para decises de longo prazo. Considera recursos que a empresa deveria ter. idealizador); o custo-estimado (o qual baseado totalmente em experincia histrica, no considera muito as ineficincias nem as possibilidades de melhorias. bem prtico e considera recursos que a empresa tem); por fim o custo-corrente (considerado como prtico e terico, considera os fatores que a empresa tem, que existem ineficincias sendo que algumas podem ser sanadas, considera melhorias e que o mtodo que pode mais se aproximar da realidade da empresa, portanto o mais usado pelas empresas. Significa o estabelecimento de uma meta atingvel.)

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Conheceremos a importncia da anlise das variaes: de preo, de quantidade e mista, para materiais (como a matria-prima), MOD e materiais indiretos e a maneira de investigar se as variaes se devem a: a) A qualidade da matria-prima usada foi inferior a recomendada b) Se a baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata em funo de desperdcio ou erros no processo produtivo c) Se faltou negociao ou incapacidade de negociao do departamento de compras

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UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE

Processo de ensino-aprendizagem Na stima unidade ser apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem como o clculo e anlise das variaes de quantidade, variaes de preo e variaes mistas. Tpico bastante importante para anlise, controle e acompanhamento da empresa. Neste tpico ser possvel distinguir o que custo padro, corrente e estimado.

Objetivos de sua aprendizagem 1. Apresentar o conceito de custo-padro 2. Compreender a importncia das anlises das variaes de materiais diretos, mo-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricao (CIF) 3. Discutir o papel do custo-padro enquanto ferramenta de avaliao de desempenho

Voc se lembra? Vocs se lembram de terem visto obras ou por terem passado por reformas em sua casa? Quem j passou por essa situao sabe como . Quando vamos contratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um oramento da quantidade de tintas ou de cimento. A trs coisas podem acontecer: 1) o pintor ou o pedreiro fazer um timo oramento e encomenda a tinta e o cimento na quantidade exata que usaram (at a sem problemas); 2) eles podem errar no oramento e encomendar menos do que precisa (ento, no meio da obra recebemos a notcia que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram para mais no oramento e compramos tanta tinta ou cimento que depois no faremos nada com o material (ou seja, gastamos dinheiro a toa). Ainda, ele pode ter feito o oramento quando o preo mdio da tinta ou do cimento era um, mas que depois aumentou. A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou matrias-primas, na contratao de MOD. E esse o tema desta unidade. Aqui ns vamos conhecer o conceito de custo-padro e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de avaliao de desempenho. Ou seja, como a anlise e o acompanhamento dos custos ajudam na avaliao de desempenho de gestores. Vamos ainda conhecer como se calculam e compreender a importncia da anlise das variaes de materiais diretos, mo-de-obra direta e dos custos

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indiretos de fabricao. Entender como podemos utilizar o estudo das variaes em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou prestamos consultoria. O estudo e a compreenso dessas variaes so muito importantes para acompanhamento de oramentos na empresa.

Introduo O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos estratgicos para a boa conduo dos seus empreendimentos. Ele precisa de elementos analticos que possibilitem tomadas de deciso (avaliao de desempenho) nos momentos certos, informaes para efetuar as mudanas de rumo necessrias e a identificao de setores produtivos ou de fases do processo produtivo com problemas de custo ou lucratividade. Em 1915, quando a estrutura bsica da Contabilidade de Custos havia sido completada com o refinamento das tcnicas do fluxo de custos e a questo do uso apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido o mtodo do custeio por absoro. Houve, ento, a busca de uma maior eficincia baseada na utilizao de matrias-primas e mo-de-obra. Os padres fsicos transformaram-se em padres de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo-padro. Os custos padres foram inicialmente introduzidos no Japo aps a Segunda Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das primeiras empresas japonesas a adot-lo para todos os seus produtos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam a NEC aps a guerra desenvolvendo sistemas de custo padro. O sistema de custo padro (standard) foi criado justamente para suprir a administrao da empresa com os instrumentos necessrios para programar sua atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros. Veja bem: para o estabelecimento de custos-padro necessrio que sejam desenvolvidos os padres para os principais elementos que compem os custos dos produtos: mo-de-obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na produo! Ou seja, um sistema de custo padro, em comparao entre o realizado e o padro estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de variaes divididas entre: (1) variaes de preos, relativa diferena entre o preo padro e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas, e (2) variaes de consumo, relacionada quantidade utilizada de materiais e eficincia da produo, ou seja, a diferena entre a quantidade padro e a real de unidades consumidas, multiplicadas pelo preo padro unitrio.

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Essa diviso permite que os gestores analisem e controlem melhor a variao total, j que podem verificar a sua origem. Poderamos propor o seguinte esquema:

Variao Total Variao de Preo Variao de Consumo [PR x QR) - (PP x QR)] [(PP x QR) - (PP x QP)]
Onde: PR = preo real; PP = preo padro; QR = quantidade real; QP = quantidade padro

7.1 Custo-padro De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padro uma referncia (benchmark), ou norma, para a avaliao do desempenho. Padres so amplamente empregados na contabilidade gerencial onde so relacionados quantidade e ao custo dos insumos empregados na produo dos bens ou na prestao de servios. As quantidades padres indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de uma unidade de servio. Os custos (preos) padres indicam qual deve ser o custo, ou preo de compra, do insumo. As quantidades e os custos reais dos insumos so comparados com esses padres. Se ocorrerem divergncias significativas, os gerentes investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e elimin-la, de modo que no se reproduza. Em outras palavras, os custos-padro representam valores ideais de material direto, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao, criteriosamente predeterminados, em conformidade com as especificaes do produto e as condies operacionais da empresa. BOX EXPLICATIVO - Voc j deve estar se perguntando: Existe relao entre custo-padro e oramento?

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Veja bem: o sistema de custo-padro construdo por elementos chamados de unidades padro. A unidade padro o custo varivel de entrada orado para cada unidade de produo. Assim, as unidades padro so a base sobre a qual o oramento construdo! Ou seja, padres e oramentos so muito semelhantes. A principal distino entre ambos que um padro um valor unitrio e um oramento um valor total. Ento, o padro pode ser visto como o oramento do custo de uma unidade de produto. As organizaes de fabricao, de servios, de alimentos e sem fins lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padres, ou seja, custos padres sero encontrados em qualquer atividade comercial. Essas organizaes podem utilizar a chamada folha de custo-padro, onde esto estabelecidos detalhadamente para cada produto, os padres de materiais, mo-de-obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de informaes pertinentes aos insumos necessrios produo de uma unidade e seus respectivos custos. So trs as principais categorias de custos-padro: BOX EXPLICATIVO (a) Custo-padro estimado: obtido quando por ocasio de sua determinao, a expectativa gerencial conservadora, isto , quando a gerncia da empresa fixa o padro comparativo tomando por base apenas a experincia histrica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses padres o efeito de ineficincias ou desperdcios facilmente evitveis. Ou seja, o custo onde se trabalha com programas projetados para o futuro, geralmente observados os dados do passado, sem se levar muito em considerao as ineficincias como desperdcio dos materiais, produtividade, preos e insumos. BOX EXPLICATIVO (b) Custo-padro ideal: aquele que s pode ser alcanado dentro das melhores circunstncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar perfeitamente, no sendo permitidas quebras de mquinas, negligncia ou falta de habilidades (mesmo que momentaneamente).

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Seria o valor conseguido com o uso das melhores matrias-primas possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo de uma perfeita manuteno preventiva, etc. Esta idia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo em laboratrio. Isto , os clculos relativos a tempo de fabricao (d e homem ou mquina), por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com experincias usando o operrio mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no teste. No final, custo-padro ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e no a meta fixada para o prximo ano ou para um determinado ms. BOX EXPLICATIVO (c) Custo-padro bsico ou corrente: tambm chamados de padres prticos e padres correntemente atingveis, so aqueles que podem ser alcanados sob condies operacionais eficientes. So exigentes, mas, passveis de serem alcanados. Permitem algumas quebras normais, interrupes, habilidades no to perfeitas etc. As variaes em relao a estes tipos de padres so muito importantes para a administrao, visto que representam desvios das condies normais de operao e sinalizam necessidade de ateno. Podem ser utilizados na previso do fluxo de caixa e no planejamento do estoque. Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variaes, que so as diferenas entre os preos padres e os preos reais e entre as quantidades padres e as quantidades reais, e o conceito de anlise das variaes, que o ato de determinar e interpretar as variaes. uma aplicao intermediria, na busca de um custeio que mais se aproxime da realidade, levando em considerao a deficincia existente na produo no que se refere principalmente aos desperdcios em funo da qualidade dos materiais, mo-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia etc. Ao contrrio do primeiro, leva em considerao o desempenho de cada trabalhador naquela determinada linha de produo e a capacidade dos seus fornecedores, tendo como fato as deficincias insanveis em cada setor. um valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel. De modo resumido temos:

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Ideal Considera os melhores fatores de produo que DEVERIA TER

Corrente Estimado Leva em conta fatores de Leva em conta fatores de produo que a empresa TEM produo que a empresa TEM Exclui as ineficincias Considera algumas Parte do passado e que cientificamente no ineficincias. S exclui as que, introduz algumas podem ser eliminadas de fato, podem ser sanadas modificaes esperadas Obtido por meio de pesquisas e testes prticos Foco de curto e mdio prazo Custo que deveria ter se a empresa conseguisse atingir certos nveis de desempenho

Obtido por meio de estudos tericos Foco no longo prazo

Considera aspectos prticos Custo que a empresa dever ter, ou que normalmente dever obter

Figura 32: Resumo das caractersticas de Custo ideal, corrente e estimado

BOX CONEXO Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade, sugere-se a parte IV do livro Contabilidade de Custos, escrito por Eliseu Martins, verso de 2009 pela editora Atlas.

7.2 Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra 7.2.1 Variaes de materiais diretos

Para estabelecer padres de materiais diretos o preo padro unitrio deve refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade especfica do material comprado. Esse processo de determinao do preo padro envolve a determinao de padres em quantidade, bem como de padres em preos de compra, frete, descontos, impostos, quantidade necessria para produo, perda, refugo, e outros itens para o estabelecimento do padro de material direto a ser utilizado. Uma vez identificados os padres de custo e quantidade para determinado produto, o custo padro do material por unidade do mesmo pode ser determinado

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conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por kg = $ 12,00 por unidade. A variao do preo dos materiais mede a diferena entre o que deveria ter sido pago pelas matrias primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material utilizada foi de 3kg por unidade, mas o custo real da matria prima foi 4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando uma variao. A responsabilidade por uma variao no preo de custo de materiais do gestor de compras, possvel que esse preo seja influenciado por fatores como qualidade, descontos por quantidades, distncia da fonte para a fbrica etc., porm nem sempre o gestor de compras tem poder, na negociao, sobre o preo que ser pago. Se, por outro lado houvesse uma variao no consumo dos materiais, essa seria medida pela diferena entre os materiais que realmente foram consumidos e os que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo, um problema num processo de mistura, ou uma diferena na qualidade da matriaprima. Esquematicamente, temos que: Variao de Preo dos Materiais (avalia a diferena entre o que se paga por uma determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de acordo com o padro estabelecido).

[Quantidade Real (QR) x Preo Real (PR)] - [(Quantidade Real (QR) x Preo Padro (PP)]
ou

QR x (PR - PP)
Variao da Quantidade dos Materiais (avalia a diferena entre a quantidade dos materiais empregados na produo e a quantidade que deveria ter sido utilizada de acordo com os padres estabelecidos. Mesmo se referindo a padres fsicos, estabelecida em moeda).

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[Quantidade Real (QR) x Preo Padro (PP)]- [(Quantidade Padro (QP) x Preo Padro (PP)]
ou

PP x (QR - QP)
7.2.2 Variaes de mo-de-obra direta

Por sua vez, o padro de preo e quantidade de mo-de-obra direta (MOD) expresso em termos de taxa e de horas de mo de obra direta. Assim como com os materiais diretos necessrio estabelecer os padres de necessidades de horas de mo-de-obra e de remunerao por hora de trabalho. Nunca se esquea que para o estabelecimento do padro da MOD necessrio conhecer o valor bsico por hora, encargos sociais, benefcios, taxa bsica em horas, tempo estimado para interrupes e necessidades pessoais, tempo estimado de interrupo para limpeza e paralisao das mquinas, estimativas de refugos. Isso fundamental! Na prtica, muitas empresas utilizam uma nica taxa padro para todos os funcionrios, mesmo que as taxas reais de remunerao possam variar por cada funcionrio, pois isso simplifica a utilizao dos custos padres. Assim, tendo calculado a taxa padro e o tempo padro, possvel calcular o custo padro de mo de obra para cada unidade produzida, como no seguinte exemplo: 2,5 h/unid x $14,00/h = $35,00/unid. Uma possvel variao da taxa de mo-de-obra direta seria calculada pela diferena entre o que foi pago aos funcionrios e o que deveria ter sido pago conforme apontado pela taxa padro. Por exemplo, se a taxa de mo de obra real foi de $14,25/h no ms, o custo total unitrio relativo a mo de obra ser de 2,5 h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando uma variao de $0,63 por unidade. Por outro lado, a diferena entre as horas de mo de obra direta que foram consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padro calculado representam a variao da eficincia da mo-de-obra direta. Esquematicamente, temos que: Variao da Taxa de Mo-de-Obra (mede qualquer divergncia em relao ao padro de taxa mdia horria de remunerao da mo-de-obra direta).

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[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TR)] - [Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TP)
ou

HR x (TR - TP)
Variao da Eficincia da Mo-de-Obra (mede a produtividade do tempo de mo-de-obra).

[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TP)]- [Horas Padro (HP) x Taxa Padro (TP)
ou

TP x (HR - HP)
BOX EXPLICATIVO As variaes de mo de obra direta e materiais diretos verificadas podem ser eliminados no final do exerccio procedendo-se, no caso de serem significativas, um rateio entre as contas de produtos em processo, custos dos produtos vendidos e produtos acabados. Caso as variaes no sejam significativas, elas so simplesmente atribudas ao custo dos produtos vendidos!

7.3 Anlise das variaes dos Custos Indiretos Os custos indiretos de fabricao se dividem em duas categorias, variveis e fixos. So includos na categoria de variveis a mo-de-obra indireta, materiais indiretos, energia eltrica, manuteno e podemos citar como fixos a depreciao, aluguel, seguro. A determinao das taxas oradas dos custos indiretos variveis de fabricao passa por trs etapas: (1) identificao dos custos a serem considerados nos centros de custos indiretos variveis; (2) escolha dos critrios de alocao de custos (como horas-mquina ou horas de mo de obra direta); (3) estimativa da

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taxas de custo indireto variveis. As taxas so calculadas pela diviso do valor total pelo nmero de horas ou qualquer critrio de alocao escolhido. Para Hansen e Mowen (2001) as variaes dos CIF totais a diferena entre os CIF aplicados (padres) e os CIF reais, sendo que essas variaes so desdobradas em componente de variaes: (1) variao de dispndio (valor) dos CIF variveis, que a diferena entre a taxa real dos CIF variveis e a taxa padro, e podem ocorrer devidos os preos dos itens individuais dos CIF variveis terem aumentado ou diminudo, ou devido a desperdcio ou ineficincia na utilizao dos CIF; (2) variao da eficincia dos Custos Indiretos de Fabricao variveis, que mede a mudana no consumo dos CIF variveis que decorre de uso ineficiente da mo de obra direta (ou do critrio utilizado), j que os CIF variveis tendem a oscilar conforme mudanas no volume de produo; (3) variao de dispndio (valor) dos Custos Indiretos de Fabricao fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados so obtidos a partir da multiplicao da taxa padro para CIF fixos pelas horas padro permitidas para a produo real. A taxa padro por sua vez obtida pela diviso dos CIF fixos orados pela quantidade de horas de mo de obra padro conforme o nvel de atividade esperada. Uma variao pode ocorrer devido ao total dos custos fixos reais serem diferentes dos orados (4) variao do volume dos Custos Indiretos de Fabricao fixos, a diferena entre os CIF fixos orados e os aplicados, medindo o efeito do produto real fabricado utilizado no incio do perodo para calcular a taxa padro predeterminada. Para que ocorra uma variao de volume, necessrio que haja diferena entre as horas padro permitidas para o volume real e as horas oradas. BOX CONEXO Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade, sugere-se o captulo 6 do livro Curso Bsico de Contabilidade de Custos, escrito por Silvio Aparecido Crepaldi de 2009 pela editora Atlas; bem como o captulo 12 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro de2009 pela editora Saraiva

7.4 Aplicao dos Custos para Controle A empresa Marreds, produtora de gelia de morango, apresenta a seguinte estrutura de custos, por caixa:

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Material direto Mo-de-obra direta Custos Indiretos

Padro 45kg/cx x $7,5/kg 12h/cx x $15/h $120

Real 44,5kg/cx x $8,4/kg 13h/cx x $16/h $140

Sabendo que houve uma inflao de 12% entre o perodo orado e o efetivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com uma grosa), as seguintes variaes, em $. Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D): a) De quantidade no uso da matria-prima b) De preo de matria-prima c) De quantidade no uso da mo-de-obra direta d) De preo de mo-de-obra direta e) De custos indiretos Como auxlio, completar o quadro seguinte: Custo- CustoPadro Real Variaes Total Quantidade Preo Mista $ F/D $ F/D $ F/D $ F/D

Elementos de custo Material Mo-de-Obra Direta Total Resoluo

Elementos de Custo- Custocusto Padro Real Material 378 Mo-de-Obra Direta 201,6 Total 579,6

Variaes Total Quantidade Preo Mista $ F/D $ F/D $ F/D $ F/D 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00 208 6,40 581,8 2,20 D 16,80 D 12,60 D D 9,60 9,60 F F 0,80 F 0,80 F

Questes propostas

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1) A final, qual a principal utilidade do custo-padro? 2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F): ( ( ( ( ) o custo real (histrico) o custo correto ) se o custo-padro no for atingido, o produto no dever ser produzido ) o custo-padro deve ser revisto periodicamente ) o custo-padro no deve ser usado na avaliao de desempenho 3) A Pimpolho Indstrias e Comrcio produz, entre outros produtos infantis, creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo: Padro 35g x $0,06/g 12min x $ 0,12/min Real 36g x $0,08/g 9 min x $ 0,12/min

Material direto Mo-de-obra direta

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em $. Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D): a) Da quantidade no uso de material b) Do preo na compra do material c) Mista no custo do material d) Da quantidade no uso de mo-de-obra direta e) Do preo no uso de mo-de-obra direta f) Mista no custo da mo-de-obra direta Como auxlio, completar o quadro seguinte: Custo- CustoPadro Real Variaes Total Quantidade Preo Mista $ F/D $ F/D $ F/D $ F/D

Elementos de custo Material Mo-de-Obra Direta Total

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4) A empresa Wissen, fabricante de um nico produto, tem os seguintes padres de custos: Quantidade da matria-prima 1kg/un. Preo da matria-prima $1/kg Tempo da mo-de-obra direta 1h/un. Taxa da mo-de-obra direta $3/h Em determinado ms, ocorreram os seguintes eventos: Custo de mo-de-obra direta incorrido Quantidade de horas de MOD trabalhadas Matria-Prima adquirida (100.000Kg) Volume da produo Volume das vendas Estoque inicial de matria-prima Estoque final de matria-prima $259.250 85.000 h $110.000 80.000 un. 60.000 un. 10.000 kg

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em valores monetrios ($). Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D). a) De quantidade no uso da mo-de-obra direta b) De preo da mo-de-obra direta c) Mista no custo da mo-de-obra direta d) De quantidade no uso da matria-prima e) De preo na compra da matria-prima f) Mista no custo da matria-prima Como auxlio, completar o quadro seguinte: Custo- CustoPadro Real Variaes Total Quantidade Preo Mista $ F/D $ F/D $ F/D $ F/D

Elementos de custo Material Mo-de-Obra Direta Total

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Reflexo A utilizao do sistema de custo-padro apresenta algumas vantagens, tais como: Comparado ao custo real, permite uma administrao planejada e controlada (administrao por exceo), ajudando os gerentes a concentrar-se em questes importantes; Os padres podem promover a economia e a eficincia enquanto forem considerados razoveis pelos empregados, pois proporcionam nveis de referncia (benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu prprio desempenho; O custo padro pode simplificar a escriturao contbil, pois, em vez de registrar os custos reais de cada ordem de produo, os custos padres dos materiais, da mo-de-obra e de custo indireto podem ser debitados a ela; O custo padro se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser responsvel por eles, e se os custos reais esto sob controle. Entretanto, o emprego do custo-padro pode apresentar algumas limitaes, decorrentes do uso inadequado dos padres, tais como: Relatrios de variao elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas aps o final do ms, causando informaes ultrapassadas e at mesmo inteis; A administrao por exceo tende a fixar-se no negativo e se as variaes forem empregadas com carter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variaes desfavorveis ou empreender aes que no sejam do melhor interesse da empresa; A nfase indevida nas variaes de eficincia de mo-de-obra cria presso para gerar excessos nos estoques de produtos semi-acabados e de produtos acabados; Em alguns casos, uma variao favorvel pode ser to ruim ou pior do que uma variao desfavorvel, porque pode significar um produto abaixo do padro e um cliente insatisfeito; Apenas atingir os padres pode no ser suficiente, necessitando o aprimoramento contnuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.

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Leituras Recomendas CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo: Atlas, 2009. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009. Referncias

GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.

Na prxima unidade Na prxima unidade vamos falar sobre o conceito de custo de oportunidade. Entender o que o custo de oportunidade, abranger a extenso do seu conceito bem como sua influencia da aplicao deste conceito no processo decisrio dos gestores. Alm disso, veremos as possveis limitaes do uso deste conceito no cotidiano das empresas. Focaremos no uso dos custos para tomada de deciso, principalmente sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova mquina ou em um novo projeto), preo de venda (at quanto compensa aumentar o preo de venda se as vendas podem reduzir), preo de transferncia (no caso quando uma empresa tem um departamento capaz de produzir uma pea para uso em outro departamento da empresa, cobrando um preo de transferncia entre os departamentos), comprar ou fabricar (o que compensa pra empresa), mix de produto (se a empresa produz mais de um tipo de produto, qual compensa mais).

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UNIDADE 9 - DECISES EM CUSTOS

Processo de ensino-aprendizagem Na ltima unidade ser apresentado ao aluno algumas situaes e maneiras de considerar os custos para tomada de deciso. Uma empresa precisa tomar decises de investimento, de preo de venda, de preo de transferncia, de produzir ou terceirizar entre outras. Tais decises devem ser pautadas, entre outras coisas, nos benefcios e custos que elas trazem. Quando o benefcio for maior que o custo a empresa pode tomar a deciso.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade 2. Apresentar aplicaes do conceito de custo de oportunidade 3. Entender as influncias da aplicao desse conceito no processo decisrio dos gestores 4. Discutir as possveis limitaes da aplicao do conceito de custo de oportunidade no dia-a-dia das empresas

Voc se lembra? Alunos, quantas vezes nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em nossa casa, com os filhos, mulher, marido ou na escola no tivemos que fazer algumas escolhas? No tivemos que tomar decises? As decises nada mais so que escolhas entre alternativas. Quantas vezes essas escolhas no nos deixaram com dvida por qual delas optar? Por exemplo, nosso chefe nos pede vrios servios urgentes ao mesmo tempo. Qual fazer primeiro? Investir em aes ou em imvel? Comprar uma casa ou um apartamento. Qual optar? Temos duas provas difceis para fazer e com tempo de estudar apenas para uma. Qual escolher? Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos faz escolher? Ou o que nos guia a escolher uma opo e no a outra? com base neste contexto que apresentamos a oitava unidade da apostila: Decises em Custos.

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Introduo O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um histrico. Friedrich von Wieser foi um economista e socilogo austraco, nascido em 1851 e morrido em 1926, o qual colocava em sua linha a anlise das necessidades humanas como principal objeto de estudo da Cincia Econmica. Ou seja, considerava que o ser humano possui caractersticas subjetivas (cada um com caractersticas diferentes) e que estas caractersticas se correlacionavam com suas preferncias. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e caractersticas dos indivduos. Relacionando ento, as necessidades, escolhas e caractersticas dos indivduos com a economia, sua principal contribuio economia foi a teoria de imputao do custo de produo relacionada ao custo oportunidade, ou seja, quem deu origem expresso custo de oportunidade. Tal conceito est empregado nas tomadas de decises,tanto das empresas como no cotidiano dos indivduos. 8.1 Custo de Oportunidade Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a aplicao de um recurso em uma determinada alternativa o outro curso de ao que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso, e que poderia proporcionar um retorno mais satisfatrio. Isso j que os recursos so escassos e sua administrao deve estar voltada para a obteno do melhor resultado possvel. O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, til ao processo de tomada de decises. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado h mais de dois sculos, inicialmente pelos economistas clssicos e seus seguidores e, mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade. Sob a tica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como o sacrifcio da remunerao por ter tomado a deciso de aplicar recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante (ASSAF NETO, 2003, p. 165). Voc deve entender que custo de oportunidade no um conceito de valor absoluto, mas apurado mediante a comparao do retorno esperado de uma deciso com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi rejeitada. Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade no processo decisrio, a questo da sua mensurao esbarra em dificuldades prticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-

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se critrios para sua mensurao e contabilizao que, na realidade limitam sua aplicao. Numa organizao, cada problema de deciso tem estrutura e natureza diferentes. Portanto, a aplicao do conceito de custos de oportunidade pode trazer melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua plenitude, considerando-se a natureza especfica do problema de deciso em questo. BOX EXPLICATIVO O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por pensadores da Teoria Econmica, tendo seu incio nas discusses sobre a Teoria do Valor, especialmente Adam Smith, em sua obra A Riqueza das Naes (1776)! O processo de tomada de deciso envolve 5 grandes etapas: 1) Reconhecer e definir o problema 2) Identificar as alternativas (j eliminando as que no so viveis) 3) Identificar os custos e os benefcios de cada alternativa (eliminando as que os custos e os benefcios no sejam relevantes para sua tomada de deciso) 4) Comparar os custos e os benefcios das alternativas escolhidas 5) Escolher a alternativa de maior benefcio. As empresas utilizam estas etapas e os indivduos tambm, porm talvez de forma inconsciente. Imaginem por exemplo quando estamos com a dvida entre comprar uma casa e um apartamento, nestas etapas teramos:

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1) Reconhecer e definir o problema

Preciso de um lugar pra morar!

2) Identificar as alternativas
3) Identificar os custos e os benefcios de cada alternativa

Casa ou Apartamento? Ambos com 2 quartos e valor de R$ 50.000

Apartamento: Maior segurana para minha famlia

4) Comparar custos e benefcios das alternativas escolhidas 5) Escolher a alternativa de maior benefcio

Apartamento

Figura 33: Etapas de aplicao do Custo de oportunidade

Vejamos o que se passou na cabea desta pessoa. Primeiro o indivduo identificou seu problema: Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. Em seguida ele levantou suas alternativas: Casa ou apartamento?. Num terceiro momento, o indivduo levanta os custos e benefcios de cada um, em seguida compara, por exemplo: A casa tem a estrutura que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem sute, o tamanho satisfatrio, prtica, tem tudo o que procuro. O apartamento tambm tem tudo isso, alm de oferecer mais segurana para minha famlia. O ltimo passo envolve a escolha que pelo apartamento. O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um lugar para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. A casa tem tudo que ele precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso, e algo a mais: maior segurana, o que deixa o indivduo muito mais feliz. Portanto, essa segurana um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o indivduo opta pelo apartamento ele tem como custo de oportunidade a casa!

8.2 Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade

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O conceito de CO no to fcil de ser utilizado, na prtica. Por exemplo, imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produo de peas de seus produtos (que custa $ 30.000), o custo de oportunidade desse investimento o quanto deixou de ganhar por no ter aplicado esse mesmo valor (os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a aplicao em outra mquina de peas diferente, por exemplo). Existe aqui um custo de oportunidade pois as condies das alternativas so comparveis. A finalidade de cada alternativa a mesma: mquina para auxiliar na produo. Como no nosso exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar. Agora, imaginem se a empresa est na dvida entre comprar uma mquina de peas qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela mquina de peas, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia uma boa medida do custo de oportunidade do investimento na mquina de peas? No. Nesse caso as condies das alternativas no so comparveis. A finalidade de cada alternativa no a mesma. Ento, uma caracterstica importante para encontrarmos o CO de alternativas que as condies de risco entre elas sejam semelhantes, conforme definido por Assaf Neto. Neste caso o risco dos empreendimentos bem diferente. E nas empresas, esse desafio enfrentado o tempo todo. Ento, o que fazer? Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situaes de mesmo risco para compararmos, uma soluo seria comparar uma alternativa (a compra da mquina de peo) com outra de risco igual a zero, como o caso da caderneta de poupana. Ento, pensaramos da seguinte maneira: ser que esse investimento (comprar mquina de peas) me remunerar ou me dar retorno, no mnimo, e em risco admissvel, como o que eu ganharia sem muito esforo deixando meu dinheiro aplicado na poupana? Afinal, s me convm tirar o dinheiro da poupana se for para ganhar mais por ele, se eu for ganhar menos, porque eu tiraria? Dessa forma, se a poupana me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da mquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja, o custo por eu no ter escolhido a segunda melhor alternativa) Alm disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embora entendido da sua necessidade e/ou importncia de aplicao, esbarra num obstculo ou dificuldade no que se refere ao seu clculo. Existem dificuldades prticas para determinar o valor do CO, portanto para mensur-lo. Assim necessrio definir critrios para a sua mensurao e contabilizao. Sempre que existir problemas de escolha entre vrias alternativas de ao estar presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia-a-dia, por exemplo, nos deparamos com dilemas do tipo compro vista? ou parcelo esta compra?: o que melhor?

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Ao analisar essas alternativas voc (decisor) sempre se perguntar se o benefcio a ser obtido, em relao ao sacrifcio de recursos correspondentes, ser o melhor possvel nas circunstncias em que a deciso est sendo tomada. No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser aplicado em diversas formas de decises, dentre estas: decises de investimento, decises de preo de transferncia, decises sobre mix de produo, decises de comprar ou fabricar, decises de preo de venda, decises de utilizao de espao ou aluguel e deciso e avaliao de desempenho. A seguir sero tratados esses tipos de aplicaes, relacionando trs delas a exemplos numricos prticos. 8.2.1 Decises de investimento Uma deciso de investimento aquele que envolve a aceitao ou rejeio de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes projetos mutuamente excludentes ou economicamente independentes. Por exemplo, imagine como uma deciso de investimento a substituio (ou no, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados: Preo do equipamento novo, incluindo instalao: $ 30.000. O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, temse que a sada de caixa corresponde a $ 26.000. O equipamento novo possibilitar $10.000 de reduo de custos de mode-obra, manuteno e outros gastos, anualmente e por um perodo de cinco anos, aps o qual no haver valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho lquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relao ao velho, antes da depreciao de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro, neste exemplo, considerados de 50%. O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Ento, tm-se as seguintes previses de fluxos lquidos de caixa, se o equipamento novo for adquirido:
Tabela 8.1 Fluxo de caixa lquido (1 ano) Descrio Redues anuais de custos
Depreciao do Equipamento novo Depreciao do Equipamento velho

Lucro antes dos impostos Impostos (50%)

Valor Contbil 10.000 (6.000) 800 4.800 (2.400)

Valor do Fluxo de Caixa 10.000

(2.400)

159 Lucro aps os impostos Fluxo lquido anual 2.400 7.600

Tabela 8.2 Fluxo de caixa lquido (prximos 4 anos) Descrio Redues anuais de custos
Depreciao do Equipamento novo Depreciao do Equipamento velho

Lucro antes dos impostos Impostos (50%) Lucro aps os impostos Fluxo lquido anual

Valor Contbil 10.000 (6.000) 4.000 (2.000) 2.000

Valor do Fluxo de Caixa 10.000

(2.000) 8.000

Como a preocupao no com o resultado contbil, e sim com o fluxo lquido de caixa, as terceiras colunas sero utilizadas para os clculos necessrios. Uma vez obtidas as informaes acima, considerando-se que as demais variveis envolvendo o uso do equipamento novo so iguais s do equipamento velho, ser utilizada a frmula a seguir apresentada, para a obteno do valor descontado do benefcio futuro da utilizao do equipamento novo:

Onde: A0 representa o valor descontado, A1, A2... An, o fluxo de caixa no perodo t; n, os perodos em que se espera haver fluxos de caixa e r, a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mnima de atratividade para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, considera-se 12% ao ano. Assim, tem-se:

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Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo lquido do investimento igual a $ 26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso no se decidisse pela substituio do equipamento. BOX EXPLICATIVO Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento novinho em folha ainda etria ganhando $ 2.481,06, conquistado pela reduo de custos e por benefcio fiscal (o equipamento novo tem maior valor de depreciao; tendo maior valor de depreciao, reduzir o lucro tributvel; com isso a empresa economiza em impostos!). BOX CONEXO Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tpico, sugere-se a leitura do artigo O custo de capital como taxa mnima de atratividade na avaliao de projetos de investimento escrito por Jocimari Tres Schroeder; Ivanir Schroeder; Reinaldo Pacheco da Costa e Carlos Shinoda publicado na Revista Gesto Industrial, volume 1, nmero 2 de 2005. 8.2.2 Decises sobre mix de produo As empresas podem enfrentar restries de capacidade, sejam elas fsicas (instalao e equipamentos) ou mesmo de materiais, componentes ou mo-de-obra especializada, assim como questes financeiras e de vendas. Empresas com restries de capacidade freqentemente tm que decidir o que produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos s rpidas flutuaes dos custos dos materiais, do preo de venda e da demanda. Quando ocorrem mudanas de curta durao no mix de produtos, os nicos custos que se alteram so os custos variveis em relao ao nmero de unidades produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a anlise das margens de contribuio dos produtos isolados, pois proporciona uma melhor visualizao do mix de produtos que maximiza o lucro operacional. Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de escolher entre fabricar trs diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em informaes conhecidas, chega-se aos seguintes nmeros, que nortearo a deciso.
Descrio Receita Bruta possvel ( - ) Custos e Despesas Variveis Prod X 50.000 (30.000) Prod Y 70.000 (55.000) Prod Z 100.000 (83.000)

161 (=) Margem de Contribuio 20.000 15.000 17.000

Tabela 2: Demonstrao de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opo mais racional seria a produo X, considerando-se que os volumes e processos de produo e demanda fossem semelhantes. Usando agora, o conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como o valor da prxima melhor alternativa abandonada.
Descrio Receita Bruta possvel ( - ) Custos e Despesas Variveis (=) Margem de Contribuio ( - ) Custo de Oportunidade (=) Margem de Contribuio Ajustada Prod X 50.000 (30.000) 20.000 (17.000) 3.000 Prod Y 70.000 (55.000) 15.000 (20.000) (5.000) Prod Z 100.000 (83.000) 17.000 (20.000) (3.000)

Tabela 3: Demonstrao de Resultado considerando Custo de Oportunidade

Como se observa aps a aplicao do conceito, a deciso de produzir X , de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda a mais vantajosa em termos monetrios. Contudo, se no forem aplicados e formalizados o conceito de custos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, no evidenciariam os danos para o resultado que realmente trariam. Esta aplicao do conceito ocorre no momento da deciso, e neste instante, estabelecem-se os padres de resultado esperados que, aps a implementao da deciso, seja confrontado com o resultado real obtido, incluindo o custo de oportunidade real que, de alguma, tambm deveria ser registrado. 8.3 Outras decises envolvendo Custos de Oportunidade O gestor ao decidir entre comprar ou fabricar um produto tambm analisa o custo de oportunidade da deciso. Nessa deciso fatores quantitativos, como custos de fabricao variveis ou invariveis, e qualitativos, como qualidade do produto, confiana nos suprimentos entre outros, so itens importantes a serem observados.

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Alm desses aspectos, a deciso entre comprar ou fabricar deve levar em conta a melhor utilizao das instalaes disponveis, ou seja, a otimizao da capacidade instalada. Outra deciso envolvendo custos de oportunidade se refere a melhor utilizao do espao disponvel na empresa, na qual o gestor dever escolher a melhor alternativa entre as possveis utilizaes dos espaos disponveis ou aceitando alternativas, como alugar o espao, ou at mesmo se mudar para um espao menor. BOX CONEXO Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tpico, sugere-se a leitura do artigo Conceituao e contabilizao do custo de oportunidade escrito por Ilse Maria Beuren publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI, nmero 8 de abril de 1993. Decises de preo de transferncia Preo de transferncia aquele que maximiza a utilizao dos recursos. Segundo SANTOS (2004: 24) o custo de oportunidade deve estar voltado plena utilizao dos recursos, pois os gastos dispendidos para que pudessem ficar disponveis no processo produtivo poderiam ter sido aplicados em outra atividade de melhor remunerao. Segundo ATKINSON et al (2000:633) preo de transferncia um conjunto de ferramentas e mtodos usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da empresa. As abordagens comuns de preos de transferncia so baseadas no custo, mercado, negociao e administrao. No entanto a melhor forma de se obter a maximizao do lucro utilizando-se da programao linear, produzindo e vendendo a maior quantidade possvel de produtos em funo da maior contribuio em relao ao lucro gerado por cada produto (margem de contribuio). (SANTOS, 2004:24). Deciso e avaliao de desempenho Os gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempenho parecer o melhor e se o modelo de avaliao de desempenho conflita com o modelo de deciso, ele freqentemente ganha em influncia sobre o comportamento de um gerente. A soluo do conflito entre o modelo de deciso e o modelo de avaliao do desempenho costuma ser, na prtica, um problema que desnorteia, pois os sistemas contbeis raramente rastreiam cada deciso separadamente. A alta administrao raramente est a par, por meio do sistema de relatrios gerenciais, das alternativas particulares desejveis, mas que no foram escolhidas pelos gerentes subalternos. Na teoria, a resoluo bvia: propor modelos coerentes.

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Atividades

1) Qual a importncia gerencial da aplicao do conceito de custo de oportunidade? 2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F): ( ( ) o custo oportunidade no pode ser mensurado (medido) ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos

( ) devido ao fato do conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliao de desempenho ( ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes 3) 8 A Diviso de Componentes produz uma pea que usada pela Diviso de Produtos. O custo de manufatura da pea dado a seguir. Materiais diretos $ 10 Mo-de-Obra direta $2 CIF Variveis $3 CIF Fixos * $5 $ 20 Custo Total * Baseado em um volume de 20.000 peas Outros custos incorridos pela Diviso de Componentes so os seguintes: Fixos de venda e administrativos $ 500.000 Variveis de venda $ 1 por unidade A pea em geral vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Diviso de Componentes est vendendo para seus clientes externos por $29. A Diviso capaz de produzir 200.000 unidades de pea por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espera-se vender apenas 150.000 peas durante o ano
8

Adaptado de Hansen e Mowen (2001)

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vindouro. So evitadas as despesas de venda variveis se a pea for vendida internamente. A Diviso de Produtos tem comprado a mesma pea de um fornecedor externo por $28. Ela espera usar 50.000 unidades da pea durante o ano vindouro. O gestor da Diviso de Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Diviso de Componentes por $18 por unidade. a) Determine o preo de transferncia mnimo que a Diviso de Componentes aceitaria. b) Determine o preo de transferncia mximo que a Diviso de Produtos pagaria. c) Deveria acontecer uma transferncia interna? Por qu? Se voc fosse o gestor da Diviso de Componentes, voc venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.

Reflexo Custo de oportunidade a contribuio mxima disponvel para o lucro a que se renuncia por no se empregar um recurso limitado na sua melhor opo de uso. A noo de custo de oportunidade surge quando h mltiplos usos para os recursos e algumas opes no so escolhidas. Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decises porque ele representa o melhor meio alternativo no qual uma organizao poderia ter empregado os seus recursos se no tivesse tomado a deciso que tomou. De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria til: na apurao dos custos de produtos e servios considerando os benefcios lquidos das alternativas desprezadas; em decises de investimento, otimizao da margem de contribuio, preo de venda; entre outras. Ou seja, permite uma avaliao financeira e econmica das alternativas de negcios. BOX EXPLICATIVO Na prtica, a aplicao do conceito de custo de oportunidade pode ser limitada pelo fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos semelhantes. Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicao desse conceito devido a falta de padro no momento da escolha do atributo: custo de um fator de

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produo, sacrifcio incorrido em certa alternativa abandonada, benefcio lquido sacrificado, a renda lquida da prxima melhor oportunidade abandonada, o recebimento lquido de caixa da prxima melhor alternativa abandonada ou o valor presente de lucros futuros. Alm, claro, da prpria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia-a-dia!). Mas mesmo assim esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra contbil auxiliando a contabilidade de custos e gerencial. A aplicao deste conceito tambm limitada pelos princpios Custo Histrico como Base de Valor e Principio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis e pela Conveno da Objetividade. O propsito deste captulo no foi o de examinar todas as possibilidades de aplicao e formalizao do conceito de custos de oportunidade num processo de deciso ou de avaliao de resultados de um negcio. A inteno foi demonstrar, resumidamente, que o conceito aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, alm de facilitar o processo de deciso, tambm permitir avaliar o gestor que tomou a deciso. Leituras Recomendas ATKINSON, A. BANKER, R. YUONG, M. KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. Referncias ASSAF NETO, Alexandre. Finanas Corporativas e valor. So Paulo: Atlas, 2003. GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evoluo e mensurao. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD. SANTOS, R. V. Custo de Oportunidade: conceitos econmicos e contbeis. 2004 (material de aula no publicado).