Apostila de Contabilidade Internacional (2013/1 Semestre)

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SUMRIO
Parte I - Processo de Convergncia das Normas Internacionais de Contabilidade 03 1 - Introduo 03 2 - Convergncia das Normas Internacionais de Contabilidade 03 2.1 - Histrico do Processo de Convergncia das Normas Internac. de Contabilidade 04 2.2 - Razes, Vantagens e Desvantagens 04 3 - Principais rgos envolvidos no Processo de Convergncia 05 3.1 - rgos Brasileiros 06 3.2 - rgos Internacionais 07 3.3 - rgos Norte-americanos 09 4 - Principais Causas das diferenas entre os pases na Emisso de Normas Contbeis 10 4.1 - Classificao dos Sistemas Contbeis 11 4.2 Causas das Diferenas Internacionais 12 4.2.1 - Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente 13 4.2.2 - Forma de captao de recursos pelas empresas 14 4.2.3 - Nvel de influncia, credibilidade e status (amadurecimento) da profisso contbil 14 4.2.4 - Vinculao da Legislao Tributria com Contabilidade Societria 15 4.2.5 - Nvel de qualidade da educao na rea contbil 15 4.2.6 Outras Razes 16 4.3 - Exerccios 16 Parte II- Normas Internacionais de Contabilidade 20 Introduo - Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) 20 1 Apresentao das Demonstraes Contbeis (IAS 01) 22 Exerccios s/ IAS 01 32 2 - Prticas contbeis, mudana de estimativas contbeis e erros (IAS 08) 36 Exerccios s/ IAS 08 38 3 - Eventos Subseqentes (IAS 10) 42 Exerccios s/ IAS 10 43 4 - Arrendamento Mercantil (Leasing) (IAS 17) 45 Exerccios s/ IAS 17 49 5 - Resultado por Ao (IAS 33) 52 Exerccios s/ IAS 33 54 6 - Ativos Intangveis (IAS 38) 56 Exerccios s/ IAS 38 61 7 - Relatrio por Segmento (IFRS 8) 64 Exerccios s/ IFRS 8 66 8 - Conceito de Valor Justo (FASB) (SFAS 157) 68 Exerccios s/ SFAS 157 70 9 - Ativos de Longo Prazo Mantidos para Venda e Operaes Descontinuadas (IFRS 5) 71 Exerccios s/ IFRS 5 74

PARTE I - CONVERGNCIA DAS NORMAS DE CONTABILIDADE

1 INTRODUO
A Harmonizao das Normas Contbeis no apenas uma questo terica a ser estudada. A credibilidade da informao contbil no cenrio mundial pode ser afetada pela falta de comparabilidade das demonstraes contbeis, o que poder prejudicar o interesse por investimentos diretos e indiretos por parte dos investidores estrangeiros. O desejo por uma contabilidade harmonizada internacionalmente e de alta qualidade no recente. Todavia, somente nos ltimos anos a presso pela harmonizao tem se tornado mais efetiva. Companhias transnacionais no so entidades recm estruturadas, mas a acelerao dos negcios num mercado mundial tem encorajado operaes genuinamente internacionais. O rgo que desempenha um papel de destaque no processo de harmonizao das normas contbeis internacionais o IASB (International Accounting Standards Board), rgo responsvel pela emisso das IFRS (International Financial Reporting Standards).

2 HARMONIZAO DAS NORMAS CONTBEIS

A harmonizao contbil pode ser conceituada como o processo de trazer os padres contbeis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstraes contbeis de diferentes pases sejam preparadas segundo um conjunto comum de princpios de mensurao e disclosure. A harmonizao no objetiva chegar a normas uniformes, mas a obter equivalncia e comparabilidade. Harmonizao tem sido confundida erroneamente com completa padronizao. Sobre isso nos diz John A Wilson apud Belkaoui (1985, p.57):
O termo Harmonizao em relao Padronizao implica em uma reconciliao de diferentes pontos de vista. Isto significa um processo de alcance de conciliao e no de uniformizao, particularmente quando padronizao significa dizer que os procedimentos e normas de um pas deveriam ser adotados por todos os outros. Harmonizao vem a ser uma questo de melhor comunicao, de informao de uma forma que possa ser interpretada e compreendida internacionalmente.

Paton e Littelton (1940, p.3) j na dcada de 40 vislumbravam possveis problemas contbeis oriundos da desarmonizao:
Os relatrios das empresas tm assumido uma caracterstica pblica: eles tm se tornado base de dados para o investidor, o empregado, o consumidor e o governo. O princpio reconhecido e o mtodo seguido em compilar e registrar contas tm se tornado questo de interesse amplo. Nesta situao, a necessidade por uma estrutura de padres contbeis consistente evidente.

2.1 Histrico da Harmonizao Contbil

O debate profissional em torno da harmonizao internacional da contabilidade teve origem em St. Louis, em 1904, durante o Primeiro Congresso Internacional de Contadores. O assunto foi discutido no congresso posterior, realizado a cada cinco anos, no entanto sem nenhum progresso efetivo. A questo da harmonizao foi retomada no final dos anos 50 por Jacob Kraayenhof, scio de uma das maiores empresas de auditoria da Holanda. Este defendia que o AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) deveria coordenar comits contbeis em vrias grandes naes. O AICPA no respondeu ao desafio. Em 1970, na tentativa de estreitar as diferenas entre os procedimentos contbeis adotados por cada pas, a Unio Europia tentou, de 1970 a 1980, implementar um programa de harmonizao das legislaes contbeis. O programa tambm no obteve sucesso. Finalmente em 1973 foi criado o IASC (International Accounting Standards Committee), predecessor do IASB, por rgos de contabilidade nacionais de diversos pases e sobre o qual falaremos mais tarde.

2.2 - Razes, Vantagens e Desvantagens

A rapidez com que alguns mercados desenvolvidos esto adotando as normas internacionais indica claramente que dentro em breve essa ser a nica sada para os pases cujas empresas desejem captar recursos externos. At 2005 cerca de 90 pases devero ter suas empresas divulgando informaes financeiras de acordo com as normas internacionais de contabilidade. Um problema adicional neste cenrio que as empresas com interesse na negociao de ttulos nas Bolsas de Valores ou em outras formas de captao de recursos, alm dos mercados nacionais, acabam incorrendo em custos e consumo de tempo adicional para apresentao das demonstraes contbeis na linguagem contbil do pas fornecedor de capitais. Alm disso, existe o risco do constrangimento com as freqentes alteraes ou at mesmo, inverso no resultado das empresas, oriundas da elaborao de um segundo conjunto de demonstraes contbeis. A figura 2.1 abaixo ilustra o caso de algumas empresas que tiveram seu resultado alterado ao converter suas demonstraes financeiras para os US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles).

Vantagens
Facilitar

anlises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais estrangeiras; Ajudar os usurios externos das demonstraes financeiras a avaliar o desempenho das empresas a nvel mundial; Reduo de tempo e custo relacionado converso de demonstraes financeiras de subsidirias estrangeiras; Muitos pases no tm ainda uma normatizao contbil adequada. Estes pases, alm de harmonizarem suas normas, poderiam organiza-las internamente. A Harmonizao ir facilitar transaes internacionais, poltica de preos e deciso de alocao de recursos, alm de tornar o mercado de capitais internacional mais eficiente. Empresas que precisam de capital externo para crescimento tero vantagem por apresentar demonstraes financeiras comparveis.
Desvantagens
Alguns

contadores so extremamente contra quaisquer esforos no sentido de harmonizar normas contbeis porque acreditam que a harmonizao impede o progresso contbil ao refutar prticas contbeis bem fundamentadas, ou seja, para eles o processo de harmonizao de normas contbeis implica reduo de opes de prticas contbeis apropriadas; Ausncia de julgamento subjetivo em se tratando de interpretao e divulgao de eventos econmicos, pois cada entidade possui caractersticas prprias;

Diferentes

normas contbeis devem ser derivadas de diferentes conjuntos de postulados para diferentes sistemas culturais, sociais, legais, polticos e econmicos; Na maioria dos pases o Governo, na qualidade de arrecadador de impostos, uma das principais fontes de regulao da contabilidade; Algumas vezes governos locais lanam polticas fiscais provisrias, visando atender a determinada situao temporria. Um artigo publicado em 1995 pelos autores Dr. Fernando Pereira Tostes e Luiz Carlos Gomes de Melo apresenta ainda outras desvantagens: Desafio soberania nacional; Dificilmente padres internacionais de informaes divergentes conseguem conciliar as diferenas; A harmonizao desconsidera diferena de costumes comerciais e tradies culturais. Ex: cheque pr-datado.

3 PRINCIPAIS CONVERGNCIA

RGOS

ENVOLVIDOS

NO

PROCESSO

DE

Dentro do processo de harmonizao das normas contbeis, podemos citar alguns rgos que muito tem contribudo para seu desenvolvimento. O principal deles o IASC, responsvel pela emisso das normas internacionais de contabilidade. e sobre ele que iremos nos focar. Com relao aos demais, ser feita apenas uma rpida apresentao. 3.1 ORGOS BRASILEIROS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGNCIA

3.1.1 - CVM - Comisso de Valores Mobilirios

Em 1976 foi divulgada a Lei 6.404, denominada Lei das Sociedades Annimas. Nesse mesmo ano foi criada a Comisso de Valores Mobilirios, CVM, atravs da Lei 6385/76, rgo normativo do sistema financeiro, especificamente voltado para o desenvolvimento, a disciplina e a fiscalizao do mercado de valores mobilirios. Entre suas atribuies referidas na Lei, tem competncia para regulamentar com observncia da poltica definida pelo Conselho Monetrio Nacional. A CVM tem poderes para disciplinar, criar normas e fiscalizar a atuao dos diversos agentes integrantes do mercado. Seu poder normatizador abrange todas as matrias referentes ao mercado de valores mobilirios. Ressalte-se que no exerce papel fiscalizador em relao a qualquer informao divulgada pelas companhias, mas preocupa-se com a regularidade e confiabilidade, por isto normatiza e almeja a sua padronizao.

3.1.2 - IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Em 1971, foi criado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, atualmente denominado Ibracon. O Ibracon tem a funo de discutir, desenvolver e aprimorar as questes ticas e tcnicas da profisso do auditor e do contador e, ao mesmo tempo, atuar como porta-voz dessas categorias diante de organismos pblicos e privados e da sociedade em geral. Auxiliar na difuso e na correta interpretao das normas que regem a profisso, possibilitando aos profissionais conhec-la e aplic-la de forma apropriada, tambm parte de sua misso.

3.1.3 - CFC - Conselho Federal de Contabilidade

No Brasil, o rgo representativo da classe contbil o Conselho Federal de Contabilidade, CFC, cujas atribuies so orientar, normatizar e fiscalizar as atividades profissionais do contador. Destacam-se tambm organismos governamentais que determinam prticas contbeis para cada

segmento do mercado que regulam, como por exemplo o Banco Central do Brasil, Bacen, que normatiza as instituies financeiras; Superintendncia de Seguros Privados - Susep, normatiza as seguradoras; a Secretaria de Previdncia Complementar, SPC, normatiza os Fundos de Penso e a Agncia Nacional de Energia Eltrica, Aneel, normatiza o Setor Eltrico. Em outubro de 2005, foi criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis, CPC. O objetivo similar ao do FASB e do IASB que o de centralizar a emisso de normas contbeis no pas.

3.1.4 - Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)

Criado pela Resoluo CFC n 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais". O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) foi idealizado a partir da unio de esforos e comunho de objetivos das seguintes entidades: - ABRASCA; - APIMEC NACIONAL; - BOVESPA; - Conselho Federal de Contabilidade; - FIPECAFI; e - IBRACON. O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) em funo das necessidades de: - convergncia internacional das normas contbeis (reduo de custo de elaborao de relatrios contbeis, reduo de riscos e custo nas anlises e decises, reduo de custo de capital); - centralizao na emisso de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); - representao e processo democrticos na produo dessas informaes (produtores da informao contbil, auditor, usurio, intermedirio, academia, governo). Caractersticas Bsicas: - O CPC totalmente autnomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros; - O Conselho Federal de Contabilidade fornece a estrutura necessria; - As seis entidades compem o CPC, mas outras podero vir a ser convidadas futuramente; - Os membros do CPC, dois por entidade, na maioria Contadores, no auferem remunerao. Alm dos 12 membros atuais, sero sempre convidados a participar representantes dos seguintes rgos: - Banco Central do Brasil; - Comisso de Valores Mobilirios (CVM); - Secretaria da Receita Federal; - Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP). Outras entidades ou especialistas podero ser convidados. Podero ser formadas Comisses e Grupos de Trabalho para temas especficos. Produtos do CPC: - Pronunciamentos Tcnicos; - Orientaes; e - Interpretaes. Os Pronunciamentos Tcnicos sero obrigatoriamente submetidos a audincias pblicas. As Orientaes e Interpretaes podero, tambm, sofrer esse processo.

3.2 ORGOS INTERNACIONAIS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGNCIA

3.2.1 International Accounting Standards Board (IASB) O IASB foi precedido pelo IASC (International Accounting Standards Committee), e foi fundado como instituio privada em 29 de Junho de 1973, em Londres (GrBretanha), por acordo feito entre profissionais de nove pases: Austrlia, Canad, Frana, Alemanha, Japo, Mxico, Pases Baixos, Reino Unido e Estados Unidos. Outros pases foram se associando gradativamente, entre os quais o Brasil, e hoje ele rene mais de 140 pases. Outros organismos se associaram e apoiaram o IASC, entre eles o IFAC em 1982, o IOSCO em 1987, o FASB (Financial Accounting Standards Board) em 1991 e a Comunidade Europia em 1995. Os ministros das finanas dos pases que formam o grupo do G7 e Fundo Monetrio Internacional apiam o uso das normas a fim de fortalecer a estrutura financeira internacional. O comit da Basilia expressa apoio no de 2000. Em 1 de abril de 2001 o IASB assumiu a responsabilidade de emisso de padres contbeis internacionais, tornando-se ento uma fundao sem fins lucrativos. De acordo com a sua constituio, o IASB tem os seguintes objetivos: a) Desenvolver, no interesse pblico, um nico conjunto de normas contbeis globais de alta qualidade, inteligveis, exeqveis, que exijam informaes de alta qualidade, transparentes e comparveis nas demonstraes contbeis e em outros relatrios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usurios em todo o mundo a tomar decises econmicas; b) Promover o uso e a aplicao rigorosa dessas normas; e c) Promover a convergncia entre as normas contbeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade. Com o intuito de expandir a representatividade dos organismos interessados nas informaes contbeis, o IASB estabeleceu um grupo consultivo internacional, formado por representantes de usurios e preparadores das informaes contbeis, organismos emissores de padres contbeis e demais organismos da profisso contbil. Quanto sua estrutura, o IASB subordinado Fundao IASC, entidade sem fins lucrativos, com sede nos Estados Unidos, conta com 19 curadores, que indicam os membros do colegiado do IASB, do colegiado de interpretaes e do conselho assessor de padres. Segue abaixo uma figura que demonstra a atual estrutura do IASB.

IASC (International Accounting Standards Committee) O Comit de Padres Internacionais de Contabilidade um rgo que monitora, supervisiona o IASB. SAC (Standards Advisory Council) O Conselho Consultivo de Padres o organismo internacional atravs do qual grupos e indivduos fazem recomendaes ou aconselham o IASB. Foi presidido pelo Professor Nelson Carvalho. IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) O IFRIC o rgo responsvel por interpreter a aplicao dos padres do IASB no contexto do seu referencial terico (framewoerk).

Atualmente (fevereiro de 2012) encontram-se em vigor as seguintes normas: 29 IASs (International Accounting Standard) emitidos pelo IASC; e 9 IFRSs (International Financial Reporting Standard) emitidos pelo IASB.

3.2.2 International Organization of Securities Commission (IOSCO)

O IOSCO foi criado em abril de 1983 a partir do encontro entre 11 agncias reguladoras das Amricas, realizado em Quito. Ele nasceu da transformao do seu antecessor inter-American Regional Association (criado em 1974) em uma verdadeira corporao internacional. Em 1984, pela primeira vez, agncias reguladoras de fora das Amricas se juntaram ao grupo, sendo elas da Frana, Indonsia, Korea e Reino Unido. Vinte anos mais tarde, esta organizao est presente em mais de 181 pases e continua crescendo rapidamente. Ele responsvel pela regulao de mais de 90% do Mercado de Capitais no mundo.

3.2.3 International Standards of Accounting and Reporting (ISAR)

O ISAR (Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting) foi formalmente criado em 1982, pelo Comissariado das Naes

Unidas. Ele foi criado para estudar o impacto das grandes corporaes multinacionais sobre o desenvolvimento das relaes internacionais.

3.2.4 International Federation of Accounting Committee (IFAC)

O IFAC foi fundado em 1976, tendo sendo sido precedido por ouros organismos: o ICA (International Congress of Accounts), fundado em 1904 e o ICCAP (International Coordination Committee for the Accounting Profession) em 1972. O IFAC uma federao de organizaes nacionais de profissionais contbeis que representa os contadores dos diversos setores, como tambm alguns grupos especializados que freqentemente se interligam com a profisso. Atualmente ele representa cerca de 156 organizaes com mais de 2,4 milhes de contadores em mais de 114 pases. O objetivo do IFAC desenvolver a profisso e harmonizar padres mundiais, a fim de permitir aos contadores fornecer servios de alta qualidade de interesse pblico. 3.3 ORGOS NORTE-AMERCIANOS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGNCIA

3.3.1 Financial Accounting Standards Board (FASB)

O FASB (Financial Accounting Standards Board) o principal rgo de normatizao contbil nos Estados Unidos. Iniciou suas atividades em Junho de 1973, com grande apoio financeiro por parte do Governo dos Estados Unidos, das entidades de classe da profisso contbil e por grandes empresas. A SEC (Securities and Exchange Commission), a CVM americana, endossou o FASB como a nica emissora de padres reconhecidos. A misso do FASB estabelecer e melhorar os padres de contabilidade financeira, promover a convergncia internacional de padres de Contabilidade, alm de contribuir para a educao contbil e ampliao do nvel de entendimento dos contadores, auditores e usurios das informaes financeiras. O FASB um rgo de grande importncia para a harmonizao contbil mundial pelo fato de que as maiores investidoras mundiais so as companhias multinacionais, muitas das quais americanas, e que adotam os US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles). Alm disso, o Mercado de Capitais americano um dos maiores do mundo. A base conceitual para os US-GAAP est includa nos pronunciamentos conceituais do FASB, denominados SFAC, que criaram uma espcie de estrutura conceitual bsica usada pelo conselho para o estabelecimento de padres de contabilidade. Os pronunciamentos emitidos pelo FASB so chamados de FAS (Financial Accounting Standards) ou SFAS (Statement of Financial Accounting Standards).

3.3.2 - Securities and Exchange Commission (SEC)

Securities and Exchange Commission, SEC, uma agncia governamental independente, estabelecida em 1934, responsvel pela regulamentao do comrcio de valores mobilirios nos EUA com o objetivo principal, no campo da contabilidade, de assegurar a total transparncia. O formato e o contedo das demonstraes financeiras das companhias abertas so regulados pela SEC.

3.3.3 - American Istitute of Certified Public Accountants (AICPA) O Instituto americano dos contadores pblicos certificados possui um comit snior denominado comit executivo de padres de contabilidade (AcSEC). Esse comit composto de 15 membros voluntrios, com representantes de diversos segmentos. o corpo tcnico do AICPA designado para determinar as polticas da profisso relativas a normas contbeis e apresentao de demonstraes contbeis. Ele publica boletins

prticos de orientaes especficas sobre auditoria e contabilidade alm de prover regras sobre matrias contbeis que o Financial Accounting Standards Board, FASB (Comit de Normas de Contabilidade) no tenha se pronunciado. Comparao entre rgos reguladores brasileiros, americanos e internacionais

* A partir do ano de 2007 iniciou a atuao do CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis com o objetivo de ser um organismo semelhante ao FASB e IASB.

4 PRINCIPAIS CAUSAS DAS DIFERENAS ENTRE OS PASES NA EMISSO DE NORMAS CONTBEIS

A contabilidade, por ser uma cincia social aplicada, fortemente influenciada pelo ambiente em que atua. De uma forma geral, valores culturais, tradio histrica, estrutura poltica, econmica e social acabam refletindo nas prticas contbeis de uma nao e, conseqentemente, a evoluo das mesmas pode estar vinculada ao nvel de desenvolvimento econmico de cada pas. Usualmente, a contabilidade considerada a linguagem "dos negcios", ou seja, onde os principais agentes econmicos buscam informaes (principalmente de natureza econmicofinanceira) sobre a performance empresarial e avaliao de risco para se realizar investimentos. Nesse sentido, relatrios contbeis sempre so requeridos pelos investidores que desejam mensurar a convenincia e oportunidade para concretizar seus negcios. Assim, sua importncia ultrapassou as fronteiras, deixando de ter sua utilidade limitada ao campo domstico para servir de instrumento de processo decisrio em nvel internacional, principalmente no atual cenrio de globalizao dos mercados. Entretanto, essa linguagem no homognea em termos internacionais, pois cada pas tem suas prticas contbeis prprias, significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira no seria o mesmo se adotadas prticas contbeis de outros pases, dificultando sua compreenso devido falta de uniformidade. A linguagem no uniforme porque cada pas tem critrios prprios e diferentes para reconhecer e mensurar cada transao. A busca de critrios consentneos o processo de harmonizao contbil internacional, visando proporcionar uma compreenso dessa linguagem e a sua comparabilidade.

4.1 Classificao dos Sistemas Contbeis

A contabilidade, por ser cincia social aplicada, produto do ambiente em que atua. Como cada pas tem seu prprio ambiente poltico, social, cultural e econmico (diferente um do outro), e sendo a contabilidade produto dessa complexa interao, classificar sistemas contbeis nacionais de uma forma objetiva no uma tarefa fcil para os pesquisadores. "O nmero de tentativas que tm sido feitas para classificar sistemas contbeis nacionais o mesmo esforo que os bilogos tentam fazer para classificar fauna e flora", conforme Nobes e Parker (1995).

A afirmao de Nobes e Parker mostra a dificuldade e possivelmente o grau de arbitrariedade que envolvem tentativas para classificao de pases ou grupos de pases, segundo seus sistemas contbeis. De forma geral, a maioria dos autores destaca dois grandes grupos distintos: o modelo AngloSaxo e o modelo Continental. O Modelo Anglo-Saxo composto por pases como Gr-Bretanha (incluindo Inglaterra, Pas de Gales, Irlanda e Esccia), Austrlia, Nova Zelndia, Estados Unidos da Amrica, Canad, Malsia, ndia, frica do Sul e Cingapura, cujas caractersticas predominantes so: a) existncia de uma profisso contbil forte e atuante; b) slido mercado de capitais, como fonte de captao de recursos; c) pouca interferncia governamental na definio de prticas contbeis; e d) as demonstraes financeiras buscam atender, em primeiro lugar, os investidores. O Modelo Continental, por sua vez, composto por pases como Frana, Alemanha, Itlia, Japo, Blgica, Espanha, pases comunistas (Europa Oriental), pases da Amrica do Sul, entre outros, e as caractersticas predominantes so as seguintes: a) profisso contbil fraca e pouco atuante; b) forte interferncia governamental no estabelecimento de padres contbeis, notadamente a de natureza fiscal; c) as demonstraes financeiras buscam atender primeiramente os credores e o Governo em vez dos investidores; e d) importncia de bancos e outras instituies financeiras (inclusive governamentais) em vez de recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de captao pelas empresas. Analisando-se particularmente o caso brasileiro, observa-se, primeira vista, uma forte vinculao com o modelo da Europa Continental, caracterizado pela influncia governamental na edio de normas contbeis, a pouca valorizao da profisso contbil, e, ainda, por ser a educao na rea contbil ainda de qualidade duvidosa, requerendo exames de suficincia e educao profissional continuada. Entretanto, em termos de financial reporting com a vigncia da Lei n 6.404/76 e os esforos da CVM para adaptao das normas contbeis internacionais, a disseminao cada vez mais acentuada do ensino da contabilidade baseada na escola norteamericana e a possvel criao de um Comit de Procedimentos Contbeis revelam que mudanas podem ocorrer no futuro.

4.2 Causas das Diferenas Internacionais

Considerando-se que cada pas tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos, objetivos (buscam proteger os seus interesses nacionais), razovel supor que os sistemas contbeis de cada pas venham a ser impactados por tais medidas, dependendo do seu grau de influncia sobre outros. Walton (2003) apresenta interessante comparao (at de forma jocosa) para explicar as causas das diferenas internacionais, ao afirmar: A compreenso de regras internacionais muito difcil porque as regras tm diferentes significados: na Alemanha, tudo proibido a menos que esteja explicitamente permitido na lei, enquanto que na Inglaterra tudo permitido a menos que esteja explicitamente proibido na lei. No Ir, por outro lado, tudo proibido mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itlia tudo permitido, especialmente se proibido. Como a contabilidade usualmente mencionada como linguagem de comunicao, a regra contbil tambm pode se enquadrar na comparao de Walton, como, por exemplo, a proviso para crditos de liquidao duvidosa cuja constituio seria proibida se no explicitamente permitida na lei (Alemanha) ou cuja constituio permitida, exceto se no explicitamente proibida na lei (Inglaterra). No exemplo acima, se a aplicssemos no caso brasileiro, haveria ainda um complicador, o que pior: enquanto a lei societria estabelece a obrigatoriedade de constituir citada proviso na

medida julgada necessria para cobertura de perda julgada provvel, a legislao tributria probe expressamente sua constituio. Aqui temos efetivamente um conflito de natureza legal na constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa. Os principais estudiosos sobre o assunto apresentam diversos aspectos como causas das diferenas internacionais. Comparando-se as razes das diferenas internacionais no financial reporting, identificadas pelos principais autores que abordaram o tema, h algumas semelhanas entre si, das quais procuraremos resumir as principais causas. 4.2.1 - Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente unanimidade entre os autores pesquisados que as caractersticas e o tipo de sistema legal de um pas tm destacada influncia nas diferenas internacionais, principalmente no que diz respeito sua classificao em duas correntes: - common-law, conhecida como no legalstica; e - code-law, conhecida como legalstica. Essa estrutura legal (common-law ou code-law) capaz de influenciar o comportamento e o direcionamento que um pas pode assumir, inclusive quanto profisso contbil e ao financial reporting. Aqui, voltamos a discutir novamente a classificao dos sistemas contbeis, segundo modelo "anglo-saxnico" ou "continental": a) sistema legal de um pas baseado em common-Iaw predominante em pases como GrBretanha, Estados Unidos da Amrica, Canad, Austrlia, Nova Zelndia, onde no se faz necessrio detalhar as regras a serem aplicadas para todos os casos ou para todas as situaes, e tambm focando o que deve ser evitado (presume-se que o que no vem a ser proibido aceito, conforme j abordado anteriormente). A Gr-Bretanha, que de certa forma influenciou os demais pases, exportando esse modelo, trouxe como conseqncia uma nfase maior na apresentao das demonstraes contbeis dentro da "viso justa e verdadeira" (true and Jair value) que tendem a ser mais transparentes para os acionistas. Nesse contexto, segundo Saudagaran (2004), o ambiente legal de um pas em que vigora o common-Iaw tende a ser propcio para inovaes em termos de financial reporting. Por outro lado, Elliot e Elliot lembram que em pases onde vigora a common-Iaw, a criatividade para interpretar o "esprito da lei", que pode ser evasivo, pode tambm resultar em artifcios para manipular ou aproveitar brechas legais; e b) sistema legal de um pas baseado em code-Iaw, predominante em pases como Alemanha, Frana e Japo tem resultado em uma estrutura legal, onde requerido um elevado grau de detalhamento das regras a serem cumpridas, incluindo procedimentos a serem observados pelas empresas. Nesse sentido, h muito menos flexibilidade na preparao e apresentao das demonstraes contbeis. A nfase maior na proteo dos credores da companhia, diferentemente dos pases onde predomina o common-law, que tm a preocupao maior voltada para os acionistas. 4.2.2 - Forma de captao de recursos pelas empresas Outro fator de destaque a existncia de um mercado de capitais slido e atuante, onde as empresas podem buscar recursos ou, de outro lado, sua dependncia junto ao mercado bancrio ou fonte governamental, seus principais provedores de recursos. Por que a forma de captao de recursos pelas empresas relevante para a determinao do tipo de financial reporting? Primeiramente, porque quando nos referimos a financial reporting devemos ter em mente que a contabilidade a linguagem de comunicao empresarial, que objetiva suprir os usurios com informaes que sejam relevantes ao seu processo decisrio.

Nessa linha de raciocnio, para julgar o que relevante para o usurio, teramos que conhecer um pouco melhor quem esse usurio para saber que tipos de informaes so necessrios. E a que reside a questo: as informaes requeri das por investidores (em aes) so significativamente diferentes das requeridas pelos credores por emprstimos (seja crdito bancrio ou fonte governamental)? Conseqentemente, se um pas tem caractersticas voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do mercado acionrio, tender a apresentar suas demonstraes contbeis contemplando informaes que privilegiem seu usurio mais importante, seus acionistas. Por outro lado, se um pas tem caractersticas voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do crdito bancrio ou fonte governamental, tender a privilegiar a apresentao de suas demonstraes contbeis contemplando informaes que favoream seu usurio mais importante, qual seja, o credor bancrio ou governamental. 4.2.3 - Nvel de influncia, credibilidade e status (amadurecimento) da profisso contbil Nos pases onde o mercado de capitais slido e atuante, como Canad, Estados Unidos da Amrica, Gr-Bretanha, informaes financeiras confiveis e tempestivas tm sido requeridas pelos seus usurios (investidores em geral). A profisso contbil nesses pases "autoregulamentada" (com pouca interferncia do governo) e responsvel pela promulgao de padres contbeis e de auditoria. Tambm a prpria profisso contbil que estabelece critrios para credenciamento de contadores e auditores, por intermdio de seus conselhos ou rgos de classe, seja por meio de exames ou certificaes. Por outro lado, "em pases onde no h demanda do mercado para buscar informaes financeiras, contadores tm sido tratados como 'bookkeepers' (responsveis pela escriturao) e com baixo status", segundo Elliot e Elliot (2002). Saudagaran (2004) tambm lembra que, "onde a profisso contbil fraca, questiona-se a qualidade das demonstraes contbeis produzidas bem como se os auditores tm realmente independncia e 'status' suficiente para produzir relatrios sobre as empresas por ele auditados". Analisando-se a situao brasileira, observamos que a profisso contbil representada por dois rgos: o CFC e o IBRACON, mas nenhum deles politicamente forte o suficiente para influenciar rgos governamentais legalmente autorizados para editar normas contbeis. Infelizmente, a realidade brasileira revela que o "status" da profisso contbil e a capacidade de influenciar (ou mesmo de editar) a elaborao de normas contbeis esto ainda aqum do esperado. 4.2.4 - Vinculao da Legislao Tributria com Contabilidade Societria O Fisco tem objetivo especfico voltado para tributao do lucro e, conseqentemente, estabelece critrios ou percentuais bem definidos para reconhecimento de despesas ou receitas (como, por exemplo, depreciao de ativo permanente), enquanto os usurios de demonstraes contbeis tm: propsitos diferentes do Fisco, como, por exemplo, os investidores (querem: valiar o retorno de seu investimento), os credores (querem conhecer fluxo de caixa futuros que garantam a devoluo dos emprstimos). Dessa forma, critrios de reconhecimento e mensurao de ativos para propsitos de Contabilidade financeira (Financial Reporting) podem ser fortemente impactados por regras fiscais. O Brasil apresenta uma caracterstica peculiar: embora a legislao societria tenha criado a figura dos "registros auxiliares" para amparar critrios contbeis diferentes dos prescritos em lei e o Fisco tenha consagrado o Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), ainda convivemos com inmeras situaes desconfortveis de legislaes ou regulamentos de natureza tributria determinando regras de como contabilizar transaes (como, por exemplo, o leasing, aqui denominado arrendamento mercantil, j mencionado anteriormente) ou regras proibindo (ou no admitindo sua dedutibilidade fiscal como despesa e, conseqentemente, desincentivando sua contabilizao), ou, ainda, regras para classificao (se um adiantamento para fornecedores, por exemplo, permanente ou realizvel a longo prazo).

4.2.5 - Nvel de qualidade da educao na rea contbil Saudagaran (2004) apresenta interessante comparao entre os pase: que tm longa tradio na rea contbil e que contam com elevado padro de ensino oferecendo, inclusive, alternativas para seus alunos buscarem programas de mestrado/doutorado ou serem treinados para enfrentar um mercado de trabalho atraente e bem remunerado. Entretanto, em muitos outros pases onde a qualidade do ensino na rea contbil relativamente fraca, ( Contabilidade confundida com escriturao fiscal e tratada mais come uma vocao do que profisso. Alm disso, o ensino limitado ao nvel secundrio, no sendo disponvel em curso superior (nvel universitrio) Como conseqncia, a profisso contbil sofre os efeitos da qualidade de ensino, bem como se sente incapaz de atrair melhores alunos para integrarem a carreira profissional de contadores, pelo pouco prestgio perante a sociedade. No mbito brasileiro, conforme j mencionado, o ensino da Contabilidade caracteriza-se ainda pela predominncia do ensino mdio (e nmero de tcnicos em Contabilidade superior ao de contadores) e pele pouco interesse (ou dificuldade) dos contadores em prosseguir seus estudo: em nvel de ps-graduao (mestrado/doutorado). Outra questo que a maioria dos cursos de cincias contbeis no Brasil oferecida noite para aqueles que j trabalham. O corpo docente na maior parte das faculdades particulares tambm representado por profissionais que atuam no mercado de trabalho durante o dia e dedicam-se ao ensino como atividade complementar, muitas vezes para melhorar seu rendimento mensal. Por conseguinte, difcil o aperfeioamento deste corpo docente mediante afastamento para cursar mestrado ou doutorado, exceto em universidades pblicas. A exigncia do Exame de Suficincia pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) para os bacharis em cincias contbeis e os graduados no ensino mdio de contabilidade tambm revela que o nvel de ensino esto aqum do que o mercado de trabalho requer para o exerccio da profisso. Finalmente, em nosso entendimento, o ensino de contabilidade tem limitada influncia no financial reporting das empresas, principalmente por trs fatores: a) poucos cursos notoriamente de excelente qualidade; b) poucos docentes com formao acadmica e titulao adequados; e c) regras para o financial reporting esto nas mos de rgos governamentais que editam normas contbeis. A profisso contbil e a academia tm pouca participao ou capacidade de influir. 4.2.6 Outras Razes Algumas outras razes so apontadas em diversos estudos. No entanto, dada a sua menor importncia em termos de correlao com as causas da diferenas, no sero profundamente abordadas aqui. So elas: a) Estrutura empresarial e tipo de empresas; b) Existncia de um arcabouo conceitual terico e o nvel de desenvolvimento da teoria contbil ou estrutura conceitual bsica da contabilidade; c) Acidentes de percurso, invases, localizao geogrfica, herana de ser colnia, linguagem, etc; d) Nvel de inflao.

EXERCCIOS
1 (CVM/2006) Os International Accounting Standards (IAS) so: a) mandatrios para aplicao em todas as sociedades por aes no Brasil. b) sugestes que os auditores obrigam-se a cumprir no mundo inteiro. c) objetos do projeto de harmonizao conjunta patrocinado pela CVM, Ibracon e Banco Central. d) padres contbeis emitidos pelo antigo IASC que a partir de 01.04.2001 foram extintos. e) padres contbeis internacionais emitidos a partir de 1973. 2 - (Simulado-2008/ Prof. Jos Wagner) Analise as informaes a seguir sobre o processo de internacionalizao da Contabilidade: I Uma das causas das diferenasnos sistemas nacionais de contabilidade a existncia de sistemas legais de natureza e caractersticas distintas. Enquanto nos pases de sistema legal baseado no Common Law as prticas contbeis no precisam estar detalhadas nas normas, nos pases de sistema legal baseado no Code Law requerido um elevado grau de detalhamento das regras contbeis a serem seguidas. II A atual entidade responsvel pela emisso de normas internacionais de contabilidade o International Accounting Standards Board IASB, sucessor do International Accounting Standards Committee IASC. Entretanto, a sigla IASC ainda existe e denomina a fundao mantenedora e responsvel pela indicao dos membros do IASB, atualmente designada de IASC Foundation. III Uma vez construdo o conjunto das normas internacionais de contabilidade, os pases representados no IASB esto obrigados a adotar as IAS e as IFRS, a exemplo dos pases da Unio Europia. Est(o) correta(s) a(s) afirmao(es): a) I, apenas. b) II, apenas. c) III, apenas. d) I e II, apenas. e)I, II e III.

3 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) O IASB (The International Accounting Standards Board), rgo independente do setor privado, com sede em Londres, que se destina ao estudo dos padres contbeis, formado por um Conselho de Membros, constitudo por mais de 140 entidades mundiais, dentre elas as brasileiras, Instituto Brasileiro de Contadores (sic) e Conselho Federal de Contabilidade. Um dos seus objetivos a) determinar o uso e aplicao rigorosa de todas as suas normas, em todos os pases a ele filiados. b) estabelecer uma data especfica para a harmonizao das normas contbeis dos pases do Conselho de Membros. c) implementar a harmonizao das normas contbeis em todos os paises do Conselho de Membros, a partir de 2010. d) promover a convergncia entre as normas fiscais locais e as Normas Internacionais de Contabilidade, de alta qualidade. e) verificar, pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade, formado por, no mnimo, 5 auditores praticantes, se suas normas so cumpridas. 4 - (Petrobras-2006/Cesgranrio) H alguns anos o IASB International Accounting Standards

Board (colegiado de padres contbeis internacionais) vem buscando realizar uma harmonizao nos padres de contabilidade das naes associadas. Fundamentalmente, o objetivo dessa harmonizao dos padres contbeis mundiais visa a: a) permitir a comparabilidade das informaes. b) criar um padro nico a ser utilizado por todas as naes. c) estabelecer princpios contbeis universais. d) estabelecer leis, regras e normas a que todas as naes obedeam. e) padronizar, exclusivamente, a forma de apresentao dos demonstrativos contbeis. 5 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) H uma forte tendncia de os autores destacarem a existncia de dois grandes grupos de sistemas contbeis: o modelo anglo-saxo e o modelo continental, que tm como caractersticas predominantes, dentre outras, as seguintes: I existncia de profisso contbil forte a atuante; II demonstraes financeiras que buscam atender credores e governo, preferencialmente; III demonstraes financeiras que buscam atender os investidores, preferencialmente; IV forte importncia de Bancos como fontes de captao de recursos, em substituio ao mercado de capitais. So caractersticas predominantes do modelo anglo-saxo APENAS a a) I e a II. b) I e a III. c) I e a IV. d) II e a III. e) III e IV.

6 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) A harmonizao dos padres contbeis internacionais no significa a padronizao das normas contbeis. Ela se caracteriza por ser um processo que procura preservar as particularidades dos pases, mas de forma a permitir a reconciliao dos seus sistemas de informaes contbeis, visando a melhorar a interpretao e o entendimento dos aludidos sistemas. Uma das provveis vantagens decorrentes da harmonizao dos sistemas contbeis provocar a a) aceitao das normas contbeis internacionais, evitando a xenofobia ou barreiras por nacionalismo exacerbado. b) unificao dos currculos bsicos dos cursos de Cincias Contbeis. c) eliminao de entraves burocrticos para o credenciamento de contadores de outros pases. d) reduo do atrelamento da contabilidade s normas tributrias e da influncia governamental nessa rea. e) efetiva contribuio para a reduo de custos nos trabalhos de auditoria. 7 - (BNDES-2008/Cesgranrio) Dentre as opes abaixo, assinale a que caracteriza uma vantagem, j identificada e reconhecida, da adoo da harmonizao das normas internacionais para as empresas sediadas nos pases que as adotam. a) As barreiras de nacionalismo exacerbado devero se vencidas pelos rgos internos de contabilidade desses pases, que precisaro exercer o poder de determinao para implantao das normas. b) Em pases com forte legislao trabalhista protecionista, precisar ser efetivada a harmonizao dos currculos bsicos dos cursos de cincias contbeis com o processo de credenciamento de contadores e auditores para atuao em outros pases. c) Em pases fortemente legalistas, a harmonizao contbil passa tambm pela mudana do sistema legal, sendo retirada do governo a autoridade de emitir normas contbeis. d) Em pases que no possuem padro prprio de sistemas contbeis, estrutura legal ou organismos profissionais atuantes, a implementao das normas internacionais torna-se mais fcil, em vista de existirem poucos ajustes a serem realizados.

e) Em pases que no possuem Bolsa de Valores, a harmonizao dever indicar que as empresas que pretendem ingressar no mercado de capitais procurem as Bolsas de Valores dos pases mais desenvolvidos para o lanamento de suas aes. 8 - (BNDES-2008/Cesgranrio) Qual o rgo internacional e independente que, atualmente, estuda os padres contbeis mundiais, visando estabelecer uma harmonizao de procedimentos vlida para os pases membros: a) FASB Financial Accounting Standards Board. b) IOSCO International of Securities Comission. c) IASB International Accounting Standards Board. d) IFAC International Federation of Accountants. e) OECD Organization for Economic Cooperation and Development. 9 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) Um dos fatores que demonstram grandes diferenas entre os pases, em relao aos sistemas contbeis por eles praticados, a legislao tributria. Os pases em que as demonstraes contbeis (financial reporting) se destinam a atender tanto a propsitos fiscais como a objetivos especficos de usurios externos so: a) Gr-Bretanha, Holanda e Sua. b) Alemanha, ustria e Frana. c) Sucia, Dinamarca e Islndia. d) Espanha, Portugal e Austrlia. e) Estados Unidos, Irlanda e Canad. 10 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) Nos Estados Unidos da Amrica, a regulamentao e a normatizao de matria contbil esto sob a responsabilidade de um organismo do setor privado FASB Financial Accounting Standards Board, mas a edio de padres contbeis sustentada pelo(a) a) FED Federal Reserve Bank. b) ASEC Accounting Standards Executive Committee. c) SEC Securities and Exchange Commission. d) FIA Federal International Accountants. e) AICPA American Institute of Certified Public Accountants. 11 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) As tentativas para classificar os pases, ou grupos de pases, de acordo com seus sistemas contbeis, tm revelado um alto grau de dificuldade. Entretanto, a maioria dos autores e estudiosos de sistemas contbeis destaca a existncia de dois grandes grupos distintos: o modelo anglo-saxo e o modelo continental. Para essa classificao, as principais caractersticas do modelo anglo-saxo so a existncia de uma: (a) profisso contbil forte e atuante; slido mercado de capitais como fonte de captao de recursos; pouca interferncia governamental na definio de prticas contbeis; e demonstraes financeiras que buscam atender, em primeiro lugar, aos investidores. (b) profisso contbil forte e atuante; slido mercado de capitais como fonte de captao de recursos; forte interferncia governamental no estabelecimento de padres contbeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstraes financeiras que buscam atender, primeiramente, aos credores. (c) profisso contbil forte e atuante; importncia de Bancos e outras instituies financeiras como provedores dos recursos; forte interferncia governamental no estabelecimento de padres contbeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstraes financeiras voltadas, em primeiro lugar, para o governo.

(d) profisso contbil fraca e pouco atuante; slido mercado de capitais como fonte de captao de recursos; forte interferncia governamental no estabelecimento de padres contbeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstraes financeiras voltadas, em primeiro lugar, para os investidores. (e) profisso contbil fraca e pouco atuante; uso de Bancos e instituies financeiras como fonte de captao de recursos; pouca interferncia governamental na definio de prticas contbeis; e demonstraes financeiras voltadas, em primeiro lugar, para os administradores. 12 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) No entendimento de autores e pensadores da Contabilidade, a principal razo para haver a harmonizao dos padres contbeis internacionais : (a) padronizar os procedimentos contbeis de forma universal. (b) reduzir custos por permitir registros nicos em vrios pases. (c) permitir a comparabilidade das informaes. (d) unificar os impostos cobrados nos diversos pases. (e) unificar os princpios fundamentais de contabilidade