Regimen de Coparticipación de Recursos Tributarios. Enfoques y Propuestas para Una Adecuada Integración de La Próxima Ley Al Ordenamiento Jurídico Argentino

Rgimen de coparticipacin de recursos tributarios.
Enfoques y propuestas para una adecuada integracin de la prxima ley al ordenamiento jurdico argentino
Citar ABELEDO PERROT N: AP/DOC/4954/2012 DERECHO TRIBUTARIO (En general) ~ Rgimen constitucional ~ Unificacin y coparticipacin Autor: Urristi, Ramiro Ttulo: Rgimen de coparticipacin de recursos tributarios. Enfoques y propuestas para una adecuada integracin de la prxima ley al ordenamiento jurdico argentino Fecha: 2013-01-23 Publicado: SJA 2013/01/23-3 ; JA 2013-I I. INTRODUCCIN Uno de los principios rectores de la ciencia econmica ensea que los recursos siempre son escasos. Dicho principio alcanza inclusive el Estado, lo cual ilustra que uno de los mayores desafos de todo gobierno es lograr llevar a cabo sus cometidos con los recursos disponibles para ello. No escapa a los ojos de cualquier interesado en la vida poltica o estadual que las vicisitudes relativas al erario, al Fisco estadual y al presupuesto que cada reparticin recibe de acuerdo con las normas legales que lo determinan resultan de excluyente importancia (1). El rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la Nacin y las provincias, conocido como rgimen de coparticipacin de impuestos, es una figura que, si bien no es novedosa en el ordenamiento jurdico argentino, la reciente jerarquizacin del rgimen en la reforma constitucional de 1994 ha proporcionado nuevos matices a su esencia. El rgimen es una construccin jurdica harto relevante, tanto desde el punto de vista jurdico como desde las perspectivas financiera y poltica. Jurdicamente, es un rgimen complejo que abarca una variada gama de figuras y se inserta en el mbito jurdico especial denominado derecho intrafederal, donde los principales entes pblicos autnomos de la Argentina lase, la Nacin y las provincias concurren en un pie de igualdad a la formacin de normas intrafederales. Desde una visin financiera, el rgimen se expresa como una fuente de ingresos de vital importancia para los Estados locales, cuya propia fuente tributaria de ingresos, en trminos comparativos, es significativamente menor a la recaudada por el Estado central. Finalmente, en su aspecto poltico, el rgimen ha devenido en una herramienta de dominacin de las provincias por parte del gobierno federal ante la insuficiencia financiera de stas en un sistema tributario, que ha venido desnaturalizndose con el correr de la historia de nuestro pas. La constitucionalizacin del rgimen de coparticipacin disip algunas dudas existentes hasta ese momento. No obstante ello y bajo una ptica situada en los efectos que el rgimen arroja en la praxis, son ms las dudas originadas que las superadas por el fenmeno jurdico de la constitucionalizacin, tales como: si las normas incluidas en el nuevo texto constitucional se adecuan a las ya existentes y al espritu de la Carta Magna, si esas normas son compatibles entre s, entre otras cuestiones que veremos en el desarrollo del trabajo. En el presente trabajo de investigacin volcar algunas ideas en relacin con lo referido en el prrafo anterior e incluir algunas propuestas que pueden resultar tiles para la sancin de la prxima Ley de Coparticipacin, en relacin con su adecuacin a las mandas constitucionales que regulan el tpico. En tal sentido, el objeto de la presente tesis es describir los diferentes aspectos y realidades del rgimen de coparticipacin, diagnosticar sus defectos y proponer soluciones en pos de una nueva regulacin a nivel legal que se ajuste a los nuevos parmetros constitucionales. En el iter investigativo comenzar con una pequea resea histrica del origen del rgimen; nos sumergiremos en una exploracin cientfico-jurdica del rgimen, abocndonos al estudio de la naturaleza jurdica de los diferentes elementos que lo integran y lo enmarcan. En esa tarea, abordar los conceptos de rgimen intrafederal y federalismo de concertacin; estudiaremos las disposiciones legales y constitucionales sobre el tpico en estudio, la ubicacin dada al rgimen en el nuevo texto constitucional y concluir esbozando propuestas para un nuevo sistema de coparticipacin de recursos tributarios entre los diferentes entes pblicos del rgimen federal
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Rgimen de coparticipacin de recursos tributarios. Enfoques y propuestas para una adecuada integracin de la prxima ley al ordenamiento jurdico argentino
argentino. II. CONSIDERACIONES HISTRICAS SOBRE EL RGIMEN DE COPARTICIPACIN a) Preliminar Nuestra Nacin ha tomado, para sentar sus bases constitucionales, el modelo federal originado en Estados Unidos de Norteamrica (2). Dicha extraccin no fue literal y los bosquejos proyectuales de nuestra Carta Magna tomaron determinados parmetros de la del pas del Norte, pero con matices propios de la idiosincrasia local (3). No obstante ello, es conveniente advertir que ambos pases provienen de realidades diferentes al momento de determinar sus bases polticas y constitucionales. En Estados Unidos se trat de un proceso de centralizacin de funciones y competencias de los Estados preexistentes (4) a travs de los pactos de unin perpetua, hacia un Estado federal (5). En nuestro pas, el federalismo surgi ms bien como una frmula superadora de antagonismos en la lucha feroz entre unitarios y federales; estos ltimos respondan ms a un concepto de "independistas" que al homnimo de "federalistas" (6). La unidad poltica del gobierno es una tradicin constitucional de nuestro pas (7). El federalismo argentino es una unidad descentralizada, mientras que el estadounidense es una unin de soberanas aisladas e independientes desde su fundacin (8). Asimismo, resulta necesario advertir que los modelos federales de Estados Unidos y la Argentina se diferencian por el grado de descentralizacin presente en cada uno de ellos, el cual resulta notablemente mayor en el pas del Norte (9). El sistema argentino result ser un federalismo centralizado desde sus inicios. Segn Carmagnani, el Pacto Federal de 1831 (10) no reflej un modelo confederal toda vez que el trmino "provincias" no reflejaba Estados autnomos sino que, por el contrario, conformaban una "unin" establecida en torno al liderazgo que ejerca Juan Manuel de Rosas, a travs del cargo de las relaciones exteriores por delegacin de los gobernadores de las provincias (11). En tal tesitura, Germn Bidart Campos ha expresado que, en rigor de verdad, nuestro sistema responde a una naturaleza de "Unitarismo solapado" (12), cada vez ms centralista, en el cual el sistema de coparticipacin de impuestos ha ocupado un papel protagnico. Las tensiones centralistas y anticentralistas se reflejan en la Constitucin Nacional al establecer, por un lado, el principio de facultades originarias en cabeza de las provincias, las cuales se delegan desde la periferia al centro, y, por otro, un determinante fortalecimiento del Estado central. En lo que respecta al rgimen de distribucin de competencias tributarias, la Carta Magna argentina adopt en sus inicios un sistema fiscal de separacin de fuentes (13). En tal sentido se estableci la conocida divisin entre impuestos directos e indirectos, actualmente muy criticada por responder a una categorizacin vlida y til en su tiempo, pero desactualizada para los tiempos que vivimos. Alberdi explic que el impuesto directo era el que se pagaba directamente por el ciudadano conforme al censo o nmina era un impuesto personal y el impuesto indirecto era aquel que poda trasladarse a otro sujeto distinto del contribuyente directo. La doctrina imperante no se empacha en expresar que, en la organizacin moderna, el impuesto directo, como categora pura, ha dejado de existir (14). b) Separacin de fuentes en el derecho comparado En el marco del derecho comparado podemos advertir que no todos los pases descentralizados han adoptado el mismo sistema fiscal. Ciertos pases presentan una notable centralizacin en la recaudacin impositiva. Ejemplo de ello son pases como Mxico o Venezuela, donde ms all de que sus Constituciones declaran de manera formal que su sistema es federalista, la mayora de los recursos tributarios los recauda el Estado central, exponiendo una realidad centralista (15). En los Estados Unidos de Norteamrica, el sistema adoptado tambin es el de separacin de fuentes y existe una considerable potestad tributaria en manos de los Estados locales (16). Brasil es un caso interesante de resaltar, puesto que, en su Constitucin de 1986, dise un sistema de separacin de fuentes en el que resaltan importantes atribuciones estaduales en materia recaudatoria (17), en notoria contraposicin con el Estado central (18).
c) Origen de la doble imposicin tributaria (1890) Volviendo a nuestra Nacin, cabe recordar que el principio constitucional que establece el actual art. 75, inc. 2, CN, es que los impuestos directos son locales y slo excepcionalmente pueden ser recaudados por el Estado central (19). Dicha interpretacin surge del natural juego del nombrado artculo con el art. 121, CN, el cual ab initio establece: "Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin al Gobierno Federal...". Ahora bien, en relacin con los impuestos indirectos, el art. 75, inc. 2, establece que stos pueden ser recaudados por el gobierno federal como facultad concurrente que tiene con las provincias, pero ello no siempre fue de esa manera. En la Constitucin histrica, la facultad de recaudar impuestos indirectos era privativa de las provincias (20), no obstante lo cual, desde muy temprano en nuestra historia, comenz a tergiversarse el sistema a medida que las necesidades fiscales del Estado central fueron aumentando; as, ste procur ampliar los lmites de sus facultades recaudatorias. El rgimen de distribucin de competencias tributarias basado en el estndar "separacin en la fuente" fue respetado hasta 1891, momento en el que se sanciona la ley 2774 (21). Por esa ley se cre un impuesto interno (22) (hasta el momento de facultad exclusiva de las provincias) en manos del Estado nacional. Dicha norma, que haba nacido sin vocacin de permanencia, fue prorrogada por varios perodos. Al momento de su primigenia prrroga, el ministro Terry, en su mensaje de elevacin del proyecto al Congreso de la Nacin, argument que, si bien la Constitucin no establece en forma expresa esa facultad recaudatoria en manos del Estado central, tampoco la prohbe (23), debiendo interpretarse que si la Nacin y las provincias tienen la facultad concurrente de impulsar el desarrollo, tambin han de tener la facultad para recaudar impuestos para lograr ese fin (24). d) Convalidacin jurisprudencial de la doble imposicin tributaria La doble imposicin tributaria (25) nacida en 1890 cont con su primer aval jurisprudencial en 1927, cuando el Superior Tribunal de Justicia de la Nacin dict sentencia en la causa "Sociedad Annima Mataldi Simn Limitada v. Provincia de Buenos Aires por repeticin de pago de impuestos" (26). El pronunciamiento se origin a raz de la demanda promovida por SA Mataldi Simn Limitada, que accion contra la provincia de Buenos Aires, reclamando la repeticin de sumas por sta abonadas en concepto del impuesto provincial al comercio y las industrias. Dicha pretensin se fund en que, a travs de la nombrada gabela provincial, no se cobraba slo el valor venal del alcohol calculado sobre el precio de costo de elaboracin ms una prudente remuneracin, sino que sobre dicho precio se recargaba el impuesto nacional a los rditos. De tal modo se incorporaba el impuesto nacional a la suma grabada con el impuesto local. La provincia, en su defensa, aleg que, en todo caso, son los impuestos internos federales los que afectan el rgimen constitucional impositivo de las provincias y que las clusulas constitucionales no pueden interpretarse sino en el sentido de que las facultades que se atribuyan a la Nacin dejen a salvo las correspondientes a la provincias. Segn surge de la letra de la sentencia, el thema decidendum versaba sobre si los impuestos internos nacionales y provinciales se excluyen o pueden coexistir dentro del rgimen impositivo de la Constitucin. A continuacin de dicha delimitacin temtica, en un obiter expresado casi como una disculpa, la Corte Suprema admiti que existe en el pas una doble imposicin tributaria sobre los mismos conceptos. En esa inteligencia, dijo que esa doble imposicin condujo a que la doctrina de esos das haya estudiado alternativas para que no sean los contribuyentes los que carguen con los efectos de dicha imposicin (27). Ahora bien continu, las consideraciones sobre poltica tributaria le resultan ajenas al Poder Judicial, debiendo en el caso decidir en trminos jurdicos la solucin de la controversia. Concretamente, expres: "No se mantendra esta Corte Suprema en la esfera legal de sus atribuciones jurisdiccionales, si apartndose de la cuestin trada a su examen, se hiciera parte del debate pblico sobre la materia". Estos trminos decan, con otras palabras, que ese rgano judicial no iba a decidir sobre la injusticia de la doble imposicin tributaria, lo cual probablemente la obligara a fallar a favor de la juridicidad del impuesto provincial; en contra, desde ya, de los intereses del gobierno nacional.
Por el contrario, encontr en la gabela provincial ciertos defectos que fundaron la sentencia receptora de la pretensin de la actora. En tal sentido, expres que el art. 4, ley 3761, estableca una forma de percepcin del tributo sobre bienes a comercializar fuera de la jurisdiccin tributaria de la provincia de Buenos Aires, lo cual se daba de bruces con la garanta constitucional de libre trnsito dentro del territorio nacional, establecida en el art. 9, Carta Magna. Ello sumado a que, para la percepcin del tributo local, se toma en cuenta el monto a gravar sumado el tributo nacional, que fue lo que condujo al alto tribunal a determinar que el tributo local no responda satisfactoriamente a un test de juridicidad. Resumiendo, la Corte Suprema encontr la solucin para evitar expresar que la Nacin haba sancionado tributos que se identificaban con los de las provincias y que los haba determinado en forma permanente y no temporaria. No dejamos de advertir que, en el presente caso, se accion contra la provincia de Buenos Aires y en relacin con un tributo local por sta creado, por lo cual corresponda expedirse sobre este impuesto y no sobre el nacional que consideramos antijurdico. No obstante ello, la Corte pudo haber expresado, por imperio del principio iuria novit curia y, tal vez, en obiter dictum, la necesidad de armonizar el sistema tributario argentino evitando la doble imposicin tributaria. Ms all de la anterior valoracin, nace de la mano de la sentencia descripta la convalidacin jurisprudencial de la doble imposicin tributaria (28), la cual se refleja en un claro avasallamiento de las garantas constitucionales de todo contribuyente. e) Origen y evolucin de los regmenes de coparticipacin federal Luego de dicha convalidacin jurisprudencial (29), el pas se vio alcanzado por la gravitante crisis econmica mundial surgida en 1929 con la cada de la Bolsa de Valores de Nueva York (30), cuyos efectos llegaron a nuestra Nacin en 1933 (31). Para enfrentar esta crisis, el gobierno nacional tom una serie de medidas de naturaleza tributaria, dentro de las cuales podemos citar la creacin, en 1931, del impuesto a las transacciones (32) y, en 1932, el impuesto a los rditos (33). Asimismo, se propuso en 1934 la creacin de una ley de unificacin de impuestos internos. Nace de esta manera la ley 12139 de Unificacin de Impuestos Internos, piedra fundacional del rgimen de coparticipacin de impuestos (34), la cual fue sancionada a raz de la imperiosa necesidad de solucionar el problema de la doble o mltiple imposicin tributaria, surgida desde que el Estado nacional comenz a crear tributos correspondientes a las provincias. La mecnica de unificacin se estructur a travs de la figura de ley-convenio, la cual requiri la adhesin de las provincias por leyes de sus respectivas Legislaturas, para poder as participar en el producido de los tributos, asumiendo las obligaciones correspondientes fundamentalmente, las de derogar los impuestos internos provinciales existentes y no establecer ni cobrar desde su adhesin impuesto, tasa, tributo u otro gravamen distinto de los comprendidos en el rgimen de unificacin (35). En ese momento, la denominada distribucin primaria (36) estableca que la Nacin se quedaba con 82% de los recursos y las provincias, con el 17,5%. La distribucin secundaria, que defina el reparto entre las provincias, se realizaba de acuerdo con la poblacin en un 30%, en un 30% de acuerdo con el gasto, un 30% de acuerdo con los recursos totales de la provincia (antes de la implementacin del sistema) y un 10% por partes iguales entre todas las provincias. A partir de entonces, la parte que les corresponda a las provincias en la distribucin primaria fue aumentando progresivamente. En 1946, a travs de la ley 12956, por la cual se incorpor al rgimen el impuesto a las ganancias eventuales, pas a corresponderles un 21% a las provincias y un 79%, a la Nacin. En 1951, mediante la ley 14060 se cre, como recurso tributario nacional, el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. Esta norma estableci una coparticipacin del 48,8% sobre este tributo en cabeza de la Nacin, mientras que el 51,2% restante quedaba en manos de las provincias. En 1954, a travs de la ley 14390 se reorden en forma global la distribucin de los recursos coparticipables; lase, tom todos los gravmenes en forma conjunta, consignndose que la Nacin percibira el 68,8% y las provincias, el 31%. Ese porcentaje se vio reducido por la nueva Ley de Coparticipacin sancionada en 1958. La ley 14788, por la que se instituy un nuevo rgimen de distribucin del impuesto a los rditos, estableci un 54% para la Nacin y un 45%, para las provincias.
Iniciada la dcada del 70 (37), la Argentina comenz a vivir un acelerado proceso inflacionario, el cual tuvo como efecto directo la erosin de las finanzas provinciales, puesto que afectaba la recaudacin bruta de los impuestos coparticipables. En tal contexto se sanciona una nueva Ley de Coparticipacin, la 20221, que beneficiaba en trminos nominales a las provincias (38), puesto que el 53,5% de lo recaudado coparticipable se transfera a esas jurisdicciones, mientras que el gobierno nacional conservaba el 46,5% de lo recaudado. La distribucin secundaria se estableca de acuerdo con tres criterios: un 65% de acuerdo con la poblacin, un 25% de acuerdo con la brecha en el desarrollo de las provincias y un 10% de acuerdo con la dispersin poblacional. La particularidad que destaca esta ley de las anteriores normas citadas radica en que a travs de ella se agrup en un nico rgimen legal de coparticipacin los impuestos dispersos en los diferentes regmenes creados por las leyes 14060, 14390 y 14788. Otra cuestin notoria y merecedora de ser citada es que el rgimen de la ley 20221 orden una vigencia temporal hasta el 31/12/1984 (39), fecha en la que el gobierno constitucional que iba a suceder al de facto pudiese sancionar un nuevo rgimen o prorrogar el existente. Nada de ello ocurri y, como consecuencia de esa omisin, se produjo un vaco normativo entre 1985 y 1987, momento en el cual se sancion la siguiente Ley de Coparticipacin. f) La ley 23548 El plexo jurdico actual se integra por una norma de jerarqua legal (40) y varias normas constitucionales que han receptado la figura de la coparticipacin. La ltima Ley de Coparticipacin sancionada es la 23548, de inicios de 1988, que se ha visto afectada por la constitucionalizacin del rgimen a travs de los incs. 2 y 3, art. 75, CN. Durante la dcada del 90 se crearon diversos pactos que tuvieron una influencia determinada en la asignacin de recursos (41). En 1992 se establecieron fondos precoparticipables que permiten a la Nacin quedarse con un 15% de la masa de recursos antes de la distribucin primaria, para asignarlos de forma discrecional. Paralelamente, a las provincias se les garantiz un piso mnimo de recursos de la coparticipacin, independiente de la recaudacin. En 1994 se convoc a una Convencin Constituyente al efecto de modificar la Constitucin Nacional; es de especial importancia para el tema que nos convoca la incorporacin, al texto constitucional, del rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la Nacin y las provincias, en los incs. 2 y 3, art. 75 (42). Sus efectos, dependiendo del punto de vista, pueden ser positivos o negativos; luego volcaremos valoraciones al respecto pero, sin dudas, ha sido un hecho relevante en la vida de la figura jurdica que estudiamos en esta tesis. III. EXPLORACIN CIENTFICO JURDICA DEL RGIMEN DE COPARTICIPACIN a) Los diferentes pasos instrumentales del rgimen 1. Convenios previos (combinacin del ejercicio de la funcin administrativa y la funcin legislativa del Estado) El modelo federal argentino adoptado por la Constitucin de 1853-1860 fue el denominado federalismo dual. Este modelo consiste en la atribucin de competencias a los distintos niveles de gobierno surgentes de la divisin del Estado regido bajo la forma federal (43). En el federalismo argentino, el deslinde de competencias surge de la Constitucin Nacional, hecho que erige a este instrumento jurdico en el elemento ms trascendental del rgimen federal (44). Germn Bidart Campos clasific ese deslinde de competencias de la siguiente manera: a) competencias exclusivas del gobierno nacional; b) competencias exclusivas de la provincias; c) competencias concurrentes; d) competencias excepcionales del gobierno nacional; e) competencias excepcionales de las provincias; f) competencias compartidas por el gobierno nacional y las provincias (45). Las competencias que resultan de inters en el presente tpico son las denominadas concurrentes, o sea, aquellas cuyo ejercicio puede ser realizado por la Nacin o las provincias indistintamente.
Es en ese sentido que la coexistencia de mltiples niveles de gobierno en un Estado federal exige necesariamente de instrumentos que posibiliten las relaciones intergubernamentales en busca de la convergencia de voluntades, cuyo norte es la coordinacin de ciertas materias o competencias que pertenecen en comn a los distintos niveles de gobierno. El hecho de que los diferentes rdenes de gobierno posean autonoma poltica (46) implica que las decisiones a tomar en el mbito de las relaciones intergubernamentales no pueden ser unilaterales (47). En tal contexto, los instrumentos ms idneos para coordinar las competencias concurrentes resultan ser los acuerdos interjurisdiccionales. Segn Barrera Buteler, habr acuerdo interjurisdiccional cuando distintos sujetos de una relacin federal concierten entre s voluntades, creando un vnculo jurdico sobre la base del consentimiento recproco, por el cual se fijan objetivos comunes y los medios para alcanzarlos. Todo ello, en el ejercicio de sus respectivas atribuciones, generando derechos y obligaciones entre las partes y, generalmente, tambin para sus respectivos habitantes (48). La necesaria concertacin mediante el acuerdo de voluntades indica que el elemento esencial de la relacin federal instrumentada mediante los citados acuerdos es la autonoma de la voluntad. Actualmente no contamos, en el ordenamiento jurdico argentino, con normas que regulen los pasos para perfeccionar un acuerdo interjurisdiccional ni los principios que deban respetarse para su concrecin. Ms all de la imaginable controversia sobre la titularidad de la competencia para esa regulacin (49), lo cierto es que no han surgido inquietudes en los gobernantes acerca de la necesidad de regular este tipo de procedimientos. Y ello tiene su lgica, puesto que la potestad de los entes autnomos en este tipo de regulaciones slo debe tener como plataforma de base la Constitucin Nacional y las homnimas locales, atento a la naturaleza jurdico-poltica de esos instrumentos. Altavilla expres que los acuerdos interjurisdiccionales constituyen un acto complejo, dado que el acuerdo que materializan se logra por intermedio de una sucesin de actos que implican diversas etapas: negociacin, firma, aprobacin, conclusin y publicacin (50). La concertacin de un acuerdo de esta naturaleza es slo una parte instrumental del vasto procedimiento que necesariamente hay que caminar para concretar un rgimen de coparticipacin, pero ya vamos advirtiendo que en las etapas iniciales de este procedimiento se intercalan actos que se crean mediante el ejercicio de diferentes funciones estatales. Agustn Gordillo afirma que la funcin administrativa es toda la actividad que realizan los rganos administrativos y la que realizan los rganos legislativo y jurisdiccional, excluidos respectivamente los hechos y los actos materialmente legislativos y jurisdiccionales (51). En esta inteligencia, concebimos que la negociacin y la firma de este tipo de acuerdos se practiquen bajo el ejercicio de aquella funcin estatal. Ahora bien, celebrados esos acuerdos, al momento de su aprobacin por parte de los diferentes entes estatales se genera la siguiente duda: cul es la naturaleza del instrumento por el que los acuerdos interjurisdiccionales han de ser aprobados? Deben ser aprobados por ley formal o pueden serlo mediante un decreto del Poder Ejecutivo? Si establecemos que los acuerdos basales han de ser aprobados por leyes sancionadas en cada una de las jurisdicciones intervinientes estamos diciendo que la perfeccin del rgimen requiere de dos leyes formales por cada una de las jurisdicciones que intervienen en su formacin (52). No obstante ello y la inevitable conclusin de que el requerimiento de dos leyes formales por cada una de las jurisdicciones intervinientes resulta un tanto tedioso, consideramos que es inviable que el instrumento basal del rgimen sea negociado y aprobado por una sola persona en representacin de cada jurisdiccin, lase, el Poder Ejecutivo. Si as fuese, estara depositada en manos de cada gobernador la concertacin del instrumento ms importante del rgimen. El corazn del rgimen de coparticipacin son los acuerdos previos dados en el marco del derecho intrafederal. En la formacin de una de las figuras jurdicas ms relevantes del sistema federal argentino deben intervenir los representantes de todos los ciudadanos argentinos, mxime en la etapa donde se plasman los instrumentos en los que todo el rgimen deber basarse. No debemos olvidar que la intervencin legislativa posterior se da por una
ley de adhesin y aprobacin, por lo cual es lgico colegir que la instancia de acuerdos previos es la ms importante y es la que condiciona la posterior Ley de Coparticipacin. Hauriou, al referirse al principio de legalidad, estableci que es deber y dominio de la ley toda condicin nueva impuesta al ejercicio de una libertad y toda organizacin importante del Estado para la garanta de una libertad (53). En tal sentido, expresa que la voluntad gubernamental que anima la creacin de reglamentos no es la misma que anima la creacin de las leyes. Hay, en efecto, dos capas dice, una de polica jurdica y la del fondo del derecho. La capa del fondo comprende a las leyes; la capa de polica jurdica pertenece a los reglamentos, las sentencias y las directivas (54). Es por ello que estimamos que, en este particular tpico relativo a la aprobacin de cada pacto o acuerdo interjurisdiccional, la naturaleza del instrumento que lo apruebe debe ser el de ley formal. Reiteramos que bajo una ptica de la esencia del rgimen consideramos que los acuerdos previos son el corazn del plexo normativo, su instrumento ms importante. 2. Ley-convenio y posteriores leyes de adhesin y aprobacin Las leyes-convenio, segn Germn Bidart Campos, quien expresa ideas que compartimos, son normas legales que implican una verdadera ley-contrato (55). Esta modalidad legal conjuga la voluntad del Estado federal que la dicta y de cada una de las provincias que integran el rgimen por ella estatuido. La voluntad de las provincias se ejerce mediante una posterior adhesin a la ley-convenio dictada por el Congreso de la Nacin (56). En la evolucin del derecho constitucional, la doctrina ha ideado numerosas clasificaciones de las normas en cuanto a su ubicacin jerrquica dentro del ordenamiento jurdico argentino. Algunas antiguas se basaban en el art. 31, CN (57), otras ms recientes han incorporado las nuevas normas constitucionales (art. 75, incs. 22 y 24), pero pocas de ellas incorporan las leyes-convenio o leyes contrato. En una antigua pero muy completa clasificacin para su poca, Zorraqun Bec estableci que el orden de prelacin normativa dentro de la escala jerrquica de las normas se compone de la siguiente manera: 1. Constitucin (58); 2. tratados internacionales; 3. leyes-convenio celebradas con las provincias; 4. leyes nacionales dictadas como consecuencia de la Constitucin; 5. tratados interprovinciales; 6. Constituciones provinciales; 7. otras leyes nacionales; 8. leyes provinciales; 9) decretos; etctera (59). Si bien es dable colegir que la mencionada clasificacin luce hoy un tanto desactualizada (60), dado que no menciona los tratados con jerarqua constitucional nacidos en el ordenamiento jurdico con la reforma constitucional de 1994, lo cierto es que, en lo que nos interesa, ubica de manera adecuada las leyes-convenio: stas son de inferior jerarqua que la Constitucin Nacional y las provinciales, pero superior a toda otra norma de rango legal que sea dictada, tanto por las provincias como por el Estado nacional (61). Esta clasificacin encuentra sintona con la idea de que todo el rgimen de coparticipacin, que se instrumenta mediante una compleja y concatenada serie de actos jurdicos, responde a una naturaleza contractual (62). No encuentra bices la idea de que toda norma que cobre vida a travs de la confluencia de voluntades de dos partes autnomas se erige y ubica en un plano superior al alcance de la competencia individual de los entes que han prestado su conformidad. Esto indica que, si se han respetado todas las normas basales del sistema al momento de su perfeccin (63), la norma que entra en vigencia con la sancin del Congreso en el marco del derecho intrafederal no podr ser modificada o derogada por alguna de las partes de manera unilateral (64). Bidart Campos, a travs de una original idea, entendi que la realidad descripta en el prrafo anterior puede ser explicada por su analoga con la correspondiente al proceso de formacin de los tratados internacionales (65). Un tratado dice se introduce al derecho interno una vez ratificado en sede internacional, e incorporado por una ley que lo aprueba en el mbito interno, pero esta inclusin se hace respetando la naturaleza del tratado, por lo cual no son leyes internas ms all de haber sido aprobados por esos instrumentos. De poseer la misma jerarqua que las leyes, un rgano legislativo de un pas consignatario podra modificar el tratado con la sola modificacin de la ley, aunque es de toda sensatez que ello sea inviable. Para este autor, lo mismo ocurre con las leyes-contrato del ordenamiento jurdico interno (66). No se nos escapa que sobre el tpico en anlisis ha surgido una interesante discusin doctrinaria que versa acerca de si, bajo la gnesis de acto consensuado, las leyes-convenio configuran un tratado interprovincial (67) o tratado interjurisdiccional interno (68), o si expresan una especial modalidad contractual que no escapa del mbito legal (69). En esta ltima inteligencia tambin hay quienes exponen que la ley-convenio es un
instrumento de concertacin pero distinto de los tratados interprovinciales que prev el art. 125, CN las leyes de la Nacin. Opinin que comparto (71).
(70),
y de
No obstante lo interesante de dicho intercambio de ideas doctrinarias, estimo que excedera en mucho el objeto del presente segmento expositivo, mxime teniendo en cuenta que lo que aqu me interesa resaltar, lase, la gnesis contractual o multilateral de la Ley de Coparticipacin, es algo que no est controvertido por los citados autores, sino slo en las formas jurdicas que ha de plasmarse. b) Naturaleza del rgimen de coparticipacin 1. Federalismo de concertacin El federalismo en la Argentina no surge histricamente ni se concibe actualmente como una mera tcnica gubernamental de divisin territorial de las competencias estatales, sino que tiene su origen en un largo perodo signado por conflictos internos que modelaron a lo largo de los aos el perfil de la Nacin Argentina. De esas pujas surgi un sistema de gobierno denominado federal, que cre una sinergia competitiva entre las fracciones que luego se unieron para formar la Nacin. Lo dicho ya se adverta en las ideas volcadas en fallos de la Corte Suprema que desde temprano expresaba memorables obiter dictums en relacin con una suerte de concertacin en el federalismo argentino (72). Actualmente, hemos superado aquella etapa inicial y ya no existen pujas celosas entre los Estados que componen nuestro pas, al menos no en los trminos crticos del nacimiento de la Nacin Argentina. Pedro Fras deca, mucho antes de la reforma de la Constitucin Nacional en 1994 y de las reformas a las Constituciones locales, que el federalismo de concertacin surga como un sistema inevitable (73). El federalismo ha ido mutando su carcter competitivo. Las provincias, sin renunciar a los poderes que constitucionalmente le son propios, comprendieron que, en esta hora, federalismo no es antagonismo, confrontacin, lucha u oposicin, sino acuerdo, conciliacin, concertacin conjunta, equilibrio armnico y utilizacin razonable de prerrogativas que deben valerse de consuno con la Nacin (74). A su vez, en trminos positivos, nuevas ideas han surgido en los textos constitucionales de las provincias argentinas (75). Las provincias de Crdoba (76), Neuqun (77), Salta (78) y Tierra del Fuego (79) prevn, en idnticos trminos, una norma bajo el tem clusula federal, que establece como misin "promover un federalismo de concertacin con el gobierno federal y entre las provincias, con la finalidad de satisfacer intereses comunes y para participar en organismos de consulta y decisin en el nivel federal y establecer relaciones intergubernamentales o interjurisdiccionales, mediante tratados y convenios". En igual sentido, pero sin identidad literal, la Constitucin del Chaco expresa: "Promover polticas de concertacin con el Estado nacional y las restantes provincias y participar en los organismos de consulta y decisin" (80). Chubut establece en su Carta Magna, tambin bajo el ttulo de clusula federal, que "corresponde al gobierno provincial... concertar regmenes de coparticipacin federal o regional de tributos" (81). La Constitucin de Formosa contiene una norma que reza: "El gobierno provincial promueve... un federalismo de integracin y concertacin que facilite el desarrollo armnico de la provincia y de la Nacin" (82). En otro contexto, el texto constitucional de Crdoba precisa como Salta que procura la desconcentracin y el sistema previsional. Del modo sealado, las Constituciones explicitaron propsitos sobre temas que, en estos ltimos aos, han sido ms ampliamente desarrollados en las tratativas tendientes a lograr un nuevo "pacto o acuerdo federal", con intervencin del gobierno nacional y de todas las provincias, suscripto en mayo de 1990 en la localidad de Pilar, Buenos Aires (83). En otro plano, en los debates constituyentes de la reforma de 1994 se advirti que el rgimen de coparticipacin "...no es slo una distribucin de recursos basada en un diseo econmico de pas. Para nosotros, un rgimen de coparticipacin federal es ms que eso; es el producto de una decisin poltica de armonizar los desequilibrios regionales; las ventajas o desventajas comparativas para promover el bienestar general; decisiones de gobernantes nacionales y tambin provinciales para encontrar la armona entre la defensa de los intereses provinciales y el resguardo de los intereses de la Nacin..." (84).
La exposicin muestra el mbito de concertacin en el que se enmarc la reforma en temas de competencia federal. En trminos de Fras, hablaramos de un federalismo de posible consenso, que exige transitar el camino del acuerdo y la concertacin, recreando las instancias necesarias para conciliar polticas que atiendan al inters general (85). Por lo expuesto, no podemos negar, hoy en da, que el federalismo debe darse en un marco de concertacin y acuerdo entre todos los entes autnomos que lo componen. Dicho estndar supone una situacin eclctica entre los extremos Estado confederal, Estado unitario, la cual implica, en la idiosincrasia argentina, que las provincias deben propender a colaborar entre s en un marco de equidad y solidaridad. 2. Rgimen intrafederal La etimologa del vocablo intrafederal indica la conjuncin del prefijo intra-, que significa "dentro de", "en el interior" (86), con el adjetivo federal, proveniente del latn foedus, -eris que, a su vez, significa "pacto" o "alianza". Dicha expresin lingstica ilustra que el mbito jurdico intrafederal es aquel en el cual nacen y se desarrollan aquellos hechos o actos jurdicos multilaterales dados entre los Estados provinciales autnomos, el Estado nacional y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, en un pie de igualdad. El rgimen intrafederal se encuentra presente en el espritu de la Constitucin Nacional, puesto que surge implcito en lo explcito, relacionado con las potestades que en la Carta Magna se plasmaron para la Nacin y para los Estados locales. Si el Estado nacional y las provincias tienen competencias propias y concurrentes que los erigen a cada uno en un pie de igualdad, se vuelve evidente que determinadas realidades jurdico-polticas han de ser creadas y delineadas en un mbito consensuado en el cual no existen prevalencias. Dentro del llamado derecho intrafederal no existe primaca del Estado nacional sobre los diferentes Estados locales que la integran. Las relaciones intrafederales son aquellas que por su naturaleza integran los diferentes actores en un idntico grado de jerarqua, en atencin a que la materia sobre la cual han de versar comprende una competencia concurrente de los diferentes actores del sistema. Este tipo de vinculacin ha sido denominada en la doctrina (87) "relaciones de coordinacin" (88). Ya hemos citado en pginas pasadas la clasificacin que hizo Zorraqun Bec sobre la pirmide jurdica que determina la jerarqua de las normas, la cual comparto ampliamente (89). De esta clasificacin doctrinaria surge que las leyes-convenio o leyes contrato (90) integran un mbito jurdico especial y diferenciado de los dems mbitos jurdicos. Slo las Constituciones del ordenamiento jurdico argentino (91) estn por encima de las normas surgidas en un mbito contractual entre los actores del rgimen federal. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha tenido oportunidad de pronunciarse en numerosas sentencias acerca del rgimen intrafederal. Como sabemos, la Corte, como rgano que encabeza el Poder Judicial, tiene la competencia de resolver los casos o controversias judiciales que hasta su instancia llegan con fuerza de verdad legal, en una tarea para la cual ejerce como facultad propia la potestad de interpretar el derecho. En ese contexto, al inmiscuirse en temas determinados por la voluntad de las partes, tiene el deber de interpretar las normas vigentes que resulten de aplicacin al caso y adecuarlas con los principios que sean aplicables de acuerdo con la materia, para luego otorgar una solucin a la controversia que responda a sus libres convicciones razonadas. De acuerdo con lo expuesto, no resulta difcil colegir que, en materia de coparticipacin, la intervencin de la Corte histricamente ha tenido lugar cuando se controvierten tributos locales en contraposicin a los nacionales, aduciendo que los primeros violan el rgimen de coparticipacin. No obstante ello, la Corte se aboc en algunas de esas sentencias a discernir la gnesis del rgimen intrafederal a efectos procesales de determinar si estaba en presencia de un caso federal que merita su competencia originaria o, por lo contrario, frente a un caso de derecho local, que la excluya en primera instancia. En una primera etapa, la Corte rechazaba categricamente la habilitacin de la instancia federal cuando la litis se trababa con la impugnacin de tributos locales, entendiendo que stos contrariaban el rgimen de coparticipacin de impuestos.
En esa inteligencia, colega que al adherir las provincias al rgimen mediante normas locales, la pugna se daba entre las normas locales, las de creacin del tributo, las de adhesin al rgimen (92). Luego, poda accederse a la instancia federal mediante recurso extraordinario federal, pero la Corte vedaba la procedencia de la accin en instancia originaria. Con posterioridad, la Corte comenz a morigerar su postura aceptando de manera condicionada algunos casos en la instancia federal, slo cuando el thema decidendum de dichas controversias versara sobre tributos locales y su incompatibilidad directa con normas constitucionales (93). Una de las sentencias que primero se ocup de revisar la gnesis o la esencia del rgimen intrafederal fue la sentencia recada en autos "Asociacin de Grandes Usuarios de Energa Elctrica de la Repblica Argentina (Agueera) v. Provincia de Buenos Aires y otro" (Corte Sup., 19/8/1999), donde la Corte Federal expres con claros trminos: "Ese pacto (94), como las dems creaciones legales del federalismo de concertacin, configura el derecho intrafederal (Fallos 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la Legislatura al derecho pblico interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarqua que le otorga su condicin de ser expresin de la voluntad comn de los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional: nacin y provincias. Esa gestacin institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo especfico dentro del derecho federal. Prueba de su categora singular es que no es posible su derogacin unilateral por cualquiera de las partes (Zorraqun Bec, Horacio, "El federalismo argentino", Ed. Perrot, 1958, p. 194)". Huelgan los comentarios sobre este notable obiter dictum, dado que coincide plenamente con las ideas expresadas al inicio de este segmento, no obstante lo cual merece ser resaltado por la claridad de su doctrina. Vale agregar que la Corte hizo lugar a la pretensin y dict sentencia en instancia federal. Con la constitucionalizacin del rgimen de coparticipacin en 1994, la Corte cambi su criterio ante el nuevo marco jurdico constitucional, siendo as que en la causa "El Cndor Empresa de Transportes S.A v. Provincia de Buenos Aires" (Corte Sup. 7/12/2001) (95), expres que el nuevo art. 75, CN, introdujo modificaciones sustanciales en el tratamiento de la coparticipacin federal de impuestos, entre las que adquiere la mayor relevancia la asignacin de rango constitucional a dicha materia (consid. 5); en tal sentido, el nuevo rango asignado al tema por la Convencin Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica despus de la reforma conducen a la conclusin que la afectacin del sistema as establecido involucra, en principio, una cuestin constitucional (consid. 8). En ese orden de ideas, la Constitucin Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribucin de impuestos previsto en la ley-convenio, sancionada por el Estado nacional y aprobada por las provincias, la que "no podr ser modificada unilateralmente ni reglamentada", de modo que una hipottica transgresin a la ley local de adhesin y, por ende, a dicha norma federal se proyecta como una afectacin de las nuevas clusulas constitucionales (consid. 9). En la causa "La Independencia Sociedad Annima de Transportes v. Provincia de Buenos Aires s/accin declarativa" (Corte Sup., 21/3/2006), en la que se cuestionaba un tributo local de la provincia de Buenos Aires, respecto no slo del rgimen de coparticipacin sino de otras normas locales Cdigo Fiscal y actos administrativos locales, se entendi que la existencia de pugna entre normas locales es un obstculo insalvable para la competencia federal. La ltima doctrina jurisprudencial de la Corte al respecto la encontramos en la sentencia "Papel Misionero S.A.I.F.C v. Provincia de Misiones" (Corte Sup., 5/5/2009) (96). En esta sentencia, la Corte reiter el obiter del fallo "El Cndor" en relacin con la consideracin constitucional que corresponde asignar al rgimen, entendiendo que una afectacin a la ley local de adhesin y a la Ley de Coparticipacin de Impuestos importa afectar las nuevas clusulas constitucionales. El cuerpo principal de la pieza jurisprudencial no es muy rico en cuanto a doctrina se trate, y no fue dado en unanimidad de votos sino que hubo votos disidentes. Podemos contemplar los aspectos ms ricos de la sentencia en el voto del juez Maqueda, que acompa el voto de la mayora. Este magistrado reconoce que los ltimos pronunciamientos de la Corte se otorgaron entendiendo la falta de carcter exclusivamente federal del rgimen de coparticipacin. En tal sentido, reconoce los vaivenes de la doctrina de la Corte e ilustra la voluntad del mximo rgano judicial de otorgar una doctrina jurisprudencial hacia futuro a fin de dar previsibilidad y seguridad jurdica en materia de coparticipacin (97). A continuacin, expresa que se "abandona el criterio adoptado en Fallos 324:4226 y retoma la tradicional doctrina con arreglo a la cual las leyes convenio... en sus respectivas ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales hacen parte, aunque con diversa jerarqua, del derecho pblico provincial por lo que su violacin no abre, en principio, la instancia originaria ante esta Corte..." (98). En tal tesitura, la Corte concluye
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que la causa no es de su competencia originaria. Merece especial atencin reparar en que la Corte, como rgano judicial, slo puede expresar su interpretacin sobre las normas jurdicas cuando partes legtimas le llevan una controversia para que sea resuelta con fuerza de verdad legal. En este sentido, no son muchas las oportunidades para que el ms Alto Tribunal de la Argentina se exprese en forma directa sobre la legitimidad de la Ley de Coparticipacin respecto del nuevo rgimen constitucional o interprete las normas de este nuevo rgimen en s mismas. Todo ello, dado que las pretensiones que comnmente se intentan hacer valer en esta temtica es dar por tierra a tributos locales en su oposicin a los nacionales para pagar menos impuestos. Slo las provincias tienen inters por excitar el fuero federal para entrar a discernir o interpretar los preceptos constitucionales y las normas intrafederales relativas a la coparticipacin. Los perjudicados por el rgimen en s mismo son los Estados provinciales; claro est que todos los habitantes de cada provincia se perjudican indirectamente cuando sus Estados provinciales no reciben el dinero que les corresponde o que sera justo que reciban. Pero en primera instancia y slo como principio, podr decir que son los gobiernos provinciales los que tienen el inters suficiente para excitar la jurisdiccin de la Corte nacional para que sentencie sobre el rgimen de coparticipacin en su plenitud (99). Por ello es que no contamos con sentencias que vayan ms all de decir si el rgimen es cuestin federal o no, en trminos adjetivos, o de establecer la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas locales respecto de las federales (100). No obstante las consideraciones recientes, resulta de gran importancia la doctrina volcada en los fallos citados que han dado luz a conceptos como derecho intrafederal, leyes-convenio, entre otras figuras que influyen en el rgimen de coparticipacin. 3. Conclusin No puedo evitar expresar, a efectos de emitir una conclusin parcial del punto referido a la naturaleza del rgimen de coparticipacin, que lo que realmente resulta imprescindible entender es que este rgimen es una pieza jurdica compleja (101), pero que se inserta como un componente ms de una mbito superior y especial que es el derecho intrafederal. Lo novedoso e importante aqu es colegir que el derecho intrafederal, como un mbito cuyos requisitos de ingreso son muy altos, dado que se requiere la confluencia de voluntades de las ms importantes entidades del pas, es una porcin especial dentro del ordenamiento jurdico. Es un lugar al cual no se llega con la voluntad de un gobernador, ni de un presidente, sino que se requiere la voluntad de todos los gobernadores y del presidente para crear una norma que se ubique en ese particular espacio jurdico. Slo las Constituciones estn por encima de las normas del derecho intrafederal. Son las nicas normas que los convenios multilaterales, las leyes-convenio, las leyes-contrato o cualquier otra manifestacin del derecho intrafederal deben respetar. Por tales motivos, considero harto relevante haber desarrollado los puntos relativos al federalismo de concertacin y al rgimen intrafederal, porque slo entendiendo donde se ubican las normas intrafederales podremos valorar una especie de ellas como el rgimen de coparticipacin de impuestos. El rgimen de coparticipacin responde a una naturaleza contractual. No debemos entenderlo como un contrato liso y llano del derecho comn sino como una norma contractual enmarcada en el federalismo de concertacin. En este marco, dicho convenio o contrato deber respetar las situaciones polticas, sociales y econmicas de cada uno de los actores que intervienen en su armado. En tal sentido es que el rgimen de coparticipacin se erige como una de las figuras ms complejas e interesantes del ordenamiento jurdico argentino. c) Anlisis de la ltima Ley de Coparticipacin sancionada Como vimos en la parte histrica, la distribucin de recursos tributarios entre la Nacin y los diferentes entes estaduales fue evolucionando y cambiando sus caractersticas. En una primera instancia coexistan diferentes regmenes, dado que cada uno de ellos se refera a un tributo en particular. Con la sancin de la ley 20221 se unific en un solo cuerpo normativo la distribucin de los recursos surgentes de la recaudacin de todos los tributos a coparticipar. Luego de la norma citada se sancion la ley 23548, la ltima norma legal creada a efectos de regular el rgimen de distribucin de recursos tributarios entre la Nacin y los diferentes entes locales de la Repblica.
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Propongo iniciar este segmento consignado a la ley como la ltima norma sancionada y no como la Ley de Coparticipacin vigente, dado que no resulta claro si sta est vigente o, al menos, si lo est en su totalidad. Ms adelante expresar algunas ideas al respecto. La norma fue sancionada en enero de 1988 y su objetivo, en trminos de vigencia temporal, como principio, era tener vida por el lapso de un ao, desde el 1/1/1988 hasta el 31 de diciembre de ese ao (102). Como va de escape ante una previsible omisin, se estableci en forma accesoria la prrroga automtica de la ley mientras no fuera sancionada una nueva norma legal con el mismo propsito sustantivo. En el sentido recin indicado, la norma descripta, luego de la sancin de la reforma constitucional de 1994, ha quedado implcitamente derogada, toda vez que la clusula transitoria 6, incluida en el nuevo texto constitucional, ordena la sancin de una nueva Ley de Coparticipacin bajo los parmetros en l establecidos, antes de la finalizacin de 1996. Es por ello que resulta sano colegir que, desde la fecha consignada, no existe la posibilidad de renovar automtica e indefinidamente la vigencia de la norma. A efectos de brindar una didctica lectura de los aspectos de la ley, a continuacin segmentar los aspectos ms relevantes de la norma bajo los siguientes apartados: a) Determinacin de la masa coparticipable: a travs del art. 2, la ley establece que la masa coparticipable ser la resultante, en forma residual, de la recaudacin de todos los impuestos nacionales, con las excepciones que all se enumeran, a saber: derechos de exportacin e importacin; aquellos que estn previstos en otros regmenes especiales de coparticipacin; los impuestos y las contribuciones nacionales con afectacin especfica, siempre que cuenten con plazo de vigencia limitado y destino de los recursos, y los impuestos y las contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realizacin de inversiones, servicios y obras y al fomento de actividades, que se declaren de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las provincias. Tambin con un plazo de vigencia limitado. En relacin con los derechos de importacin y exportacin, la norma se basa en lo establecido en el art. 4, CN (103), norma que en trminos literales podra entenderse que reserva para el Estado nacional el disfrute de los recursos provenientes de ese rubro (104). En otro contexto, la aceptacin en el inc. 2 de la existencia de otros regmenes de coparticipacin es una norma que a mi juicio tambin ha quedado derogada implcitamente por la reforma constitucional. El nuevo inc. 2, art. 75, en su prr. 2, comienza expresando: "Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin". En el texto se eligi expresar la frase "una ley" y no otra leyenda, por lo cual entendemos correcto interpretar que la distribucin de recursos entre la Nacin y los diferentes entes estaduales debe integrarse en un solo cuerpo normativo. De esta manera, no slo se simplifica la ingeniera de un rgimen ab initio complejo sino que se otorga claridad que contribuye de manera directa a la seguridad jurdica. Los recursos tributarios con afectacin especfica a propsitos o destinos determinados estn reflejados en diferentes normas legales. El concepto de asignaciones especficas que permite extraer recursos tributarios de la masa coparticipable fue recogido en 1994 e incluido en el nuevo texto de la Constitucin Nacional. En la parte donde estudiaremos el nuevo texto constitucional expresar mis ideas sobre esta categora de recursos provenientes de impuestos con asignacin especifica; slo adelantar que creo que la inclusin de dicha categora en el inc. 3, art. 75, desnaturaliza todo el sistema y que es una de las normas que ms se aleja del sistema federal de gobierno adoptado por la Carta Magna originaria. Actualmente, la masa coparticipable se compone de los siguientes porcentuales de los diferentes impuestos nacionales: impuesto al valor agregado (IVA) (neto), 89%; impuesto a las ganancias, 64%; impuesto a los dbitos y crditos bancarios, 30%, y con el 100% de los siguientes impuestos, impuestos internos, ganancia mnima presunta, impuesto a los premiso de juegos de azar, impuesto a la transferencia de inmuebles, impuesto a los intereses pagados, entre otros de menor vala. b) Determinacin de la coparticipacin en trminos primarios: el art. 3 de la ley regula la distribucin primaria de los recursos en los siguientes trminos: 42,43% para la Nacin; 54,66% para las provincias adheridas; 2% para el recupero del nivel relativo de determinadas provincias y 1% para aportes del Tesoro de la Nacin.
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Esta norma refleja porcentuales aceptables de distribucin primaria. Lamentablemente, la desnaturalizacin del rgimen, principalmente por la detraccin de los recursos provenientes del cobro de impuestos con asignacin especfica, provoca que en la realidad, sobre la masa coparticipable, las provincias reciban un porcentaje notablemente menor al consignado en este artculo. En trminos especficos que ejemplifiquen lo aseverado traer a colacin algunos nmeros que ilustrarn la desnaturalizacin del rgimen. El solo hecho de afectar especficamente el 20% del impuesto a las ganancias para ser destinado al sistema integrado de jubilaciones y pensiones (en adelante, SIJP) (105) produjo una inversin del porcentual de la coparticipacin primaria, teniendo como resultado que la Nacin recibe un 52% de la masa coparticipable y las provincias, un 48%. Esta mutacin no es la nica que el rgimen ha padecido. Entre 1991 y 2008, las provincias perdieron quince puntos de coparticipacin slo para alimentar el sistema previsional nacional (106). Las provincias pasaron de percibir el 46% de la masa coparticipable en 1991 a percibir el 31% en 2008 (107). Otras afectaciones especficas que se detraen de la masa coparticipable son las siguientes: impuesto al valor agregado (11%), cuyo destino, al igual que la detraccin porcentual de ganancias, es el SIJP, impuesto a los dbitos y crditos bancarios (70%). La Administracin Nacional de la Seguridad Social (ANSeS), organismo nacional cuyo presupuesto en un 59% proviene de asignaciones especficas de recursos coparticipables (108), no es el nico ente que se beneficia con las notables asignaciones especficas. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) es un organismo que desde su nacimiento siempre estuvo solventada por el presupuesto del Tesoro nacional hasta que en 2001 se sancion el dec. 1399, cuyo art. 1, estableci que los recursos de aquella entidad estarn confirmados, adems de las partidas presupuestarias asignadas, por un porcentaje de los tributos nacionales cuya recaudacin sea una gestin de ese organismo (109). El financiamiento de la AFIP pas de ser de $ 1163.000.000 en 2002 a $ 4285.000.000 en 2009; lase, su presupuesto es mayor al de veintiuna de las veinticuatro provincias argentinas, slo Buenos Aires, Santa Fe y Crdoba lo superan (110). Estos datos numricos fueron citados para brindar una dimensin de la distorsin provocada en el rgimen originario establecido en la ley 23548. No emitimos un juicio de valor que pretenda demonizar los entes beneficiados con las asignaciones especficas ni nada por similar, quiz los fondos asignados a la ANSeS beneficien indirectamente a la sociedad en su conjunto. El hincapi se hace en el plano subjetivo; lase, en quin decide a dnde van los fondos y en qu cuanta ellos se asignan. c) Determinacin de la coparticipacin en instancia secundaria: la ley establece que el 54,66% que han de recibir las provincias se efectuar de acuerdo con el siguiente orden: Buenos Aires, 19,93%; Catamarca, 2,86%; Crdoba, 9,22%; Corrientes, 3,86%; Chaco, 5,18%; Chubut, 1,38%; Entre Ros, 5,07%; Formosa, 3,78%; Jujuy, 2,95%; La Pampa, 1,95%; La Rioja, 2,15%; Mendoza, 4,33%; Misiones, 3,43%; Neuqun, 1,54%; Ro Negro, 2,62%; Salta, 3,98%; San Juan, 3,51%; San Luis, 2,37%; Santa Cruz, 1,38%; Santa Fe, 9,28%; Santiago del Estero, 4,29%, y Tucumn, 4,94%. El porcentaje asignado a cada provincia fue establecido de acuerdo con el peso poltico y el poder de negociacin de los gobiernos de turno en la poca de la sancin de la ley, factores que no responden a criterios o principios que orienten a una justa distribucin de la masa coparticipable. A propsito de ello, en la reforma constitucional de 1994, una de las innovaciones ms importantes fue la inclusin de parmetros que debern seguirse para una nueva distribucin secundaria. El criterio de reparto deber ser objetivo, la distribucin deber ser equitativa y solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, la calidad de vida y la igualdad de oportunidades (111). En esa inteligencia entendemos que, al no haberse seguido los criterios antes nombrados en la ley, se entiende que este artculo tambin ha sido derogado tcitamente por el nuevo texto constitucional. d) Regulacin de la emisin de aportes del Tesoro de la Nacin: por el art. 5 se especifica que los aportes del Tesoro de la Nacin (en adelante, ATN) sern destinados a los gobiernos provinciales ante situaciones de
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emergencia o desequilibrios financieros. En otras palabras, se determina el sujeto destinatario de dichos aportes, que no podrn ser otras entidades que las provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, y se especifica taxativamente las causales que ameritan su prctica: emergencia o desequilibrios financieros (112). Asimismo, deber informar trimestralmente de manera fundada, indicando criterios seguidos para la asignacin de los aportes. e) Automaticidad en la remisin de los fondos: ste es un principio vital del rgimen cuya contracara es la retencin indebida de recursos correspondientes a las provincias por parte del Estado nacional. El art. 6 establece que el Banco Nacin transferir automticamente a cada provincia y al fondo de ATN el monto de recaudacin que les corresponda y, ms an, ordena que dicha transferencia sea diaria. Esta norma se presenta en forma adecuada en relacin con la reforma de 1994, atento a que sta establece que la ley-convenio deber garantizar la automaticidad en la remisin de los fondos, obligacin que este artculo establece. Lo nico que resta mencionar es lo obvio, si el Banco Nacin, sea por decisin de sus autoridades o por decisin de una autoridad superior a ellas, v.gr., el presidente de la Nacin, omite realizar la remisin en forma automtica, configurara una grave va de hecho injustificable. f) Garanta nominal mnima a favor de las provincias: a travs del art. 7 se establece un piso nominal a favor de los Estados locales en el marco de la distribucin primaria. Se establece que el monto a distribuir entre las provincias no podr ser inferior al 34% de la recaudacin de la totalidad de los recursos tributarios de la Nacin. Esta norma es una importante garanta en cabeza de las provincias; su propsito principal es limitar la detraccin de la masa coparticipable a travs de asignaciones especficas a fondos coparticipables. El 27/2/2002 se celebr el ya mencionado Acuerdo Nacin-provincias sobre relacin financiera y bases para un rgimen de coparticipacin federal de impuestos" aprobado a nivel nacional por la ley 25570. La mencionada ley de aprobacin establece una norma que ha sido entendida como derogatoria de la garanta en examen. En efecto, la ley 25570 en su art. 2, establece: "Djanse sin efecto todas las garantas establecidas con anterioridad sobre los niveles a transferir por el gobierno nacional correspondientes a los regmenes de distribucin de recursos nacionales coparticipables...". En la mencionada norma, de dudosa legitimidad, se ha encontrado la va de escape para faltar el respeto a la garanta consignada en el rgimen de distribucin originario. Aseveramos sobre la ausencia de claridad acerca de la legitimidad de la norma, por cuanto la ley 25570 es una norma que, al igual que otras normas dictadas por las diferentes provincias, han aprobado un acuerdo celebrado por todas las jurisdicciones del rgimen federal y slo debe limitarse a aprobar lo acordado con las diferentes partes en el pie de igualdad que el mbito intrafederal establece para todos sus actores. En otros trminos, no puede, una ley sancionada por una de las partes, establecer normas que vayan ms all de lo acordado por todos los sujetos del pacto, sin extralimitarse en la funcin formal de aprobar el acuerdo. El art. 2 de la ley de aprobacin propone derogar las garantas de la ley 23548, entre ellas, la del art. 7, la ms importante, dado que aquella norma es de una jerarqua inferior a la norma que pretende derogar. Recordemos que las normas acordadas y sancionadas por los diferentes actores del mbito intrafederal no pueden ser modificadas de manera unilateral por ninguno de los actores de ese mbito. Distinto hubiese sido si la norma derogatoria habra estado ubicada dentro del acuerdo, dado que la voluntad de los Estados provinciales hubiese estado prestada para avanzar en el sentido derogatorio expuesto. Pero ello no fue de esa manera, sino que una vez cerrado el acuerdo, la norma que debi limitarse a aprobarlo conforme se haba convenido estableci una norma con propsitos derogatorios de normas de mayor jerarqua (113). Por esos motivos consideramos que la norma en cuestin, la cual viene siendo aplicada sin resquemores, da de bruces con el sistema jerrquico de normas establecido en la Constitucin Nacional. En trminos conclusivos opinamos que el art. 2, ley 25570, es inconstitucional. g) Condicionamientos en la adhesin de las provincias: la adhesin de las provincias ha de darse mediante una ley formal, la cual conforme lo establece el art. 9 de la norma, deber sancionarse sin reservas ni limitaciones y
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deber contener normas que establezcan: a) la obligacin de abstenerse de aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por la ley; b) la obligacin de derogar los gravmenes provinciales y promover la derogacin de los municipales que se opongan al presente rgimen; c) la obligacin de suspender la participacin a los municipios que no den cumplimiento a las normas de la presente ley o las emanadas de la Comisin Federal de Impuestos (en adelante, CFI) y d) la obligacin de establecer un rgimen de coparticipacin entre la provincia y sus municipios, asegurando automaticidad en la remisin de fondos y distribucin objetiva de recursos, entre otros requisitos menores. Las nombradas limitaciones ilustran una fuerte imposicin del Estado nacional a las provincias que convienen con l, que operan como condiciones que las provincias tienen que aceptar para adherirse al rgimen. Pienso que dicha norma no es manifiestamente inconstitucional, puesto que para su procedencia las provincias han prestado su voluntad. Ahora bien, si consideramos la gnesis del rgimen, teniendo en cuenta que lo que se distribuye son recursos que en origen pertenecen a las provincias y que el Estado se apropi de manera intempestiva, parece que dichas limitaciones no se dan respondiendo al espritu de la Constitucin Nacional, ya que sta establece un rgimen de gobierno federal (114). En esa inteligencia consideramos que las partes del rgimen intrafederal tienen libertad para convenir la ley-convenio de coparticipacin de impuestos, pero su voluntad est limitada por los preceptos constitucionales aplicables a la temtica. V.gr., no pueden las partes suprimir su potestad tributaria porque as lo dispongan en un texto legal consensuado con la Nacin. La potestad tributaria, entre otros aspectos constitucionales, no est disponible para las partes. En este sentido, autores de renombre entienden que las adhesiones de las provincias no legitiman el apartamiento de los preceptos constitucionales, dado que la competencia que la Constitucin adjudica no puede alterarse por acuerdo de partes, puesto que la rigidez impide que la voluntad de las partes introduzcan modificaciones que desfiguren el reparto constitucional" (115). h) Reconocimiento y regulacin de la CFI: el art. 10 de la ley, ratifica la vigencia de la CFI, rgano preexistente, y, a su vez, regula su estructura y composicin. Se prev que el comit ejecutivo lo integren representantes de la Nacin y de ocho provincias cuya participacin supere el 9% en la distribucin secundaria (art. 10). Sus funciones estn enumeradas en el art. 11 (116). El art. 12 prev un medio de impugnacin de las resoluciones de la comisin. Si bien, como principio, las decisiones de la CFI son obligatorias para las partes conforme este artculo, tambin expresa que dentro de los sesenta das del dictado de cada decisin existe recurso de revisin, ante ese mismo rgano, que resuelve con qurum de dos tercios de sus integrantes por simple mayora. Luego de resuelta la impugnacin se da la posibilidad de impugnar mediante recurso extraordinario ante la Corte Suprema. El propsito de establecer un tribunal sui gneris para entender en todas las cuestiones relativas a la coparticipacin de recursos de origen tributario no es en s mismo reprobable. La CFI es un rgano que, segn las funciones asignadas por la Ley de Coparticipacin, posee altas atribuciones para entender y decidir sobre los ms variados temas que puedan suscitarse en el mbito de la distribucin de recursos tributarios, as como tambin de las normas a crearse que puedan influir en el rgimen de distribucin (117). i) Facultades ejecutorias de las decisiones de la CFI: el art. 13 establece que cuando la CFI toma una decisin, la jurisdiccin que deba cumplir lo decidido en dicho acto deber notificar las medidas tomadas para dar cumplimiento a lo ordenado y, en caso de incumplimiento de esta carga, la CFI tiene la facultad de ordenar al Banco de la Nacin Argentina que se abstenga de transferir los importes que le correspondan por el tributo anlogo al tributo local en pugna, hasta que se d cumplimiento con lo decidido. Si bien es cierto que la remisin automtica de fondos ha sido interrumpida por parte del Banco Nacin, nada ha tenido que ver con la norma en estudio, siempre fueron vas de hecho originadas por rdenes de naturaleza poltica. j) Recurso directo: los particulares, segn el art. 14, tienen la facultad de recurrir, administrativa o judicialmente ante los Fiscos locales, la devolucin de los impuestos en pugna con lo establecido en la presente ley sin necesidad de recurrir en forma previa a la CFI. k) Vigencia de la norma: la norma establece una vigencia de un ao a partir de su sancin, con prrroga automtica ante la ausencia de sancin de un nuevo rgimen de coparticipacin.
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Ya hemos expresado que dicha prrroga automtica se considera inconstitucional a partir de la fecha consignada en la clusula 6, CN; remitimos a lo all expresado en cuanto a argumentos. d) Examen del art. 75, incs. 2 y 3, CN 1. Ubicacin de las normas que regulan el rgimen de coparticipacin en la Constitucin Nacional A travs del la ley 24309, sancionada el 29/12/1993, se declar la necesidad de la reforma de la Constitucin Nacional. En dicha ley se estableci, mediante el art. 3, que quedan habilitados para su debate y resolucin, por parte de la Convencin Constituyente, determinados puntos dentro de los cuales se encontraba el fortalecimiento del rgimen federal y el rgimen de coparticipacin. A tal efecto, la Convencin Constituyente qued habilitada para modificar el antiguo art. 67 de la Constitucin. Dicho artculo estableca, en su extensa disposicin de incisos, al igual que en la actualidad lo hace el 75, las atribuciones del Congreso. Como ya he explicado anteriormente, en el ordenamiento jurdico argentino existen facultades en cabeza del Estado nacional, facultad en cabeza de las provincias y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y facultades concurrentes de todos ellos. Antes me refer con extensas consideraciones al rgimen intrafederal en el que se encuentra inmerso el rgimen de coparticipacin (118). Oportunamente expres que el derecho intrafederal es un mbito jurdico especial compuesto por normas que responden a una naturaleza contractual en la que se funden las voluntades del Estado nacional y de los diferentes Estados locales. Siempre en el marco del federalismo de concertacin que lo dota de una naturaleza nica, sui gneris, en el ordenamiento jurdico de nuestro pas. Por los motivos mencionados entiendo que la ubicacin de las normas constitucionales referidas al rgimen de coparticipacin bajo las atribuciones del Congreso (119) no resulta del todo adecuada. Reitero que las normas intrafederales slo tienen por encima a las diferentes constituciones del ordenamiento jurdico. Toda norma de rango legal, sea nacional o provincial, se encuentra por debajo de aquellas normas en la estructuracin jerrquica normativa. En tal sentido considero que el rgimen de coparticipacin de impuestos debi ubicarse en un segmento especfico dentro del texto constitucional que d cuenta de su jerarqua e importancia. Del anlisis de la estructura de la Constitucin Nacional vigente surge que sta se divide en dos partes. La primera de ellas fue denominada por la doctrina la parte dogmtica, dado que, en sus dos captulos, abarca las declaraciones, los derechos y las garantas y los nuevos derechos y garantas. La segunda parte, conocida como parte orgnica, es donde se encuentran, no ya los derechos y las garantas constitucionales, sino la regulacin de los poderes del Estado y los diferentes rganos constitucionales, y contiene, a su vez, algunas disposiciones sobre los gobiernos de provincia. Esta parte se titula "Autoridades nacionales" y se divide en dos ttulos, el primero de ellos referido al "Gobierno federal" y el segundo, a los "Gobiernos de provincia". El primero de los ttulos se divide, a su vez, en cuatro secciones: secc. 1, "Poder Legislativo"; secc. 2, "Poder Ejecutivo"; secc. 3, "Poder Judicial" y secc. 4, "Ministerio Pblico". Todas estas secciones se dividen en captulos. El rgimen de coparticipacin de impuestos est ubicado en el tt. I "Gobierno federal", secc. 1 "Poder Legislativo", cap. 4 "Atribuciones del Congreso". De acuerdo con la perspectiva planteada en el presente trabajo y considerando que el rgimen de coparticipacin es una manifestacin del derecho intrafederal, superior a los poderes del Estado que integran el mbito intrafederal por la necesaria confluencia de todos ellos para su creacin, creo pertinente aseverar que la ubicacin dada en la reforma de 1994 a las normas que regulan el rgimen de coparticipacin es inadecuada. En ese sentido, estimo que el derecho intrafederal es un mbito que en una regulacin constitucional debera situarse a la par de las normas que regulan el gobierno federal y los gobiernos de provincia. En tal tesitura, creo que bien podra haberse establecido un tercer ttulo que integre las normas del mbito intrafederal y, dentro de ellas, el rgimen de coparticipacin de recursos tributarios. Ello ilustrara una adecuada
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situacin del mbito intrafederal en la Constitucin Nacional y del rgimen de coparticipacin como una de las variantes de aquel espacio jurdico. 2. Anlisis del art. 1, CN La Nacin Argentina adopt para su gobierno, segn lo establece la propia Constitucin, la forma representativa, republicana y federal (120). Las formas de Estado apuntan a la manera en que las funciones emanadas del poder se distribuyen entre los rganos del Estado. Segn la distribucin territorial del poder, el gobierno puede ser confederal, federal o unitario (121). En sintona con el pensamiento de Alberdi (122), el constituyente argentino adopt en la Constitucin una solucin de corte intermedio, entre el clsico Estado confederal y el Estado unitario (123). El Estado confederal es aquel que est integrado por entidades cuasi soberanas, que se unen bajo un rgano comn con competencia muy limitada y slo se vincula con los Estados confederados a travs de los gobiernos de stos pero sin poder de imperio sobre ellos. En el otro extremo, el Estado unitario es aquel que no se integra por entidades polticas parciales, no hay Estados o provincias con potestad de dictarse sus propias normas e instituciones. Todas sus divisiones son meros entes administrativos de un Estado central. En medio de estos extremos se encuentra la forma federal de organizacin gubernamental. Lo cual significa que, adems de una divisin funcional en tres poderes del Estado (124), tambin existe una divisin territorial en rganos regionales, en nuestro pas denominados "provincias". Estas entidades coexisten con el Estado federal. La doctrina ha ideado pautas o notas caractersticas del federalismo. Miguel . Ekmekdjian, en su "Tratado de derecho constitucional" (125), al comentar el art. 1 de la Constitucin, expres, siguiendo los lineamientos ideados por Mara C. Castorina de Tarquini (126), que se advierten como notas principales del federalismo: a) la existencia de dos rdenes de gobierno, dos sistemas normativos de distinto nivel, uno federal y uno local; b) una distribucin en la Constitucin Nacional de los lmites y las competencias de cada uno de los rdenes; c) la descentralizacin del poder poltico en Estados locales: d) la descentralizacin nombrada responde a las diversas particularidades de las zonas o regiones que componen el pas federal; el juego de los sistemas normativos locales con el federal debe actuar como un medio de cohesin de esas realidades; e) la necesidad de garantas de respeto recproco de cada estrato a las atribuciones propias del otro; si el sistema federal avanza sobre el local o viceversa se quiebra el necesario equilibrio entre todos los actores del sistema. En nuestro sistema federal, las provincias son autnomas; lase, son entes capacitados para crear sus propias instituciones, tienen potestad constituyente para crear rganos que dicten sus propias leyes (127), la cual es improrrogable e irrenunciable (128). Estas atribuciones estn coordinadas con el sistema normativo federal. En suma, la Constitucin originaria eligi como forma de gobierno la federal (129), pudo haber elegido otras, y no abrir aqu un juicio de valor para intentar determinar si una u otra forma de gobierno es la mejor, slo dir que entre las variantes posibles se escogi la federal. La eleccin de una forma federal de gobierno importa declarar la existencia de Estados locales autnomos e independientes. Asimismo, implica reconocerles un poder constituyente y la facultad constitucional de crear sus propias normas y procurar los recursos para su subsistencia. sa es la forma de gobierno que los ancestros argentinos eligieron para la posteridad, la cual no ha sido cambiada por ninguna Convencin Constituyente posterior. En los debates constituyentes para la reforma de la Constitucin Nacional de 1994 se volcaron muchas expresiones en defensa del rgimen federal (130). Desde la perspectiva de los fundamentos, la reforma en nada obst a la forma federal sino que tuvo como norte reafirmar dicha modalidad de gobierno (131). 3. Anlisis del inc. 2, art. 75, CN En el inc. 2, art. 75, CN reformada, se ubic a las normas que establecen el marco jurdico constitucional referido a la coparticipacin de recursos tributarios. En la Constitucin histrica la norma slo refera a la competencia del Congreso nacional en materia impositiva,
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regulndola de la siguiente manera (ex art. 67, inc. 2): "Corresponde al Congreso imponer contribuciones directas, por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan". El nuevo inciso consta de seis prrafos y el nico prrafo que posea el inc. 2, art. 67, ha sido conservado en su esencia pero con serias modificaciones. El prrafo inicial del nuevo inciso establece: "Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables" (132). Al marco jurdico que estableca la competencia del Poder Legislativo nacional en materia impositiva se le agreg una facultad significativa, cual es la de imponer contribuciones indirectas de manera concurrente con las provincias. Esa modificacin tiene la entidad suficiente para ameritar un trabajo de investigacin en su honor, pero en lo que respecta a este trabajo, excede su objeto, por lo cual slo nos limitamos a advertir que la modificacin al inc. 2, art. 75, vari la distribucin de facultades impositivas obrante en la Constitucin de la Nacin Argentina. En ese contexto, resulta oportuno citar que dicho cambio no fue aceptado por todos los miembros del debate de la reforma constitucional; as, varios exponentes de la reforma expresaron sus objeciones al respecto (133). Siguiendo la lnea crtica y en relacin con la inclusin de los impuestos directos como facultad concurrente, tambin se expres: "La facultad de imponer estos impuestos por tiempo determinado no garantiza absolutamente nada, porque puede entenderse a ese lapso como de uno a diez aos. En la Argentina, el tiempo determinado es indefinido, de manera que lo que estamos haciendo no es crear un impuesto para resolver un problema transitorio por un tiempo determinado, slo estamos facultando al Congreso para que por un lapso indeterminado mantenga los gravmenes o los aumente" (134). A su vez, se adecu el prrafo a la incorporacin de las normas que regulan el rgimen de coparticipacin, al establecer que las contribuciones referidas en el inciso son coparticipables. Claro est, con excepcin de aquellas contribuciones que cuenten con una asignacin especfica de los recursos que de ellas surjan. El prr. 2 del inciso, es el que establece la modalidad instrumental del rgimen de coparticipacin y la principal garanta del sistema. En efecto, reza: "Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos". Ya me he referido a la naturaleza de la ley-convenio o ley-contrato como instrumento jurdico del mbito intrafederal, a travs del cual se regulan regmenes que involucran los principales actores autnomos jurdica y polticamente de nuestra Nacin, palabras que invito a repasar (135). El medio instrumental elegido para volcar en el texto de la norma constitucional que regula el rgimen de coparticipacin no ha sido discutido ni objetado por los diferentes integrantes de los famosos debates constituyentes de 1994. En ese contexto poco es lo que puedo agregar a lo ya dicho sobre esta particular modalidad jurdica. Respecto de la garanta de la automaticidad de fondos, corresponde ilustrar que slo se ha enervado su rango normativo, dado que ya estaba presente en el rgimen legal de la coparticipacin (136). No obstante ello, no se deja de reconocer la importancia de su transcripcin en el texto constitucional, puesto que de no haber sido incluida dicha garanta en alguno de los prrafos del nuevo inc. 2, ello podra generar interpretaciones dispares al momento de sancionar la nueva Ley de Coparticipacin. La verdadera sustantividad normativa del rgimen de coparticipacin la encontramos en el prr. 3, inc. 2. ste enuncia las principales caractersticas que ha de poseer el nuevo sistema de coparticipacin; en efecto, el prrafo establece: "La distribucin entre la Nacin, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional".
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La redaccin del prrafo, por su abundante normatividad, nos obliga a hender su contenido para analizar las principales caractersticas enunciadas. En primer trmino, la distribucin entre la Nacin y los diferentes entes estaduales y la distribucin entre estos ltimos en secundaria, se realizar en relacin directa con las competencias, los servicios y las funciones de cada una de ellas. Dicha exclamacin nos conduce a vincular necesariamente la participacin a recibir por cada parte del rgimen, con los gastos que deba soportar de acuerdo con los servicios y las funciones que estn en su cabeza y, claro est, las competencias que por manda constitucional le hayan sido atribuidas (137). En efecto, en el marco de polticas globales de reforma del Estado a principios de la dcada del 90, a travs de la ley 24049 se puso en marcha un proceso de descentralizacin educativa que implic la transferencia a las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires de los servicios educativos que an administraba y gestionaba en forma directa el Estado nacional a travs del Ministerio de Cultura y Educacin de la Nacin y el Consejo Nacional de Educacin Tcnica. Esta medida fue dada en un marco econmico financiero en donde las provincias estaban observando una notable recuperacin. La transferencia de servicios educativos es slo un ejemplo de la variada gama de servicios transferidos, entre los cuales podemos mencionar los servicios de salud, los programas sociales, los servicios ferroviarios interurbanos, etctera. La transferencia de servicios se inici con la Ley de Presupuesto del Estado nacional para el ejercicio 1991. Ahora bien, dicha transferencia debi ir acompaada de un incremento en la asignacin de recursos coparticipables a las provincias, lo cual no slo no ocurri sino que, por el contrario, la participacin a las provincias disminuy al tiempo de la transferencia. El financiamiento de esos servicios fue un engao, dado que los montos transferidos fueron detrados de la coparticipacin secundaria, como una cifra fija anual. Actualmente, las provincias reciben el 31% de los recursos tributarios recaudados por la Nacin y afrontan el 50% del gasto social primario global (138). En otras palabras, las provincias no tienen posibilidad de afrontar las erogaciones que les toca solventar luego de la federalizacin de la educacin y la salud. De acuerdo con lo descripto, considero que este carcter del rgimen de coparticipacin transformar los ndices a establecerse en el nuevo marco legal de distribucin de recursos tributarios, atento a la notable trascendencia de las transferencias realizadas desde la Nacin a las provincias. En segundo trmino, el prrafo establece que la distribucin habr de establecerse contemplando criterios objetivos de reparto. Este estndar inteligible es un pilar fundamental del nuevo rgimen de coparticipacin, atento a que, hasta el momento, ninguna de las normas relativas a la coparticipacin ha establecido porcentajes de distribucin, sean en la distribucin primaria o en la secundaria, respondiendo a un criterio objetivo. Histricamente, la distribucin fue establecida de acuerdo con pujas polticas, cercanas y lejanas de cada gobierno provincial respecto del poder central y cuestiones que en nada responden a parmetros objetivos de reparto. A efectos de dotar de objetividad los ndices de distribucin, habr de tenerse en cuenta la situacin financiera econmica de cada uno de los Estados participantes del rgimen y, sobre todo, la participacin de cada estado en la economa nacional y en la recaudacin de tributos coparticipables. En el cuadro que obra a continuacin puede cotejarse la dispar distribucin de los recursos coparticipables que se realiza entre las provincias, teniendo en cuenta la cantidad de habitantes que stas poseen (139): Los montos sealados pertenecen al perodo 2008, en 2009 la disparidad se acrecent. Si tomamos como ejemplos los extremos de la lista, obtenemos que en 2009 la provincia de Buenos Aires recibi $ 994 por habitante, mientras que la provincia de Tierra del Fuego recibi $ 7323 (140). Curiosamente, Tierra del Fuego se encuentra situada en una regin de pas donde los ndices de pobreza no son los ms altos. Segn el INDeC, en 2009, la Patagonia (141) posea un 3% de habitantes indigentes y un 9% de habitantes bajo la lnea de la pobreza (142). Por lo tanto, la patente desigualdad en los recursos que recibe cada provincia tampoco responde a criterios de equidad o solidaridad, que luego veremos. Estos indicadores nos ilustran sobre la notable ausencia de objetividad en el reparto de los recursos coparticipables, sobre todo teniendo en cuenta los elementos caractersticos constitucionales a seguir por el
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marco legal de una futura coparticipacin de recursos tributarios. El prr. 3, en relacin con la distribucin de la masa coparticipable, contina en su contenido estableciendo que sta "...ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional". La citada leyenda es la que de manera ms fiel expresa la presencia del actual federalismo de concertacin en la letra de la Constitucin Nacional. En ella se advierte que existe una clara intencin de establecer relaciones mutuales entre los diferentes actores del rgimen de coparticipacin, basadas en las desigualdades econmicas y sociales de cada uno de los Estados componentes. Una visin federal de pas implica entender que la unin nacional se logra con el aporte de todos los Estados locales, sumado al aporte del Estado central, en un marco de colaboracin y cooperacin. En ese marco, los Estados ms beneficiados, sea por su condicin econmica, industrial, natural, etc., deben colaborar con los menos agraciados. Los mencionados estndares de equidad y solidaridad, que han de tenerse en cuenta para establecer las pautas de distribucin, estn dirigidos a la obtencin de determinados valores jurdicos, econmicos y sociales, como son un grado equivalente de desarrollo entre los habitantes de todas las provincias, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de la Repblica. En estos trminos resulta pertinente advertir que estos criterios filantrpicos basados enteramente en un federalismo de concertacin, enmarcados en la hermandad de los habitantes de todo el territorio argentino, han de ser balanceados con los criterios objetivos a seguir, donde se pone en juego la importancia de cada Estado de acuerdo con los ingresos que en l se generan y los gastos que debe afrontar en sus cargas pblicas. Por ello es que resulta imposible explicar cmo, en la actualidad, una provincia como Tierra del Fuego recibe casi ocho veces ms dinero por habitante que la provincia de Buenos Aires y que, a su vez, un habitante de Tucumn recibe un cuarto de lo que recibe un habitante de Tierra del Fuego, cuando la regin que lo contiene posee casi el triple de personas bajo la lnea de la pobreza que la regin patagnica (143). Los criterios establecidos en el prr. 3, inc. 2, CN, son letra jurdica vigente que no ha nacido an. No fueron previstos por la ltima Ley de Coparticipacin sancionada y se encuentran lejos de ser practicados por el esquema actual que ha desnaturalizado significativamente aquella norma legal. Existen motivos para sospechar que estos criterios o parmetros constitucionales que debern ser seguidos por la prxima Ley de Coparticipacin son la causa de la exagerada dilacin en la sancin de aqulla. Ello es as, puesto que una ley de coparticipacin que respete todos los criterios citados sera una ley con valores sustancialmente diferentes a los actuales. En otras palabras, el rgimen de coparticipacin cambiara drsticamente en procura de niveles justos de distribucin. El prr. 4, inc. 2, establece los siguientes requisitos formales de procedencia para el dictado de la norma legal. Como es de esperar, el proyecto ha de ingresar por el Senado de la Nacin, donde se encuentran los representantes de las provincias. La ley ser sancionada previo qurum agravado consistente en la mayora absoluta la totalidad de los miembros de cada Cmara. Este estndar obliga a obtener un alto grado de consenso entre los representantes de las provincias y los del pueblo. No podr ser modificada unilateralmente por ninguna de las partes, atento a su naturaleza de ley-contrato (144). Tampoco podr ser reglamentada, lo cual otorgara un privilegio antijurdico a favor del Estado central consistente en reglamentar una norma que posee una jerarqua superior a las leyes formales de la Nacin. Cabe agregar aqu una efmera referencia al instituto del veto, el cual no fue previsto por el texto constitucional. En este contexto entiendo (145) que la norma sancionada luego del complejo trmite enmarcado en el mbito intrafederal no puede ser vetada por el Poder Ejecutivo nacional. Ello es as por cuanto la Ley de Coparticipacin no es una ley comn de la Nacin y ejercer el veto sobre ella sera actuar sobreestimando la capacidad jurdica del presidente, quien slo puede vetar una norma legal en el ejercicio dialctico con el Poder Legislativo en el mbito nacional, mas no en el intrafederal. Por ltimo, el prrafo en anlisis establece que la ley ser aprobada por las provincias a travs de una ley de adhesin. Desde una ptica ideal, el sistema es coherente, puesto que las provincias han puesto de manifiesto su voluntad en los acuerdos previos y, a su vez, la ley nacional se ingresa por la Cmara donde se encuentran los representantes propios de cada provincia.
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El prr. 5 establece que "no habr transferencia de servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos". A esta particular situacin ya me he referido en prrafos pasados, palabras a las que remito so pena de resultar reiterativo. Los prrs. 6 y final contienen la norma que jerarquiza constitucionalmente el rgano de aplicacin en materia de coparticipacin. Dicho prrafo establece: "Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin". La presencia en la Constitucin de este organismo fiscal federal no hace ms que reconocer la existencia de la antigua CFI como rgano de aplicacin en esa materia. No obstante ello, resulta pertinente mencionar que en un primer momento se haba consignado en el proyecto de reforma el trmino "interpretar" en lugar de "tendr a cargo el control y fiscalizacin". La diferencia entre ambas funciones es esencial, por la relevancia de su contenido. Por ese motivo resulta destacable la labor de los debates previos dados en el seno de la Comisin de Competencia Federal a travs de los cuales se logr cambiar esa redaccin, quedando en el texto constitucional la ltima de las leyendas citadas (146). Luego de la reciente resea de los seis prrafos que contiene el nuevo inc. 2, art. 75, CN, estimamos apto concluir que dicho inciso otorga claridad jurdica y parmetros justos a tener en cuenta en la distribucin de recursos surgentes de tributos coparticipables. La nueva Ley de Coparticipacin que debera sancionarse por los sujetos del rgimen intrafederal deber respetar esos caracteres so pena de erigirse, ahora s, en inconstitucional. 4. Anlisis del inc. 3, art. 75, clusula unitaria La discusin sobre la validez o invalidez de la coparticipacin se elimin al constitucionalizarse el rgimen, incorporndose cinco prrafos al inc. 2, art. 75, y adicionndose el inc. 3 como una nueva norma. Ahora bien, todo lo que se incorpor es constitucional? Dicho de otra manera, las normas incorporadas se adecuan a las ya vigentes? Para responder esta inquietud cientfica es necesario realizar un examen de adecuacin de las normas incorporadas con las de la Constitucin histrica, que no resultaron susceptibles de modificacin o turbacin alguna. Esta tarea investigativa tendr lugar en el siguiente tem de esta parte. En este segmento proponemos analizar el inc. 3 en s mismo, intentando determinar su naturaleza y sus efectos, para luego examinar las diferentes alternativas existentes para su implementacin dentro de un rgimen de gobierno federal. La letra del inciso en cuestin reza (art. 75: Corresponde al Congreso): "Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara". La presente constitucionalizacin, al igual que otros aspectos del rgimen de coparticipacin, es una jerarquizacin de una praxis previa basada en normas previas de rango legal. Muchos son los ejemplos de asignaciones especficas que pueden detraerse de la masa coparticipable. Uno de los principales instrumentos sobre asignaciones especficas, dados en el marco del derecho intrafederal, es el acuerdo entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, tambin denominado Pacto Fiscal 1, del 12/8/1992, aprobado por ley nacional 24130. En su contenido, las provincias ceden al gobierno nacional el 15% de la masa coparticipable al Tesoro nacional para atender principalmente obligaciones del sistema previsional nacional (147). Si bien el acuerdo gir sobre la idea de que ese 15% se destinara al sistema previsional, el texto de la ley seala que "los fondos sern destinados al sistema previsional o a otras erogaciones del Tesoro" (148). Asimismo, las provincias ceden al Fondo de desequilibrios fiscales la suma fija de $ 43.800.000 del total de la masa coparticipable para ser asignada a provincias con falencias de esa naturaleza. Esta detraccin se dio con acuerdo de las provincias, pero no todas han sido de esa manera.
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Por la ley 23966 se estableci que el 11% de la recaudacin del IVA y el 90% de la recaudacin por el impuesto a los bienes personales sean destinados a las arcas de la ANSeS (149). La ley 24621 dispuso aplicar a la recaudacin del impuesto a las ganancias una detraccin del 30% dividida en dos conceptos diferentes: 20% para el sistema nacional de seguridad social y 10% para el denominado Fondo del conurbano (150). La ley 24699 estableci que el 21% del impuesto a los combustibles sea destinado al SIJP (151). En 1998 se cre una nueva modalidad denominada monotributo, para pequeos contribuyentes, que integra los impuestos de IVA y ganancias ms aportes de la Seguridad Social, si correspondiere. La ley de creacin 24977 estableci que el 70% del producido de este gravamen sea destinado a la ANSeS (152). Otro ejemplo de fondos destinados a la ANSeS es el impuesto a los cigarrillos. Segn la ley de creacin 25239, el 100% de su producido ser enviado al destino nombrado. Mediante el dec. nac. 1399/2901 se regula el financiamiento de la AFIP. A travs del art. 1 de esa norma, se establece que ese organismo podr retener un porcentaje de la recaudacin neta total de los gravmenes por ella percibidos (153). Como vemos, los supuestos de normas que establecen asignaciones especficas de recursos tributarios coparticipables son muchos y variados y la lista no se agota all. Slo nombramos algunos ejemplos que ilustran la cuanta de estas detracciones. Luego de esta presta y no taxativa lista de citas normativas y girando el sentido en el iter narrativo, estimo pertinente resaltar que las asignaciones especficas de recursos coparticipables son la verdadera causa de la desnaturalizacin del rgimen de coparticipacin. Estas acciones unilaterales del Estado central desnaturalizan el rgimen de coparticipacin (154) y son violatorias del mbito jurdico intrafederal, donde las decisiones se toman en un pie de igualdad entre todos los actores de ese entorno, dado que poseen idntica jerarqua. Varios convencionales constituyentes describieron los efectos devastadores del federalismo que estas detracciones producen y solicitaron establecer lmites precisos a su imposicin. Un ya citado convencional por la provincia de Mendoza, llegando al final de su discurso, expres: "La coparticipacin no es la panacea sino un mecanismo de distribucin que aceptamos como algo necesario en la actualidad. Quizs en el futuro puedan ser diseados otros, pero hoy la coparticipacin es el mecanismo que utilizamos. Quizs sea buena la mencin constitucional, pero no lo es que simultneamente con la constitucionalizacin de la coparticipacin que parece ser lo que viene a coronar las expectativas de muchos seores convencionales estemos tambin dando rango constitucional a la formacin de fondos de asignacin especfica que al ser sancionados por el Congreso de la Nacin tienen el claro sentido de desvirtuar los acuerdos coparticipables" (155). Varias ideas surgieron para cambiar el aspecto y los efectos de estas detracciones financieras. En boca de varios constituyentes, como el recin citado, surgi la idea de que esos fondos especficos no sean detrados de la masa coparticipable. Al respecto, la Dra. Cristina Fernndez de Kirchner, convencional por la provincia de Santa Cruz, en una queja a la redaccin del despacho de mayora de la Comisin de Competencia Federal, expres que "puede haber asignaciones especficas, si las necesidades excepcionales as lo justifican, pero no deben serlo de la parte que les corresponde a las provincias, porque si no, estamos frente a una federalizacin al revs. Es como si se federalizara, que tenemos que poner, pero no se federalizan los recursos... Creemos entonces que la discusin de la cuestin federal debe ser caracterizada en estos trminos. Hubiera sido importante consagrar que las asignaciones especficas que pudieran crearse no fueran detradas de la masa de coparticipacin que corresponde a las provincias" (156). Las palabras citadas son plenamente compartidas y nos conducen a reflexionar acerca de la gnesis de esta figura jurdico-financiera, consistente en cooptar fondos coparticipables a las provincias para atender servicios en cabeza del Estado nacional. La forma de gobierno es unitaria o federal segn los elementos de su estructura se encuentren articulados con
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relacin a uno o a varios centros de poder, respectivamente. Cuando la forma es unitaria, el poder es ejercido por autoridades cuyas funciones comprenden todo el territorio y la poblacin de la organizacin poltica. El orden jurdico vale para todo el territorio, no pudiendo existir dos normas referidas al mismo objeto con idntica esfera de vigencia. Cuando la forma es federal, el poder es ejercido por un gobierno central y gobiernos locales. Si bien el orden jurdico tiene vigencia en todo el territorio del Estado, las normas nacionales coexisten con las normas emanadas de los Estados locales (157). Reitero que nuestro pas ha adoptado, desde el nacimiento de la Constitucin originaria, la forma de gobierno federal (158), reconocindole autonoma a los Estados locales. El rgimen de coparticipacin actual es fruto de diferentes acciones histricas del Estado central, a travs de las cuales se entrometi en las finanzas provinciales, por medio de la doble imposicin tributaria, indebidamente convalidada por la Corte Suprema en reiteradas oportunidades (159). Segn Carlos Fayt, la centralizacin o descentralizacin comprende la totalidad del poder, es decir, del gobierno. No puede existir dice de modo parcial, afectando slo una funcin o un rgano. El Estado es unitario o es federal (160). En ese contexto, resulta al menos dudosa la legitimidad de la incorporacin del inc. 3 en el texto de una Constitucin, que ha adoptado una forma de gobierno federal. Federalismo implica autonoma de los Estados que conforman la repblica. Esa autonoma les da el poder de autoconstituirse respetando determinados parmetros de la Carta Magna nacional. A su vez, la autonoma implica el ejercicio de las facultades no delegadas al gobierno central, por las cuales las provincias obtienen sus recursos. En tal tesitura, recordemos que tenemos un rgimen de coparticipacin como resultado del avasallamiento del Estado central de las facultades impositivas locales. Por lo tanto, la cooptacin de recursos de la masa coparticipable lase, de lo que resulta disponible para las provincias a raz de aquel avasallamiento, sin la participacin de los verdaderos dueos de esos recursos, que son los Estados locales, importa inteligir que la clusula que lo permite es de entera extraccin unitaria. El Estado central extrae, de la masa coparticipable, cantidades determinadas de divisas, sin la participacin de las provincias y de forma catica, desnaturalizando de esa manera el rgimen de coparticipacin. Por ello consideramos que la clusula en estudio es incompatible con el modelo federal de gobierno y se da en evidente contradiccin con el art. 1, Carta Magna nacional. A continuacin analizaremos la adecuacin de las nuevas normas constitucionales con las ya existentes que ilustran las bases de nuestro sistema jurdico y poltico. 5. Son compatibles los incs. 2 y 3, art. 75, con el art. 1 de la Constitucin? Luego de lo expresado respecto del rgimen de gobierno, que ilustr la eleccin que se hizo en la Constitucin Nacional por la forma de gobierno federal, propongo analizar las ltimas reformas de la Constitucin relacionadas con el rgimen de coparticipacin, a efectos de analizar la coherencia de stas con los parmetros basales de nuestro sistema de gobierno. Como ya hemos expresado, la procedencia de un rgimen de distribucin de recursos tributarios entre la Nacin y las provincias ha sido una prctica consuetudinaria que con la ltima reforma constitucional devino en normas de ese rango. En la actualidad, el Estado nacional y cada una de las provincias adquieren recursos de origen tributario, algunos de manera directa, como son los provenientes de tributos exclusivos de cada uno de esos segmentos estatales (161), otros de manera indirecta, como son los que reciben las provincias a travs del rgimen de coparticipacin. Histricamente, la delegacin de las provincias en el Estado nacional, relativa a la percepcin de determinados recursos tributarios de origen provincial, ha sido y debe serlo siempre convenida con las provincias, a travs de acuerdos previos que forman la base del rgimen de coparticipacin instrumentado en una ley-convenio (162). Esa ley-contrato, por esencia, no es susceptible de ser modificada en forma unilateral, por ninguno de los actores del sistema (163). sa es la nica interpretacin posible si tenemos en cuenta que la masa coparticipable se forma con recursos genuinamente originados en las provincias y que debieron, en primera instancia, ser gravados por ese orden gubernamental. En otras palabras, si el gobierno federal administra recursos que por su origen pertenecen a las
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provincias, el requisito mnimo para dotar dicha delegacin de juridicidad es la concurrencia de la voluntad de las provincias en el complejo proceso de creacin del rgimen de coparticipacin. Por este motivo no comparto lo expresado por Prez Hualde (164), quien en sentido contrario a la opinin de Garat (165) entiende que "en la medida en que la propia Convencin Constituyente es la que introdujo ambas normas incs. 2 y 3, cuyos textos no ofrecen dudas, se nos hace difcil aceptar un nuevo rango normativo propuesto por dicho autor refirindose a Garat (166) y los efectos que se extraen, en contradiccin con la clara expresin de alguna de las dos normas inevitablemente". No comparto que los incisos citados guarden armona por la claridad de su contenido y por la identidad del procedimiento de creacin de ambos. Precisamente eso es lo que aqu analizo de manera crtica, aportando una opinin que intenta discernir la gnesis del inc. 3 como una norma diferente al plexo que integran el inc. 2, art. 75, con el art. 1, Carta Magna (167). Siguiendo este iter, cabe recordar que en lneas anteriores expresamos, con citas doctrinarias de renombre, que en un mbito de la envergadura del rgimen intrafederal las partes no pueden renunciar a sus potestades aun en forma expresa a travs de un convenio con el Estado federal. La potestad tributaria de las provincias, que hace a la vida de estos Estados, no puede, bajo ningn aspecto, ser suprimida. En forma consuetudinaria se ha delegado en el gobierno federal la percepcin de los recursos tributarios de determinados impuestos, con la consecuente obligacin de remitir los saldos correspondientes a las provincias en forma automtica. Ahora bien, debemos preguntarnos, la asignacin especfica a fondos tributarios que se extraen de la masa coparticipable, es compatible con un modelo de gobierno que establece potestades tributarias en cabeza de los Estados locales que no resultan disponibles por stos? Dicho de otro modo, si una norma constitucional establece una potestad al gobierno federal de extraer y utilizar a voluntad recursos que corresponde que sean enviados a las provincias, estaramos en presencia de una norma de gnesis federal o de gnesis unitaria? Esa norma resulta, en nuestra opinin, identificable con los caracteres de un gobierno unitario, donde el Estado central es el soberano y los entes locales son meras descentralizaciones administrativas, sin legitimidad para reclamar recursos que les son propios (168). En efecto, la forma federal de gobierno establece la existencia de Estados locales autnomos. La constitucionalizacin del rgimen de coparticipacin dio juridicidad a la delegacin, en el Estado nacional, de la percepcin de determinados recursos tributarios que pertenecen a una misma base imponible. Y el inc. 3, art. 75, CN, establece que la Nacin puede, a gusto, extraer determinados fondos de la masa de recursos coparticipables para ser afectados especficamente a funciones propias del Estado nacional, sin participacin de los gobiernos provinciales con su voluntad, en forma directa (169). En tal contexto y dejadas sentadas las consideraciones acerca de que el inc. 3, art. 75, CN, es una clusula de extraccin unitaria, bien podramos entender que dicha norma puede ser declarada inconstitucional, por haber violado la ley que declar la necesidad de la reforma, dado que sta estableci que la parte dogmtica de la Constitucin Nacional quedaba fuera del espectro de normas pasibles de modificacin, directa o indirectamente (170). Cabe recordar que la Corte Suprema declar la inconstitucionalidad de una disposicin incorporada en la reforma de 1994. En efecto, el fallo recado en la causa "Fayt, Carlos S. v. Estado Nacional s/proceso de conocimiento" (Corte Sup., 19/8/1999) (171), la Corte Suprema se vio obligada a examinar normas de la Constitucin reformada en 1994 en relacin con la Ley de Declaracin de Necesidad de la Reforma, la cual estableca las materias y los artculos reformables de la Constitucin vigente y los agregables a sta. La cuestin vers acerca de si la modificacin al inc. 4, art. 99, haba estado autorizada por la ley habilitante de la reforma o no (172). En tal tesitura, esboz que el art. 96 de la Constitucin hoy, art. 110 no fue incluido entre las clusulas que la Convencin reformadora estaba habilitada para revisar, permaneciendo intacto con su nueva numeracin luego de la sancin de la reforma (173). Siguiendo la lnea argumental e ingresando en el holding de la sentencia se indic: "...No puede razonablemente admitirse que, con motivo de la reforma de una clusula relativa a las atribuciones del Poder Ejecutivo nacional, a saber, la intervencin del presidente de la Nacin en la designacin de los magistrados federales (art. 99, inc. 4, Constitucin reformada, materia que estaba explcitamente habilitada puesto que el art. 86, inc. 5 del texto anterior, haba sido incluido en el art. 2, inc. a, ley 24309), la convencin reformadora incorpore una clusula ntidamente extraa a las atribuciones del Poder Ejecutivo de la Nacin, puesto que todo lo concerniente a la
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inamovilidad de los jueces es inherente a la naturaleza del Poder Judicial de la Nacin y configura uno de los principios estructurales del sistema poltico establecido por los constituyentes de 1853, al punto que es uno de los dos contenidos sobre los que se asienta la independencia de este departamento y que ha sido calificada por el tribunal, antes que de un privilegio en favor de quienes ejercen la magistratura, como una garanta en favor de la totalidad de los habitantes (Fallos 319:24)". Luego de ello, dej sentado que "...por las razones expuestas, esta Corte no comparte la afirmacin de que el Congreso, en cumplimiento de su funcin preconstituyente, habilit una modificacin de significativa trascendencia a la garanta de la inamovilidad de los magistrados judiciales federales a partir del cumplimiento de una edad determinada, ya que una alteracin tan sustancial no reconoce habilitacin suficiente en las facultades implcitas que se derivan de la expresa atribucin de reformar en los trminos del apartado del Ncleo de Coincidencias Bsicas' incorporado a la ley 24309 el rgimen de designacin, ni jams puede entenderse como implicado en una mera adecuacin o actualizacin de las facultades del Poder Ejecutivo" (174). En tal sentido, la Corte pronunci que se hace lugar a la demanda y se declara la nulidad de la reforma introducida por la Convencin reformadora de 1994 en el art. 99, inc. 4, prr. 3. Es de advertir que la declaracin de nulidad de la reforma constitucional es una cuestin de interpretacin jurdica y debe operar como la ultima ratio dentro de las posibles alternativas en un marco de decisin judicial. En un caso como el que nos convoca, una eventual declaracin de inconstitucionalidad de la reforma podra tener lugar dado que el inc. 3, art. 75, da de bruces, nada menos, que con el art. 1 de la Constitucin, que establece una forma de gobierno federal, por aplicacin del art. 7, ley 24309, que impide modificar explcita o implcitamente cualquier artculo de la primera parte de la Carta Magna. Ahora bien, la incongruencia entre el inc. 3, art. 75, y el art. 1 de la Constitucin, no es enteramente manifiesta y requiere un pormenorizado trabajo en la tarea judicial de interpretacin del derecho. Por ello es que, si bien consideramos perfectamente viable una declaracin de inconstitucionalidad en ese sentido, tambin entendemos que no es la nica solucin (175). En la praxis jurdica podemos encontrar otras soluciones de menor gravedad institucional. Una posible solucin sera dotar de claridad y seguridad jurdica esas extracciones de la masa coparticipable a travs de asignaciones especficas, incluyndolas en el mismo cuerpo normativo legal que regula el sistema de coparticipacin. Esta idea ser desarrollada en un punto posterior y pretende aportar elementos para morigerar la gnesis unitaria del inc. 3, CN, el cual, en su praxis actual, opera en entera contradiccin con la forma de gobierno federal que se adopt en la Constitucin originaria. IV. PROPUESTAS PARA UN SISTEMA DE COPARTICIPACIN Hemos pasado por diferentes tpicos del iter investigativo en los cuales analic, desde diversos puntos de vista, el rgimen de distribucin de recursos tributarios. Recientemente, examin en trminos crticos las normas constitucionales sobre la figura en anlisis y, luego de volcar apreciaciones de tinte personal sobre lo estudiado, incumbe ahora expresar algunas propuestas para la sancin de la prxima Ley de Coparticipacin. En la parte anterior dejamos traslucir una proposicin acerca de la correcta ubicacin del rgimen de coparticipacin atento a la naturaleza del espacio en donde tiene lugar su creacin mbito intrafederal. A continuacin considero propicio volcar las siguientes propuestas viables a corto plazo, dado que para aquella innovacin se requiere una modificacin del texto constitucional, hecho jurdico que no resulta necesario para las venideras proposiciones. a) Diferencia entre rgimen y sistema. La coparticipacin debe ser un sistema La coparticipacin es un fenmeno jurdico complejo, integrado por normas y actos de la ms variada jerarqua normativa. La doctrina argentina la ha catalogado como un rgimen. Incluso la Constitucin, al referirse a la temtica en el art. 75, inc. 2, expresa: "Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin". La semntica del trmino rgimen indica que es un "conjunto de normas que gobiernan o rigen una cosa o actividad" (176). La definicin de rgimen nos ilustra un grupo o conjunto de normas referidas a una misma temtica, como en la Antigedad fueron los primeros compilados que nucleaban las diferentes normas dispersas de un pas o regin. Dicho agrupamiento, por lo general, se da con ausencia de vinculacin relacional entre esas normas. Analizando el conglomerado de normas referidas a la coparticipacin surge la idea de que, para que el plexo
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normativo de la coparticipacin funcione de manera adecuada y respetando las normas basales del ordenamiento jurdico, especialmente las normas constitucionales y las surgentes del rgimen intrafederal, esas normas han de operar relacionadas entre s, en armona y sin oponerse ni derogarse tcitamente en forma permanente. Dicho en palabras concretas, de nada sirve tener un rgimen de coparticipacin perfectamente ideado y sistematizado si, por otro lado, existen numerosas normas que picotean recursos de la masa coparticipable sin audiencia previa con las provincias. Comparto las palabras de Jos O. Cass (177), quien propugna la necesidad de una verdadera codificacin en materia tributaria que alcance todos los tributos. No obstante, considero que dicha codificacin sera un resultado ptimo en la confluencia de voluntades legislativas, pero cuento con soluciones prcticas menos pretenciosas, como la que se propondr a continuacin. En este sentido, corresponde aclarar que, bajo el modelo federal que la Constitucin ha adoptado, dicha codificacin debiera darse en el marco del derecho intrafederal. Debe darse en una ley-convenio y no como una mera ley nacional con adhesiones locales, atento a las implicancias que sta tendra (178). Ahora bien, en la inteligencia hasta aqu expuesta e intentando ahora idear un trmino que exprese la circunstancia recin nombrada, surge el concepto de sistema. Por sistema se entiende: "Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre s" o "conjunto de cosas que, relacionadas entre s, ordenadamente, contribuyen a un determinado objeto". La diferencia semntica entre los trminos rgimen y sistema, en una acepcin jurdica, consiste en que mientras el rgimen implica agrupamiento o conglomerado de normas, el sistema es un conjunto de stas que estn relacionadas entre s, que se conectan. En un sistema, todas las normas que lo integran deben estar en armona, sin existencia de contradicciones, oposiciones ni superposiciones de unas y otras. A nivel normativo, los ejemplos ms claros de un sistema de normas son los Cdigos Civil, Comercial, Procesal, etctera. Estos cuerpos normativos estn sistematizados y todas sus normas guardan relacin entre s. El juego de las normas codificadas siguen un sentido, van todas en una misma direccin. Por ello considero que la coparticipacin en nuestro pas debera ser un sistema y no un rgimen. Todas las normas que de alguna manera se relacionan con la masa coparticipable deberan estar integradas en un cuerpo normativo, brindando as la necesaria claridad que el sistema debe poseer, sobre todo, por su notable complejidad. De esta simple consideracin podran surgir notables caractersticas del sistema de coparticipacin. Sin dudas, la ms importante de ellas sera la obligatoria adecuacin de las asignaciones especficas de recursos provenientes de tributos coparticipables, a las restantes normas que integran el sistema de coparticipacin, por ejemplo, las que establecen las garantas mnimas nominales a recibir por las provincias en la distribucin primaria. Si tomamos la coparticipacin como un rgimen y no como un sistema es posible prescindir de la necesaria relacin y adecuacin de todas las normas que integran el conglomerado de la coparticipacin. En efecto, la figura de asignacin especfica de recursos provenientes de tributos coparticipables podra no vincularse a las normas restantes referidas a la coparticipacin. Si consideramos el plexo normativo de la coparticipacin como un sistema, todas las normas relacionadas con la distribucin de recursos fiscales entre la Nacin y las provincias deberan analizarse en conjunto. Los incs. 2 y 3, art. 75, deberan estudiarse y discutirse en simultneo y, de esa manera, la detraccin de recursos de la masa coparticipable no operara en trminos desnaturalizantes como lo hace hoy en da. Considerar las normas relacionadas con la coparticipacin en un marco sistematizado dara claridad y seguridad jurdica a la situacin financiera de las provincias. Hoy en da, la masa coparticipable y, por ende, los ndices de coparticipacin primaria se modifica con la sola voluntad del gobierno nacional en entera violacin del rgimen intrafederal (179). Por tal motivo, propiciamos la necesidad de que el plexo jurdico de la coparticipacin deje de ser una agrupacin de normas, como se presenta en la actualidad, para estar integrado en un conjunto sistemtico de normas adecuadas, vigentes (180) y efectivas. b) Cooptacin de la masa coparticipable por ley-convenio El inc. 3, art. 75, establece que las asignaciones especficas han de crearse por ley especial sancionada por la mayora absoluta de los miembros de cada Cmara. Ahora bien, planteada la necesidad de sistematizar el plexo jurdico de la distribucin de recursos tributarios entre los diferentes actores del rgimen intrafederal podemos
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decir, en trminos lgicos, que las detracciones de la masa coparticipable, para ser destinadas a asignaciones especficas, deben ser establecidas por ley-convenio. Otra no puede ser la conclusin, dado que, en mi opinin, lo que ha de discutirse en un pie de igualdad no son los ndices netos de coparticipacin a recibir por los Estados en la distribucin primaria y secundaria, sino la conformacin de la totalidad de la masa coparticipable y cada uno de los centavos que de ella se extraen para cumplir con los fines nacionales. En otras palabras, toda detraccin de la masa coparticipable debe darse en el marco del derecho intrafederal, con la participacin de todos los actores que puedan verse afectados por esa medida (181). Ello responde a que la masa coparticipable es un cmulo de ingresos tributarios sobre el cual tienen derecho tanto el Estado nacional como las provincias, rganos todos con idntica autonoma en este asunto (182). No slo resulta injusto que el Estado nacional pueda acceder por su sola voluntad a los fondos que resultan propios y ajenos a la vez, sino que dicha praxis responde a un sistema de gobierno que pareciera no ser el que ha sido elegido por los padres de la patria. Si el Estado nacional puede, por su solo parecer, tomar recursos de un fondo destinado a ser compartido con los Estados locales para atender sus necesidades financieras, procede desconociendo la autonoma que en la Constitucin Nacional se reservaron las provincias, actuando de esa manera como si el gobierno fuese uno solo, plagado de descentralizaciones operativas administrativas, sin poder de decisin. Reiteramos las palabras volcadas en la ltima reforma de la Constitucin por Battagion, convencional por Mendoza, quien deca que "el federalismo es sobre todo poder de decisin: hacerlo nosotros; hacerlo los provincianos, por nosotros. Poder ser artfices de nuestro propio destino y sin tener que esperar que las soluciones a los problemas cotidianos de nuestra sociedad tengan que venir de las decisiones iluminadas del Congreso, de los poderes centrales de Buenos Aires; que puedan surgir de nuestras propias facultades de decisin. Y no hay poder de decisin si no hay recursos econmicos" (183). Esta frase engloba en parte los conceptos que quiero expresar, evidenciando que si las provincias no pueden decidir sobre los fondos que les son propios, estamos ante un esquema que no se condice con los principios de una forma de gobierno federal. Por estas consideraciones entiendo que la nica manera de que el inc. 3, art. 75, CN, no se erija como una norma oscura en un cuerpo de normas claras, por contradecir las formas gubernamentales elegidas por los constituyentes originarios, es instrumentarla a travs del derecho intrafederal. En otras palabras, estas cooptaciones de la masa coparticipable deben ser dadas en un pie de negociacin y participacin de todos los Estados locales junto al Estado central, slo as dejara de reputarse como una norma unitaria. c) Ley-convenio nica En palabras anteriores he expresado mi opinin acerca de la necesidad de contar con un sistema de coparticipacin y no con un mero rejunte de normas relacionadas con ese tpico. Asimismo, me refer a la necesidad de establecer cooptaciones de la masa coparticipable para ser destinadas a asignaciones especficas, con el objeto de atender necesidades financieras del Estado nacional, a travs de leyes-convenio. La derivacin de las ideas que vengo exponiendo me lleva a concluir, en trminos lgicos, que una solucin prctica al problema de la desnaturalizacin del plexo jurdico de la coparticipacin es integrar, en una sola ley-convenio, todos los aspectos regulatorios de la distribucin de recursos tributarios entre la Nacin y las provincias. De esta manera, todas las normas que operan dispersas en el ordenamiento jurdico estaran obligadas a coligar entre s, adecuarse, sistematizarse, brindando de esa manera un plexo jurdico claro, previsible y razonable. No propongo aqu centralizar toda la materia tributaria en un cuerpo normativo codificado, como lo ha propuesto Cass (184), dado que ello, en trminos constitucionales, sera avasallante de las potestades de los gobiernos locales. Simplemente hago hincapi en armonizar en un solo cuerpo normativo todas las normas relativas a la coparticipacin de recursos tributarios. Bajo esta hipottica realidad habra slo un gran debate para determinar las reglas de la coparticipacin y tendra lugar al crearse esta nica ley-convenio de distribucin de recursos tributarios. Todo debera discutirse all, sin ventajas injustas para ninguno de los actores autnomos. En los acuerdos previos deberan tratarse todos los tems del tpico coparticipacin, la determinacin de la masa coparticipable, de los ndices de distribucin primaria y secundaria, los aportes del Tesoro nacional, las garantas del sistema. Asimismo, se regularan en forma conjunta las concesiones de los gobiernos locales en
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cabeza del Estado nacional, las cuales debern ser especialmente consideradas a efectos de que no resulten inconstitucionales, por cuanto ciertas facultades no son susceptibles de ser delegadas. Tambin deberan ser tratadas en dicho debate las atribuciones del rgano de aplicacin del rgimen, de acuerdo con lo establecido por la Constitucin reformada y los medios de impugnacin de sus decisiones. En fin, todos los aspectos existentes o a crearse deberan ser dados en un solo debate, en una sola negociacin, para as volcarse a un solo instrumento jurdico. Tal vez, lo dicho sea una quimera o resulte una mera expresin de deseos, pero entiendo que de esta manera estaramos dando un gran apoyo al sistema de gobierno federal elegido por la Constitucin, daramos la necesaria claridad a un rgimen que hoy no la tiene. Muy por el contrario, el berenjenal normativo existente en torno a la coparticipacin expresa un notorio caos normativo. En ese contexto, creo que la luz que daramos los argentinos al sistema de coparticipacin a partir de una nica ley-convenio que integre los incs. 2 y 3, art. 75, eliminara la posibilidad de crear trampas o ventajas para alguno de los actores del marco intrafederal. Estas cuestiones siempre resultan posibles dados los diferentes grados de poder real existentes entre los dirigentes polticos que negocian por sus respectivos gobiernos. V. EPLOGO A lo largo de la presente investigacin he puesto de manifiesto que el rgimen de coparticipacin tuvo lugar a raz de prcticas jurdico financieras de dudosa legitimidad. Dicho en otros trminos, de no haber ocurrido una superposicin tributaria en las potestades que originariamente dividi la Constitucin, nunca hubiese sido necesario idear un sistema para distribuir esos recursos. Ms all de esas consideraciones, hoy en da mucha agua ha pasado por el ro desde el primer impuesto sancionado en doble imposicin, con su consecuente convalidacin por el mximo rgano judicial de la Repblica. Varios regmenes de coparticipacin fueron sucedindose (185), llegando hasta un punto de no retorno, que fue la constitucionalizacin del rgimen de distribucin. Volver las cosas atrs, hasta el punto donde el sistema constitucional de divisin de potestades tributarias, segn la fuente de creacin del tributo, era claro y previsible, es harto difcil. De ocurrir ello, caeran las frondosas columnas edificadas sobre bases espurias, en las que el sistema fiscal actual reposa. En otras palabras, volver a un esquema donde las provincias tengan la potestad no compartida de establecer gravmenes como el actual impuesto a las ganancias importara dejar al Estado nacional con la mitad de sus recursos de origen tributario. En ese contexto, estimo que la solucin a los problemas del actual rgimen de coparticipacin no debe ser buscada en un contexto revisionista extremo, que pretenda volver a foja cero todo lo histricamente transcurrido, sino en las posibles interpretaciones del ordenamiento jurdico vigente, en relacin con las normas referidas a la coparticipacin. La realidad vista sin ropajes indica que la ltima Ley de Coparticipacin sancionada posee una vigencia parcial. Numerosas normas la derogan de forma implcita, principalmente aquellas que establecen cooptaciones a la masa coparticipable para ser asignadas especficamente a funciones o servicios nacionales. En tal sentido, algunos actores polticos (186) expresan que volver la lnea a la vigencia de la ley 23548, paradjicamente, sera un gran avance (187). Si bien no encuentro objeciones a lo expresado recientemente, considero que, luego de la sancin del la reforma constitucional, a travs de la cual se incluyeron normas que brindan importantes pautas a seguir, la solucin ptima sera la sancin de ese nuevo cuerpo legal de distribucin de recursos fiscales, no ya en carcter tangencial, sino en trminos de permanencia (188). La solucin es sancionar de una vez el nuevo rgimen de distribucin de recursos tributarios conforme los parmetros de las nuevas mandas constitucionales. Es probable que los elementos establecidos en la nueva Constitucin sean el escollo, desde una perspectiva poltica, para la sancin de este nuevo cuerpo legal. Mucho sera lo que debera resignar la abundante caja del Estado nacional si respetara criterios objetivos de reparto; si la distribucin debiera realizarse en relacin directa con la competencia, los servicios y las funciones de cada jurisdiccin, debiendo darse en un marco de equidad y solidaridad, dando prioridad a un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio de nuestra Nacin. Creo que es sa y no otra la explicacin de la extrema dilacin en el cumplimiento de la clusula transitoria 6 de la Constitucin reformada en 1994.
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Ahora bien, deviene oportuno recordar lo que la historia romana nos ense: el apogeo del Imperio Romano tuvo lugar dada la asfixia financiera y el embargo poltico sufrido por las provincias romanas en manos del poder central de Roma. Lamentablemente, no siempre se aprende de los errores de la historia, pero estamos a tiempo de ser sensatos. La sancin de una nueva Ley de Coparticipacin es uno de los mayores retos de nuestros das. Bien haran al pas federal los polticos actuales si se pusieran al menos a trabajar en los acuerdos polticos previos que desembocaran en un nuevo sistema de coparticipacin. No obstante ello, en este trabajo he realizado importantes observaciones en miras de la sancin de una prxima ley-convenio de coparticipacin. Al analizar las normas constitucionales, advert que el nuevo inc. 3, art. 75, CN, es una norma que posee un color diferente de las restantes normas constitucionales relacionadas con el sistema federal de gobierno. Estas normas nunca fueron modificadas por ninguna Convencin Constituyente posterior. La nota diferencial de aquel inciso la da su gnesis unitaria. Una norma que otorga una potestad al Estado nacional, consistente en poder cooptar sin consultas ni autorizaciones fondos que corresponden a las provincias, es una norma propia de un pas unitario, donde las reparticiones descentralizadas son meras dependencias administrativas de un poder central (189). Si confrontamos esa norma con el art. 1, Carta Magna, podemos advertir que no se relacionan adecuadamente, ms bien podramos afirmar que el inc. 3 opera en contradiccin con el nombrado artculo. Ello invalidara este nuevo inciso, atento a que el compromiso poltica y jurdicamente asumido para poder reformar la Constitucin en 1994 fue que las nuevas normas no iban a derogar ni modificar, explcita ni implcitamente, ninguna norma de la primera parte de ese cuerpo (190). En tal sentido, entiendo, como lo he expuesto, que existe una salida ante la evidente inconstitucionalidad de esa norma, solucin que puede darse en el plano infraconstitucional. El escape a un reprobable examen de constitucionalidad procedera con la confluencia de dos situaciones relacionadas. Por un lado, se propicia la necesidad de que todas las detracciones de la masa coparticipable sean creadas por ley-convenio, en el marco del derecho intrafederal, con la participacin de todas las provincias susceptibles de verse afectadas por la medida. Por otro lado, entiendo que resulta necesario que todas las normas relativas a la coparticipacin, incluidas las referentes a detracciones de masa coparticipables, sean incorporadas en un nico texto legal, relacionndose y adecundose entre s, o sea, sistematizndose. Creo que la praxis de estas ideas sera vital en la sancin de la nueva Ley de Coparticipacin. De esa manera, podramos contar con un sistema de coparticipacin y no con un mero rejunte de normas contradictorias, catalogadas bajo ese tpico. Si las normas regulatorias de la coparticipacin se expresan en forma conjunta con las normas que establecen detracciones a la masa coparticipable, integrndose entre s, habra una sola torta de donde cortar porciones (191) . La cooptacin de recursos correspondientes a las provincias sera llamada de inmediato a la razonabilidad. Otra de las observaciones volcadas en esta investigacin tiene que ver con la ubicacin que se dio a las normas referidas a la coparticipacin. Dichas normas fueron situadas dentro de las facultades del Congreso de la Nacin art. 75, CN. En una opinin particular entiendo que, surgiendo todo el rgimen del mbito intrafederal donde la Nacin concurre en un pie de igualdad con las provincias a la creacin de normas que poseen mayor jerarqua que las normas legales nacionales y provinciales, las normas constitucionales referidas a la coparticipacin no pueden estar bajo el ttulo "Atribuciones del Congreso de la Nacin", sino que deberan poseer un ttulo especfico que le otorgue la jerarqua que realmente les corresponde. Uno de los principales errores que advierto en la actualidad es pensar el rgimen de coparticipacin como una ley nacional, omitiendo considerar que es un instrumento jurdico especial que se da en un mbito extraordinario denominado intrafederal. Muchas sern las ideas que han de requerirse para perfeccionar un sistema que hoy luce demasiado imperfecto. stas son slo algunas de ellas a fin de estimular la imaginacin y la creatividad de los diferentes actores con posibilidad cierta de cambiar las cosas. Las posibilidades estn; la voluntad, est? Esperemos que ste y otros aportes incentiven el espectro poltico de la Argentina para cambiar uno de los aspectos ms importantes del ordenamiento jurdico argentino, como es el plexo normativo relativo a la coparticipacin de impuestos.
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Tener un pas federal no es slo una decisin poltica basada en pujas personales, sino que es una forma de gobierno que brinda las mejores herramientas para gobernar un pas tan extenso y rico por su diversidad idiosincrtica (192). Ahora bien, federalismo implica autonoma local; sta, a su vez, implica poder de decisin y de autodeterminacin en relacin con los recursos que nutren el sector pblico (193). (1) Juan Bautista Alberdi oportunamente expres que "el tesoro y el gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su gobierno, no puede existir como nacin independiente, porque no es ms el gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo...", Alberdi, Juan Bautista, "Sistema econmico y rentstico", Ed. Vaccaro, Buenos Aires, 1921, 3 parte, cfr. cualquiera de sus ediciones. (2) Cassagne, Juan Carlos, "Bases para la reconstruccin del sistema tributario federal (algunas ideas acerca de la coparticipacin)", LL 2003-C-1257. (3) A propsito la Corte Suprema ha dicho que "... si bien es cierto que hemos adoptado un gobierno que encontramos funcionando, cuyos precedentes y cuya jurisprudencia deben servirnos de modelo, tambin lo es que en todo lo que nos hemos separado de aqul nuestras instituciones son originales y no tienen ms precedentes y jurisprudencia que los que se establezcan en nuestros propios tribunales..." (Fallos 67:235). (4) Bianchi, Alberto B., "Fragmentos poco conocidos de la formacin constitucional de los Estados Unidos", LL 2007-E-820. (5) Ello, en materia tributaria, signific que el sistema fiscal de separacin de fuentes permiti mantener en cabeza de los Estados locales amplias facultades tributarias, dado que stos fueron muy celosos al momento de resignar poderes a la Unin. (6) Iturrez, Arturo H., "El Estado federal argentino", en AA.VV. y Fras, Pedro J. (dir.), "Derecho pblico provincial", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 12. (7) Segn Alberto Bianchi, la diferencia histrica que el trmino federal tiene entre nosotros y en los Estados Unidos. En la Argentina, los federales luchaban por la implantacin de un sistema federal descentralizado y respetuoso de la autonoma de las provincias, mientras que all los federalistas queran la instalacin de un gobierno federal fuerte a expensas de la autonoma de los Estados. Cfr. Bianchi, Alberto B., "Fragmentos poco conocidos...", cit. (8) Martnez Peroni, Jos L., "Nacin y provincias en los orgenes del Estado federal argentino", LL del 4/7/1989, supl. Actualidad, ps. 2 y ss. (9) Cfr. Bianchi, Alberto B., "Fragmentos poco conocidos...", cit. En tal sentido, como ejemplos de ello podemos decir que, en materia de legislacin sustantiva o de fondo, en Estados Unidos pertenece a los Estados dicha prerrogativa, mientras que en la Argentina corresponde al gobierno central; por otro lado, no existe en Estados Unidos norma similar a la obrante en el art. 6, CN, que posibilite la intervencin del Estado central a una o ms provincias para velar por la paz interior, etctera. (10) El Pacto Federal fue un tratado suscripto en la ciudad argentina de Santa Fe el 4/1/1831 por las provincias de Buenos Aires, Entre Ros y Santa Fe, en el que se constituy una alianza ofensiva y defensiva entre las provincias federales para hacer frente a la recientemente formada Liga Unitaria. Posteriormente, adhiri al pacto la provincia de Corrientes, incorporando su diputado el 19/8/1831. (11) Cfr. Carmagnani, Marcelo, "Federalismos latinoamericanos, Mxico, Brasil y Argentina", Ed. Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1993. (12) Cfr. Bidart Campos, Germn J., "Tratado elemental de derecho constitucional argentino", t. I, Ed. Ediar, Buenos Aires, 2005. (13) Guilhou, Dardo P., "Recursos financieros de la Nacin", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 104. (14) Dalla Va, Alberto, "El sistema federal fiscal", LL 1998-E-1152, secc. Doctrina. (15) Cfr. Carmagnani, Marcello, "Federalismos latinoamericanos...", cit.
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(16) Carmagnani, Marcello, "Federalismos latinoamericanos...", cit. Cassagne, Juan Carlos, "Bases para la reconstruccin...", cit., nota al pie 5. (17) Como dato adicional sobresaliente cabe citar que en Brasil el impuesto a la circulacin de bienes y mercaderas (anlogo al impuesto al valor agregado [IVA] argentino) es de recaudacin local. (18) Dalla Va, Alberto, "El sistema federal...", cit., p. 1170. (19) Art. 75, inc. 2, prr. 1: "(Corresponde al Congreso): Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables". (20) En esa poca se hablaba de impuestos internos o externos derechos de importacin y exportacin; los primeros estaban en cabeza de las provincias y los ltimos, en cabeza del Estado central. (21) Cabe recordar que Carlos Pellegrini llega al gobierno por la renuncia de Jurez Celman, dada en un marco de crisis econmico financiera suscitado a partir de 1889. (22) Sobre fabricacin de alcoholes, cervezas y fsforos. (23) Cfr. Ravignani, Emilio, "Asambleas constituyentes argentinas. Fuentes seleccionadas, coordinadas y anotadas", Ed. Instituto de Investigaciones Histricas, Universidad de Buenos Aires, Buenos Aires, 1937. (24) Este funcionario encuadraba el impuesto interno directo creado en los trminos del art. 4, CN. (25) Existe doble imposicin tributaria cuando exista coincidencia sustancial total o parcial de hechos imponibles o bases de medicin impositiva. Jarach, Dino, "Coparticipacin provincial en impuestos nacionales", t. II, Ed. Consejo Federal de Inversiones, Buenos Aires, p. 1466. (26) Fallos 149:260. (27) Ejemplos de ello dice el fallo son las tesis sobre la nacionalizacin de los impuestos en cuanto a su percepcin a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nacin y los Estados federales (prr. 5 del considerando). (28) Cass, Jos O., "Coparticipacin y tributos municipales. Tributos anlogos. Prestacin efectiva del servicio y razonable proporcin en los montos. Pacto federal para el empleo, la produccin y el crecimiento. Codificacin y armonizacin tributaria municipal", en AA.VV. y Bulit Goi, Enrique (coord.), "Tasas municipales", Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 431. (29) Bajo una ptica personal, contraria al espritu de la Constitucin. (30) Conocida como Bolsa de Wall Street, dado que se ubica en esa calle del bajo Manhattan en Nueva York, entre las calles Broadway y East River. (31) La recaudacin de impuestos externos cay del 60% en 1929 al 40% en 1932. (32) Ley 12143. (33) Ley 12147. (34) Corresponde mencionar en nota marginal que en forma previa al dictado de la ley mencionada, la ley 11821 de Presupuesto para el ejercicio 1934, en su art. 45, facult al Poder Ejecutivo de la Nacin a concertar con los gobiernos de provincia los acuerdos que reflejen normas de unificacin y distribucin de los impuestos internos al consumo y a las transacciones y el reparto de los crditos. (35) Normas que, a mi entender, se erigen en entera contradiccin al espritu de la Constitucin de 1853-1860, basado en un sistema federal de gobierno.
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(36) Olazbal, Ral M., "La coparticipacin federal de impuestos en la reforma constitucional", "Temas de derecho administrativo", t. I, Ed. Foro de Abogados de San Juan, San Juan, 1996, p. 59. (37) Bajo el gobierno de facto de Alejandro A. Lanusse. (38) En la coparticipacin primaria. (39) Habiendo sido prorrogada por el gobierno de facto hasta esa fecha. (40) En realidad, corresponde sumarle la profusa cantidad de normas que detractan esta ley y la desnaturalizan, las cuales se mencionarn ms adelante, pero aqu nos expresamos en trminos genricos aludiendo a las normas especficas de la coparticipacin. (41) Antecedentes directos del inc. 3, art. 75, CN. (42) Ms adelante analizaremos estas normas en profundidad. (43) Nacin, provincias, regiones, municipios. (44) Altavilla, Cristian, "Acuerdos interjurisdiccionales en materia tributaria", Peridico Econmico Tributario, junio 2009, p. 1. (45) Bidart Campos, Germn J., "Manual de la Constitucin reformada", Ed. Ediar, Buenos Aires, 1999, p. 441. (46) La Nacin y las provincias. (47) Spisso, Rodolfo R., "Holocausto del rgimen federal", Derecho Tributario, t. VIII, p. 8. (48) Barrera Buteler, Guillermo, "Provincias y Nacin", Ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1996, p. 319. (49) Pudiendo entender que dicha competencia la ostenta el Congreso de la Nacin (doctrina surgida de antiguas sentencias de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin; p. ej., Fallos 239:343) o mediante un procedimiento complejo cuya conclusin ha de darse mediante leyes-convenio (posicin de Barrera Buteler, entre otros.) (50) Altavilla, Cristian, "Acuerdos interjurisdiccionales...", cit., p. 2. (51) Gordillo, Agustn A., "Las fuentes del derecho administrativo argentino", Documentacin Administrativa, ts. 267/268, Ed. Ministerio de Educaciones Pblicas, Madrid, 2004, p. 36. (52) Ello es as, por cuanto el rgimen concluye con una ratificacin legal por parte de todas las Legislaturas provinciales de la ley que el Congreso de la Nacin sanciona sobre la base de los acuerdos previos. (53) Hauriou, Maurice, "Prcis de droit administratif et de droit public", Ed. Sirey, Paris, 1933, p. 460. (54) Hauriou, Maurice, "Prcis de droit...", cit. (55) Bidart Campos, Germn J., "Las leyes-contrato y el derecho provincial", ED 79-363. (56) No debemos olvidar que estas normas legales provinciales no son la primera norma de ese rango que las provincias dictan, sino que stas ya han dictado normas legales previas que aprueban los convenios sobre los cuales todo el rgimen debe basarse. (57) Art. 31, CN: "Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de Buenos Aires, los tratados ratificados despus del pacto del 11/11/1859". (58) A esta antigua pero excelente clasificacin debemos agregar hoy en da los tratados que, sin integran la Constitucin Nacional, poseen, va imperio de la Constitucin, una jerarqua equiparable (v.gr., los mencionados en el art. 75, inc. 22, o los que a travs de esta norma adquieran esa jerarqua en el futuro).
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(59) Zorraqun Bec, Ricardo, "El federalismo argentino", Ed. Perrot, Buenos Aires, 1958, p. 194. (60) No olvidemos que el autor citado escribi sus ideas a mediados del siglo XX. (61) Consideramos que las leyes-convenio no slo estn por debajo de la Constitucin Nacional sino tambin de las Constituciones provinciales, puesto que de estas ltimas surgen las atribuciones y la competencia de cada Estado provincial para actuar en la vida poltica y jurdica y la realizacin jurdica de un rgimen de coparticipacin no puede darse sin el apego a las normas que regulan la capacidad de actuar de cada Estado en este caso, provincial. (62) En concordancia, Dromi, Roberto y Menem, Eduardo, "La Constitucin reformada. Comentada, interpretada y concordada", Ed. Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1994, p. 220. (63) Constitucin Nacional, Constituciones provinciales, convenios previos aprobados en cada jurisdiccin local, etctera. (64) Opinin receptada por la Procuracin del Tesoro de la Nacin en Dictmenes 103:6. Asimismo, el art. 9, ley 23548, expresa: "La adhesin de cada provincia se efectuar mediante una ley que disponga...". (65) Bidart Campos, Germn J., "Las leyes-contrato...", cit., p. 365. (66) Bidart Campos, Germn J., "Las leyes-contrato...", cit. (67) Prez Hualde, Alejandro, "Coparticipacin federal de impuestos en la Constitucin Nacional", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 47. (68) Piombo, Horacio D., "Teora general y derecho de los tratados interjurisdiccionales internos. Su desenvolvimiento en la estructura institucional argentina", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1994, pssim. (69) Dromi, Roberto y Menem, Eduardo, "La Constitucin...", cit. (70) Fras, Pedro J., "El federalismo argentino. Introduccin al derecho pblico provincial", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 86. (71) Agregando que dicho plexo ha de darse siempre bajo la ptica del mbito jurdico intrafederal. (72) En efecto, en la causa "Bressani, Carlos v. Provincia de Mendoza" (Corte Sup., 2/6/1927, LL 6-989) la Corte expres que "la Constitucin ha querido hacer un solo pas para un solo pueblo, ha dicho con razn esta Corte: no habra Nacin si cada provincia se condujera econmicamente como una potencia independiente. Pero no se ha propuesto hacer una Nacin centralizada. La Constitucin ha fundado una unin indestructible pero de estados indestructibles... Los constituyentes actores y testigos presenciales del proceso que tuvo su trmino en la Constitucin de 1853, establecieron una unidad no por supresin de las provincias camino que haba obligado a desahuciar una terrible experiencia sino por conciliacin de la extrema diversidad de situacin, riqueza, poblacin y destino de los catorce estados y la creacin de un rgano para esa conciliacin, para la proteccin y estmulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nacin misma... El valor mayor de la Constitucin no est en los textos escritos que adopt y que antes de ella haban adoptado los ensayos constitucionales que se sucedieron en el pas durante cuarenta aos, sin lograr realidad, sino en la obra prctica, realista, que signific encontrar la frmula que armonizaba intereses, tradiciones, pasiones contradictorias y belicosas".Actualmente, alusiones al federalismo de concertacin han sido advertidas en pronunciamientos de la Corte Sup., tales como la causa "Asociacin de Grandes Usuarios de Energa Elctrica de la Repblica Argentina (Agueera) v. Provincia de Buenos Aires y otro" (Corte Sup., 19/8/1999), en donde se pronunci que el Pacto federal para el empleo, la produccin y el crecimiento comporta por sus alcances y contenido la manifestacin positiva del llamado federalismo de concertacin, tendiente a segn se expresa establecer, mediante la participacin concurrente del Estado nacional y las provincias, un programa, destinado, como en el caso, a adoptar una poltica uniforme que armonice y posibilite "la finalidad comn de crecimiento de la economa nacional y de reactivacin de las economas regionales". (73) Fras, Pedro J. "El proceso federal argentino. De la decadencia a la recuperacin", t. I, edicin propia, Crdoba, 1998, p. 67. (74) Cass, Jos O., "Pacto federal para el empleo la produccin y el crecimiento", Derecho Tributario, t. X, p.
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7. (75) Garca Lema, Alberto M., "El moderno constitucionalismo provincial y la reforma de la Constitucin Nacional", LL 1990-D-902. (76) Art. 16, inc. 2. (77) Art. 8, prr. 2. (78) Art. 3, prr. 3. (79) Art. 5, inc. 1. (80) Art. 13, inc. 3. (81) Art. 14, inc. 2. (82) Art. 6, inc. 1. Asimismo, en el art. 7, Const. Formosa, establece: "Todo representante provincial ante el Gobierno, Congreso o Convencin Constituyente Nacionales, as como ante organismos federales, regionales o interprovinciales, propender a desarrollar las acciones pertinentes para la defensa, instrumentacin y cumplimiento de las Clusulas Federales del art. 6 y de los principios y normas sancionados en esta Constitucin". (83) Otra clara expresin del federalismo de concertacin como tendencia del sistema federal argentino fue el acuerdo de reafirmacin federal celebrado en la ciudad de Lujn el 24/5/1990. Este acuerdo surgi atento a la "necesidad de reafirmar... el espritu federalista, establecido en la Constitucin Nacional", entendiendo a su vez que "la desfederalizacin del pas es un problema real, cuya solucin debe ser encarada efectivamente por el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, mediante conductas que exterioricen una voluntad clara y concreta, en orden a revitalizar los principios federalistas sobre los que se asienta nuestro sistema institucional".En ese contexto se establecieron, bajo un acuerdo de voluntades del Estado nacional, todas las provincias de la Nacin y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, una serie de pautas normativas de relevante importancia en la materia que nos convoca, destacndose entre ellas las siguientes: las relaciones interprovinciales se orientarn en el sentido de la actual evolucin hacia un federalismo de concertacin preservando la unidad nacional; revertir la acumulacin de funciones y atribuciones asumidas por el gobierno nacional; la transferencia de los servicios del Estado nacional a las provincias no deber ser compulsiva ni inconsulta, si no concertada y ratificada por ley del Congreso nacional. En todos los casos la transferencia deber ir acompaada con la correspondiente asignacin de recursos por el tiempo que se convenga; revisar los aspectos econmicos financieros de las relaciones entre la Nacin y las provincias, tanto en lo que hace al diseo del sistema de coparticipacin impositiva, como en lo relativo a la repercusin en las provincias del ejercicio de determinadas competencias del gobierno nacional en materia de polticas econmicas, financieras y aduaneras. Entre otras medidas de igual importancia que, por su materia, exceden el objeto de esta cita. (84) Exposicin de Rubn H. Marn, presidente de la Comisin de Competencia Federal y miembro informante del dictamen de la mayora en relacin con las reformas de tinte federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3177. (85) Fras, Pedro J., "La provincia argentina. Derecho pblico provincial, realidad y proyecto federal", Revista Notarial de la Provincia de Crdoba, n. 28, Crdoba, 1976, p. 1123. (86) Cfr. Real Academia Espaola (RAE), 22 ed., www.rae.es. (87) Garca Pelayo, Manuel, "Derecho constitucional", 5 ed., Ed. Manuales de Revista de Occidente, Madrid, p. 234. (88) En contraste de las relaciones de subordinacin y supraordinacin y a las relaciones de participacin. (89) Ver parte II, punto b). (90) En palabras de Germn Bidart Campos. (91) La nacional y las de cada provincia y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
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(92) Fallos 314:862, "Transportes Automotores Chevallier S.A v. Provincia de Buenos Aires s/accin declarativa"; "Dekalb Argentina v. Municipalidad de Exaltacin de la Cruz" (Corte Sup., 13/7/1973), entre otras sentencias. (93) Corte Sup., 17/12/1991, "Direccin Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz v. Yacimientos Petrolferos Fiscales s/ejecucin fiscal". (94) Se refiere al Pacto para el empleo, la produccin y el crecimiento. (95) Publicada en DJ 2002-1, p. 1029; Fallos 324:4226. (96) Publicada en LL del 11/6/2009, supl. Imp., p. 813. (97) En el consid. 6 del voto expresa: "Que esta Corte estima necesario efectuar un nuevo examen de la cuestin a fin de evitar que los distintos criterios enunciados precedentemente deriven en lneas jurisprudenciales encontradas. Conviene pues, esclarecer el interrogante, en pro del afianzamiento de la seguridad jurdica y para evitar situaciones potencialmente frustratorias de derechos constitucionales". (98) Contina expresando: "...Ello es as en atencin a que no basta para que corresponda el fuero federal, la nica circunstancia de que los derechos que se dicen vulnerados se encuentren garantizados por la Constitucin Nacional, porque cuando se arguye que un acto es contrario a ordenamientos legales provinciales o nacionales, debe irse primeramente ante los estrados de la justicia provincial y en su caso, llegar a esta Corte por el recurso extraordinario del art. 14, ley 48" (consid. 7). "...Que el sub examine no corresponde a la competencia originaria de la Corte, toda vez que la cuestin federal cuyo planteamiento aqu se efecta no es la predominante en la causa. En efecto, segn se desprende de los trminos de la demanda, la actora pretende que se declare la inconstitucionalidad de resoluciones generales... de la Direccin General de Rentas por considerarlas contrarias al Cdigo Fiscal de la provincia" (consid. 10). (99) Lase, en cuanto a las normas constitucionales, en cuanto a la adecuacin del rgimen al sistema federal de gobierno, en cuanto a la adecuacin de la ltima Ley de Coparticipacin sancionada al nuevo texto constitucional, entre otras variantes que difcilmente otorguen legitimidad a los particulares. (100) Actualmente, provincias como San Luis y Santa Fe, por ej., han iniciado procesos de la envergadura necesaria para lograr un fallo importante sobre el tpico de la coparticipacin, pero consideramos que la Corte Suprema no otorgar en lo inmediato solucin a dicha solicitud, por cuanto importara otorgar un fallo con enorme trascendencia poltica que podra generar una crisis poltica institucional de gran envergadura. (101) Garca Belsunce, Horacio, "Enfoques sobre derecho y economa", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 448. (102) Art. 15 de la ley. (103) Art. 4, CN, parte pertinente: "El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin...". (104) Si desea conocerse una opinin en sentido contrario puede consultarse el trabajo de investigacin de nuestra autora titulado "Las retenciones no son coparticipables. Un mito? Un anlisis sobre la base de los arts. 4 y 75, inc. 2, CN", ADLA 1988 A-53; LL, agosto 2008, secc. Doctrina. (105) A travs del dec. 879/1992. (106) A travs de la ley 24130. (107) En el perodo 1993/2002, el promedio anual de detracciones fue de $ 3040.000.000; en la etapa 2003/2009, la media anual ascendi a $ 18.600.000.000. Fuente: Economa & Regiones, informe, septiembre 2009. (108) Principalmente de las detracciones de los impuestos que generan la mayor recaudacin de todo el sistema tributario argentino: IVA 11% y ganancias, 20%. (109) Desde 2005 hasta 2009, inclusive, la alcuota establecida por las sucesivas leyes de presupuesto se determin en el 1,90% de la recaudacin gestionada por la AFIP.
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(110) Fuente: Economa & Regiones, informe, septiembre 2009. (111) Conforme art. 75, inc. 2, prr. 3, CN. (112) Para mayor ilustracin se invita a leer la res. gral. interpretativa 27/2002 de la Comisin Federal de Impuestos, norma que reglament determinados aspectos de los ATN. (113) En un fallo reciente (Corte Sup., 20/12/2005, "Provincia de Salta v. Estado Nacional", LL 2006-11-1392, supl. Imp.), la Corte Suprema de Justicia de la Nacin se pronunci respecto de la ley 25570 y sus alcances en cuanto a la limitacin de las garantas del rgimen intrafederal. En dicha oportunidad, el litigio se trab en torno a una garanta obrante en una ley (ley 24049) especial por la cual la provincia de Salta se beneficia con diversos recursos tributarios, por lo cual la sentencia se limit a examinar la armona entre esa norma y la ley 25570, sin examinar la juricidad de esta ltima en s misma, claro est, por no haber sido una cuestin llevada por las partes a juicio del tribunal. Esta cuestin excluida es a la que me he referido en el prrafo en el que se ubica esta nota marginal. (114) Ello as, mxime cuando indica los parmetros que han de seguirse para regular los impuestos locales referidos a ingresos brutos y sellos. (115) Bidart Campos, Germn J., "Algo sobre la coparticipacin impositiva", ED 80-197. (116) Entre las ms importantes se destacan: aprobar al clculo de porcentajes de distribucin; controlar la liquidacin de las participaciones; controlar las obligaciones de los Fiscos de acuerdo con el rgimen; decidir de oficio o a pedido de alguno de los integrantes del rgimen, contribuyentes o asociaciones reconocidas, sobre eventual doble imposicin entre gravmenes nacionales y locales y sobre incompatibilidades de los gravmenes con la presente ley; dictar normas generales interpretativas de la presente ley; asesorar a la Nacin y las provincias en la materia de su competencia; preparar estudios y proyectos relacionados con las facultades tributarias concurrentes; intervenir en carcter consultivo en todo proyecto de ley nacional de naturaleza tributaria. (117) Para un estudio pormenorizado de las funciones de la CFI, consultar Cass, Jos O., "La Comisin Federal de Impuestos. Recurribilidad de las decisiones de su plenario por recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin", LL 1995-B-1005. (118) Ver parte II, punto b), Naturaleza del rgimen de coparticipacin. (119) Art. 75, incs. 2 y 3. (120) Linares Quintana, Segundo V., "Gobierno y administracin de la Repblica Argentina", t. I, Ed. TEA, Buenos Aires, 1959, p. 283. (121) Lpez, Mario J., "Introduccin a los estudios polticos", t. II, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1983, ps. 238 y ss. (122) Cfr. Alberdi, Juan Bautista, "Bases y puntos de partida para la organizacin poltica de la Repblica Argentina", Ed. Plus Ultra, Buenos Aires, 1981. (123) Comadira, Julio R., "Derecho administrativo. Acto Administrativo. Procedimiento administrativo. Otros estudios", Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2003, p. 677. (124) Poder Ejecutivo, Poder Legislativo y Poder Judicial. (125) Ekmekdjian, Miguel ., "Tratado de derecho constitucional. Constitucin de la Nacin Argentina, comentada, y anotada con legislacin, jurisprudencia y doctrina", 2 ed., Ed. Depalma, Buenos Aires, 2000, ps. 161 y ss. (126) Castorina de Tarquini, Mara C., "El federalismo", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1991, ps. 157 y ss. (127) Por ej., en la reglamentacin de la potestad tributaria de los Estados locales que surge directamente de la Constitucin.
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(128) Al respecto expresamos que no se comparte la antigua doctrina de la Corte Sup., volcada en la sent. "Carlos J. Madariaga Anchorena" (21/11/1958), Fallos 242:280, por la cual se estableci que "...el ordenamiento vigente en el pas admite que las provincias puedan restringir convencionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos mediante acuerdos entre s y con la Nacin, y la peculiaridad esencial de esos acuerdos, en lo que al caso interesa, es que no afecten derechos individuales". Colegimos que dicha doctrina es disvaliosa por cuanto entendemos que las competencias y potestades asignadas a los gobiernos locales por la Constitucin Nacional no son disponibles por estos entes polticos. Asimismo, se interpreta que esa doctrina olvida la forma de gobierno federal adoptada por la Constitucin. (129) Si bien hubo intentos de establecer otra realidad, procurando instaurar un rgimen unitario en 1819 y 1826, la modalidad de gobierno elegida en la Constitucin finalmente sancionada fue la federal. (130) Un convencional, al iniciar su relato, expresaba: "...Para nosotros el federalismo es ante todo, una realidad de profunda raz histrica adems de una realidad sociolgica. Pero el federalismo es mucho ms que esa realidad. El federalismo es una vocacin de los argentinos, un destino y, sobre todo, una necesidad. Y digo que es una necesidad aun frente a la globalizacin o frente al fenmeno de la integracin. A pesar de todo ello, las sociedades expresan sus tendencias hacia el afianzamiento de las identidades locales y de sus rasgos particulares. Frente a todos estos fenmenos se impone la tendencia a la descentralizacin, como una forma de reclamo de las autonomas ante la notable desvalorizacin del Estado, como una manera de democratizar el poder y como un modo de acercar a gobernantes y gobernados a fin de hacer ms inmediatas las cargas fiscales en la accin del gobierno... para nosotros el federalismo es sobre todo poder de decisin: hacerlo nosotros; hacerlo los provincianos, por nosotros. Poder ser artfices de nuestro propio destino y sin tener que esperar que las soluciones a los problemas cotidianos de nuestra sociedad tengan que venir de las decisiones iluminadas del Congreso, de los poderes centrales de Buenos Aires; que puedan surgir de nuestras propias facultades de decisin. Y no hay poder de decisin si no hay recursos econmicos". Convencional Gustavo R. Battagion, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, 3 sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, ps. 3211/3212. (131) Decimos que se reafirma el modelo federal de gobierno en los fundamentos porque no todo lo reformado se considera hecho en ese sentido. El inc. 3, como veremos adelante, es una clusula constitucional propia de un Estado unitario y no federal. (132) Lo destacado es lo que se ha incluido en el prrafo en estudio. (133) En la voz de un convencional por la provincia de Mendoza se escucharon exclamaciones tales como "...una forma clara de oponernos a la redaccin que ha elegido el despacho de mayora, que copia el texto actual que faculta al gobierno central a imponer contribuciones directas por tiempo determinado. sta es una facultad propia de las provincias y ha sido utilizada por la Nacin a lo largo de casi 100 aos, avasallando la potestad de nuestras provincias en la medida en que los impuestos directos han sido instaurados por la Nacin, que los ha creado y puesto en vigor por tiempo indeterminado. La Nacin ha conculcado as las potestades tributarias propias de las provincias, y por eso hace falta una clusula que sea clara y terminante para evitar que esta distorsin se reitere. Tanto es as que al sostenerse en el debate que finalmente se optaba por una redaccin idntica a la actual pareca subyacer el espritu de que por fin habr de seguirse tolerando que la Nacin imponga contribuciones directas, avasallando las competencias propias de las provincias... Esto es fundamental e incluso ms importante que la discusin de la coparticipacin, porque si las provincias carecen de recursos propios no tienen el punto de salida necesario para negociar los trminos de la coparticipacin, y en consecuencia la idea de que esto est reglado por una ley-convenio se transforma en una mera ilusin". Gustavo R. Battagion, convencional por la provincia de Mendoza, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3214. (134) Rodolfo E. Borini, convencional por la provincia de Entre Ros, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3230. (135) Ver parte II, apart. a), punto ii). (136) Art. 6, ley 23548. (137) Este preciso punto ha sido materia de observacin por varios convencionales constituyentes en la reforma de 1994. En una exultante manifestacin, una convencional constituyente por la provincia de Santa Cruz expres: "Cuando la Nacin tena a su cargo los servicios de salud y educacin reciba aproximadamente un
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46% en la distribucin primaria de la masa coparticipable, y luego de la transferencia de los mencionados servicios a las provincias ha quedado con el 54%. Es decir que se ha invertido la participacin en el ingreso tributario y las provincias han quedado con apenas el 46%; tienen ms funciones vinculadas con la calidad de vida de la gente y menos dinero para solventarlas. Cmo no va a haber provincias inviables si nos estn federalizando los gastos y centralizando los recursos?... Debemos invertir la discusin y plantearnos qu misiones y qu funciones tiene hoy la Nacin y cuntos recursos maneja para esas misiones y funciones, que constituye la discusin principal. Tambin debemos preguntarnos qu misiones y qu funciones tienen las provincias, que estn vinculadas con la calidad de vida de la gente, y con qu recursos cuentan... sta es la primera discusin que tendremos que llevar a cabo, porque no se entiende que la Nacin tenga un Ministerio de Educacin sin escuelas y que le est asignando recursos cuando al mismo tiempo retacea esa masa a las provincias, que s estn haciendo frente a la educacin". Cristina Fernndez de Kirchner, convencional por la provincia de Santa Cruz, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3259. (138) Fuente: Economa & Regiones, informe septiembre 2009, sobre la base de datos del Ministerio de Economa, p.5. (139) Datos correspondientes a 2008. Fuente: IEE sobre la base de la Direccin Nacional de Coordinacin Fiscal con las provincias (www.mecon.gov.ar) e Instituto Nacin de Estadstica y Censos (Indec, HYPERLINK "http://www.indec.gov.ar" www.indec.gov.ar).
(140) Conforme datos suministrados por el Instituto Argentino de Anlisis Fiscal en su informe econmico 36, del 14/2/2010 (www.iaraf.org). (141) El INDeC divide la Nacin para determinados estudios en regiones estadsticas que no se condicen con la divisin poltica del pas. Por ej., la provincia de Buenos Aires est dividida en Gran Buenos Aires, por un lado, y muchas reas del Sur de la provincia pertenecen a la zona pampeana de la grilla del Instituto, incluso una de ellas se ubica en la regin patagnica (Carmen de Patagones). (142) www.indec.gov.ar, Pobreza, grfico: incidencias de la pobreza y la indigencia en aglomerados urbanos y regiones estadsticas. Primer semestre 2009. (143) Segn datos oficiales, la regin estadstica noroeste, que nuclea a Tucumn, entre otras provincias, posee un 26% de personas bajo la lnea de pobreza y un 7% de personas bajo la lnea de indigencia. La regin estadstica Patagonia posee un 9% de personas bajo la lnea de pobreza y un 2,8% de personas bajo la lnea de indigencia. Fuente: www.indec.gov.ar. Pobreza, grfico: incidencias de la pobreza y la indigencia en aglomerados urbanos y regiones estadsticas. Primer semestre 2009. (144) La Procuracin del Tesoro de la Nacin estableci que "toda modificacin porcentual que le corresponde a las provincias en concepto de coparticipacin impositiva, establecida a travs de la negociacin entre la Nacin y las provincias, debe contar con la conformidad de todos los Estados intervinientes". Dictmenes 201:36. (145) En sentido contrario se ha expresado Prez Hualde, Alejandro, "Coparticipacin federal...", cit., p. 67. (146) En palabras como las de un convencional por la provincia de La Pampa podemos ver expresiones como la siguiente: "Consideramos que el control y la fiscalizacin es lo que particularmente da la pauta de determinar con certeza qu destinos tienen los fondos. Para el supuesto de una discusin en virtud de ellos ser el Poder Judicial quien lo defina... La consagracin constitucional jerarquiza este organismo y potencia esta estructura de participacin en la medida en que contribuir a garantizar una eficacia prctica de los objetivos de solidaridad, equidad y desarrollo armnico que se definen como principios rectores de orientacin". Rubn H. Marn, convencional por la provincia de La Pampa, miembro informante del dictamen de la mayora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3175. (147) En este respecto, algunos polticos entienden que al reestatizarse el sistema jubilatorio nacional, esta detraccin pierde sentido. Jorge Busti, presidente de la Cmara de Diputados de la Provincia de Entre Ros, en declaraciones radiales en la Radio La Voz 901 (www.lavoz901.com.ar). (148) Este porcentual se reflej en la ley 26078 de Presupuesto Nacional para el ejercicio 2006. Al respecto, el socialista Hermes Binner, actual gobernador de la provincia de Santa Fe, accion ante la Corte Suprema en
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instancia originaria a efectos de que se declare la abstraccin de la prrroga obrante en la ley 26078, atento la reestatizacin del sistema de jubilaciones y pensiones. La Corte, a febrero de 2010, ha llamado a las partes, Binner por Santa Fe y Amado Boudou, ministro de Economa de la Nacin, a una audiencia pblica para el 17/3/2010 a efectos de que expongan los motivos a favor y en contra de la prrroga permanente obrante en esa norma de validez anual. (149) Base www.infoleg.gov.ar. (150) Cabe mencionar prestamente que esta segunda detraccin se establece en un 10% para el fondo del conurbano, estableciendo como monto mximo a recibir por la provincia de Buenos Aires el de $ 650.000.000. Este monto fijo, en la poca de la sancin de la comentada ley, equivala aproximadamente al porcentaje estipulado, hecho que perdur hasta 1996. A partir de ese ao, el 10% del impuesto a las ganancias comenz a superar el monto asignado en suma fija al conurbano. Se previ que el excedente de esa suma fija se prorrateara entre las provincias de acuerdo con los ndices establecidos en la ley 32548. Si tomamos, por ej., el 10% de lo recaudado en concepto de ganancias en 2009, llegamos a la cifra de $ 5475.000.000. Ello ilustra claramente que el fondo nacido para el conurbano hoy en da es un elemento de discriminacin para ese sector del pas, atento a que la suma fija que recibi el conurbano en 2009 fue aproximadamente del 12% del monto estipulado para en concepto de fondo del conurbano; el resto se distribuy entre las diferentes provincias de acuerdo con los ndices de la Ley de Coparticipacin, que recibieron fondos en concepto del conurbano que nada tiene que ver con dichas provincias. (151) Base www.infoleg.gov.ar. (152) www.infoleg.gov.ar. (153) Esa cifra porcentual, establecida en ese mismo artculo en forma inicial en el 2,75% para 2002, fue variando en las sucesivas determinaciones a travs de las correspondientes leyes de presupuesto. Desde 2005 a la fecha, el porcentaje ha sido de 1,9% de la recaudacin neta total de los tributos percibidos por ese organismo. (154) Cfr. Cass, Jos O., "El laberinto de la coparticipacin", Peridico Econmico Tributario, ao VI, n. 107. (155) Gustavo R. Battagion, convencional por la provincia de Mendoza, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3214. Asimismo, ese mismo participante del debate constituyente dijo: "Es verdad que hay disidencias entre los bloques firmantes del Pacto. Algunos convencionales requieren que los fondos de asignacin especfica se nutran del Tesoro nacional y no de los coparticipables. Pero aunque estos disidentes logren que as sea, esa ley que puede sancionar el Congreso viene a distorsionar el reparto de recursos plasmado en una ley-convenio, porque viene a agregar millones de dlares que es lo mismo que decir puntos en la coparticipacin para privilegiar a algunas provincias en perjuicio de otras". (156) Cristina Fernndez de Kirchner, convencional por la provincia de Santa Cruz, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, 3 sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3257. (157) Ver cap. IV, punto b). (158) Al respecto, las elocuentes palabras de Juan Bautista Alberdi dan color a la nota conceptual del federalismo. As, el reconocido prcer, en relacin con la improcedencia del unitarismo, deca: "El enemigo capital de la unidad pura en la Repblica Argentina no es don Juan Manuel de Rosas, sino el espacio de 200.000 leguas cuadradas en que se desle, como gota de carmn del ro Paran, el puadito de nuestra poblacin de un milln escaso". Alberdi, Juan Bautista, cap. IX, 2 ed., Mercurio, 1852, cit. en el caso en Miller, Jonathan, Gelli, Mara Anglica y Cayuso, Susana, "Constitucin y poder poltico", t. II, Ed. Astrea, Buenos Aires, 1987, p. 901. (159) Fras, Pedro J., "Autonoma y dependencia de las provincias", en AA.VV. y Fras, Pedro J. (dir.), "Derecho pblico provincial y municipal", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1987, cap. II, p. 27. (160) Fayt, Carlos S., "Derecho poltico", t. II, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 101. (161) V.gr., tributos surgentes de la importacin o exportacin de productos en cabeza del Estado nacional, tasas por la contraprestacin de determinados servicios en cabeza de las provincias o sus municipios, etctera. (162) Fras, Pedro J., "Autonoma y dependencia...", cit., p. 27.
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(163) Spisso, Rodolfo R., "Competencia originaria de la Corte Suprema y el derecho intrafederal", ED 144-630. (164) Prez Hualde, Alejandro, "Coparticipacin federal...", cit., p. 16. (165) Garat, Pablo M., "La coordinacin financiera y el sistema de coparticipacin federal a partir de la reforma constitucional de 1994", ED del 26/2/1999, p. 9. (166) En relacin con la jerarqua del la ley-convenio. (167) La expresin del mencionado autor acerca de que el inc. 3, art. 75, no modifica necesariamente el inc. 2 (Prez Hualde, Alejandro, "Coparticipacin federal...", cit., p. 17), no puede ser menos compartida por quien escribe. Este trabajo intentar demostrar todo lo contrario, partiendo de la base de que es precisamente el inc. 3 la norma que desnaturaliza todo el rgimen. (168) Spisso, Rodolfo R., "Potestad tributaria de los distintos niveles de gobierno", en AA.VV. y Bulit Goi, Enrique (dir.), "Tasas municipales", cit., p. 235. (169) Bien cabe aclarar que si la afectacin especfica se da por ley, los representantes de las provincias en el Senado de la Nacin participan en la sancin de esa norma legal, pero claro es que los legisladores nacionales suelen responder a intereses partidarios por sobre los intereses para los que han sido elegidos. (170) La ley 24309 estableci en su art. 7: "La Convencin Constituyente no podr introducir modificacin alguna a las Declaraciones, Derechos y Garantas contenidos en el cap. nico de la parte 1 de la Constitucin Nacional". (171) LL 2000-C-543. (172) En el mencionado inciso se incluy una importante modificacin tendiente a reglamentar la permanencia de los magistrados federales en sus cargos teniendo en cuenta una cifra etaria consignada arbitrariamente. El nuevo inc. 4, art. 99, establece: "Nombra los magistrados de la Corte Suprema con acuerdo del Senado por dos tercios de sus miembros presentes, en sesin pblica, convocada al efecto. Nombra los dems jueces de los tribunales federales inferiores en base a una propuesta vinculante en terna del Consejo de la Magistratura, con acuerdo del Senado, en sesin pblica, en la que se tendr en cuenta la idoneidad de los candidatos. Un nuevo nombramiento, precedido de igual acuerdo, ser necesario para mantener en el cargo a cualquiera de esos magistrados, una vez que cumplan la edad de 75 aos. Todos los nombramientos de magistrados cuya edad sea la indicada o mayor se harn por cinco aos, y podrn ser repetidos indefinidamente, por el mismo trmite".El Dr. Fayt, afectado por la reforma en cuestin, se agravi considerando que la norma impone una restriccin no habilitada a la garanta de la inamovilidad que consagra el art. 110 del actual texto constitucional. El art. 110, CN, expresa: "Los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nacin conservarn sus empleos mientras dure su buena conducta, y recibirn por sus servicios una compensacin que determinar la ley, y que no podr ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus funciones". Este artculo argumenta otorga una garanta de estabilidad vitalicia y no se encontraba entre los temas habilitados para ser tratados por la Convencin Constituyente.No surge explcita ni implcitamente de los arts. 2 y 3, ley 24309, ni del ncleo de coincidencias bsicas autorizacin alguna para reformar la garanta de inamovilidad de los jueces establecida en el actual art. 110. Expres, asimismo, que lo recin nombrado fue expresado por varios congresales de la Convencin al tratar la temtica en cuestin. Luego de ello, atendi las circunstancias de la controversia estableciendo que, en cuanto al fondo del asunto, la facultad de reformar la Constitucin no puede exceder el marco de la regulacin constitucional en que descansa (consid. 7). Dijo que "en el sub lite y este tribunal centrar su juicio en las relaciones entre la ley 24309 y el ejercicio de la actividad reformadora. Cabe recordar que no se trata de confrontar un acto legislativo material tpico con un acto emanado de la convencin reformadora, pues la declaracin por el Congreso de la necesidad de reforma bajo las condiciones que expresa el texto de la Constitucin, es un acto del poder preconstituyente aun cuando en la historia constitucional argentina se haya implementado mediante la forma de leyes, que se funda directamente en la Constitucin consid. 8, prr. final. En tal sentido, la sancin explcita de nulidad contenida en el art. 6, ley 24309, para todo aquello que comportase una modificacin, derogacin o agregado a la competencia establecida en los arts. 2 y 3 de ese cuerpo normativo, revela el carcter de restriccin explcita que el Congreso atribuy a aquello que alterase o excediese el marco de la habilitacin" (el art. 6, ley 24309, establece: "Sern nulas de nulidad absoluta todas las modificaciones, derogaciones y agregados que realice la Convencin Constituyente apartndose de la competencia establecida en los arts. 2 y 3 de la presente ley de declaracin"). (173) Consid. 11.
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(174) Consid. 15. (175) Recordemos que la Corte Suprema ha dicho en infinidad de casos que la declaracin de inconstitucionalidad es una cuestin de suma gravedad que debe operar siempre como la ultima ratio en el ordenamiento jurdico. (176) Cfr. "Real Academia Espaola", 22 ed., www.rae.es. (177) Cass, Jos O., "Armonizacin de la codificacin tributaria provincial y municipal e incremento del fortalecimiento de las fuentes tributarias locales", en AA.VV. y Bulit Goi, Enrique (coord.), "Derecho tributario local y municipal", Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, ps. 21 y ss. (178) Casas, Jos O., "Armonizacin de la codificacin...", cit., p. 36. (179) Con excepciones, claro est, como lo fueron los Pactos Fiscales 1 y 2, cuando la voluntad de las provincias estuvo presente. (180) O sea que todas tengan vigencia y no exista derogacin tcita entre unas y otras. (181) Ya lo expresaba Cass al decir que "...es menester transparentar la tributacin en su conjunto evitando que la nacin resienta la masa coparticipable mediante la desviacin de recursos fiscales a travs del subterfugio de fijarles asignaciones especficas...". Cass, Jos O., "Coparticipacin y tributos...", cit., p. 545. (182) Spisso, Rodolfo R., "Competencia originaria...", cit., p. 631. (183) Gustavo R. Battagion, convencional por la provincia de Mendoza, miembro informante de uno de los dictmenes en minora de la Comisin de Competencia Federal. Debates constituyentes, tercera sesin ordinaria (continuacin), 4/8/1994, p. 3212. (184) Cass, Jos O., "Armonizacin de la codificacin...", cit., nota al pie 140. (185) Todos ellos objetados en diferentes exmenes de constitucionalidad. (186) Fue la opinin de Juan Gobbi, miembro informante del bloque de la UCR de la Legislatura de la Provincia de Buenos Aires, al tratar una mocin respecto de la coparticipacin del impuesto al cheque. Diario de Sesiones correspondiente a la sesin del 23/3/2010, www.hcdiputados-ba.gov.ar. (187) Ver parte II, secc. c), "Anlisis de la ltima Ley de Coparticipacin sancionada". (188) El carcter transitorio de la ltima Ley de Coparticipacin sancionada viene durando, a la fecha, 32 aos. (189) Podr objetarse que en las detracciones hechas por ley (muchas lo son por decreto) interviene el Congreso de la Nacin, donde hay representantes de las provincias, pero a nadie se le escapa que generalmente es ms fuerte la presin poltica o partidaria que pesa sobre esos funcionarios que la conciencia de defensa de los intereses de sus provincias. (190) Ver parte II, apart. c), punto e). (191) Hoy en da existen dos tortas que reflejan los porcentuales de coparticipacin: una virtual, en la cual figuran los ndices de la Ley de Coparticipacin, y una real, que incluye las detracciones de la masa coparticipable realizadas mediante asignaciones especficas. (192) Elocuentes palabras de Juan Bautista Alberdi dan color a la nota conceptual del federalismo al expresar que "el enemigo capital de la unidad pura en la Repblica Argentina no es Juan Manuel de Rosas, sino el espacio de 200.000 leguas cuadradas en que se desle, como gota de carmn del ro Paran, el puadito de nuestra poblacin de un milln escaso". Alberdi, Juan Bautista, cap. IX, 2 ed., Mercurio, 1852, cit. en el caso en Miller, Jonathan, Gelli, Mara Anglica y Cayuso, Susana, "Constitucin y poder...", cit. (193) Dentro de los cuales se encuentran los de procedencia tributaria.
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