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ContabilidadGeneral

ContabilidadGeneral
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Indice
Presentacin................................................................... 15
Primera parte. Iniciacin a la contabilidad
Captulo 1. La contabilidad. ...................................................... 21
1.1. Concepto............................................................. 21
1.2. Objetivosdelacontabilidad. .............................................. 22
1.3. Divisindelacontabilidad............................................... 23
1.4. Planificacincontableindividualizada ...................................... 24
1.5. Planificacincontablearmonizadaynormalizada. ............................. 25
Captulo 2. El patrimonio ........................................................ 27
2.1. Conceptoycomposicin ................................................. 27
2.2. Elementospatrimoniales ................................................. 28
2.3. Cuenta............................................................... 29
2.4. Masapatrimonial....................................................... 31
Captulo 3. El inventario y el balance de situacin. .................................... 33
3.1. Elinventario(concepto). ................................................. 33
3.2. Clasesdeinventarios.................................................... 33
3.3. Fasesdelainventarizacin ............................................... 34
3.4. Estructuradelinventario................................................. 34
3.5. Disposicioneslegalessobreelinventarlo.................................... 36
3.6. Elbalancedesituacin. .................................................. 36
3.7. Diferenciasentreelinventarioyelbalancedesituacin. ........................ 40
Captulo 4. Registro de operaciones. ............................................... 43
4.1. Introduccin........................................................... 43
4.2. Fuentesdeinformacincontable........................................... 43
4.3. Anlisisprecontableyteorasdelcargoydelabono........................ 44
4.4. Principiosdelapartidadoble. ........................................... 46
4.5. Registrodelasoperaciones ............................................... 46
4.6. LibroDiario........................................................... 48
4.7. LibroMayor........................................................... 50
4.8. Terminologadelascuentas............................................... 51
4.9. Resumendelprocesoregistralcontable. ..................................... 52
Captulo 5. El balance de comprobacin. ............................................ 57
5.1. Finalidad.............................................................. 57
5.2. Periodicidadyobligatoriedad............................................. 57
5.3. Estructurayfuentededatosparasuredaccin................................ 58
5.4. Correccindeerrorescontables(mtodos) ................................... 60
6 NDICE
Captulo 6. Variaciones del neto ................................................... 63
6.1. Influenciadelosresultadosenelnetopatrimonial ............................ 63
6.2. Reflejocontabledelasvariacionesdelneto. ................................. 65
6.3. Contabilizacindelosgastosydelosingresos............................... 67
6.4. Cuentasdelgrupo6(Comprasygastos) .................................... 68
6.4.1. CuentasdeComprasydeVariacindeexistencias(subgrupos60y61)... 69
6.4.2. Cuentasde Serviciosexteriores(subgrupo62)........................ 70
6.4.3. Cuentasde Tributos(subgrupo63)................................. 71
6.4.4. Cuentasde Gastosdepersonal(subgrupo64). ........................ 72
6.4.5. CuentasdeOtrosgastosdegestin(subgrupo65) ..................... 73
6.4.6. CuentasdeGastosfinancieros (subgrupo66)......................... 73
6.4.7. CuentasdePrdidasprocedentesdeactivos nocorrientesygastosexcepcio-
nales(subgrupo67).............................................. 75
6.4.8. CuentasdeDotacionesparaamortizaciones(subgrupo68) .............. 76
6.4.9. CuentasdePrdidaspordeterioroyotrasdotaciones(subgrupo69)....... 77
6.5. Cuentasdelgrupo7(Ventaseingresos). .................................... 78
6.5.1. CuentasdeVentasde...ydeVariacindeexistencias(subgrupos70y71). .. 78
6.5.2. CuentasdeTrabajosrealizadosparalaempresa(subgrupo73)........... 79
6.5.3. CuentasdeSubvenciones,donacionesylegados(subgrupo74) .......... 80
6.5.4. CuentasdeOtrosingresosdegestin(subgrupo75) ................... 81
6.5.5. Cuentasde Ingresosfinancieros (subgrupo76) ....................... 82
6.5.6. Cuentas de Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos ex-
cepcionales(subgrupo77). ......................................... 84
6.5.7. Cuentas de Excesos y aplicaciones de provisiones y de prdidas por dete-
rioro(subgrupo79) .............................................. 85
6.6. Regularizacindelascuentasdegestin(grupos6y7) ........................ 85
6.7. Aplicacindelresultadodelejercicioeconmico ............................. 87
6.8. CuentaanualdePrdidasyganancias...................................... 89
6.9. Clasificacindelascuentas.............................................. 90
6.10. Mtodosespeculativoyadministrativodellevarlascuentas. .................... 91
6.11. Hechoscontables(suclasificacin)........................................ 92
Captulo 7. El ciclo contable. ..................................................... 95
7.1. Operacionesquecomprende.............................................. 95
7.2. Ejemploprcticodeunciclocontable...................................... 98
Captulo 8. Los libros de contabilidad. .............................................. 105
8.1. Legislacinmercantilylegislacinfiscal ................................... 105
8.2. Librosobligatoriossegnlalegislacinmercantil. ............................ 105
8.3. Legalizacindeloslibros................................................ 106
8.4. Otrasdisposicioneslegales,comunesatodosloslibros ........................ 107
8.5. Elsecretodeloslibrosdecontabilidad..................................... 108
8.6. EllibrodeInventariosyCuentasanuales ................................... 108
8.7. EllibroDiario. ........................................................ 109
8.8. EllibroMayor ........................................................ 110
8.9. Ellibrodeactas ....................................................... 110
8.10. Librodesocios,librodeaccionesnominativasylibrodecontratosconelsocionico
enlas sociedadesunipersonales ........................................... 111
8.11. Librosauxiliaresyregistros. ............................................. 112
8.12. Librosobligatoriossegnlalegislacinfiscal. ............................... 112
8.13. Cuadro-resumendeloslibroscontablesquesonobligatorios. ................... 116
Segunda parte. Estudio de las cuentas de balance
Captulo 9. Cuentas de tesorera. .................................................. 119
9.1. Elsubgrupo57delPGC................................................. 119
7 NDICE
9.2. Elarqueodecaja................................................... 121
9.3. Eldisponibleenmonedaextranjera..................................... 122
9.3.1. Aplicacindelostiposdecambioynormasdevaloracin............ 122
9.3.2. Reflejoenlamemoria ........................................ 124
Captulo 10. Existencias.. ..................................................... 125
10.1. ContenidodelascuentasdeExistencias................................. 125
10.2. FuncionamientocontabledelascuentasdeExistencias..................... 127
10.3. Mtodoscontablesde llevarlascuentasdeExistencias ..................... 129
10.3.1. Mtodoespeculativodecuentanica(ocuentamixta) .............. 129
10.3.2. Mtodoadministrativo(odepermanenciadeinventario) .......... 131
10.3.3. Mt090especulativodecuentadoble............................ 133
b) NormasdevaloracindelPGCrelacionadasconcomprasdemercade-
a) Reglasdevaloracincomunesalpreciodeadquisiciny alcostede
a) CuentasdelPGCrelacionadasconcomprasdemercaderas ....... 133
ras.................................................... 133
c) CuentasdelPGCrelacionadasconventasdemercaderas ......... 136
d) NormasdevaloracindelPGCrelacionadasconventasdemercaderas.. 137
e) Supuestoprctico......................................... 139
lOA. Valoracindelasexistencias ......................................... 142
1004.1. Normativalegaly contablesobrelavaloracindelasexistencias...... 142
produccin.............................................. 143
b) Reglasespecficassobreelpreciodeadquisicindelasexistencias . 143
c) Reglasespecficassobreelcostedeproduccindelasexistencias... 144
10.4.2. Asignacindevalorcuandohayvariasclasesdeexistencias.......... 144
10.5. Correccionesvalorativasdelasexistencias .............................. 147
10.5.1. Normativalegalycontable ................................... 147
10.5.2. Contabilizacindelascorreccionesvalorativas(los deterioros) ..... 149
10.6. Losembalajesyenvasesconfacultaddedevolucin ....................... 151
10.7. Lasprestacionesdeserviciosincluidasenlasexistencias.................... 153
10.8. ElIV Aenlasoperacionesdeexistencias................................. 155
10.9. Ejerciciodeaplicacin............................................... 159
Captulo 11. Proveedores, acreedores, clientes y deudores por operaciones comerciales. .... 167
11.1. Definicinycontenidodelgrupo4delPGC ............................. 167
11.1.1. Losplazosy lascuentasdelgrupo4. ............................ 168
11.1.2. Losconceptosdecrdito,dbitoydeuda. .................. 169
11.1. 3. Losvnculosconempresasdelgrupo,asociadasymultigrupo ........ 169
11.2. Proveedores....................................................... 171
11.3. Acreedoresvarios.................................................. 173
11.4. Clientes.......................................................... 173
11.5. Deudoresvarios ................................................... 174
11.6. Cuentasenparticipacin............................................. 175
11.7. NormasdevaloracindelPGCparaclientes,proveedores,deudoresyacreedores
poroperacionescomerciales .......................................... 178
11.7.1. Elcostefinancierodeloscrditosydbitoscomerciales. ............ 178
11.7.2. Valoraciny ajustesdelossaldosenmonedaextranjera............. 187
11.7.3. Losdeteriorosdecrditoscomerciales........................... 189
11.7A. Provisionesporoperacionescomerciales......................... 195
Captulo 12. Efectos comerciales. ................................................ 199
12.1. Terminologadelosefectoscomerciales................................. 199
12.2. LosefectoscomercialesenelcuadrodecuentasdelPGC ................... 201
8 NDICE
12.3. Operacionesdeefectoscomerciales sinintervencinbancaria ............... 203
12.3.1. Giroolibramiento........................................... 203
12.3.2. Aceptacin................................................ 204
12.3.3. Endoso.................................................... 205
12.3.4. Pagodeefectos............................................. 205
12.3.5. Cobrodeefectosyefectosimpagados........................... 205
12.4. Operacionesdeefectosconintervencinbancaria ......................... 207
12.4.1. Negociacinodescuentodeletras............................... 207
12.4.2. Gestindecobroocobrocondicionaldeletras..................... 210
12.5. Registrosauxiliaresdeefectoscomerciales............................... 211
Captulo 13. Cuentas relacionadas con el personal de la empresa . ...................... 213
13.1. Cuentasdecrditosydbitosconelpersonal............................. 213
13.2. CuentasdeorganismosdelaSeguridadSocial............................ 214
13.3. Contabilizacindelosgastosdepersonal................................ 216
13.3.1. Cuadrodecuentas............................................ 216
13.3.2. Contenidodelascuentasdegastoseingresosdepersonal ............ 216
13.4. Contabilizacinde nminas........................................... 219
Captulo 14. Administraciones pblicas (subgrupo 47) ............................... 223
14.1. Elcuadrodecuentas ................................................ 223
14.2. CuentasdeHaciendaPblicarelacionadasconsubvenciones ................ 224
14.3. CuentasdeHaciendaPblicarelacionadasconimpuestos ................... 225
14.3.1. CuentasquerepresentancrditoscontraHacienda .................. 226
14.3.2. CuentasquerepresentandeudasafavordeHacienda ................ 229
14.3.3. Las diferencias permanentes y temporarias enelimpuesto de benefi-
cios ....................................................... 230
Captulo 15. Periodificacin contable . ............................................ 233
15.1. Elprincipiodedevengo.............................................. 233
15.2. Cuadrodecuentasparaaplicarlaperiodificacincontabledegastoseingresos.. 233
15.3. Ajustesporperiodificacin ........................................... 235
15.3.1. Ajustesporperiodificacindeltrfico............................ 235
15.3.2. Ajustesporperiodificacinfinancieros ........................... 237
Captulo 16. Inmovilizado... ................................................... 241
16.1. Elinmovilizado,comopartedel activonocorriente...................... 241
16.2. Inmovilizacionesmateriales(subgrupo21)............................... 243
16.2.1. Conceptoycuadrodecuentas................................... 243
16.2.2. Normasgeneralesderegistroy valoracin......................... 243
16.2.3. Definicinycontenidodelascuentasdeinmovilizadomaterial........ 249
16.2.4. Operacionescontablesdelinmovilizadomaterial ................... 253
c) Adquisiciones de inmovilizado material por arrendamiento finan-
d) Adquisicionesde inmovilizado materialpor subvenciones,donacio-
a) Adquisicionesdeinmovilizadomaterialasuministradoresajenos ... 254
b) Adquisicionesdeinmovilizadomaterialporproduccinpropia..... 256
ciero(<<leasing). ......................................... 257
nesylegados ............................................ 257
e) Adquisicionesdeinmovilizadomaterialporpermutas ............ 258
NDICE 9
f) Adquisiciones de inmovilizado material poraportaci6n de capital no
dineraria........."........................................ 262
) Ingresos porcesi6n de usodel inmovilizado materialo porprestaci6n
g) Amortizacionesdelinmovilizadomaterial. ....................... 262
h) Deteriorosdevalordelinmovilizadomaterial. .................... 265
i) Bajaseninventariodeinmovilizadomaterial ..................... 268
j) Revalorizacionesdelinmovilizadomaterial ...................... 269
k) Mejoras,ampliacionesy sustitucionesenelinmovilizadomaterial .... 269
1) Grandesreparacionesdelinmovilizadomaterial................... 270
m) Enajenacionesdeinmovilizadomaterial ......................... 272
n) Gastosdemantenimientoyotrosdelinmovilizadomaterial.......... 274
deservicios. ............................................... 275
16.2.5. Inmovilizacionesmaterialesencurso(subgrupo23)................... 276
a) Cuandoelmontajeoconstrucci6nserealizaporempresasajenas ..... 277
b) Cuandoelmontajeoconstrucci6nserealizaporlapropiaempresa.... 277
16.2.6. Lasinversionesrealizadasenunlocalarrendado. ..................... 278
16.3. Inmovilizacionesintangibles(subgrupo20) ................................ 279
16.3.1. Conceptoy cuadrodecuentas.................................... 279
16.3.2. Normasgeneralesderegistroyvaloraci6n. .......................... 279
16.3.3. Definicinycontenidodelascuentasdeinmovilizadointangible........ 281
a) Losgastosdeinvestigaci6ny desarrollo......................... 281
b) Elrestodelascuentasdeinmovilizadointangible. ................. 284
16.3.4. Elfondodecomercio. .......................................... 288
a) Normativacontablesobreelfondodecomercio................... 289
b) Normativafiscal sobreelfondodecomercio. ..................... 292
16.3.5. Losinmovilizadosintangiblesdevidatilindefinida.................. 293
16.4. Elarrendamientofinanciero(<<leasing) ................................... 294
16.4.1. Contenidoy conceptodearrendamientofinanciero. ................... 295
16.4.2. Contabilizacindelcontratodearrendamientofinanciero. .............. 296
a) Registroyvaloraci6ndelcontratosegnlasnormasdelPGC ........ 297
b) RegistroyvaloracindelcontratosegnlasnormasdelPGCdePymes. 298
16.4.3. Elarrendamientofinancieroenlasmicroempresas .................... 302
16.4.4. Ventaconarrendamientofinancieroposterior(<<lease-back)............ 303
16.4.5. Elcontratoderenting, comoarrendamientofinancierouoperativo..... 304
16.4.6. Tratamientofiscaldelarrendamientofinanciero. ..................... 306
a) Rgimenfiscalgeneral. ...................................... 306
b) Rgimenfiscalespecial ...................................... 306
16.5. Amortizaci6ndelinmovilizado.......................................... 307
16.5.1. Lasamortizacionesyelcashflow ............................... 307
16.5.2. Conceptodeamortizacin....................................... 310
a) Ladepreciacincomocausadelasamortizaciones. .............. 310
b) Laefectividadcomorequisitofiscaldelasamortizaciones. ........ 311
16.5.3. Amortizacindebienesconprdidaspordeterioro. ................... 312
16.5.4. Factoresdeclculodelasamortizaciones........................... 315
a) Vidatil yvidaeconmica................................ 315
b) Valorresidual.............................................. 316
c) Base..................................................... 316
d) Cambiosenlasestimacionescontables .......................... 317
e) Temporalidad.............................................. 317
16.5.5. Clasesdeamortizacin.......................................... 318
16.6. Inversionesinmobiliarias............................................... 322
16.6.1. Conceptoycaracteresdelasinversionesinmobiliarias................. 322
16.6.2. Criteriosderegistroy valoracindelasinversionesinmobiliarias........ 323
16.7. Activosnocorrientesdestinadosalaventa................................. 324
10 NDICE
Captulo 17. Inversionesfinancieras. ............................................... 327
17.1. Delimitacindelcontenidodelcaptulo ................................... 327
17.2. Inversionesfinancierasextrafuncionales................................... 328
17.2.1. Conceptoy contenido........................................... 328
17.2.2. Cuadrodecuentasparalasinversionesfmancierasextrafuncionales ...... 331
17.3. Lasinversioneseninstrumentosdepatrimonioyenvaloresrepresentativosdedeuda. 332
17.3.1. Clasificacinmercantil.......................................... 334
17.3.2. Clasificacinenfuncindesuvaloracincontable.................... 335
a) Activosfinancierosacosteamortizado .......................... 335
b) Activosfinancierosmantenidosparanegociar..................... 336
e) Activosfinancierosacoste.................................... 337
17.3.3. Cuadrodecuentas.............................................. 338
a) Cuentasdebalance.......................................... 338
b) Cuentasdeingresosygastosrelacionadasconestasinversiones ...... 342
17.3.4. Criteriosvalorativosparaestasinversiones .......................... 342
b
1
) Valoracinposteriordelasinversiones financieras acosteamor-
b
2
) Valoracin posterior de las inversiones financieras mantenidas
a) Valoracininicial........................................... 343
b) Valoracinposterior......................................... 347
tizado................................................ 348
paranegociar.......................................... 349
b
3
) Valoracinposteriordelasinversionesfinancieras acoste ..... 352
17.3.5. Operacionesdecompraysuscripcin .............................. 353
17.3.6. Cobroderentadevalores........................................ 357
17.3.7. Ventaoamortizacindevalores ................................... 358
17.3.8. Correccionesvalorativas......................................... 359
17.3.9. Compra-ventadederechosdesuscripcin........................... 360
17.4. Otrasinversionesfinancierasextrafuncionales.............................. 362
17.4.1. Crditosconcedidos............................................ 364
17.4.2. Imposicionesaplazo ........................................... 367
17.4.3. Fianzasy depsitosconstituidos................................... 368
Captulo 18. Endeudamiento financiero ............................................. 371
18.1. Delimitacindelconceptodeendeudamientofinanciero .................... 371
18.2. Cuadrodecuentas .................................................... 372
18.3. Deudasconentidadesdecrdito(prstamosycrditos)....................... 373
18.3.1. Prstamosdeentidadesdecrdito ................................. 374
18.3.2. Deudasconentidadesdecrditoporplizasdecrdito................. 377
18.3.3. Deudasconentidadesdecrditoporefectosdescontadosy operacionesde
factoring ......................... ...................... .... 378
18.3.4. Otrasdeudasconentidadesdecrdito .............................. 378
18.4. Otrasdeudasfinancieras ............................................... 379
18.4.l. Deudasconcaractersticasespeciales............................... 379
18.4.2. Prstamosdeotrasentidadesyparticulares.......................... 380
18.4.3. Deudasalargoplazotransformablesensubvenciones,donacionesylegados 380
18.4.4. Deudasconsuministradoresdeinmovilizado ........................ 381
18.4.5. Deudasconacreedoresporarrendamientofinanciero .................. 382
18.4.6. Deudaspordividendosactivos.................................... 382
18.4.7. Deudasporintereses............................................ 383
18.5. Fianzasy depsitosrecibidos ........................................... 383
18.6. Otrascuentasnobancarias(subgrupo55).................................. 384
NDICE 11
18.7. Emprstitosyotrasemisionesanlogas. ................................... 388
18.7.1. Carcterfinancierodeestasemisiones.............................. 388
18.7.2. Cronologade unemprstito...................................... 388
18.7.3. Cuadrodecuentasycontenido. ................................... 390
18.7.4. Operacionescontables .......................................... 391
Captulo 19. Subvenciones, donaciones, legados y otros ajustes en patrimonio neto (subgrupo 13) 399
19.1. Naturalezadelascuentasdelsubgrupo 13 ................................. 399
19.2. Subvencionesdecapital,donacionesylegados. ............................. 402
19.2.1. Origen,destinoynaturaleza. ..................................... 402
19.2.2. Registrocontableyvaloracin.................................... 403
19.3. Ingresosfiscales adistribuirenvariosejercicios. ............................ 409
Captulo 20. Las provisiones. ..................................................... 413
20.1. Cuadrodecuentasynaturalezadelasprovisiones ........................... 413
20.2. Contabilizacindelasprovisiones ....................................... 415
20.2.1. Provisinporretribucionesalargoplazoalpersonal................... 416
20.2.2. Provisinparaimpuestos ........................................ 417
20.2.3. Provisinparaotrasresponsabilidades.............................. 418
20.2.4. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovili-
zado ........................................................ 419
20.2.5. Provisinparaactuacionesmedioambientales........................ 421
20.2.6. Provisinparareestructuraciones.................................. 421
20.2.7. Provisin por transacciones conpagos basados en instrumentos de patri-
monio ....................................................... 422
20.3. Normasdevaloracindelasprovisiones .................................. 423
Captulo 21. Fondos propios. ..................................................... 429
21.1. Delimitacindelcontenidodeestecaptulo ................................ 429
21.2. Sociedadescolectivas ................................................. 430
21.2.1. Conceptoycaractersticas ....................................... 430
21.2.2. Asientosdeconstitucin......................................... 430
21.3. Sociedadescomanditariassimples........................................ 432
21.3.1. Conceptoycaractersticas ....................................... 432
21.3.2. Asientosdeconstitucin......................................... 432
21.4. Sociedadescomanditariasporacciones.................................... 432
21.4.1. Conceptoycaractersticas ....................................... 432
21.4.2. Asientosdeconstitucin......................................... 433
21.5. Sociedadeslimitadas .................................................. 433
21.5.1. Conceptoycaractersticas ....................................... 433
21.5.2. Asientosdeconstitucin......................................... 434
21.6. Sociedadesannimas.................................................. 436
21.6.1. Conceptoycaractersticas ....................................... 436
21.6.2. Constitucinsimultnea......................................... 437
21.6.3. Constitucinsucesiva........................................... 438
21.6.4. Accionistasmorosos............................................ 440
21.6.5. Aportacionesnodinerarias....................................... 442
21.6.6. Elcapitalsocialdelasaccionesrescatables.......................... 445
21.6.7. Aumentodecapitalsocial. ....................................... 448
21.6.8. Reduccindecapitalsocial ...................................... 454
12 NDICE
21.7. Accionespropias(<<autocartera) ........................................ 457
21.7.1. Regulacinlegaldelaautocartera ............................... 458
21.7.2. Contabilizacindelasaccionespropias............................. 459
21.8. Aplicacindelresultado............................................... 462
21.8.1. Aplicacionesobligatoriasdelresultado............................. 462
21.8.2. Losdividendosactivos.......................................... 463
21.8.3. Otraspartidasdeaplicacin. ..................................... 465
21.8.4. Ejemploprcticodeaplicacinderesultados. ........................ 467
21.8.5. Aplicacindelresultadonegativo ................................. 468
Captulo22. ContabilidaddelNA. ................................................. 471
22.1. DefinicindelNA.................................................... 471
22.2. RegulacinnormativadelNA........................................... 471
22.3. Conceptoslegales .................................................... 472
22.3.1. Territorialidad(art. 3UVA) ..................................... 472
22.3.2. Hechoimponible(arts. 4a19UVA) .............................. 472
22.3.3. Operacionesexentas(arts. 20 a67 LNA) .......................... 474
22.3.4. Lugarderealizacindelhechoimponible(arts. 68 a74UVA).......... 475
22.3.5. Devengodelimpuesto(arts. 75 a77UVA)......................... 476
22.3.6. Baseimponible(arts. 78 a83UVA) .............................. 476
22.3.7. Sujetopasivo(arts. 84a87 UVA) ................................ 477
22.3.8. Repercusindelimpuesto(arts. 88 y89UVA)...................... 477
22.3.9. Eltipoimpositivo(arts. 90y91 UVA) ............................ 478
22.3.10. Deducciones(arts.92a114UVA)................................ 478
22.3.11. Compensacionesydevoluciones(arts.99.5y115 a119UVA). ......... 480
22.3.12. Declaracin-liquidacindelNA(arts. 167y168LNAyarts.71 a76RNA) 481
22.3.13. Regmenesespeciales(arts. 120a163UVAYarts. 33 a61 RIVA). ...... 482
22.3.14. Rgimen especial de recargo de equivalencia (arts. 148 a 163 UVAY
arts.59a61 RIVA) ............................................ 482
22.3.15. Obligacionesformales yregistralesenelrgimengeneral(arts. 164a166
UVA,msarts. 62a70RIVA,msRealDecreto 1.496/2003).......... 483
22.4. Cuadrodecuentas .................................................... 484
22.5. NormasdevaloracindelPGCenrelacinconelIVA. ....................... 485
22.6. AplicacincontabledelIVA ............................................ 486
22.6.1. Encomprasdebienesyservicios. ................................ 486
22.6.2. Enventasdebienesyprestacindeservicios. ....................... 488
22.6.3. Enelautoconsumo ............................................ 489
22.6.4. EnlaliquidacindelNA....................................... 491
22.7. Laregladeprorrata(arts. 102a110UVA). ................................ 492
22.7.1. Laprorratageneralenelcirculante. ............................. 493
22.7.2. Laprorrataespecialenelcirculante............................. 496
22.7.3. Laprorrataenlosbienesdeinmovilizado.......................... 497
22.8. RegulacinnormativadelIVAenlasoperacionesintracomunitarias............. 499
22.8.1. Rgimen transitorio,del IVA (a partir del 1de enero de 1993) para las
operacionesintracomunitarias.................................... 499
22.8.2. ContabilizacindelIVAduranteelrgimentransitorio................ 499
22.8.3. Requisitosyobligacionesformalesenlasentregasintracomunitarias..... 501
22.8.4. Requisitos y obligaciones formales en las adquisiciones intracomunita-
rias. ........................................................ 501
22.8.5. OtrasdeclaracionesinformativassobreoperacionesconlaDE.......... 502
NDICE 13
Terceraparte. Lascuentasanualesy laplanificacincontabledesde2008
Captulo 23. Las cuentas anuales. ................................................. 505
23.1. Quhadeentenderseporcuentasanuales?.............................. 505
23.1.1. Sonlosinventariostambincuentasanuales? .................... 506
23.1.2. Eselinformedegestinunacuentaanual? ...................... 507
23.2. Obligatoriedaddelascuentasanuales..................................... 507
23.3. Lascuentasanualesyelobjetivodelaimagenfiel......................... 508
23.4. Normativadelalegislacinmercantilsobrelascuentasanuales .............. 510
23.4.1. LascuentasanualesenelCdigodeComercio .................... 510
23.4.2. LascuentasanualesenlaLeydeSociedadesAnnimas ............. 516
23.4.3. LascuentasanualesenlaLeydeSociedadesLimitadas ............. 518
23.5. Normasparaelaboracindelascuentasanuales........................... 518
23.5.1. Normasqueafectanatodaslascuentasanuales.................... 519
23.5.2. Normasqueafectanatodaslascuentasanuales,exceptoalamemoria.. 521
23.5.3. Lacifraanualdenegocios .................................. 522
23.5.4. Posibilidaddeformularlosmodelosabreviadosdelascuentasanuales. 523
23.6. Elbalance......................................................... 524
23.6.1. Normasparalaelaboracindelbalance.......................... 524
23.6.2. Modelosdebalance.......................................... 526
23.7. Lacuentadeprdidasyganancias...................................... 532
23.7.1. Normasparalaelaboracindelacuentadeprdidasyganancias...... 532
23.7.2. Modelosdelacuentadeprdidasyganancias..................... 532
23.8. Estadodecambiosenelpatrimonioneto ................................ 536
23.8.1. Normas para la elaboracin del estado de cambios en el patrimonio
neto ...................................................... 536
23.8.2. Funcininformativadelestadodecambiosenelpatrimonioneto...... 537
23.8.3. Modelosdelestadodecambiosenelpatrimonioneto............... 537
23.9. Elestadodeflujos deefectivo......................................... 542
23.9.1. Normasparaelaboracindelestadodeflujosdeefectivo ............ 542
23.9.2. Modelodelestadodeflujosdeefectivo.......................... 544
23.10. Lamemoria ....................................................... 545
23.10.1. Normasparalaelaboracindelamemoria........................ 545
23.10.2. Modelosdememoria......................................... 547
23.11. Otrasnormasparaelaboracindelascuentasanuales ...................... 555
23.11.1. Empresasdelgrupo,multigrupoyasociadas ...................... 556
23.11.2. Estadosfinancierosintermedios................................ 557
23.11.3. Partesvinculadas............................................ 558
23.12. Elinformedegestin................................................ 559
23.12.1. Empresasobligadasaformularlo ............................... 559
23.12.2. Contenidodelinformedegestin............................... 560
23.13. Formulacin,verificacin,aprobaciny depsitodelascuentasanuales ....... 561
Captulo 24. El Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes. . 565
24.1. Elporqudelanecesidaddeplanescontables ............................ 565
24.1.1. LosfundamentosnormativosdelPlanGeneraldeContabilidadde 1990 566
24.1.2. Losfundamentosnormativosdelosdosplanescontablesde2008 ..... 566
24.2. ObligatoriedaddelPlanGeneraldeContabilidad.......................... 568
24.3. PosibilidaddeaplicarelPlanGeneraldeContabilidaddePymes ............. 569
24.4. Posibilidaddeaplicarloscriteriosespecficosporlasmicroempresas........ 570
24.5. Primeraaplicacindelosplanescontablesapartirde2008.................. 571
24.6. Transicinfuturadeunplancontableaotro.............................. 573
14 NDICE
24.7. EstructuradelPGCy delPGCdePymes ................................ 576
24.7.1. ElMarcoConceptual(parte l.a). ............................... 576
24.7.1.1. Requisitosdelainformacincontable................... 578
24.7.1.2. Losprincipioscontables. ............................. 578
a) Principiodeempresaenfuncionamiento. ............. 579
b) Principiodedevengo. ............................. 579
c) Principiodeuniformidad .......................... 579
d) Principiode prudencia ............................ 580
e) Principiodenocompensacin...................... 581
f) Principiodeimportanciarelativa .................... 581
24.7.1.3. Elementos de las cuentas anuales y criterios de reconoci-
miento............................................ 582
a) Activos........................................ 582
b) Pasivos ........................................ 583
c) Patrimonioneto.................................. 583
d) Ingresosy Gastos ................................ 584
24.7.1.4. Criteriosdevaloracin. .............................. 585
1. Costehistricoocoste............................ 585
2. Valorrazonable ................................. 586
3. Valornetorealizable ............................. 587
4. Valoractual .................................... 587
5. Valorenuso.................................... 588
6. Costesdeventa ................................. 589
7. Costeamortizado................................ 589
8. Costesdetransaccinatribuiblesaunactivoopasivofi-
nanciero ....................................... 591
9. Valorcontableenlibros. .......................... 591
10. Valorresidual,vidatily vidaeconmica. ............ 592
24.7.2. Lasnormasderegistroyvaloracin(parte 2.
a
) . . . . . . . . . . . . . 592
24.7.3. Lascuentasanuales(parte 3.
a
) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594
24.7.4. Elcuadrodecuentas(parte 4.
a
) . . . 594
24.7.4.1. Losgrupos8y9delPlanGeneraldeContabilidad. ........ 595
24.7.4.2. Supuestoprcticodeaplicacindelosgrupos8y9 ........ 599
24.7.5. Definicionesy relacionescontables(parte 5.
a
). . . . . . . . . . . 601
Apndices
1. Real Decreto 1.514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad ................................................................ 605
2. Real Decreto 1.515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
ContabilidaddePequeasyMedianasEmpresasylos criteriosespecficosparamicroempre-
sas ........................................................................ 611
3. MarcoConceptualdelaContabilidad. ............................................ 617
4. Normasderegistroyvaloracin. ................................................ 621
5. Cuadrodecuentas. ........................................................... 635
Presentacin
Undcima edicin o un nuevo libro?
Realmente, estaedicin l1.
a
no es una simple actualizacin de laedicin anterior. Es unli-
brocasitotalmentenuevoporlas razones que expongo acontinuacin, aunquehayamantenido
laspautasfundamentalesquetenanlasedicionesanterioresencuantoalordendeexposicin.
Por una parte, desdequepreparla1.
a
edicin(ao 1990),heidoactualizandoellibroenlas
sucesivasediciones porque aslo exiganlas nuevas disposiciones legales, tanto mercantiles-con-
tables como fiscales, que se aprobaban y que afectaban al contenido del mismo: modificaciones
delIVA, delIRPF, de laLeydelImpuesto sobreSociedades, introduccindeleuro...;pero, sobre
todo,laabundanteycontinuanormativacontableaprobadaporelICAC(InstitutodeContabilidad
yAuditoradeCuentas)atravsdesusResoluciones,quesondeobligadocumplimiento.
Todas estas actualizaciones haban convertido el libro en un traje con demasiados remien-
dos ysehacanecesariountrajenuevo.
Por otra parte, hedeconfesarquelaexperienciadidcticadeestosdieciochoaostranscurri-
dos desde aquellaprimeraedicinme hahecho verque el contenido, pero sobre todo la forma
desuexposicin,eranmejorables. Siempredigoalos alumnos que noimpartolaclaseconforme
al libro, sino que el libro lo he elaborado conforme alapedagogade laclase. Ycualquieraque
imparteclases sabeque su pedagogasiemprees mejorable. Aspues,stahasidootraraznms
pararemoverlas tripasdellibroymejorarsuenfoquedidctico.
Por ltimo, si el ao 1990 marc un hitoenlanormativacontableal entrarenvigorel pri-
mer Plan General de Contabilidadde carcterobligatorioparalas empresas, que fue el sustrato
de aquella 1.
a
edicinde estelibro, elao 2008 marcaotronuevo hito al habersederogado aquel
plancontableyhaberseaprobadounanuevanormativaenmateriacontable:
- La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en
materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la
Unin Europea.
- Eldesarrollo reglamentario de estaLey, concretadoendos nuevos planes contables apro-
badospor:
RealDecreto 1.514/2007,porelquese apruebaelPlanGeneraldeContabilidad.
Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de
Pymesylos criteriosespecficosparamicroempresas.
Con todas las razones expuestas (texto demasiado parcheado por las reformas legislativas,
mejorasdidcticas siempreposiblesydeseables, y nuevanormativacontable),parecequeloms
lgicohabra sido hacer otro libro, y no unanuevaedicin del anterior. Peroconsider que, a
pesarde todo, no eranecesario, yhastaquiznoeraposible, un nuevolibro porqueenContabi-
lidad, aunque su normativa se modifique, se mejore, se ample o se internacionalice, los funda-
mentossiguensiendolosmismos: cargar siguesiendoanotarunacantidadeneldebede una
cuentay abonar siguesiendoanotarunacantidadenelhabeD> deunacuenta.Estoerayesas
desde hace ms de cinco siglos, desde que aquel franciscano FrayLucaPacioli, enelao 1494,
16 CONTABILIDAD GENERAL
enunciara la sistematizacin de los denominados principios de la partida doble, que siguen
siendo la base de la contabilizacin de la actividad econmica y financiera de la empresa.
Adems, hay que tener en cuenta que, aunque se hable de que la reforma contable aprobada
en 2007 ha tratado de internacionalizar nuestra normativa contable, el Plan General de Contabi-
lidad de 1990 ya recoga en sus normas muchos de los contenidos de las normas internacionales
de contabilidad. De ah que, en muchos aspectos, los planes contables que han entrado en vigor a
partir de 2008 mantienen gran parte de la normativa que figuraba en el plan contable derogado.
Aunque el ttulo del libro no puede llevar a engao, quiero advertir que ste no es un libro
de adaptacin a la nueva normativa contable, sino que es un libro adaptado a la normativa
en vigor desde enero de 2008, es decir, es el contenido de un curso de contabilidad de acuerdo con
los nuevos planes contables.
Partiendo de cero
Si un desarrollo progresivo, desde la base, suele ser la norma general a seguir en la meto-
dologa aplicada a cualquier disciplina, en Contabilidad debe ser norma imprescindible, ya que
su contenido guarda un orden rigurosamente escalonado y es imposible acceder a un peldao sin
asentar previamente la base del peldao anterior. Intentar la lectura de cualquier captulo avanzado
de este libro sin dominar previamente los conceptos bsicos ser siempre un esfuerzo vano. De ah
que hagamos tanto hincapi en los fundamentos contables, a los que dedicamos los ocho primeros
captulos, que son los que aseguran una fcil comprensin del resto, por muy amplia y compleja
que sea la normativa aplicable.
Esta parte de iniciacin, que comprende los ocho primeros captulos del libro, es la que me-
nos ha cambiado con respecto a ediciones anteriores por lo que ya hemos expuesto anteriormente:
la base de la Contabilidad sigue siendo la misma de siempre.
As pues, partiendo de cero es el arranque inicial de este libro, para escalar despus a todos
los rincones de la normativa contable como se expone en el apartado siguiente.
Contenido y metodologa de la Contabilidad General
Respetando otros planteamientos didcticos que aconsejen un orden distinto, he seguido el
mtodo que mejores resultados me ha aportado en los muchos aos de experiencia docente en esta
materia, estructurando el contenido del libro en tres partes:
- Parte 1.a Iniciacin a la contabilidad: Comprende los ocho primeros captulos, en los que
se estudian los conceptos bsicos de la contabilidad, incluyendo en el captulo 8 un amplio
comentario sobre los libros contables y su normativa legaL
Estos captulos iniciales, que son los que menos se han reformado con respecto a edicio-
nes anteriores, pueden parecer los ms simples, pero constituyen el fundamento imprescin-
dible para el estudio de esta materia. Sentar bien esta base de la iniciacin es garanta de
xito para abordar el resto de un curso de Contabilidad.
- Parte 2. a Estudio de las cuentas: A partir del captulo 9 se entra en los temas concretos de
tesorera, existencias, operaciones comerciales, inmovilizado, inversiones financieras, en-
deudamiento financiero, etc., y ah es donde abordamos el estudio de las normas concretas
aplicables a cada operacin, contenidas en los dos planes contables en vigor (Plan Gene-
ral de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes). Y cuando decimos en los
dos planes contables es porque, aunque basamos el libro fundamentalmente en el Plan
General de Contabilidad de Pymes (vienen a ser el 95% de las empresas), no dejamos de
lado la explicacin de algunas operaciones que no son tratadas en la normativa del plan
de Pymes, y s en la normativa del Plan General de Contabilidad, si consideramos que di-
chas operaciones podran darse en una pequea o mediana empresa.
17 PRESENTACIN
- Parte 3.
a
Las cuentas anuales. El captulo 23 se dedica con amplitud a las cuentas anuales
(balance, cuenta de prdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado
de flujos de efectivo y memoria), y es, por lo tanto, donde se llega a la construccin com-
pleta del edificio contable, cuyos sillares (las cuentas y la normativa que les afecta
particularmente) se han ido comentando de forma individualizada en los captulos anterio-
res.
Quines deben aplicar el Plan General de Contabilidad y quines pueden aplicar el PGC
de Pymes y los criterios especficos para microempresas?
En el captulo 24, no solamente damos una respuesta completa a esta pregunta, sino que ex-
ponemos con detalle la estructura interna de ambos planes contables y las diferencias ms relevan-
tes entre uno y otro.
Quiz sobraban todos los comentarios que he puesto en esta Presentacin, cuando la verda-
dera presentacin de un libro suele ser su propio ndice, mxime si ste es detallado, como ocurre
en nuestro caso. Mi recomendacin personal a los alumnos siempre es: Antes de leer un libro, lee
el ndice. Habrs entendido ya el 50% de su contenido. As 10 aconsejo tambin al amable lector
que tenga este libro en sus manos, a quien agradecer enormemente cualquier crtica que quiera
hacerme llegar.
Bilbao, mayo de 2008
El autor
Primera parte
Iniciacin a la contabilidad
Captulo 1
La contabilidad
1.1. Concepto
Sinossituamosenelplanodomstico,vemosqueunafamilianecesitallevarunmnimocon-
troldesusgastosyde susingresos; nopuedegastarmsde loqueingresa;nisiquieradebegastar
tantocomoingresaporquedeberprocurarirmejorando su calidadde vida,deberprevergastos
excepcionalesdeenfermedadoaccidentes,deberrenovarms tarde oms tempranoloselectro-
domsticosymueblesfamiliares...Ylafinanciacindetodasesasnecesidadesnosepuedeimpro-
visar, sino quehay queprogramarlacon antelacin: hay queestaratentos al deterioro de los bie-
nes, hay que controlarelvolumende ahorrofamiliary suposibleprdidade valoradquisitivo; al
comprarunbien, habrqueprogramarcmoconvienepagarlo... Enfin, vemos que gestionaruna
economa familiar exige un mnimo de control y planificacin. Lacuestin est en determinar
cmoconvienehacerlo.Mentalmente?Porescrito?Concuntodetalle?
Si saltamos del plano domstico al empresarial, el planteamiento ser similar. Pero es evi-
dente que los sujetos econmicos (empresarios individuales y sociedades) tienen en sus manos
unaeconomams complejaque ladeunahaciendafamiliar. Sus relacionesconlosclientes, con
los suministradores, con las entidades financieras, conlaHaciendaPblica, conelpersonal em-
pleado,etc.,ascomolamayorcuantificacindesusbienesdeteriorables,formanunaunidadeco-
nmica(empresa)cuyagestin nopuededependerdelaimprovisacinni tampocodeuncontrol
queselimiteaestarescritoenlamentedelempresario.Hacefaltaunmayorrigorenlaprevisin
y, paraello,unpuntualregistrodeloshechoseconmicosqueposibiliteconocerentodomomento
lacomposicindel patrimonio,lasituacinfinanciera, los gastos,losingresos... Yesto, que esel
objetivodelacontabilidad,eselcontenidodeloquepuedeenunciarsecomosu concepto.
Podemosdefinirlacontabilidadcomo cienciaque orientaalos sujetoseconmicosparaque
stos coordinenyestructurenenlibros yregistros adecuadoslacomposicincualitativay cuanti-
tativa de su patrimonio(= estticacontable), ascomo las operaciones que modifican, amplano
reducendichopatrimonio(= dinmicacontable).
Segnesteconcepto,elempresario,pormediode lacontabilidad,tendrconstanciade lasi-
tuacinycomposicindesupatrimonio(estticapatrimonial)ycontrolarsuevolucin(dinmica
patrimonial)conunordenadoregistrodedatos,cuyatcnicasueledenominarseteneduraconta-
ble.
Desglosandoelconcepto,podramosdescribirlacontabilidadbajotresaspectos (dosmateria-
lesyunoformal):
a) Esttica contable: Elempresario deberredactarperidicamenteunos estados contables
enlos que resumalacomposicin de su patrimonio y lasituacineconmico-financiera
enlaque seencuentra (lo que tiene, lo que le deben y 10 que l debe); igualmente, con
respectoalosresultadosobtenidos(enquhaganadoyenquhaperdido).Estosestados,
22 CONTABILIDADGENERAL
aunque laactividad empresarial realmente esten gestin continua, son como fotogra-
fas delaempresaquesuelenefectuarseanualmente. Lacontabilidad,comociencia,nos
enseaaformulardichosestadoscontables.
b) Dinmica contable: Elpa.trimonio de laempresa.estcontinuamente enmovimiento: se
vende, se compra, se pagan y se cobranfacturas, se originan gastos, se producen ingre-
sos... Todaestadinmicadeberregistrarsepuntualmente,daada, sisedesearepresen-
tar en cualquier momento la situacin patrimonial y financiera, ascomo los resultados
obtenidos. Lacontabilidad, como ciencia, nos ensea a registrarlos hechos econmicos
quemodificanelpatrimonio,lasituacinfinancieraylosresultados.
c) Tcnica contable: Todos esos movimientos delpatrimonioyesosestados peridicosne-
cesitanunsoportefsicodondeserregistrados;unasvecessermanual,otrasserporme-
dios mecnicosoelectrnicos... Pero, seacualseaelmedio, estos soportes,queformarn
losdenominadoslibroscontables,debernrespetarciertasformalidades legales,queen
su momentoestudiaremos, y debern ser adecuados parael contenido que enellos debe
registrarseyparalaformaconquedichoregistroseefecta.
1.2. Objetivos de la contabilidad
Elobjetivofundamental es servirdeinstrumentode informaciny, aunquesonmltiples
las informaciones o datos que puede suministrar la contabilidad, podernos concretarlos en
tres:
a) Informardelasituacindelaempresa,tanto ensu aspectoeconmico-cuantitativocorno
en su aspecto econmico-financiero. Los inventarios y los balances sern fundamental-
mentelosinstrumentosatravsdeloscualessepresentaresainformacin.
b) Informardelos resultados obtenidos encadaejercicioeconmico, es decir, cunto se ha
ganadooperdidoenunperodode tiempodeterminado.
c) Informarde las causas de dichos resultados. Mucho ms importante que sabercunto
seganaosepierdees saberelporqu deesasprdidas yde esasganancias,paratratar
decorregirgastoseincrementaringresosenlosucesivo.
Todaestainformacinseresumeenlasdenominadascuentasanuales,cuyaformulacinha
deefectuarseunavezal ao,al terminarcadaejercicioeconmico(el ejercicioeconmico suele
coincidirconelaocronolgico).
Siesas cuentas o estados resuntivos se formulan resumiendo perodos inferiores al ao, se
denominan estadoscontablesintermedios.
Lascuentasanualesson:
- Elbalance,querepresentalasituacineconmica-financieradelaempresa.
- Lacuentade prdidasy ganancias, que informadel beneficioo prdidaque haobtenido
la empresa a lo largo del ejercicio econmico, cuyos motivos los habrregistrado en las
cuentasdegastoseingresos.
- Elestado de cambios en elpatrimonio neto. Teniendo en cuentaquecualquierprdidao
ganancia modificael valordel patrimonioneto de una empresa, este documento incluye,
ademsdelbeneficiooprdidaquesehadetalladoenlacuentaanualdeprdidasyganan-
cias,otrosgastoseingresosquenoaparecenendichacuentaanualyotrascausasquetam-
bin modificanelvalordelpatrimonioneto, aunquenoseangastosoingresos, cornoesel
casodelaaportacinoretiradadepatrimonioporlossocios.Incluyetambincambiosque
noincrementannidisminuyenelvalordelpatrimonioneto,peroque smodificanlacom-
posicininternadelmismo(porejemplo,cuandoelimportedeunbeneficio,queyaestaba
incluidoenelpatrimonioneto, setransformaenreservas,quetambinfiguranincluidasen
elpatrimonioneto).
23 LA CONTABILIDAD
- El estado de flujos de efectivo, cuya finalidad es informar sobre el origen y la utilizacin
del dinero efectivo y otros elementos monetarios equivalentes, es decir, es un documento
donde se resume de dnde ha llegado el dinero que ha entrado en la empresa y en qu se
ha empleado. (Este documento slo es obligatorio para las grandes empresas que no pue-
den formular modelos abreviados de cuentas anuales, lo cual suele suceder en las gran-
des empresas).
- La memoria, cuya finalidad es completar, ampliar y comentar la informacin contenida en
los otros documentos que integran las cuentas anuales.
Pero la informacin contenida en estas cuentas anuales no interesa solamente al empresa-
rio, sino tambin a terceras personas (clientes, suministradores, acreedores, personal empleado,
Hacienda Pblica, etc.). De ah que las cuentas anuales deben formularse respetando una se-
rie de requisitos, principios y normas para que la informacin que contienen sea fiable y repre-
sente de forma objetiva la imagen fiel de la empresa, y al mismo tiempo pueda ser comparable
con la informacin aportada por otros empresarios. Imaginmonos, si no, que un empresario
interpreta que slo debe contabilizarse como gasto aquel que ya se ha pagado; otro empresario,
en cambio, interpreta que debe considerarse tambin como gasto aquel que, aunque no se haya
pagado, ya se haya devengado. Concluiremos que la informacin contable de ambos empresa-
rios estara basada en criterios dispares y no sera comparable. Por ello, cuando se dice que la
contabilidad debe regirse por el principio de devengo, se est armonizando la informacin
para que todos los empresarios contabilicen como gasto aquel que se ha devengado, aunque no
se haya pagado. Es decir, el segundo empresario del ejemplo anterior estara contabilizando de
acuerdo con este principio y, por lo tanto, de acuerdo con uno de los principios contables esta-
blecidos en la legislacin mercantil.
Ms adelante comentaremos esa normativa armonizadora de la informacin contable, pero
bstenos ahora la idea de que las cuentas anuales, en las que quedarn reflejados los objetivos de
la contabilidad, no pueden formularse caprichosamente, sino respetando unos requisitos, princi-
pios y normas. Ser la nica forma de que un empresario pueda interpretar correctamente la infor-
macin contable de otro empresario. Y si nos extendemos al mbito internacional, es evidente que
esa normativa contable deber ser universal porque la globalizacin de la economa exige que la
informacin contable de las empresas de cada pas sea entendible y comparable con la de las em-
presas de los otros pases. sa es la funcin que cumplen las Normas Internacionales de Contabili-
dad, adoptadas por la Unin Europea a nuestra legislacin mercantil, como ms adelante expone-
mos.
Por ltimo, deberemos incluir tambin entre los objetivos de la contabilidad el de servir de
instrumento a la ciencia de la economa, la cual se preocupa del estudio de la inversin, anli-
sis de mercados, planificacin financiera de la empresa, estudio de la productividad, etc. Es evi-
dente que la contabilidad, con toda la informacin que aporta, es una disciplina que sirve a la
ciencia econmica.
1.3. Divisin de la contabilidad
En primer lugar, por razn del rea que abarca, podemos dividirla en:
- Microcontabilidad. Se refiere tanto a las personas fsicas como a las sociedades y entida-
des de cualquier naturaleza.
- Macrocontabilidad. Podra denominarse contabilidad nacional y supranacional. Se re-
fiere a la consideracin y medida de las magnitudes macroeconmicas de un pas (ingreso,
gasto, renta, patrimonio, balanza comercial y de pagos ... ).
Dentro de la microcontabilidad, podemos distinguir entre contabilidad general (estudia
los principios generales aplicables a cualquier clase de entidad) y contabilidad aplicada.
24 CONTABILIDAD GENERAL
La contabilidad aplicada adapta los principios generales, definidos en la contabilidad gene-
ral, a cada entidad econmica concreta. Podemos subdividirla de la siguiente forma:
a) Por razn del objeto:
- Comercial: Si la empresa se dedica a la compra-venta de mercancas.
- Industrial: Si la empresa se dedica a la fabricacin de productos, partiendo de unas
materias primas que son transformadas en productos para la venta.
No obstante, este proceso de transformacin hay que entenderlo en sentido amplio. Por
ejemplo, en una editorial tambin se da ese proceso industrial aunque no sea a partir de
unas materias primas, sino de la adquisicin de una propiedad intelectual (los derechos
del autor) que darn lugar a la edicin de un libro (producto terminado).
A la contabilidad que registra el proceso de elaboracin, mediante el clculo y distri-
bucin de los costes, se la denomina contabilidad interna (tambin contabilidad de
costes). Y las operaciones que tienen conexin con el mundo exterior de la empresa
(financiacin, inversiones, compras, ventas, etc.) seran el objeto de la contabilidad
externa. Realmente, estas operaciones externas son el proceso comercial (aprovisio-
namiento de materias primas y otros elementos necesarios para la elaboracin, y venta
de los productos elaborados).
- De servicios: En estos casos, el objeto de la empresa no es la compra-venta ni la fabri-
cacin de productos para la venta, sino la prestacin de servicios (transportes, aseso-
ras, hoteles, agencias de viajes, talleres de reparacin, profesiones liberales, hostele-
ra ... ).
- Financiera o bancaria: El objeto fundamental ser el negocio del prstamo, bajo las
mltiples modalidades existentes. Los bancos y cajas de ahorro reciben los depsitos
de dinero de sus clientes y, aparte de guardar y administrar dichos depsitos, prestan
ayuda financiera a las empresas y particulares. Realmente son empresas de servicios,
pero su contabilidad rene caractersticas especiales.
b) Por razn del sujeto:
- Individual: El empresario es una persona fsica.
- Colectiva: La empresa pertenece a una entidad jurdica, que puede ser mercantil (so-
ciedades regulares colectivas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades an-
nimas, sociedades comanditarias simples y por acciones, cooperativas ... ), o de natura-
leza no mercantil (asociaciones civiles, religiosas, culturales, etc.).
- Pblica: De entidades oficiales (Estado, Diputaciones, Ayuntamientos, etc.).
c) Por razn del fin:
- Especulativa: Si la entidad tiende a obtener un beneficio o lucro.
- Administrativa: Si la entidad no persigue el lucro, como es el caso de las entidades
oficiales (contabilidad pblica).
1.4. Planificacin contable individualizada
Para cumplir los objetivos de la contabilidad a los que nos hemos referido en el epgrafe se-
gundo de este captulo (informar de la situacin econmico-financiera, de los resultados y de las
causas de dichos resultados), habr que hacer un seguimiento de todos los hechos econmicos que
afectan al patrimonio empresarial. Para ello necesitamos unos instrumentos en los que poder regis-
trar individualizadamente las variaciones de cada elemento patrimonial, sus aumentos y disminu-
ciones, sus entradas y salidas ... Estos instrumentos, que denominaremos cuentas, debern estar
debidamente codificados y ordenados, tendrn un formato o rayado adecuado para los datos que
han de registrarse en ellos y debern conceptuarse con ttulos generalmente aceptados en el mundo
25 LACONTABILIDAD
empresarial. Endefinitiva. el contablenecesitaplanificar su trabajo administrativo dotndose.
no slo de los medios materiales pararealizarlo, sino tambin de los conceptos (<<cuentas) ade-
cuadosparaeltipodeactividadquedesarrollalaempresa.
Aspues,laplanificacincontableescomounprogramadetrabajoadministrativoconelque
elserviciodecontabilidadde unaempresase proponellevara caboel registroeinformacindel
devenireconmico-financiero de lamisma. De ahque uncontable. antes de sentarse aregistrar
los hechos econmicos, programar su trabajo confeccionando su plan que consistiren lo si-
guiente:
a) Determinar las cuentas necesarias y su correspondiente desglose. Porejemplo, si en el
patrimoniodeesaempresaexistenvehculosparaeltransporteterrestreymartimo.nece-
sitar utilizarlacuenta Elementos de transporte, que podradesglosarse en conceptos
ms concretos (vehculos, barcos, etc.), incluso llegando a la individualizacin de cada
elemento(vehculoA.vehculoB... ).
b) Determinar el contenido de cada cuenta. Porejemplo, los elementos de transporte a los
quenoshemosreferidoanteriormentenotendrncomoobjetivolacompra-venta. sinoel
serutilizados paraeltransporte de personas, animales o mercaderasfuera delrecinto de
laempresa. (Situvieranotroobjetivo,comoservirdetransporteinternoenelrecintodela
empresa,loshubieraincluidoenlacuentade Maquinaria;ysidichos vehculosfuesen
elobjeto de compra-ventaal que sededicalaempresa, los hubieradenominado Merca-
deras).
c) Determinar los hechos contables que habrn de anotarse en cada cuenta. Compras,me-
joras,enajenaciones,plusvalas,etc.
d) Codificar las cuentas. Estofacilitar su ordenaciny mecanizacin. Normalmente suele
hacerse por clasificacin decimal, dividindolas engrupos de cuentas. subgrupos, cuen-
tas, subcuentas...otorgndolesuncdigoconmayornmerodedgitoscuantomayorsea
eldesglose.Porejemplo:
Grupo............... 2. Activonocorriente
Subgrupo ............ 21. Inmovilizacionesmateriales
Cuenta .............. 218. Elementosdetransporte
Subcuentas........... 2180. Vehculos
21800. CaminA
21801. CaminB
Deestaforma.alleerel nmerodelas subcuentas,sesabeaqucuenta.pertenecen,aqu
subgrupo yaqugrupodecuentas. Eldesglose sermayoromenor, segnlas necesida-
desinformativas.
e) Determinar los modelos de los estados resuntivos del ejercicio econmico (cuentas anua-
les). Enellosdeberpresentarlainformacinsobrelasituacineconmico-financierade
laempresa,lacomposicincuantificadadesupatrimonioylosresultadosobtenidos.
f) Determinar los criterios de valoracin. Lalegislacin mercantil establece unas normas
paralavaloracindeloselementospatrimonialesdeunaempresa,perodichasnormasad-
mitendiversoscriterios.Deberdeterminarelcontablequcriterios,dentrodelosadmiti-
dosporlalegislacin,deberadoptarensuunidadeconmica.
1.5. Planificacin contable armonizada y normalizada
En elepgrafeanteriorhemos expuestolanecesidadde que un contable, antes de iniciarsu
actividad, establezcaelprograma(<<plan contable) que ha de guiarsu trabajo. Pero, sicadaem-
presa confeccionase su particularplan de contabilidad, con sus propias cuentas y criterios de
contabilizacinysinunmarcogeneralylegaldereferencia,lainformacinresultantede milem-
26 CONTABILIDAD GENERAL
presas podra dar lugar a mil idiomas econmicos diferentes; es decir, la informacin podra resul-
tar clara para ella misma, pero no tan clara para otras empresas ni para otros agentes relacionados
con ella: socios, Administracin Pblica, trabajadores, deudores, acreedores, etc.
Frente a esta posible falta de claridad, al no ser comparables los datos de una empresa con
los de otra por falta de uniformidad en la informacin contable de ambas, se impone la necesidad
de la armonizacin y normalizacin contables; es decir, es necesario que algn rgano supraem-
presarial, que generalmente ser el Estado, establezca un marco conceptual contable y unos crite-
rios y normas generales de contabilizacin para todas las empresas del pas. Ms an, teniendo en
cuenta la interrelacin econmica y financiera existente entre los diferentes pases, primeramente
en el ao 1989 y posteriormente en el ao 2007, fueron necesarios en nuestro pas dos procesos de
armonizacin contable, que fueron respectivamente el fundamento normativo del Plan General de
Contabilidad de 1990 y, en el 2007, de los dos nuevos planes contables (Plan General de Conta-
bilidad y Plan General de Contabilidad de Pymes) que entraron en vigor a partir del 1 de enero de
2008.
As pues, nuestra armonizacin contable, casi ya con el resto del planeta, est ahora normali-
zada, es decir, sujeta a normas internacionales, producindose esta normalizacin en tres fases:
elaboracin de las normas contables por un organismo privado + adopcin de esas normas por la
Unin Europea + incorporacin de esa normativa a nuestra legislacin mercantil. Este tercer paso
se produjo con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercan-
til en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin
Europea. A travs de esta Ley, como 10 evidencia su propio ttulo, se armoniz nuestra normativa
contable con la normativa internacional adoptada por la Unin Europea, modificndose el C-
digo de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas y la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada. Posteriormente, esta legislacin mercantil se desarroll reglamenta-
riamente a travs de los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, por los que se aprobaron sendos
planes contables.
Captulo 2
El patrimonio
2.1. Concepto y composicin
El patrimonio de una empresa, particular o colectiva, est compuesto por los bienes, derechos
y obligaciones que constituyen los medios econmicos y financieros a travs de los cuales sta
puede cumplir sus fines.
Si nos situamos en el plano familiar, podramos citar los siguientes elementos patrimonia-
les:
- Bienes: la casa, los muebles, las ropas, el dinero efectivo ...
- Derechos: todos los crditos que la familia tuviese a su favor, pendientes de cobro.
- Obligaciones: las deudas pendientes de pago, prstamos pendientes de devolucin, etc.
Nos hemos referido al patrimonio familiar por ser ms conocido para quien inicia el estu-
dio de la contabilidad; pero idntica sera la clasificacin si nos refirisemos al patrimonio de un
comerciante o de una sociedad. La contabilidad deber fijar cuantitativamente y cualitativamente
dicho patrimonio, as como sus variaciones.
Hay que tener en cuenta que el concepto vulgar que se suele atribuir al patrimonio es mucho
ms restringido ya que suele identificarse como conjunto de riquezas pertenecientes a una per-
sona, lo cual dista mucho de lo que en contabilidad hemos de entender por patrimonio, ya que
ste no slo comprende riquezas, sino tambin las deudas (obligaciones).
Por lo tanto, se entender por patrimonio bruto el conjunto de bienes, derechos (crditos) y
obligaciones (deudas), pertenecientes a una misma persona fsica o jurdica:
Patrimonio bruto =Bienes + Derechos + Obligaciones
Pero, si hablamos de patrimonio neto, la ecuacin representativa ser otra:
Bienes Obligaciones
Patrimonio neto =Bienes + Derechos - Obligaciones
Derechos NETO
y si, contablemente, a los bienes y derechos los vamos a denominar patrimonio activo y a
las obligaciones (deudas) patrimonio pasivo, la ecuacin ser:
Pasivo
Patrimonio neto =Activo - Pasivo Activo
NETO
28 CONTABILIDAD GENERAL
Por ltimo, si tenemos en cuenta que a veces se utiliza el concepto de patrimonio neto como
sinnimo de capital lquido, tendramos tambin esta ecuacin:
Capital lquido =Activo - Pasivo
2.2. Elementos patrimoniales
Los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio empresarial pueden diferir
enormemente, no slo por el tamao de la empresa, sino tambin por la clase de actividad. Pero,
aunque slo sea como ejemplo, veamos cul podra ser la composicin patrimonial de una em-
presa dedicada a la comercializacin (compra-venta) de electrodomsticos:
a) Como bienes podramos enumerar los siguientes:
- Dinero efectivo, bien sea en euros, bien sea en moneda distinta del euro, que no est
ingresado en cuentas bancarias.
- Frigorficos, lavadoras, estufas, termos, etc., que son los bienes a cuya comercializa-
cin se dedica.
- Lonja que sirve de almacn o local comercial, departamento administrativo ubicado en
un edificio administrativo, camiones y furgonetas para el transporte de los electrodo-
msticos, muebles de la oficina (mesas, sillas, mquinas de escribir, ordenador, fiche-
ros, etc.). Todos estos bienes forman la infraestructura material necesaria para la activi-
dad empresarial.
b) Como derechos podramos enumerar los siguientes:
- Dinero ingresado en cuentas bancarias, bien sea en cuentas a la vista o en cuentas a
plazo fijo.
- Facturas pendientes de cobro por ventas a plazo.
- Letras pendientes de cobro por ventas a plazos documentadas en efectos comerciales.
c) Como obligaciones econmicas podemos citar:
- Facturas pendientes con los suministradores de electrodomsticos por compras a pla-
zos.
- Letras pendientes de pago por compras aplazadas documentadas en efectos comercia-
les aceptados por el comerciante.
- Facturas o letras pendientes con los suministradores de muebles, vehculos, edificios u
otros bienes que forman la estructura fija de la empresa.
- Prstamos pendientes de amortizacin con alguna entidad financiera.
La situacin econmico-financiera normal es que el conjunto de bienes y derechos sume ms
que las obligaciones. La situacin contraria supondra un estado de quiebra.
Por otra parte, habr que diferenciar el corto y largo plazo, tanto en los derechos como en
las obligaciones. Esa distincin ser fundamental para analizar la situacin econmico-finan-
ciera de la empresa, ya que un importe elevado en las obligaciones a corto plazo podra plantear
una situacin de insolvencia (suspensin de pagos) si los derechos no tienen tambin un plazo
corto de realizacin (cobro). El equilibrio entre los bienes y derechos con respecto a las obliga-
ciones habr que medirlo, por lo tanto, no slo cuantitativamente, sino teniendo en cuenta los
plazos de vencimiento. De ah que en la contabilidad habr que distinguir con claridad los dere-
chos a corto plazo y largo plazo, as como las obligaciones con vencimiento a corto y largo
plazo.
29 EL PATRIMONIO
2.3. Cuenta
En contabilidad, los elementos patrimoniales (bienes, derechos y obligaciones) se reagrupan
en unos conceptos denominados cuentas.
Una cuenta podra definirse como un concepto abstracto representativo de una serie de valo-
res patrimoniales de la misma especie. Por ejemplo, en la oficina de una empresa hay sillas, me-
sas, estanteras, mquinas de escribir, armarios, ficheros, etc. A todos estos elementos patrimoniales
se los agrupa en el concepto de Mobiliario. Y esto es una cuenta; es decir, un concepto que se
materializar en una ficha o folio de un libro, como representacin y medida de los elementos que
componen el patrimonio y que servir de instrumento contable para reflejar la situacin inicial y las
variaciones que posteriormente ocurran en cada elemento patrimonial.
Veamos, para ir familiarizndonos con estos conceptos, el contenido de algunas cuentas res-
petando el ttulo con el que figuran en el PGC:
- Caja: Representa el dinero efectivo que hay en existencia en la empresa. Podra dividirse
en Caja, euros y Caja, moneda extranjera.
- Bancos c/c: Representa el dinero que la empresa tiene ingresado en las diferentes cuentas
corrientes que tiene abiertas en entidades financieras.
- Mercaderas: Representa los gneros que hay en existencia en el almacn y que son ob-
jeto de compra-venta, sin transformacin, por parte de la empresa.
- Terrenos y bienes naturales: Representa solares de naturaleza urbana, fincas rsticas,
otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
- Construcciones: Representa las edificaciones, cualquiera que sea su destino dentro de la
actividad productiva de la empresa.
- Maquinaria: Representa las mquinas mediante las cuales se realiza la extraccin o ela-
boracin de los productos. Es decir, han de ser estructura fija de la empresa, ya que, si son
mquinas para comercializarlas, entraran en el concepto de Mercaderas.
- Equipos para proceso de informacin: Ordenadores y dems conjuntos electrnicos.
- Mobiliario: Muebles, material y equipos de oficina, con excepcin de los incluidos en la
cuenta anterior.
- Elementos de transporte: Vehculos de todas clases utilizables para el transporte terrestre,
martimo o areo de personas, animales, materiales o mercaderas.
- Proveedores: Representa facturas pendientes de pago por compras de gneros, materias
primas, embalajes, etc.
- Proveedores, efectos comerciales a pagar: Representa las mismas deudas de la cuenta an-
terior, pero formalizadas en efectos de giro aceptados.
- Clientes: Representa las facturas pendientes de cobro por ventas de gneros o por la presta-
cin de servicios o por trabajos realizados (si son stas las actividades bsicas de la empresa).
- Clientes, efectos comerciales a cobrar: Representa los mismos crditos de la cuenta ante-
rior, pero formalizados en efectos de giro aceptados por el cliente.
- Acreedores varios: Representa deudas con suministradores de servicios que no tienen la
condicin estricta de proveedores. Se trata, por ejemplo, de facturas pendientes de pago con
fontaneros, carpinteros, electricistas, limpiadores, arrendadores, comisionistas, etc.
-Acreedores, efectos comerciales a pagar: Representa las mismas deudas de la cuenta an-
terior, pero formalizadas en efectos de giro aceptados.
- Deudores varios: Representa crditos a favor de la empresa con compradores de servi-
cios que no tienen la condicin estricta de clientes. Se trata, por lo tanto, de crditos
pendientes de cobro que no se han originado en ventas de gneros o en la prestacin de
servicios, cuando stos son el objeto de la explotacin, sino en otros motivos del tr-
fico de la empresa. Por ejemplo, el crdito por la prestacin de un servicio de transporte,
cuando la empresa no tiene como objeto de su explotacin dicha actividad.
- Deudores, efectos comerciales a cobrar: Representa los mismos crditos de la cuenta an-
terior, pero formalizados en efectos de giro aceptados por el deudor.
30 CONTABILIDADGENERAL
Lasocholtimascuentasrepresentancrditosodeudasque sehanoriginadoenlasoperacio-
nes comercialesde laempresa. Perohayotrotipode operaciones,que, aunquenocorrespondena
loqueseconsideraestrictamenteoperacionescomerciales de laempresa,tambinoriginancr-
ditos ydeudas. ElPlanGeneraldeContabilidadestablece otras cuentasdistintasparatales crdi-
tosydeudas,diferenciandoademsentreelcortoplazo (hastaunao)yellargoplazo(ams
deunao).
Citamosacontinuacinalgunasdeestascuentas:
- Proveedores de inmovilizado a corto plazo: Representadeudasconsuministradoresdema-
quinaria,edificios,mobiliario,equiposinformticos,etc.;esdecir, suministradoresdebienes
quecomponenlaestructurafijadelaempresa.
- Proveedores de inmovilizado a largo plazo: El mismo contenido que la cuenta anterior,
perocuandoelvencimientodeladeudaesamsdeunao.
- Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado: Representafacturas pendientes
de cobro,convencimiento aun aoo menos,porventasde bienesqueestaban siendoes-
tructurafijadelaempresa.
- Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado: El mismo contenido que la
cuentaanterior,peroconvencimientoamsdeunao.
- Deudas a corto plazo: Representa las obligaciones contradas por prstamos recibidos,
con vencimiento no superior a un ao. (Puede representar otras deudas distintas de los
prstamos,peropreferimosahoranoentrarenesedetalle).
- Deudas a largo plazo: El mismo contenido que lacuenta anterior, pero convencimiento
superioraunao.
- Crditos a corto plazo: Representalosprstamosyotroscrditosnocomercialesconcedi-
dos aterceros,convencimientonosuperioraunao.
- Crditos a largo plazo: Elmismo contenidoquelacuentaanterior,peroconvencimiento
superioraunao.
Para introducirnos en lacontabilidad no creemos conveniente definir ahora ms cuentas ni
tampoco hemos consideradoconvenienteconcretarconmayordetalleelcontenido delas quehe-
mos enunciado. Hemosde sacrificarlaamplitudylaperfeccinenprode conseguirelfin didc-
ticoquenoshemosimpuestoconestelibro.
Veamos ahora, antesde avanzarenmateria,cmoclasificaramoslascuentasdefinidas ante-
riormente dentro de los conceptos de activo y pasivo. (Los nmeros quefiguran entreparntesis
sonelcdigoquedichascuentastienenasignadoenelPGC).
CUENTAS DEACTIVO
Componenlaestructuraeconmicade la
empresa, representando los elementos patri-
moniales que seanbienesoderechosecon-
micosafavordelaempresa.
(570) Caja.
(572) Bancosc/c.
(300) Mercaderas.
(210) Terrenosy bienesnaturales.
(211) Construcciones.
(213) Maquinaria.
(216) Mobiliario.
(217) Equipos para proceso de informa-
cin.
(218) Elementosdetransporte.
(430) Clientes.
(431) Clientes, efectos comerciales a co-
brar.
(440) Deudores.
CUENTAS DEPASIVO
Componen la estructura financiera de la
empresaprovenientede recursos ajenos, re-
presentando las obligaciones contradas con
terceros(deudas).
(400) Proveedores.
(401) Proveedores, efectos comerciales a
pagar.
(410) Acreedoresporprestacionesdeservi-
cios.
(411) Acreedores,efectoscomercialesapa-
gar.
(523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo.
(173) Proveedores de inmovilizado a largo
plazo.
(521) Deudasacortoplazo.
(171) Deudasalargoplazo.
31 ELPATRIMONIO
CUENTAS DEACTIVO CUENTAS DEPASIVO
(441) Deudores, efectos comerciales a co-
brar.
(543) Crditos a corto plazo por enajena-
cindelinmovilizado.
(253) Crditos a largo plazo por enajena-
cindelinmovilizado.
(542) Crditosacortoplazo.
(252) Crditosalargoplazo.
Sernlas cuentas las encargadas deregistrar, da ada, comoexplicaremos enel captulo4,
los movimientospatrimoniales.Paraello,las cuentas se estructurancondos columnas,denomina-
das Debe y Haber, en las que se que se irn registrando los aumentos y disminuciones de
cadaelementopatrimonial.
Porlo tanto, ascomo los inventarios y los balances se utilizan parapresentar la situa-
cindel patrimonioenun momentoconcreto (estticapatrimonial), las cuentas tienen unes-
quemade funcionamiento que sirve pararegistrar la dinmicapatrimonial; cualquiermodifi-
cacin de un elemento patrimonial (aumento o disminucin) quedar reflejado en la cuenta
respectiva.
2.4. Masapatrimonial
Hemosvistoanteriormentequeloselementospatrimonialessereagrupanencuentas;pero
stas, a su vez, se reagrupan en unos conceptos ms amplios denominados masas patrimonia-
les, abarcandocadamasaunaserie de cuentas que tienen lamismafuncionalidad econmicao
financiera. Porejemplo,los conceptosde Mobiliario,Construcciones,Maquinaria,Elementos de
transporte, Equipos paraprocesos de informacin... ,son cuentas que comprendenelementospa-
trimoniales que formaI la estructurafija de la empresa y que no tienen un fin especulativo de
venta. Estafuncionalidadhomognea.eslaquedeterminasu agrupacinenlamismamasa. patri-
monial:Activono corriente.
Sondiversoslos conceptosutilizadosporunos yotros autores alahorade clasificarydeno-
minarlas masas patrimoniales, pero, aunque ms adelante comentaremos laclasificacin oagru-
pacinenmasasquehaceelPGC al establecerlosmodelosdecuentasanuales,demomentohare-
mosestaclasificacin:
- Disponible: Caja+ Bancosc/c. (AlgunosladenominanTesorera).
- Realizable: Clientes + Clientes, efectos comerciales a cobrar + Deudores varios + Deu-
dores, efectos comerciales a cobrar + Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovi-
lizado+ Crditosa cortoplazo. (Obsrveseque slo hemos incluidolos crditosacorto
plazo;loscrditosalargoplazoseconsideranactivono corriente.)
- Existencias,' Mercaderas. (Enestamasapatrimonial se incluiran las cuentas de Produc-
tos terminados, Embalajes, Envases, Materias primas, etc.; es decir, los elementos que
constituyenelobjetodecompra-ventadelaempresaobienformanpartedelproductoque se
elabora.)
- Activo no corriente: Terrenosybienes naturales + Construcciones + Maquinaria+ Equi-
pos para procesos de informacin + Mobiliario + Elementos de transporte + Crditos a
largoplazoporventadeinmovilizado+ Crditosalargoplazo.
- Pasivo corriente: Proveedores,efectoscomercialesapagar+ Acreedores varios + Acree-
dores, efectoscomercialesapagar+ Proveedoresdeinmovilizadoacortoplazo+ Deudas
acortoplazo.
- Pasivo no corriente: Proveedoresdeinmovilizadoalargoplazo+ Deudasalargoplazo.
32 CONTABILIDAD GENERAL
- Patrimonio neto (fondos propios): Para iniciar un curso de contabilidad, podemos identi-
ficar esta masa patrimonial con aquellas cuentas que representan los recursos que el em-
presario o los socios han aportado a la empresa, as como los beneficios que han quedado
a disposicin de la empresa (reservas).
As, pues, hemos visto que los elementos patrimoniales, cuyo concepto figura en el dicciona-
rio de la Lengua (mesas, sillas, facturas, dinero, pisos, camiones ... ), se reagrupan en cuentas (con-
ceptos propios de un diccionario contable) y que las cuentas se reagrupan en masas patrimoniales.
Pero an debemos hacer un reagrupamiento ms: el patrimonio cuya realizacin o exigibilidad se
considera a corto plazo (hasta un ao) se denominar activo o pasivo corriente; cuando el plazo de
realizacin o de exigibilidad es a largo plazo (a ms de un ao), se denominar activo o pasivo no
corriente.
Segn lo anteriormente podemos establecer la siguiente clasificacin:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
No corriente: Patrimonio neto:
- Realizable a largo plazo. - Fondos propios.
- Inversiones a largo plazo. Pasivo no corriente:
- Inmovilizaciones. - Deudas a corto plazo.
Corriente: Pasivo corriente:
- Disponible. - Deudas a corto plazo.
- Realizable a corto plazo.
- Inversiones a largo plazo.
- Existencias.
y como conclusin del captulo, obtenemos el siguiente cuadro sinptico:
Elementos
patrimoniales
Cuentas
Masas
patrimoniales
Dinero existente
en la empresa
Dinero en Banco X
Dinero en Banco Z
}
Caja )
Bancos, c/c
Disponible
Facturas N.N.
}
Facturas X.x.
Facturas R.R.
}
Facturas Z.Z.
Clientes
Deudores varios
1
Realizable
Activo
corriente
Gneros A
}
Gneros B
Envases A
}
Envases B
_na. )
Envases
Existencias ACTIVO
VehculoA }
VehculoB
Mquinas escribir
}
Mesas, sillas
Elementos de
I
transporte
Mobiliario
Inmovilizado }
Activo
no corriente
Facturas B.B. }
Facturas C.C.
Prstamos de T.T.
Facturas de J.J.
}
Proveedores
Deudas a corto plazo
)
Pasivo corriente
PASIVO
Prstamo de Q.Q.
Facturas de M.M.
}
Deudas a largo plazo
}
Pasivo no corriente
Aportacin del
propietario
Capital
Fondos propios
} NETO
Captulo 3
El inventario y el balance de situacin
3.1. El inventario (concepto)
Es una relacin detallada de los elementos patrimoniales de unaempresa. Deber contener
lossiguientesdatos:
- Relacindelosbienes,derechosyobligacionesquecomponenelpatrimonio.
- Dentrodecadaelementopatrimonialsedetallarnlasunidades,kilogramos,metros,litros,
facturas,letras,etc.,quelocomponen.
- Lavaloracindedichoselementos,detallandoelpreciounitario,las cantidadesparcialesy
eltotaldelvalordecadaelemento.
Porejemplo,supongamoselelementognerosdeunaempresaquesedediquealacompra-
ventade electrodomsticos. Sabemosquelacuentaquerepresentalos gneroses Mercaderas.
Enelinventario,dentrodelactivo,figuraras:
Mercaderas. ............................................... 90.000
20frigorficos, marcaXX,a2.000euros............ 40.000
10lavadoras,marcaZZ,a3.000euros.............. 30.000
5lavavajillas,marcaRR,a4.000euros............ 20.000
Veamos otroejemploconlacuentadeClientes (facturaspendientesdecobroporventasrea-
lizadasaplazos):
Clientes................................................... 12.000
J. Ruiz,fra. n.O 3.400.............................. 2.000
J. Snchez,fra. n.O 3.401........................... 10.000
El inventario es lapiezafundamental y necesariaparaponerenmarchaunacontabilidad o
paraponer al dauna contabilidad mal llevada. Y cuando decimos necesaria queremos decir
imprescindible,yaqueserimposiblellevarunacontabilidadsinoseconocecualitativaycuan-
titativamentelacomposicindelpatrimonioempresarial.
3.2. Clasesde inventarios
- General: Comprendetodoelpatrimonio,activoypasivo.
- Parcial: Comprendeunapartedelpatrimonio. Los dosejemplosexpuestosanteriormente
serandosinventariosparciales.
CONTABILIDADGENERAL 34
- Analtico: Cuando representa los elementos patrimoniales, detallando unidades, precio
por unidad, cantidades parciales y cantidades totales. Los dos inventarios parciales ante-
rioresserananalticos.
- Sinttico: Cuando las cuentas se presentanconel importe total, sin detallarlas unidades,
precioporunidad,etc. Entales casos seharreferencia, enelinventario,alos anexos que
contengan los inventarios parciales detallados. Otras veces el inventario ser mixto,
apareciendounascuentasdetalladasyotrasno.
- Inicial: Seredactaal comenzarunnegocio.
- De gestin o fin de ejercicio: Seredactaalfinalizarelaoeconmico.
- Extraordinario: Seredactaa11iquidarseunnegocio(pordesaparicindelmismo),encasode
fusin, absorcin... ;otambinensituacionesdequiebra,suspensindepagos,etc.
3.3. Fasesde la inventarizacin
1. a Investigacin: Consiste en determinar los elementos patrimoniales de la empresa, ins-
peccionandodirectamenteel almacn,oficinas,talleres...;examinandodocumentos,con-
tratos,escrituras,etc.
2.
a
Valoracin: Unavezdeterminadosloselementoscomponentesdelpatrimonio,sevalora-
rnsegncriteriosynormas que se estudiarnenotrosapartadosde estelibro. Es lafase
msdelicadadelainventarizacin,yaquehabrquerespetarlas normas legalesde valo-
racin. De lo contrario, podramos incurriren un subjetivismo que no refleje laimagen
fieldelpatrimonio.
3.
a
Estructuracin: Enprimerlugarlos elementoslos agruparemos homogneamenteenlas
cuentasquelescorrespondan.Perolaformadepresentacinvariarsegnqueelinventa-
rio sea analtico o sinttico. Normalmente los inventarios suelen ser analticos, mien-
trasque los balancessonsiempresintticos.
3.4. Estructura del inventario
Elinventarioconstade trespartes:
a) Encabezamiento: stecontiene,normalmente,los siguientesdatos:
- elnmerodeorden,
-lafecha,
- elnombreyapellidosdelcomercianteoraznsocial,
- eldomicilio,
-lamencinde sies generaloparcial.
b) Cuerpo: Contienelas cuentascondetallede unidades,precioporunidad, cantidadespar-
cialesytotales, dividido en activo ypasivo, detallandoal final del mismo, enelresumen,
------____ elvalordelneto.
__ glformatosuelepresentarlasiguienteestructura:
8 24.000
1.000 KgdecafPer 6 6.000 30.000
(1) (2) (3) (4) (5)
(1) Unidadesfsicas. (2) Conceptodedetalle. (3) Precioporunidad. (4) Importesparciales. (5) Importestotales.
----
ELINVENTARIOYELBALANCEDESITUACIN 35
e) Pie: Contieneunadiligencia,firmadaporelcomercianteogerente,enlaque se certifica
elnetopatrimonial,expresndoloenletra. Suelefirmartambineljefedecontabilidad.
Unejemplodeinventariosera:
Inventariogeneralnmero 1, al1deenerodelao01,deAlmacenesGustinova,S.L.,calleBasurto,n.o 18,
deBilbao,alcomenzarlasoperacionesdelpresenteejercicio:
ACTIVO
Caja.......................................................................... 3.000
Efectivo,segnarqueo
Bancosc/c.......:............................................................. 7.000
BancoX ..................................................... 1.000
BancoZ...................................................... 6.000
Clientes....................................................................... 4.000
J. Prez ...................................................... 500
M. Snchez................................................... 3.500
Mercaderas.................................................................... 26.000
2frigorficosmarcaXX,a ....................... 1.000 2.000
4lavadorasmarcaZZ,a ......................... 2.000 8.000
2lavavajillasmarcaRR,a. ....................... 4.500 9.000
7cocinaselctricasmarcaSS,a................... 1.000 7.000
Mobiliario..................................................................... 5.000
3sillas,a....................................... 500 1.500
2mesasmetlicas,a .............................. 1.500 3.000
1estufa,a ...................................... 500 500
Elementosdetransporte .......................................................... 15.000
1furgonetamarcaRH
Totalactivo......................................................... 60.000
PASIVO
Proveedores,efectoscomercialesapagar............................................. 2.000
J. Ruiz
Proveedores.................................................................... 8.000
J. Snchez .................................................... 3.000
J. Alonso..................................................... 5.000
Totalpasivo ........................................................ 10.000
====
RESUMEN
Totalactivo. ................................................................... 60.000
Totalpasivo.................................................................... 10.000
Neto.......................................................................... 50.000
CERTIFICO: Que, segnlos datos delpresenteinventario, elcapita1lquidode estasociedadasciendea
cincuenta mil euros.
Eldirectorgerente,
36 CONTABILIDAD GENERAL
3.5. Disposiciones legales sobre el inventario
El artculo 28 del Cdigo de Comercio dice (la cursiva es nuestra):
El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de la
empresa. Al menos trimestralmente se transcribirn con sumas y saldos los balances de compro-
bacin. Se transcribirn tambin el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
Para interpretar correctamente el ltimo apartado del texto anterior (<<y las cuentas anuales)
debemos acudir al artculo 34 del Cdigo de Comercio, en el que se dispone: Al cierre del ejer-
cicio, el empresario deber formular las cuentas anuales de su empresa, que comprendern el ba-
lance, la cuenta de prdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto
del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria.
Segn esto, lo que el artculo 28 denomina balance inicial detallado e inventario de cierre
de ejercicio no tiene nada que ver con las cuentas anuales que cita el artculo 34, sino que estos
dos documentos hay que identificarlos con lo que se entiende por inventario (aunque el texto legal
cite a uno de ellos como balance inicial detallado).
Por lo tanto, aunque el empresario est obligado a presentar las cuentas anuales al cierre del
ejercicio, en el libro de Inventarios y Cuentas anuales debern constar tambin obligatoriamente
el inventario inicial (al comenzar la actividad o al comenzar cada ejercicio econmico) y el inven-
tario final (al cesar la actividad o al cerrar cada ejercicio econmico).
3.6. El balance de situacin
Tanto los balances como los inventarios son representaciones del patrimonio empresa-
rial en un momento concreto; por lo tanto, en una misma fecha, el contenido de ambos documen-
tos deber ser coincidente. Sin embargo, ambos documentos adoptan formas distintas de represen-
tacin del patrimonio porque pretenden dar una informacin distinta sobre el mismo.
Aunque la redaccin correcta de un balance de situacin la iremos perfeccionando progresi-
vamente, a medida que avancemos en nuestro estudio, veamos cmo aparecera el patrimonio que
consta en el inventario anteriormente expuesto si lo representamos en forma de balance:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Caja ....................... .
Bancos c/c .................. .
Clientes .................... .
Mercaderas................. .
Mobiliario .................. .
Elementos transporte .......... .
3.000
7.000
4.000
26.000
5.000
15.000
Proveedores, efectos comerciales
a pagar .................. .
Proveedores ................. .
Capital ..................... .
2.000
8.000
50.000
Total activo ............. . 60.000 Total pasivo y neto ....... . 60.000
Una diferencia que podramos establecer entre el inventario y el balance es que, as como el
inventario suele ser analtico (detallando unidades, precios por unidad, cantidades parciales ... ), el
balance siempre es sinttico. Puede haber inventarios que se presenten a veces de forma sinteti-
zada (sin detalle), pero nunca en un balance aparecer un desglose de unidades en las existencias,
ni un detalle nominal de los clientes o proveedores.
Otra particularidad que debemos apreciar en los balances es el concepto etimolgico de la
propia palabra balance. Sabemos que la diferencia entre el activo y el pasivo nos da el valor del
37 EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIN
patrimonio neto. As pues, como si de una balanza se tratara, si para nivelarla hay que poner el
neto en el platillo del pasivo, es que el activo suma ms que el pasivo; por lo tanto, el patrimo-
nio neto es positivo. Si para nivelar esa balanza tuvisemos que poner el neto en el platillo del
activo, es que el activo suma menos que el pasivo; por lo tanto, el patrimonio neto sera negativo.
La situacin normal de equilibrio patrimonial ser que el activo sume ms que el pasivo y,
por lo tanto, que el patrimonio neto sea positivo y figure en la parte derecha del balance. Pero esta
estructura nivelada nos plantea un interrogante al que debemos dar una respuesta lgica. Por qu
la cuenta de Capital, que aparece incluida en el patrimonio neto, figura en la parte derecha del ba-
lance cuando el patrimonio neto es positivo? O preguntando de otra manera: por qu en esos ca-
sos figura la cuenta de Capital en la misma parte donde figuran las obligaciones (deudas) pendien-
tes de pago que tiene contradas la empresa? Acaso la cuenta de Capital tiene algo de obligacin
en la naturaleza de su contenido? La respuesta a estos interrogantes se hace muy necesaria en es-
tos momentos para mantener la claridad de los conceptos que venimos planteando. Veamos:
En primer lugar, hay que tener en cuenta que empresa y empresario no son 10 mismo. Es
ms, podramos afirmar que son jurdicamente enemigos entre s: si el propietario aporta algo a
la empresa, sta se 10 debe a l, y si el propietario retira algo de la empresa, aqul se lo debe
a la empresa. Por lo tanto, observamos que, si alguien inicia un negocio aportando al mismo
50.000 euros, la relacin jurdico-econmica que se origina entre el aportante (capitalista) y la em-
presa receptora dara lugar a la siguiente representacin contable:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Caja. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000 Propietario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000
El activo representa la estructura econmica de la empresa y el patrimonio neto y pasivo la es-
tructura financiera u origen de los recursos. Basta con cambiar la palabra Propietario que hemos
puesto en la parte derecha por el concepto con el que la aportacin financiera del propietario es re-
presentada en contabilidad (= Capital) y entenderemos por qu dicha cuenta aparece en los balan-
ces en la parte donde figuran las obligaciones por financiaciones ajenas: porque, en cierta manera,
la cuenta de Capital representa lo que la empresa debe al propietario o propietarios del negocio.
Por lo tanto, podemos decir que en la parte derecha de los balances aparecen dos clases de
obligaciones:
- Lo que la empresa debe a terceros por compras aplazadas o por prstamos recibidos, u
otros compromisos, que denominaremos Pasivo.
- Lo que la empresa debe al propietario o propietarios por los recursos que han puesto a dispo-
sicin de la misma, bien sea por su aportacin inicial o por los beneficios que no retiran y de-
jan para apoyar la financiacin. A estas obligaciones que la empresa contrae con los propie-
tarios las denominaremos Fondos propios y figuran incluidas en el Patrimonio neto. Pero
obsrvese que la palabra obligaciones la ponemos en este caso entre comillas, ya que estamos
dando una explicacin lgica de su ubicacin en el balance: en la misma parte donde figura el
Pasivo, que es el que realmente se define como obligaciones en la normativa contable.
As, pues, una vez expuesta la razn por la que la cuenta de Capital aparece incluida en la
parte derecha de los balances, junto con las obligaciones, podemos hacer la siguiente sntesis:
En un inventario, el patrimonio aparece representado segn la siguiente igualdad:
Patrimonio activo - Patrimonio pasivo = Patrimonio neto
En un balance, al figurar el neto en la parte derecha, la ecuacin del patrimonio es:
Activo =Patrimonio neto + Pasivo
El activo de los balances, igual que el de los inventarios, representa los bienes y derechos que
componen el patrimonio empresariaL Se identifica con la estructura econmica.
38 CONTABILIDADGENERAL
Lapartederechadelosbalancescontieneelpasivo,querepresentalasdeudaspendientescon
terceros, cuyadevolucin es exigible a corto olargo plazo, ascomo el patrimonio neto, que re-
presentalas obligaciones contradas con el capitalistao capitalistas, cuyadevolucin no est su-
jetaaunplazodevencimientoy, porlotanto,noseconsideraobligacinexigible.Ambosconcep-
tos(pasivoypatrimonioneto)constituyenlaestructurafinancieradelaempresa.
BALANCE
ACTIVO P. NETOYPASIVO
(Estructuraeconmica) (Estructurafinanciera)
RECURSOSAJENOS
BIENES
(Deudas)
RECURSOSPROPIOS
DERECHOS
(Capital)
Sisedieselasituacinenlaque,pordeteriorooprdidadelactivo, lasdeudasllegasenasu-
marmsqueelconjuntodebienesyderechos,elesquemarepresentativodeesebalance(ensitua-
cindequiebra)seraelsiguiente:
ACTIVO P. NETOYPASIVO
BIENES
DERECHOS RECURSOSAJENOS
(Deudas)
RECURSOSPROPIOS
(Capital)
Enelesquemaanteriorpodemosobservarcmoelconjuntode bienesyderechos serainsu-
ficienteparahacerfrente alpagodelendeudamientodelaempresa. Deahqueelpropietario(ca-
pital) tendraque aportarms bienes a su empresaparaque stapuedapagartodas sus deudas, y
de ahquelacuentade Capital, enestasituacinanmala, aparezcaenelactivorepresentando al
empresariocomodeudordelaempresaynocomoacreedor,queeslasituacinnormal.
Encualquiera de los dos casos, vemos cmo lacuentade Capital representa al propietario,
bienseacomodeudordelaempresa(enelactivo)cuandolasituacineconmico-financieraes de
quiebra,bienseacomoacreedor(enlapartederechadelbalance,es decir, enlapartedelbalance
dondeestnlasobligaciones)cuandolasituacineconmico-financieraescorrecta.
Una vez aclarado el porqu la cuenta de Capital figura incluida enla parte derecha de los
balances,hayotroaspectoquediferenciaalosbalancesde situacinyalos inventarios: enlosba-
lanceslascuentasaparecenagrupadasenmasaspatrimoniales,yaqueesopermiteunmejoranlisis
delasituacineconmico-financieradelaempresa.Supongamosunaempresaconestepatrimonio:
ACTNO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Bienes+ Derechos=1.000.000 Deudas=100.000
Neto=900.000
Aunprofanoentemascontablespuedeparecerlequelasituacineconmica-financierare-
presentadaenelesquemaanterioresfrancamentebuena,yaqueelactivoesmuyalto (unmilln)
39 ELINVENTARIOYELBALANCEDESITUACIN
paraunendeudamientobajo(cienmil).Peroveamosqudiralamismapersonasieseactivo,des-
glosadoenmasaspatrimoniales,se10presentanas:
Disponible.....
10.000 } A . .
20.000 ctIvocomente
Realizable .....
Inmovilizado ... 970.000 -t Activonocorriente
Estclaroque, apesardequeelactivoseamuysuperioralpasivo,laempresa,dehecho,est
enunasituacindesuspensindepagos,yaquenotienesuficientepotencialenelactivocorriente
parahacerfrente alpagodelasdeudas. Parapagarstasnecesitaradesmantelarlaempresa(ven-
derelactivonocorriente,queeslainfraestructuradelaempresa).
Cundohemosvistoclaralasituacincaticade estaempresa?:Alreagruparelbalanceen
masaspatrimonialesyaqueserlacomparacindelasmasaspatrimonialesentres10 quenos in-
diquesilasituacineconmico-financieraesholgada,apurada,desuspensindepagos...
Enelmodelooficialdebalance,lasmasaspatrimonialesestnestructuradasdelasiguienteforma:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) Activonocorriente A) Parimonioneto
B) Activocorriente B) Pasivonocorriente
C) Pasivocorriente
Sinembargo,enestaparte de iniciacin a laContabilidad, vamos a redactarel balance con
unmodeloconvencional,distintodelmodelooficial,peroqueahoraloconsideramostilyconve-
nientedesdeelpuntodevistadidctico. Enestemodeloconvencional,loqueenelmodelooficial
sedenominaACTIVOCORRIENTElodesglosamosenDisponible+Realizable+Existencias;y
lo que enelmodelo oficial se denominaACTIVO NO CORRIENTEloidentificamos conelIn-
movilizado. Porotra parte, se observarenel siguiente balance que elorden estinvertido con
respectoalmodelooficial, yaqueprimeramenteapareceelactivocorrienteydespuselactivono
corriente,e igualmente ocurreconlaparte derechadel balance, donde hemos colocadoprimera-
menteelpasivoydespuselpatrimonioneto.
Veamos cmosepresentaraelbalancedesituacin, conesteformato convencionalque ahora
utilizamos,partiendodelosdatosquefiguranenelinventarioredactadoalprincipiodeestecaptulo:
BALANCEDESITUACIN
ACTIVO PATRIMONIO NETO YPASIVO
1. Disponible.......................
Caja.................... 3.000
Bancosc/c............... 7.000
10.000 I. Pasivo ...........................
Proveedores,efectoscomer-
cialesapagar. ........... 2.000
Proveedores. .............. 8.000
10.000
n. Realizable .......................
Clientes................. 4.000
4.000
n. Patrimonioneto....................
Capital. .................. 50.000
50.000
IlI. Existencias ......................
Mercaderas. ............. 26.000
26.000
IV. Inmovilizado.....................
Mobiliario............... 5.000
Elementostransporte....... 15.000
20.000
Totalactivo. ................. 60.000 Totalpatrimonionetoy pasivo. ...... 60.000
40 CONTABILIDADGENERAL
Podemos observarque, aunqueelcontenidoseael mismo que elquefigurabaenelinventa-
rio, ladisposicin de las cuentas en este documento, agrupadas en masas patrimoniales, permite
un rpido contraste entre el potencialeconmico del activo yel endeudamiento que figura en el
pasivo, de dondededucimos que el activo corriente (disponible+ realizable + existencias) es su-
perioralpasivocorriente.
Hay que teneren cuenta, adems, que dentro del realizable se podra hacer un desglose a
cortoplazoyalargoplazo,eigualmentesepodrahacerenel pasivo. Deesaforma, elestudio
comparativo de las masas patrimoniales activas ypasivas sera an ms concreto y ladeduccin
queobtendramosde lasituacineconmica-financieraserams certera. Porejemplo,podramos
hacerlassiguientescomparaciones:
a) Lacapacidadde solvenciaparahacerfrente al pagode las deudas acortoplazo laob-
tendramosdesumarel siguientepatrimonioactivo:
- disponible,
- realizableacortoplazo,
- existenciasconposibilidadderealizacinacortoplazo.
b) La capacidadde solvenciaparahacerfrente al pagode las deudas alargo plazo laob-
tendramos de sumarel patrimonio activo conposibilidadde realizacin antes del venci-
mientodedichasdeudas.
Todos estos anlisis, mucho ms pormenorizados y profundos, son objeto de estudio con
detalle en los tratados sobre Anlisis de balances. Ahora slo hemos querido plantear la
cuestin de cmo, para poder realizar ese anlisis, los balances han de presentar las cuentas
agrupadas en masas patrimoniales y desglosadas segn el plazo de realizacin o de venci-
miento.
3.7. Diferencias entre el inventario y el balance de situacin
Unavez expuestas las caractersticas bsicas de cadauno de los dos documentos que veni-
mos analizandoencuantoasufinalidad, suformato, sucontenido,suestructura,etc., vamosaha-
cerunresumendelasdiferenciasfundamentalesentreambos:
ELINVENTARIO ELBALANCEDESITUACIN
- Suele ser analtico (con detalle de unida- - Siemprees sinttico (sin detalle de unida-
des,precioporunidad,etc.). des,preciosporunidad,etc.).
- Es obligatorio dos veces en cada ejercicio - Es obligatorio una vez al ao (es una de
econmico: alprincipioy alcierre. Suobli- lascuentasanualesqueseredactanal cie-
gatoriedad constaenel artculo 28 del C- rre del ejercicio). Su obligatoriedad
digodeComercio. consta en el artculo 34 del Cdigo de
Comercio.
- Elpatrimonio neto apareceenun resumen - El patrimonio neto aparece incluido enla
que se establece despus de detallar el ac- parte derecha del balance, representando
tivoy elpasivo. losrecursospropios.
- Lascuentasnofiguranagrupadasenmasas - Las cuentas aparecen agrupadas enmasas
patrimoniales. patrimoniales.
- Los datos para confeccionarlo se obtienen - Los datos para confeccionarlo se obtienen
extracontablemente (contando, pesando, normalmente de los libros y registros con-
midiendoyvalorandoelpatrimonio). tables.
41 EL INVENTARIO Y EL BALANCE DE SITUACIN
Podemos afirmar, por lo tanto, que ambos documentos son la fotografa del patrimonio de
la empresa, pero tomada con una lente distinta, ya que ambos documentos pretenden dar una in-
formacin distinta, aunque sea sobre el mismo patrimonio y en la misma fecha:
- Si se pretende informar sobre la composicin y valoracin detallada del patrimonio, ha-
bremos de redactar un inventario.
- Si se pretende informar sobre la situacin econmico-financiera de la empresa, redactare-
mos un balance de situacin.
Captulo 4
Registro de operaciones
4.1. Introduccin
En el captulo anterior hemos hablado de la esttica contable (balances e inventarios).
Pero el patrimonio est continuamente en movimiento: en caja entra y sale dinero; en el almacn
entran y salen gneros ... Toda esta dinmica del patrimonio ha de ser captada y registrada por el
servicio de contabilidad para que en cualquier momento pueda obtenerse, de esos datos registra-
dos, la informacin deseada sobre la marcha de la explotacin y su situacin econmico-finan-
ciera. A la captacin y registro de todos esos movimientos comerciales y financieros nos referi-
mos en este captulo.
4.2. Fuentes de informacin contable
Son todos los documentos o justificantes que representan las operaciones realizadas por la
empresa. Todo hecho susceptible de incidir en el patrimonio, modificndolo cualitativa o cuan-
titativamente, debe ser contabilizado y, por lo tanto, debe tener su correspondiente justificante.
De qu otra forma, si no, podra el contable conocer todos esos cambios que se producen en el
patrimonio? Hay que tener en cuenta que muchas veces la seccin administrativa, donde radica
el servicio de contabilidad, est muy distante de la estructura fsica donde se realizan los hechos
econmicos que han de contabilizarse. A veces ni siquiera es la administracin de la propia em-
presa la que lleva la contabilidad, sino empresas ajenas, con las que se ha contratado dicho servi-
ClO.
Por otra parte, la necesidad de que existan esos justificantes no slo es porque el contable los
necesita como base de datos, sino que adems la ley exige que existan como justificacin de cual-
quier anotacin que se realice. De ah la obligatoriedad establecida en el artculo 30 del Cdigo
de Comercio de conservarlos, al igual que los libros contables, durante los seis aos posteriores al
cierre del ejercicio econmico:
Los empresarios conservarn los libros, correspondencia, documentacin y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis aos, a partir del ltimo
asiento realizado en los libros ...
Cuando no exista ningn comprobante, la anotacin contable debera ser justificada me-
diante una orden firmada por el empresario, gerente o apoderado, pero nunca por el contable o
tenedor de libros. Y cualquier operacin, por pequea que sea, deber tener un justificante y
44 CONTABILIDADGENERAL
sercontabilizada, yaque su omisinpuede acarreardesajustes contables que, aunque no tengan
importanciacuantitativa, no se puedensoslayar, originndoseunaprdidaenorme de tiempo en
su localizacin. Bastara, por ejemplo, lacomprade un sello de correos con dinero de caja, sin
justificarlodocumentalmente,paraqueelarqueo(recuento)decajano coincidaconloquefigura
como saldode cajaenlos registroscontables. Porlo tanto, insistimos: todaoperacindeberte-
ner su comprobante y todo comprobanteo copiadel mismo deber ir alaseccin de contabili-
dad.
4.3. Anlisisprecontableyteorasdelcargoydelabono
Hemos dichoquealamesadelcontableafluyencontinuamentedocumentos,resguardos,du-
plicados, etc., que representan las operaciones realizadas enlaempresay que l ha de anotaren
loslibroscontables.Veamos cmoseefectaeseregistrooanotacin:
Lascuentas tienenunaestructurabipartita: Debe (situado siempreenlaparteizquierda)y
Haber (situado siempreen lapartederecha). Por10 tanto, ante cualquieroperacinque quera-
moscontabilizar,tendremosquedeterminarpreviamentedoscuestiones:
1.0 Averiguarqucuentasintervienenenlaoperacin.
2. Determinarqu cuentaregistrarsumovimientoenel debe yqucuentaloregistraren
elhaber.
Elprimerpaso sedeterminarapartirdel anlisisdeldocumentoojustificante.Porejemplo,
sinos llegalacopiade unafacturaporcomprade unamesaparalaoficina,pagadaal contado,las
cuentasqueintervienenson:
- Mesadeoficina. .......................... Mobiliario
- Pagoenefectivo.......................... Caja
Veamos otroejemplo: Ala mesadel contable llegael resguardo de un abonar (documento
que se rellenaenlos bancos ycajasde ahorrosparaingresardineroen unacuentacorriente). Las
cuentasqueintervienenenestaoperacinson:
- Dineroquesaledelaempresa ............... Caja
- Dineroingresadoenlac/cbancaria........... Bancosc/c
Elsegundopasoquedeberdarelcontableesdeterminarqucuentaregistraremoseneldebe
y qucuentaenelhaber. Esepasolodarbasndoseenalgunade lasteorasque sehanenunciado
porlos autores que han sentado doctrina en esta materia. Veamos cules son las teoras ms co-
mnmenteconocidas:
a) Teora personalista (de Cerboni): Consiste enpersonificar las cuentas como si se tra-
tarade seres animados,capaces de daryrecibir. De estaforma, alacuentaquerecibepatrimo-
nio (como a la personaque recibe) se la califica como deudora en dicha operacin; y a la
cuentaque entrega(como alapersonaque entrega) se lacalificacomo acreedora en laope-
racin.
Suele enunciarse de la siguiente forma: Lacuenta que recibe es deudora y va al debe; la
cuentaqueentregaesacreedorayvaalhaber.
Porlotanto,aplicandoestateoraalos dosejemplosanteriores,tendramos:
Enelprimerejemplo:
- Lacuentade Mobiliariorecibe...................deudora......: vaal debe.
- Lacuentade Cajaentrega .......................acreedora..... vaal haber.
45 REGISTRODEOPERACIONES
Enelsegundoejemplo:
- LacuentadeBancosc/crecibe .................. deudora....... vaaldebe.
- LacuentadeCajaentrega. ...................... acreedora ..... vaalhaber.
Hayciertasoperacionesparalas que no sirveestateora. Porejemplo: laaceptacin de una
letraaunproveedor,encuyaoperacinnadierecibeynadieentrega,yaquesetratadedocumen-
tarenunaletradecambiounadeudaqueyaconstabaenunafactura. Sinembargo,apesardeestas
limitaciones,paracuyoscasospodremosaplicarotrasdelasteorassiguientes,estateorapersona-
listade Cerbani es muytil, principalmente paraquienes estnenun proceso de iniciacin a la
contabilidad.
b) Teora materialista (de Besta): Podramosenunciarestateorade lasiguienteforma: Lo
queentravaaldebe,loque salevaalhaber.
Enlosdosejemplosquehemosplanteadotendramos:
Enelprimerejemplo: Entraunamesa,luegolacuentadeMobiliarioiral debe; saledinero
delaempresa,luegolacuentadeCajairalhaber.
En el segundo ejemplo: Entra dinero en nuestra cuenta corriente bancaria, luego la cuenta
Bancosc/ciraldebe; saleeldinerodelaempresa,luegolacuentadeCajairalhaber.
Estateoratienelasmismaslimitacionesquelateorapersonalista.
c) Teora matemtica: Estateorasebasaenlaconocidaecuacindelpatrimonio:
Activo= Pasivo+ Neto
Sipartimosdeliniciodelejercicioeconmico,tendremos: Al= pI+ NI
Alfinaldelejercicioeconmicotendremos: A2 = p2+ N2
Aestasegundaecuacinsehabrllegadodelasiguienteforma(llamaremos alosincremen-
tos= i,alasdisminuciones= d):
Al =A
l
+ iA
I
- dA! " p2 =pi+ ipl- dpl " N2 =NI + iNl- dNI
Estructurandolastresecuacionesanterioresenformadecuenta,tendramos:
D PATRIMONIONETO H
pi
Pi
NI
iNi
dA!
Elenunciadotericopodraserelsiguiente:
l. Elactivoinicial(Al)ylosincrementosdeactivo(iA
l
) vanaldebe.
2. Elpasivoinicial(PI)ylosincrementosdepasivo(iPI)vanalhaber.
3. Elnetoinicial(NI)ylosincrementosdeneto(iNI)vanalhaber.
4. Lasdisminucionesdelactivo(dA
1
) vanalhaber.
5. Lasdisminucionesdepasivo(dP
I
)ydeneto(dN
I
)vanaldebe.
Estateora, apesarde sermsperfectaycompletaquelasdosanteriores,noesdefcilapli-
cacinparaquienseestiniciandoenelestudiodelacontabilidad.
d) Teora economigrfica: Segnestateora, en todo hechocontable se distinguendos par-
tes: suorigenofuentedefinanciaciny sudestinooinversin.
Partiendo de esa mecnica econmico-financiera, podramos enunciar esta teora de la si-
guiente forma: Lacuentaque representaelorigen se anotaenel haber; lacuentaque recoge la
inversinseanotaeneldebe.
46 CONTABILIDADGENERAL
D RESUMENDELASTEORASENUNCIADAS H
- Elquerecibe - Elqueentrega
- Loqueentra -Loquesale
- Aumentodelactivo - Aumentodelpasivo
- Disminucindelpasivo - Disminucindelactivo
- Disminucindelneto - Aumentodelneto
- Inversinodestino - Financiacinuorigen
Laraznde que aestas teoras las hayamos denominado teoras del cargo y del abono
estriba, como ms adelante explicaremos, en que a travs de ellas deducimos qu cuenta va al
debe y qu cuenta vaal haber, pero anotar una cantidad en el debe se denomina cargar una
cuentayanotarunacantidadenelhabersedenominaabonarunacuenta.
Una vez que hayamos concretado qu cuentas intervienen en la operacin (primerpaso de
nuestro anlisis precontable) y unavez que sepamos qu cuentairal debe (cargo) y qu cuenta
iral haber(abono), elpaso siguiente serunasimplelabormecnicaderegistrodelaoperacin.
Pero, antes de explicareseproceso, vamos a aludira unos principios, universalmente aceptados,
en los que se basa latenedura contable y que fueron tambin el fundamento de las teoras del
cargoydelabonoanteriormenteexpuestas.
4.4. Principios de la partida doble
Lasistematizacindelosdenominadosprincipiosdelapartidadoble sedebe almonjeita-
lianoFrayLucaPacioli(ao 1494).Estemtododecontabilizacinsebasaenlossiguientesprin-
cipios:
1.0 Nohaydeudorsinacreedor(nohaypartidasincontrapartida).
2. Aunaomscuentasdeudorascorrespondensiempreunaomscuentasacreedorasporel
mismoimporte.
3. Entodomomento,lasumadelo anotadoeneldebehade serigualalasumadeloano-
tadoenelhaber.
Pueden parecernos unos enunciados simples y casi superfluos una vez que hemos expuesto
lasteoras delcargoydel abono;perohayquetenerencuentaqueestosprincipiosfueronlospio-
nerosyque,curiosamente,despusdecincosiglos,siguensiendolabaseenlaque sefundamenta
lacontabilidad.
4.5. Registro de las operaciones
Unavezquehayamosconcluidoelanlisisprecontabledelosdocumentosquehanllegadoa
laseccinde contabilidad, sabremos yaqu cuentas intervienen, ascomo, poraplicacin de al-
gunadelasteoras delcargo y delabono, sabremostambinqucuentairal debe y qu cuenta
ir al haber. En los dos ejemplos que hemos planteado anteriormente, al realizar dicho anlisis
precontable,obtenamoselsiguienteresultado:
Debe(cargos) Haber(abonos)
- Comprademesaparalaoficina(contado)................... Mobiliario Caja
- Ingresodedineroenc/cbancaria.......................... Bancosc/c Caja
47 REGISTRODEOPERACIONES
El siguientepasoserlamaterializacinprctica(=asiento)deesasoperacionesenloslibros
contables, acuyo formato nos referiremos en los epgrafes siguientes. Pero, antes de exponeren
qulibros ycmoserealizanlosasientoscontables,vamos asintetizarelprocesoaseguirparael
registrodelasoperacionesquerealizalaempresa:
FUENTESDEINFORMACINCONTABLE
(documentos,reguardos,facturas,etc.)
I
,
I
ANUSISPRECONT ABLE
1.0 Qucuentasintervienen.
2.
0
QucuentavaalDebeyqucuentavaalHaber.
(Aplicacindelasteorasdelcargoydelabono)
1
ANOTACINENLOSLffiROS
(Aplicacindelos<<principios departidadoble)
,
LIBRODIARIO
I I
,
LffiROMAYOR
I 1
,
LffiRODEINVENTARIOSYCUENTASANUALES
(Balancede situacin)
Unalecturadelesquemaanterior, siguiendolaproyeccindelas flechas, nosindicarelpro-
ceso cronolgico que sigue el registro de una operacin, cuya contabilizacin se efectuarda a
daenlos libros Diario yMayor. Ycuando se quierapresentarlasituacineconmico-financiera
delaempresa,serdellibroMayordedonde seextraernlossaldosdelascuentasparareflejarlos
enelbalancede situacin.
Lalectura en sentido inverso (de abajo hacia arriba) del esquema anterior, sermuy vlida
pararesponderalassiguientespreguntas:
a) Dnde se redactarn los balances de situacin?: En el libro de Inventarios y Cuentas
anuales.
b) De dnde se obtienen los datos pararedactarelbalancede situacin?: Delos datos re-
gistradosenellibroMayor.
c) Dednde se obtienenlos datos que se registranenellibroMayor?: Delos asientos re-
gistradosenellibroDiario.
d) Dednde se obtienenlos datos registrados enellibro Diario?: Delas fuentes de infor-
macin contable (resguardos, facturas, etc.), que son los justificantes donde estn docu-
mentadaslasoperacionesquerealizalaempresa.
EnelMarcoConceptual(l.apartedelosplanescontables),elapartado5.setitulaCriterios
de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, estableciendolos
requisitos paraqueunactivo ounpasivodebareconocerse contablementey, porlotanto, debafi-
gurarenelbalance. Estos requisitos los comentamosenelcaptulo24, donde abordamos elestu-
dioyanlisisdelcontenidodelosplanescontables.
48 CONTABILIDAD GENERAL
4.6. Libro Diario
Es otro de los libros obligatorios para todas las empresas, juntamente con el de Inventa-
rios y Cuentas anuales. Si este ltimo refleja la esttica patrimonial (situaciones del patri-
monio en un momento concreto), el libro Diario registrar la dinmica patrimonial; en l se
van reflejando cronolgicamente las operaciones que da a da realiza la empresa. Esta obliga-
toriedad est claramente definida en el artculo 25 del Cdigo de Comercio (la cursiva es nues-
tra):
Todo empresario deber llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su
empresa, que permita un seguimiento cronolgico de todas sus operaciones, as como la elabo-
racin peridica de balances e inventarios. Llevar necesariamente. sin perjuicio de lo estable-
cido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro
Diario.
Si el artculo anterior expresa la obligatoriedad del libro Diario para todo empresario, los ar-
tculos siguientes del Cdigo de Comercio se refieren a los requisitos, formalidades, contenido,
etc., de los libros contables; pero esa legislacin ser objeto de estudio en el captulo 8, en el que
nos referiremos con exclusividad y detalle a los libros de contabilidad. Sin embargo, s es conve-
niente que transcribamos en este momento el apartado 2 del artculo 28 de dicho Cdigo, referido
al contenido y funcionamiento del libro Diario:
El libro Diario registrar da a da todas las operaciones relativas a la actividad de la em-
presa. Ser vlida, sin embargo, la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por pe-
rodos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros
concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
La posibilidad ofrecida en el artculo anterior de que las anotaciones en este libro puedan ha-
cerse por perodos no superiores a un mes (algo as como si el Diario se convirtiese en Mensua-
rio) obedece a que, para un mayor desglose del trabajo administrativo-contable, muchas empre-
sas registran sus operaciones da a da en los siguientes Diarios auxiliares:
- Diario de Compras y Gastos.
- Diario de Ventas e Ingresos.
- Diario de Tesorera (cobros y pagos de Caja y Bancos c/c).
En tales casos ser necesario (y obligatorio segn el artculo transcrito anteriormente) trasla-
dar al final de mes los totales de estos Diarios auxiliares al Diario principal. En este Diario princi-
pal se habrn ido registrando tambin, da a da, aquellas operaciones que no hayan podido ano-
tarse en los Diarios auxiliares, ya que hay hechos contables que no son ni compra o gasto, ni venta
o ingreso, ni cobro o pago; por ejemplo, la aceptacin o el giro de una letra. Tales hiptesis se
contabilizarn directamente en el Diario principal.
Prescindimos ahora del formato que pueden tener esos Diarios auxiliares, a los que nos refe-
riremos tambin en el captulo 8, y vamos a comentar cul suele ser el formato ms corriente (hay
patentados otros formatos que se ofrecen en el mercado) del Diario principal, al que en adelante
denominaremos simplemente libro Diario.
Pero, antes de hablar del rayado o forma de este libro, recordemos que las cuentas que
reciben patrimonio las hemos calificado como deudoras y se colocan en el debe (parte iz-
quierda) y que las cuentas que entregan patrimonio las hemos calificado como acreedoras
y se colocan en el haber (parte derecha). Adems, es costumbre que las cuentas que son
acreedoras en la operacin vayan precedidas de la preposicin a; por ejemplo, suponiendo
que la compra de la mesa de oficina hubiese costado 1.800 euros, el asiento en el Diario se-
ra as:
49 REGISTRO DE OPERACIONES
Debe Haber
1.800 Mobiliario a Caja 1.800
La explicacin lgica de esa. preposicin a delante de la cuenta acreedora est en que la
lectura de ese asiento podra ser la siguiente: la cuenta de Mobiliario recibe patrimonio y se lo
debe a la cuenta de Caja. De ah tambin que la cuenta de Mobiliario est en el debe (iz-
quierda) y que la cuenta de Caja est en el haber (derecha). Esta interpretacin del asiento es
muy importante para que aquellos que estn inicindose en esta materia no confundan el debe
y el haber de la contabilidad con su significado etimolgico en la Lengua, donde debe es si-
nnimo de obligacin o deuda, y haber es sinnimo de tener. Aqu la cuenta que tiene el pa-
trimonio es Mobiliario, pero se coloca en el debe porque el patrimonio que ha recibido se lo
debe a la cuenta de Caja.
En el otro ejemplo que hemos venido planteando (ingreso de efectivo en una cuenta corriente
bancaria), suponiendo que hubiesen sido 1.000 euros, el asiento sera:
Debe Haber
1.000 Bancos c/c a Caja 1.000
La lectura interpretativa de este asiento sera: la cuenta de Bancos c/c recibe patrimonio y se
lo debe (por eso se coloca en el debe) a la cuenta de Caja.
Imaginemos la compra de un vehculo para la empresa, pagado con cheque bancario, por im-
porte de 60.000 euros. El asiento sera:
Debe Haber
60.000 Elementos de transporte a Bancos c/c 60.000
La lectura interpretativa de este asiento sera: la cuenta de Elementos de transporte recibe
patrimonio y se lo debe a la cuenta de Bancos c/c.
y ahora, una vez que ya hemos expuesto cul es el ncleo fundamental del contenido de un
asiento en el libro Diario, veamos cmo suele ser el rayado o estructura de dicho libro tanto en su
versin bilateral como en su versin unilateral:
a) Diario de estructura bilateral:
16,_______2 de enero _______16
1.800 216 Mobiliario a Caja 570 1.800
Compra al contado mesa de oficina
(1) (2) (3) (4) (S)
(1) Cantidades del debe (cargos).
(2) Nmero de fecha o folio o del Plan, correspondiente a la cuenta del debe.
(3) Nmero de asiento, fecha, ttulos de las cuentas y detalle del asiento.
(4) Nmero de ficha o folio O del Plan, correspondiente a la cuenta del haber.
(S) Cantidades del haber (abonos).
50 CONTABILIDADGENERAL
b) Diario de estructura unilateral:
16 2enero Mobiliario a Caja 216 1.800 570 1.800
Compraalcontadomesaoficina
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
(1) NmerodeasientodelDiario.
(2) Fecha.
(3) Ttulosdelascuentasydetalledel asiento.
(4) Nmerode lafichaofolio odelPlan,correspondientealacuentadeldebe.
(5) Cantidadesdeldebe (cargos).
(6) Nmerodelafichaofolio odelPlan,correspondientealacuentadel haber.
(7) Cantidadesdelhaber(abonos).
4.7. Libro Mayor
Las operaciones, unavez registradas enellibroDiario, sepasarntambinal libroMa-
yor; peroelfuncionamiento y lafuncin de ambos libroses diferente. EllibroDiarioregistra
l ~ operacionescronolgicamente, unadetrs de otra,y, cuandose terminaelfolioprimero,
se sigueenel folio segundo, etc. Es decir, enel libro Diario quedareflejadala biografa
econmico-financiera de la empresa. Sin embargo, el libro Mayor destina un folio (o fi-
cha)paracadaunade las cuentas. Porlotanto, lo que podemos verenun folio de estelibro
no es labiografa de laempresa, sino de los elementos patrimoniales que componen una
cuenta.
El nombredel libroproviene simplementede su tamao (mayorque el del libroDiario). Sin
embargo, hoy daeste libro haquedado sustituido porfichas, en las que, a veces, porun simple
papel de calco, queda simultneamenteregistradalaoperacinque se estregistrandoenellibro
Diario. Otrasveces elmtodoes alainversa: se anotalaoperacinenlas fichas yporelpapelde
calcoquedareflejadasimultneamenteenel Diario.
Hoy da, todos estos sistemas de organizacin contable estn siendo sustituidos por los
equipos informticos, en los cuales, aunque trabajen con la misma proyeccin que los siste-
mas manuales, elregistro de datos enDiarioyMayorse efectaautomticamente: eloperador
introducirel asiento enel Diariomediante el teclado del ordenador, pero serelpropioorde-
nadorelque efecte automticamente el desglose porcuentas, es decir, el equivalente al libro
Mayor.
EllibroMayorno es obligatorio segn la legislacin mercantil. Enninguno de sus artculos
aparece citado. En la legislacin tributaria s apareca como obligatorio (art. 280.2 del RIS de
1982),yloerano sloparalas sociedades, sinotambinparalas empresasindividualesquetribu-
tabanenIRPFporestimacindirecta. Peroestanormativafiscalfue derogadaal entrarenvigorla
Ley43/1995 delImpuesto sobreSociedades. Enlavigentenormativafiscal, los libros requeridos,
tantoparalas sociedadescomoparalosempresariosindividualesquetributanenIRPFporelrgi-
men de estimacin directa normal, sonlos requeridos porlanormativamercantil, habiendo desa-
parecidoaquelladiferenteexigenciadelibrosqueexistasegnlanormativamercantilysegnla
normativafiscal.
Sinembargo, aunque el libro Mayorno seaobligatorio, es totalmente necesario paracono-
cerencualquiermomentolaevolucinysituacindeunelementopatrimonial.Siqueremossaber
cuntodinero efectivohayencaja, slollevandolacuentadeCajapodremos saberlo. Delocon-
trario, orepasamos todoslos asientosregistrados enellibroDiario, ohabraquehacerrecuentos
(arqueos)continuosdeldineroexistente.
51 REGISTRO DE OPERACIONES
Los formatos de las hojas o fichas que se utilizan como libro Mayor pueden adoptar tambin
estructuras bilaterales o unilaterales, siendo esta ltima la ms corriente. Como ejemplo, y par-
tiendo de la hiptesis de unas existencias iniciales de 4.000 euros en Caja, veamos cmo quedara
reflejado en las fichas de Mobiliario y de Caja, el asiento que antes hemos registrado en el libro
Diario (la compra de una mesa de oficina al contado):
Mobiliario N.O 216
I
Fecha Concepto Rf.' Debe Haber Saldo
12 enero
Mesa de oficina, contado 16 1.800 1.800
+
1
Caja, euros N.O 570
Fecha Concepto Rf,a Debe Haber Saldo
1 enero
2 enero
Efectivo segn apertura
Compra mesa oficina
1
16
4.000
1.800
4.000
2.200
+
+
(1) (2) (3)
(1) Nmero de asiento en el libro Diario.
(2) Diferencia entre la suma del debe y la suma del haber.
(3) Indicador del saldo: se pone (+) si es deudor y (-) si es acreedor.
Sin embargo, para el estudio de la Contabilidad es costumbre simplificar este rayado del libro
Mayor reducindolo a una cruceta, en la que el brazo izquierdo corresponder a la columna del
debe (D) y el brazo derecho a la del haber (H). Por lo tanto, las dos fichas anteriores quedarn
simplificadas de la siguiente forma:
D MOBILIARIO H D CAJA, EUROS H
1.800 I 4.000 I 1.800
En adelante, a lo largo de todo nuestro estudio, siempre representaremos las cuentas del Ma-
yor por estas crucetas.
4.8. Terminologa de las cuentas
- Abrir una cuenta: Es titularla, poniendo su nombre (Mobiliario) y su cdigo (216) en el
encabezamiento de la ficha.
- Cargar, adeudar o debitar una cuenta es anotar una cantidad en el debe.
- Abonar, acreditar o datar una cuenta es anotar una cantidad en el haber.
- Suma del debe es la suma de los cargos de una cuenta.
- Suma del haber es la suma de los abonos de una cuenta.
- Saldo es la diferencia entre la suma del debe y la suma del haber.
- Saldo deudor es cuando la suma del debe es mayor que la suma del haber.
- Saldo acreedor es cuando la suma del haber es mayor que la del debe.
52 CONTABILIDAD GENERAL
- Cuenta saldada es cuando la suma del debe es igual que la suma del haber.
- Liquidar una cuenta es registrar en ella los descuentos, intereses, etc.
- Cuenta cerrada es una cuenta saldada, debajo de cuyas sumas suelen trazarse dos rayas
horizontales indicando que ya no ha de registrarse ningn cargo y ningn abono en dicha
cuenta.
4.9. Resumen del proceso registral contable
La experiencia pedaggica ha demostrado que tal vez sea este captulo el ms difcil de
asimilar para quien est inicindose en el estudio de la contabilidad. Por otra parte, es bsico
y fundamental para poder avanzar en la materia y de ah que, ahora ms que nunca, recomen-
demos que, antes de pasar a los siguientes captulos, se practique abundantemente con ejem-
plos de asientos sencillos para coger soltura en la aplicacin de las teoras del cargo y del
abono.
Teniendo en cuenta la importancia que damos a esta fase del estudio, vamos a resumir en un
cuadro sinptico todo el proceso que hemos venido explicando a 10 largo del captulo, concretn-
dolo luego en un ejemplo prctico resuelto:
FUENTES DE INFORMACIN CONTABLE
1.0 Qu cuentas intervienen en la operacin?
{
2. Cules se colocarn en el DEBE y cules en el HABER?
aplicando las teoras
del cargo del abono
UBROMAYOR LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES
d ce h
1.000 ce xx 1.000
1.000 600
BALANCE DE SITUACIN
lOO 300
600 BB ce 600
d BB h
P. NETO Y PASNO
300 MM a ce 300 600 100
xx h CUENTAS CON SALDO DEUDOR CUENTAS CON SALDO ACREEDOR
100 ce BB lOO
200 1.000
(Suma Debe> Suma Haber) (Suma Haber> Suma Debe)
200 XX a MM 200
MM
300 200
CONTABILIDAD DINMICA CONTABILIDAD ESTTICA
Vemos que todo el proceso contable que se desarrolla da a da (dinmica contable) se va re-
gistrando en los libros Diario y Mayor. Cuando el contable tenga que informar sobre la situacin
econmico-financiera de la empresa, extraer del libro Mayor los saldos que en ese momento
arrojen las cuentas, presentndolas en el balance de situacin (agrupadas en masas patrimoniales),
que se redactar en el libro de Inventarios y Cuentas anuales.
53 REGISTRO DE OPERACIONES
Pero hay algo en el esquema anterior que puede haber suscitado algn interrogante: nos re-
ferimos a los recuadros orientativos sobre qu cuentas se colocan en el activo del balance de si-
tuacin y qu cuentas en el pasivo. Por qu ponemos que las cuentas que tengan saldo deudor
irn al activo y que las cuentas que tengan saldo acreedor irn al pasivo? Veamos:
Podramos hacer un pago en efectivo si no hay dinero en Caja? No. Por 10 tanto, el primer
movimiento que tiene que tener Caja es un ingreso (entrada de dinero), es decir, un cargo en el
debe. Los sucesivos ingresos se anotarn en el debe, aumentando el saldo deudor de la cuenta. Si
nos referimos a los pagos (salidas de Caja), el proceso ser el inverso: se originarn anotaciones
en el haber (abonos), que provocarn una disminucin en el saldo de Caja. Segn esto, podemos
establecer el siguiente esquema de funcionamiento de la cuenta de Caja:
D CAJA H
(1) Nace 4.000 3.000 Disminuye (3)
(2) Crece 1.000 2.000 Se salda (4)
Observamos que, mientras ha habido saldo, ste era deudor (suma del debe superior a la
suma del haber). Y observamos que no podra haber ms abonos porque es imposible que salga
ms dinero del que ha entrado. Por lo tanto, el nico saldo que puede tener Caja, cuando no est
saldada, es deudor. Pues bien, lo mismo nos ocurrira con cualquier otra cuenta de activo: todas
nacen y crecen por el debe y disminuyen y se saldan por el haber. De ah que slo pueden tener
saldo deudor y de ah que podemos establecer que, al confeccionar un balance, colocaremos en el
activo las cuentas que tengan saldo deudor. (Las excepciones que se podran establecer a este
planteamiento las trataremos ms adelante, ya que aludir ahora a ellas slo servira para restar cla-
ridad a la fase de estudio en la que estamos.)
El mismo razonamiento podramos hacer para las cuentas de pasivo, pero en sentido inverso.
Pagaramos a un proveedor si no le debernos nada? No. Por lo tanto, el primer movimiento que
tiene que tener la cuenta de Proveedores ser en el haber, al contraer una deuda con l por un su-
ministro que recibamos con pago aplazado. Las nuevas compras aplazadas que le hagamos origi-
narn sucesivas anotaciones en el haber (abonos) incrementando el saldo acreedor de la cuenta.
Cuando venzan los plazos y se le paguen las deudas contradas, anotaremos en el debe de la
cuenta, disminuyendo as el saldo de la misma. Segn esto, podernos establecer el siguiente es-
quema de funcionamiento de la cuenta de Proveedores:
D PROVEEDORES H
(3) Disminuye 3.000 4.000 Nace la deuda (1)
(4) Se salda 2.000 1.000 Crece la deuda (2)
Observarnos que, mientras ha habido saldo (deuda pendiente), ste era acreedor (suma del
haber superior a la suma del debe). Y observarnos que, despus del apunte (4), no habr ms car-
gos porque la cuenta est saldada, es decir, no hay ya deuda pendiente de pago. El mismo funcio-
namiento ser el de todas las cuentas de pasivo: nacen y crecen por el haber y disminuyen y se
saldan por el debe. De ah que slo pueden tener saldo acreedor y de ah que podamos establecer
que, al confeccionar un balance, colocaremos en el pasivo las cuentas que tengan saldo acreedor.
(Igualmente que hemos advertido antes con respecto a las cuentas de activo, las excepciones a esta
aseveracin no deben ser objeto de planteamiento en esta fase de iniciacin al estudio de la conta-
bilidad.)
Por ltimo, y considerando que servir de clarificacin para este importante captulo, vamos
a plantear un breve y sencillo supuesto prctico, que contabilizaremos en los libros Diario y Ma-
yor, presentando al final la situacin econmico-financiera mediante la redaccin del balance de
situacin:
54 CONTABILIDADGENERAL
a) Enunciado de las operaciones:
1. Elpropietarioiniciaelnegocioaportando10.000eurosenefectivo.
2. Tomando9.000eurosdelefectivo,seabreunac/cenelBancoX.
3. Sehaalquiladounlocalparaubicarenllasoficinasdelaempresa,habiendocomprado,
paraamueblarlo,unamesa,unasilla, unamquinade escribiry unos archivos, valorado
todoelloen2.000euros. ElpagosehahechoconchequedelBancoX. (Porahora,pres-
cindimosdecontabilizarelIV Aenlasoperaciones.)
4. Se compraun vehculo parael transporte de las mercancas, valorado en 6.000 eu-
ros, pagando el 50% con cheque del Banco X y quedando el resto aplazado a seis
meses.
5. Se compraunaremesade gneros al contado, por500 euros (Las compras yventas de
gneros las reflejaremos directamente enlacuentade Mercaderashastaque, ms ade-
lante, conozcamos elfuncionamiento de las cuentas denominadas Compras de merca-
derasy Ventasdemercaderas.)
6. Secompraotraremesadegneros,por2.000euros,a30y 60das.
7. Sevendeunaremesadegneros,alcontado,por1.000euros.
8. Sevendeotraremesadegneros,por600euros,a30das.
9. Se giraunaletracontraelclientede lacompraanteriorporel80% del importe delcr-
ditoanuestrofavor.
10. Alvencerelprimerplazodeladeudacontradaconlosproveedores,selespagaenefec-
tivo 1.000euros.
b) Contabilizar en los libros Diario y Mayor las operaciones anteriores:
DIARIO
10.000 Caja,euros a Capital 10.000
9.000 Bancosc/c a Caja,euros 9.000
2.000 Mobiliario a Bancosc/c 2.000
6.000 Elementosdetransporte a Bancosc/c 3.000
a Proveedores de inmovilizado a
cortoplazo 3.000
500 Mercaderas a Caja,euros 500
2.000 Mercaderas a Proveedores 2.000
1.000 Caja,euros a Mercaderas 1.000
600 Clientes a Mercaderas 600
480 Clientes, efectos comerciales a
cobrar a Clientes 480
1.000 Proveedores a Caja,euros 1.000
REGISTRO DE OPERACIONES 55
MAYOR
D
10.000
1.000
CAJA, EUROS
I
H
9.000
500
1.000
D CAPITAL
I
H
10.000
D
9.000
BANCOS C/C
I
H
2.000
3.000
D
2.000
MOBILIARIO
I
H
D
6.000
ELEMENTOS DE
TRANSPORTE
I
H D
PROVEEDORES DE INMOVILIZADO
A CORTO PLAZO H
I
3.000
D
600
CLIENTES
I
H
480
D
1.000
PROVEEDORES
I
H
2.000
D
480
CLIENTES, EFECTOS
COMERCIALES A COBRAR
I
H D
500
2.000
MERCADERAS
I
H
1.000
600
c) Redactar el balance de situacin:
Ya hemos explicado anteriormente que la situacin econmico-financiera de la empresa en
un momento dado se obtendr a partir de los saldos que arrojen las cuentas del libro Mayor, lle-
vando al activo las que tengan saldo deudor y al pasivo las que tengan saldo acreedor. Lgica-
mente, coincidir que las que tienen saldo deudor representan bienes o derechos y que las que tie-
nen saldo acreedor representan obligaciones con terceros o recursos ajenos (deudas) y con el
propietario (recursos propios).
Los modelos o formatos (normal y abreviado) que establece el PGC para presentar el balance
de situacin sern objeto de estudio ms adelante. De momento, redactaremos los balances de si-
tuacin siguiendo el esquema que hemos expuesto en el captulo 3 y que reproducimos en la p-
gina siguiente como conclusin del supuesto prctico planteado.
En un anlisis sencillo y simple, pero clarificador, observamos que el activo corriente
(compuesto por el Disponible + Realizable a corto + Existencias) es superior al pasivo
corriente (compuesto por las obligaciones pendientes de pago a corto plazo). Por lo tanto, la si-
tuacin de la empresa, desde el punto de vista de solvencia para hacer frente al pago de sus deu-
das, es holgada. Ya hemos dicho que un pasivo corriente superior al activo corriente evidencia-
ra, de hecho, una situacin de suspensin de pagos.
56 CONTABILIDAD GENERAL
Libro de Inventarios y Cuentas anuales
BALANCE DE SITUACIN
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Disponible . . . . . . . . . ............... .
Caja, euros . . . . . . . . . . . . . 500
Bancos c/c ... . . . . . . . . . . 4.000
4.500 Pasivo ........................... .
Proveedores . . . . . . . . . . . . 1.000
Proveedores de inmovilizado
a corto plazo 3.000
4.000
Realizable ........................ .
Clientes. . . . . . . . . . . . . . . . 120
Clientes, efectos comerciales
a cobrar. . . . . . . . . . . . . . 480
600
Patrimonio neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Capital . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000
10.000
Existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mercaderas . . . . . . . . . . . . 900
900
Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mobiliario. . . . . . . . . . . . . . 2.000
Elementos transporte. . . . . 6.000
8.000
Total activo ............... . 14.000 Total patrimonio neto y pasivo ..... 14.000
He aqu, por lo tanto, cmo todo el proceso contable de registro de operaciones, da a da,
converge al final del ejercicio en un resumen de los saldos del libro Mayor, representados en la
cuenta anual denominada balance de situacin.
Como ya hemos comentado al presentar el balance de situacin al final del epgrafe 3.6, no
estamos utilizando an, en esta parte del libro, el modelo oficial de balance, sino un modelo con-
vencional, el cual es perfectamente vlido para las exposiciones que estamos haciendo.
* * *
Captulo 5
El balance de comprobacin
5.1. Finalidad
Como su nombre indica, la finalidad del balance de comprobacin es comprobar si los asien-
tos estn debidamente registrados en cuanto a la aplicacin de los principios de partida doble. Si
no hay deudor sin acreedor, tiene que darse siempre un equilibrio cuantitativo entre las cantida-
des cargadas y las cantidades abonadas y, por lo tanto, entre los saldos deudores y los saldos
acreedores, y, por lo tanto, entre el total del activo y el total del patrimonio neto y pasivo. Cuando
estos equilibrios son correctos, en terminologa contable suele decirse que el balance' ha cua-
drado.
Aunque la finalidad fundamental de estos balances sea la que hemos sealado anteriormente,
de la lectura de ellos podr deducirse tambin una informacin aproximada sobre la situacin eco-
nmico-financiera correspondiente al perodo que abarca el balance de comprobacin. Decimos
aproximada porque la informacin exacta, que aparecer en el balance de situacin, exige cier-
tas operaciones previas de ajustes y regularizacin que ms adelante explicaremos.
5.2. Periodicidad y obligatoriedad
El primer prrafo del artculo 28 del Cdigo de Comercio, referido al contenido del libro de
Inventarios y Cuentas anuales dice (la cursiva es nuestra):
El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de la
empresa. Al menos trimestralmente se transcribirn con sumas y saldos los balances de com-
probacin. Se transcribirn tambin el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
Est claro, por lo tanto, desde el punto de vista legal, que la periodicidad mnima de estos
balances de comprobacin ha de ser trimestral; es decir, como mnimo habr que redactar cua-
tro balances de comprobacin en cada ejercicio econmico. Sin embargo, es normal que se ha-
gan mensualmente o por perodos inferiores al trimestre, ya que, si se ha cometido algn error,
ser el balance de comprobacin el que lo descubra, y cuanto antes se subsane, mejor. Por otra
parte, la informatizacin de la contabilidad posibilita hacer estas comprobaciones sin ninguna
prdida de tiempo y en cualquier momento.
Los balances de comprobacin que se efectan peridicamente y que no obedecen a ese
imperativo legal de redactarlos trimestralmente podrn redactarse en una hoja-borrador cual-
quiera, pero no es obligatorio transcribirlos en el libro de Inventarios y Cuentas anuales. S ser
obligatorio transcribir los que se redactan trimestralmente.
58 CONTABILIDAD GENERAL
5.3. Estructura y fuente de datos para su redaccin
Si tenemos en cuenta que el artculo 28 del Cdigo de Comercio (C. de C.) dice que los ba-
lances de comprobacin se transcribirn con sumas y saldos, de dnde se obtendrn los datos
para redactar dichos balances? Del nico libro contable en el que las cuentas estn estructuradas
en debe y haber y en el que la diferencia entre dichas sumas indica el saldo deudor o acreedor de
la cuenta; es decir, del libro Mayor.
Es una curiosa contradiccin que el artculo 28 del Cdigo de Comercio imponga el balance
de comprobacin de sumas y saldos como obligatorio, al menos trimestralmente, y que la fuente
de datos para redactar dicho balance tenga que ser el libro Mayor, el cual no es obligatorio segn
el mismo Cdigo. Si hablamos de contabilidad llevada manualmente, podramos afirmar que la
contradiccin es imperdonable; ahora bien, si hablamos de contabilidad llevada por ordenador, se
podra perdonar esa contradiccin porque la memoria informtica tiene acumuladas las sumas y
los saldos de cada cuenta.
Despus que ya hemos comentado cul ser la fuente de datos para confeccionar los balances
de comprobacin, vamos a referimos al formato o estructura que debern adoptar.
Si el balance de comprobacin ha de transcribirse con sumas y saldos, debern habilitarse
dos columnas para las sumas del debe y del haber y otras dos columnas para los saldos deudores y
acreedores. Veamos un ejemplo partiendo de la hiptesis de que los asientos del libro Diario, cuyo
suma y sigue asciende a 19.875 euros, hubiesen sido transcritos al libro Mayor, el cual presenta
la siguiente situacin en las cuentas:
D (102) CAPITAL H D (216) MOBILIARIO H
12.000 235
I I
(401) PROVEEDORES
EFECTOS COMERCIALES
D (570) CAJA H D APAGAR H
2.000 500 160
1.000 235
160
1.720
I
(521) DEUDAS
D A PLAZO CORTO H D (400) PROVEEDORES H
1.000 720 720
I I
D (300) MERCADERAS H D (213) MAQUINARIA H
1.220 2.200
I I
D (211) CONSTRUCCIONES H D (572) BANCOS CIC H
10.000 500 180
I I
(523) PROVEEDORES
DE INMOVILIZADO
D A CORTO PLAZO H D (430) CLIENTES H
1.200 2.000 2.000
I I
ELBALANCEDECOMPROBACIN 59
Tomandolosdatosdelasfichas anteriores,elbalancedecomprobacinseraelsiguiente:
Balancedecomprobacindesumasy saldos
Sumas Saldos
N.O Concepto
Debe Haber Deudor Acreedor
100 Capital ................................... 12.000 12.000
216 Mobiliario ................................ 235 235
570 Caja ..................................... 3.000 2.615 385
401 Proveedores,efectoscomercialesapagar........ 160 160
521 Deudasaplazocorto........................ 1.000 1.000
400 Proveedores............................... 720 720
300 Mercaderas............................... 1.220 1.220
213 Maquinaria................................ 2.200 2.200
211 Construcciones............................. 10.000 10.000
572 Bancosc/c ................................ 500 180 320
523 Proveedoresdeinmovilizadoacortoplazo....... 1.200 1.200
430 Clientes .................................. 2.000 2.000
Totales........................ 19.875 19.875 14.360 14.360
Sabemosque, porlos principiosde partidadoble, las cantidadescargadasdeben serigualesa
las cantidades abonadas. Esteprincipiodeber cumplirseenellibro Diario, cuyo sumay sigue
delos cargos hade serigualal sumaysigue de los abonos. Pero, si todos los asientos del libro
Diariohansido transcritos alas respectivas cuentasdel libro Mayor, eneste libro tambindeber
cumplirsedichoprincipio.Yvemosqueases:
- eltotaldelas sumasdeldebeesigualaltotaldelassumasdelhaber;
- eltotaldelos saldosdeudoresesigualaltotalde los saldosacreedores.
Otracorrelacinde sumas que debercomprobarsey que deber coincidirentre ses que el
sumaysiguequeacumulaellibroDiariotienequeserigualaltotaldelas sumas deldebeyha-
berquehemosobtenidodellibroMayor. Enestesupuestopuedendarsedos hiptesis:
a) En caso de que coincidan, es seguro que los asientos del libro Diario estn correcta-
mente pasados al libro Mayor? No. Podrahaberunerrorde ttulos que no lo acusarael
balance de comprobacin; por ejemplo, supongamos que en el libro Diario se hizo un
cargode 1.000eurosenlacuentadeMobiliario,peroque,alpasarloallibroMayor,sere-
gistr incorrectamenteen lacuentade Maquinaria. Quocurriraenestahiptesis?Que
el debe de lacuentade Mobiliario sumara 1.000euros menos, peroeldebe de lacuenta
deMaquinariasumara 1.000euros ms. Porlo tanto, eltotalde las sumasdeldebe sera
elmismo,apesardelerror.
Cundose descubriraelerrorque hemos supuesto?Alfinal delejercicioeconmico,ya
quehabrque hacerun inventario(recuentode mquinasymuebles)ylos datos dedicho
inventarionocoincidirnconlosquefiguranenlosregistroscontables.
Porlotanto, elhechode quecoincidanlas sumas del debe y del haberobtenidasdelli-
bro Mayor con el suma y sigue del libro Diario no demuestra que no haya ningn
errorenlacontabilidad; esacoincidenciasimplementecorroboraunapresuncin: pa-
rece queestcorrectalacontabilidad,yaque secumplenlosprincipiosdepartidado-
ble.
b) En caso de que no coincidan las sumas obtenidasdellibroMayorconelsumaysigue
dellibroDiario,habrqueprocederal punteo,repasandolosasientoshastaencontrar
elerror. Cuando10 localicemos,habrquehacerunasientoderectificacin,comoexpli-
60 CONTABILIDADGENERAL
camosenlos epgrafes siguientes. Convienerecordarlo que determinaelC6digo de Co-
mercioparaestoscasosenelartculo29:
Todosloslibrosy documentoscontablesdebenserllevados,cualquieraqueseaelprocedi-
mientoutilizado,conclaridad,porordendefechas, sinespaciosenblanco,interpolaciones,ta-
chaduras niraspaduras. Debern salvarse acontinuacin, inmediatamenteque se adviertanlos
erroresuomisionespadecidosenlasanotacionescontables. Nopodrnutilizarseabreviaturaso
smbolos cuyo significado no seaprecisocon arregloalaley, elreglamentoo laprcticamer-
cantildegeneralaplicacin.
5.4. Correccin de errores contables (mtodos)
Cuandolacontabilidadesllevadapormediosinformticos,lacorrecci6ndeerrores sueleha-
cerse rectificando los datos registrados en la memoria del ordenador, ya que tales correcciones
pueden realizarse sin quebrantar las prohibiciones expresas del artculo 29, anteriormente trans-
crito.
Sinembargo,cuandolacontabilidadnoestinformatizada,los errorescometidosenlascan-
tidadesoenlosconceptosnodebernsercorregidospormediodetachadurasniraspaduras,ex-
presamenteprohibidasporelcitadoartculo,sinoquehabrqueoptarporalgunodelossiguientes
mtodos:
- porcontraasiento,
- porcomplementoacero,
- porcantidadesentintaroja,
- porcantidadesconsignomenosocolocadasentreparntesis.
Supongamos,porejemplo,lacompraalcontado de unamquinade escribirparalaoficina,
valoradaen1.000euros,cuyoasientodeberaserelsiguiente:
1.000 (216) Mobiliario a (570) Caja 1.000
Pero,equivocadamente,hemoscontabilizado:
1.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos,c/c 1.000
C6mocorregiramoselerrorporlosdiferentesmtodos?
a) Por contraasiento:
Enprimerlugarharamoselasientocontrarioalincorrectamentecontabilizado:
1.000 (572) Bancosc/c a (213) Maquinaria 1.000
Con este asiento quedaraanuladoelasientoincorrecto.Adems, enel conceptoexplicativo
del asiento se har alusi6n al nmero, fecha y folio del asiento que se est corrigiendo; porotra
parte, donde est el asiento mal hecho se debe poneruna nota marginal indicando elnmero de
asientoenelquesehaefectuadolacorrecci6n.
61 EL BALANCE DE COMPROBACIN
Por lo tanto, el mtodo de contraasiento consiste en anular los cargos con un abono y los
abonos con un cargo, explicndose debidamente en el concepto. Seguidamente, una vez anulado el
error, se har el asiento correcto, que en este caso ser:
1.000 (216) Mobiliario a (570) Caja 1.000
Si el error, adems de cometerlo en el libro Diario, se haba trasladado al libro Mayor,
habr que rectificar tambin en dicho libro (cargando para anular los abonos incorrectos y
abonando para anular los cargos), explicndose la razn del asiento en la columna de con-
cepto.
b) Por complemento a cero:
Se entiende por complemento a cero de una cantidad lo que le falta a dicha cantidad hasta
la siguiente unidad seguida de ceros. Por ejemplo, el complemento a cero de 2 ser 8, el comple-
mento a cero de 10 ser 90. En el ejemplo nuestro, la cantidad complemento a cero de 1.000 ser
9.000.
Para corregir por este mtodo, se vuelve a hacer el cargo o el abono incorrecto, pero por la
cantidad complemento a cero, ponindole delante un 1 con un signo negativo encima (f). Vea-
mos:
19.000 (213) Maquinaria a (572) Bancos ele 19.000
Los 1.000 euros que se haban registrado en el asiento incorrecto ms los 9.000 euros
que hemos cargado y a b o ~ d o como complemento a cero, en este asiento, suman en to-
tal 10.000 euros. Pero el 1 se interpreta como la unidad seguida de tantos ceros como ci-
fras tenga a la derecha (cuatro en este caso) y todo ello con carcter negativo: es decir, se leera
-10.000 euros.
De esta forma, se habrn cargado y abonado 10.000 unidades positivas y 10.000 unidades
negativas. Despus, lgicamente, habra que hacer el asiento correcto, con las notas marginales y
conceptos explicativos que hemos expuesto en el mtodo de correccin anterior.
Este mtodo tiene la ventaja sobre el anterior de que no se incrementan las sumas al hacer las
correcciones; pero, a pesar de todo, es un mtodo que cada vez se utiliza menos, bien sea por des-
conocimiento, bien sea por la dificultad mecnica de colocar ese signo negativo encima del 1 que
precede a la cantidad complemento a cero.
c) Por cantidades en tinta roja:
Suele ser norma en tenedura contable que la tinta negra suma y la tinta roja resta. Por
lo tanto, si queremos anular un asiento mal hecho, volveramos a hacerlo, pero poniendo las
cantidades en tinta roja; es decir, un cargo se anular con otro cargo y un abono con otro
abono, pero los segundos en tinta roja. Despus, lgicamente, habra que hacer el asiento
correcto y aludir en las notas marginales o en los conceptos a la operacin que se est corri-
giendo.
En este mtodo tampoco se incrementan las sumas al hacer las correcciones, pero tiene el in-
conveniente de tener que utilizar un color distinto al normal.
62 CONTABILIDAD GENERAL
d) Por cantidades con signo menos o colocadas entre parntesis:
Es igual que el mtodo anterior, pero sin tener que utilizar la tinta roja, ya que la anulacin
del cargo o del abono se har con otro cargo o abono que llevar delante el signo menos o que se
colocara entre parntesis.
Tampoco se incrementan las sumas con este mtodo de correccin. Quiz sea ms conve-
niente utilizar el parntesis que el signo menos por razones de visibilidad.
Lgicamente, hay ciertas clases de errores para los que no es necesario aplicar ninguno de los
mtodos expuestos. Por ejemplo, en caso de omisin de asiento, o en caso de haber cargado y abo-
nado cantidades inferiores a las que correspondan ... En estos casos bastar con hacer un asiento
por la cantidad que falta, sin necesidad de anular ningn asiento; pero siempre explicando con no-
tas marginales y en los conceptos la correccin que se est realizando.
Captulo 6
Variaciones del neto
6.1. Influencia de los resultados en el neto patrimonial
Hastaahora,entodoslos supuestosplanteadosenlos captulos anteriores,no aparecanin-
gunaprdidaniganancia, ningnresultadopositivoninegativo,conlo queelneto, aunqueva-
riase el activo o el pasivo, segua siendo el mismo. Son los denominados hechos permutati-
vos. Porejemplo,partamosdelasiguientesituacingrfica,representativadelbalance:
ACTIVO PASIVO
lOO
} 9OO=N,,,
Totalactivo 1.000 1.000Totalpasivoy neto
a) Siingresamos 100eurosenlac/cbancaria,contabilizaremos:
100 Bancosc/c a Caja 100
Con laoperacinanterior, enlacuentade Cajahabr 100 euros menos,peroenlacuentade
Bancos c/c habr 100 euros ms; porlo tanto, eltotal del activo no variar y, porconsiguiente,
tampocovariarlacuantadelneto.
b) Siaceptamosunaletrade 100eurosaunproveedor,elasientoser:
100 Proveedores a Proveedores, efectos comerciales a
pagar 100
Con la operacin anterior, el saldo de la cuentade Proveedores disminuiren 100euros,
pero el saldo de lacuenta Proveedores, efectos comerciales a pagar aumentar en 100 euros;
comoambascuentas sondepasivo,ste novariarcuantitativamentey, porlotanto, tampocova-
riarlacuantadelneto.
64 CONTABILIDADGENERAL
e) Sicompramosunamquinadeescribir,a30das,por200euros,elasientocontableser:
200 Mobiliario a Proveedores de inmovilizado a
cortoplazo 200
Con laoperacin anterior, tanto el activo como el pasivo habrn aumentado en 200 euros;
por10 tanto, ladiferenciaentre ambos seguir siendo lamisma, es decir, lacuantadel neto no
vara.
d) Sipagamosunafacturade 100eurosaunproveedor,elasientoser:
100 Proveedores a Caja 100
Enlaoperacinanterior,tantoelactivocomoelpasivohabrndisminuidoen100euros,pero
ladiferenciaentreambosseguirsiendolamisma;esdecir,lacuantadelnetonohavariado.
Hemos visto que en los cuatro ejemplos expuestos hay variaciones patrimoniales, pero en
ningunodeellosvaralacuantadelneto. Cuandoocurre10 contrario,esdecir,cuandoloshechos
contablesprovocanaumentos odisminucionesdelneto, nosestaremosrefiriendoalosdenomina-
doshechosmodificativos.Partiendodelgrficoinicial,veamosqumodificacionessufriracon
lassiguienteshiptesis:
a) SupongamosqueelBancoXnos ingresaseenlac/c 100eurosenconceptodeinteresesa
nuestro favor que ha devengado dicha cuenta. Cul sera la representacin grfica del
balanceenesemomento?:
ACTIVO PASIVO
~ 1
} OOO=N,to
I
I
--y-,- -----------------------
Total1.100 1.100Total
Obsrvesecmo,aldarseunaumentode activosincontrapartida(= ganancia), sehapro-
vocadounavariacinenelneto;enestecaso,unaumento.
b) Supongamos que sepagaseenefectivounareparacinde fontaneraenlosinmueblesde
laempresa,porunimportede 100euros.Culseralarepresentacingrficadelbalance
enesemomento,partiendodelgrficoinicial?:
ACTIVO PASIVO
too
) 8OO=Noto
Total900 900Total I
65 VARIACIONESDELNETO
Obsrvesecmo, aldarse unadisminucinde activo sincontrapartida(= prdida), se ha
provocadounavariacinenelneto;enestecaso,unadisminucin.
Hiptesis semejantes podramos seguirplanteando con respecto a las cuentas de pasivo, en
las queunaumentosincontrapartidaprovocaraunadisminucindelneto, ascomounadisminu-
cindelasdeudas (porejemplo,undescuentoquenos concedieranlos acreedores) provocaraun
aumentodelneto.
Todosestoshechoscontablesqueprovocanunavariacinenelnetoestnoriginadosenope-
raciones que hansupuestounagananciao unaprdidaparalaempresa. Porlo tanto, elresultado
positivo(ganancia)deunejercicioeconmicosupondrunincrementodelnetopatrimonial;elre-
sultadonegativo(prdida)deunejercicioeconmicosupondrunadisminucindelnetopatrimo-
nial. Veremos ahora, enlos epgrafes siguientes, cmo se contabilizanesas prdidas o ganancias
quehacenquevareelneto.
6.2. Reflejo contable de las variaciones del neto
Sabemos que elneto -hastaelnivel de conocimientos contables que hemos llegado- est
representado enelbalance porlacuentade Capital. Poreso, antes de referirnos a las cuentas
que registran los resultados positivos o negativos que hacen variar el neto, vamos a resumir los
motivos de cargo y abono de la cuenta de Capital desde su nacimiento:
1. Elpropietarioiniciaelnegocioaportandounedificiovaloradoen10.000euros.
2. Elpropietariohaceunanuevaaportacinalnegocio, incorporandoal mismomueblespor
valorde4.000euros.
3. Elpropietarioretiradelnegociolamitaddelosmueblesporconsiderarlosinnecesarios.
Despusdelos tres supuestos anteriores, lacontabilidadpresentaraestasituacinenlasres-
pectivascuentas:
D CONSTRUCCIONES H D CAPITAL H
(3) 2.000 10.000 (1)
(1) 10.000 I
4.000 (2)
D MOBILIARIO H
(2) 4.000 I 2.000 (3)
Sinosfijamos enlosmotivosdecargoy abonodelacuentade Capital,hansidolossiguien-
tes:
D CAPITAL H
3. Retiradadebienesporelpropietario. 1. Aportacininicialdelpropietario.
2. Nuevasaportacionesdelpropietario.
Sienestemomentoquisisemos reflejarenlacuentade Construcciones unaplusvaladel
100%,contabilizaramos:
10.000 Construcciones a .............? 10.000
CONTABILIDADGENERAL 66
Estclaroqueel cargoenlacuentade Construccionesincrementaelactivoy, por10 tanto,
se est incrementando el valor del neto, representado hasta ahora por la cuenta de Capital.
Luegoelasientoquehemosdejadoincompletoseraas:
10.000 Construcciones a Capital 10.000
Sinembargo, esteasiento, que es correctsimosilacuentade Capital es larepresentativa
del neto, supone unabono adichacuentaoriginadoenunaganancia(plusvala), perono enuna
aportacindelpropietario. De ahque, apesarde lalgicacorrectadel asiento, estaramosmez-
clandoenelhaberde lacuentade Capitaltanto las aportacionesdelpropietariocomolas ganan-
cias del negocio, que ssonparael propietario, pero no ensu totalidad, yaque parte de esaga-
nanciaserparaelEstado, enconceptode impuestos. Paraevitaresamezcla, lacontabilidad
utilizaunacuentaenlaque se anotanesas gananciasoincrementosdel neto, actuandocomosus-
titutadelacuentade Capital. EsacuentaesResultadodelejercicio.
Porlotanto,elasientodelaplusvaladeledificioseraelsiguiente:
10.000 Construcciones a Resultadodelejercicio 10.000
Veamos ahoraqu ocurre en caso de prdidas. Supongamos que ocurriese un incendio y se
quemasentodos losmuebles(valoradosen2.000euros). Estclaroquehabrque hacerun abono
enlacuentadeMobiliarioporquehabrquedarlosdebajacontablemente:
2.000 l ..........? a Mobiliario 2.000
El siniestro ocurrido supone una disminucin del activo y, por lo tanto, ser una disminu-
cin del neto. Aspues, si siguisemosmanteniendo ala cuentade Capitalcomolanicarepre-
sentativadelneto,elasientocompletosera:
2.000 Capital a Mobiliario 2.000
Pero, conestaforma contablede proceder, estaramos mezclandoen eldebe de lacuentade
Capital dos motivos de cargo muy diferentes: retiradade bienes porel propietario ylas prdidas
delaempresa(incendiode losmuebles).Deahque, apesardelalgicacorrectadelasiento,para
evitaresamezcla yconseguirunamayorclaridad,esaprdidalacargaramos enlacuentaque
actacomosustitutadeCapitalparaestoscasos: Resultadodelejercicio.
Porlotanto,elasientodelincendiodelosmueblesseraelsiguiente:
~
. ~
2 . 0 0 0 ~ o delejercicio a Mobiliario 2.000
=-----.~ .
Resumiendoyamanerade conclusin d-etdlanteriormenteexpuesto:
a) Las prdidas (aumentos del pasivo y disminuciones del activo) supondrn una dismi-
nucindelnetoy, por10tanto,uncargoenlacuentadeCapital.
b) Lasganancias (aumentosdeactivoydisminucionesdepasivo)supondrnunaumentodel
netoy, por10 tanto,un abonoenlacuentadeCapital.
c) Peroni las prdidas se cargarn ni las ganancias se abonarn en la cuenta de Capital,
sino en la cuenta de Resultado del ejercicio, que acta como sustituta de la cuenta de
Capital.
67 VARIACIONES DEL NETO
Por lo tanto, una vez que hemos explicado el origen de esta cuenta hija de la cuenta de Ca-
pital, podemos resumir su funcionamiento contable de la siguiente forma:
D (129) RESULTADO DEL EJERCICIO H
Disminucin del neto (prdidas). Aumentos del neto (ganancias).
Conviene advertir ahora cmo el funcionamiento contable que estamos exponiendo, referente
a la cuenta de Resultado del ejercicio, no sigue las teoras personalista o materialista del cargo y
del abono que hemos aplicado para las cuentas patrimoniales. En esas cuentas decamos: la
cuenta que recibe es deudora y va al debe; la cuenta que entrega es acreedora y va al haber.
Ahora, en cambio, cuando se trata de la cuenta de Resultado del ejercicio, al contabilizar los he-
chos contables que modifican el neto, decimos:
- Las prdidas o gastos (disminucin del neto) van al debe.
- Las ganancias o ingresos (aumento del neto) van al haber.
Por lo tanto, si resumimos el funcionamiento contable de las cuentas, tanto de las patri-
moniales como de las diferenciales o de neto, tenemos los siguientes motivos de cargo y
abono:
D DINMICA CONTABLE DE LAS CUENTAS H
l. Apertura de cuentas de activo. 1. Apertura de cuentas de pasivo.
2. Incrementos de cuentas activas. 2. Incremento de cuentas pasivas.
3. Disminucin de cuentas pasivas. 3. Disminucin de cuentas activas.
4. Disminuciones de capital. 4. Aumentos de capital.
5. Resultados negativos (prdidas). 5. Resultados positivos (ganancias).
6.3. Contabilizacin de los gastos y de los ingresos
Hemos visto en el epgrafe anterior cmo la cuenta de Resultado del ejercicio acta como su-
pletoria de la cuenta de Capital cuando se trata de registrar resultados que modifican el neto. Por
lo tanto, si toda clase de prdida o gasto que se origine en la empresa se cargase a la cuenta de Re-
sultado del ejercicio, y si toda ganancia o ingreso se abonase en ella, el saldo reflejara lo que al
comienzo de nuestro estudio (epgrafe 1.2) plantebamos como un segundo objetivo de la contabi-
lidad: informar del resultado obtenido en un ejercicio econmico.
Sin embargo, son muchos y muy distintos los motivos por los que pueden originarse prdidas
y ganancias en una empresa. Se restara claridad a la contabilidad, as como faltara la necesaria
informacin analtica, si todas las prdidas (cualquiera que sea la causa) las cargsemos al debe de
Resultado del ejercicio, y si todas las ganancias (cualquiera que fuese su causa) las abonsemos al
haber de dicha cuenta. Recordemos que, si un segundo objetivo de la contabilidad era informar del
resultado (<<cunto se ha ganado o perdido), no menos importante era el tercer objetivo que im-
ponamos a la contabilidad: informar sobre las causas de dicho resultado (<<en qu se ha ga-
nado y en qu se ha perdido).
Para conseguir este detalle analtico de las prdidas y de las ganancias, no podemos usar slo
la cuenta de Resultado del ejercicio porque la convertiramos en un cajn de sastre de los resul-
tados, del que sera difcil extraer una informacin rpida y puntual sobre las causas y cuantas de
cada prdida o gasto y de cada ganancia o ingreso. Y para conseguir ese necesario desglose, la
ciencia contable ha habilitado mltiples cuentas que actan como divisionarias de la cuenta
68 CONTABILIDAD GENERAL
Resultado del ejercicio; son las denominadas cuentas de gestin o cuentas de ingresos y gas-
tos, para las que el PGC dedica dos grupos de cuentas:
- Grupo 6: Cuentas de compras y gastos.
- Grupo 7: Cuentas de ventas e ingresos.
El funcionamiento contable de todas estas cuentas es el mismo que el de la cuenta de Re-
sultado del ejercicio, ya que realmente son un desglose de sta. Por lo tanto, si lo que es gasto
se registra en el debe y lo que es ingreso se registra en el haber, las cuentas que representen gas-
tos (por ejemplo, la cuenta Reparaciones y conservacin) tendrn saldo deudor, mientras que
las cuentas que representen ingresos (por ejemplo, Ingresos por comisiones) tendrn saldo
acreedor.
En los epgrafes siguientes expondremos algunas de estas cuentas de los grupos 6 y 7 del
PGC, en las que se registran los gastos y los ingresos, pero antes hemos de responder a esta cues-
tin: Si las cuentas destinadas para contabilizar los gastos e ingresos son las que el Plan General
de Contabilidad establece en los grupos 6 y 7, para qu hechos contables se utilizar la cuenta
(129) Resultado del ejercicio? La respuesta es contundente: la cuenta (129) Resultado del ejer-
cicio no registra ningn gasto y ningn ingreso a lo largo del ejercicio econmico, es decir, no
registra ningn hecho contable. Realmente, es una cuenta en la que convergen las distintas fuentes
de resultados, ya que, al final del ejercicio econmico, se centralizan en ella todos los saldos de las
cuentas de los grupos 6 y 7 mediante una operacin denominada regularizacin, que ms ade-
lante explicaremos. El saldo resultante nos indicar lo que ha aumentado o disminuido el Neto,
debido a los gastos e ingresos, durante ese ejercicio.
En el PGC, la cuenta de Resultado del ejercicio aparece definida as: Resultado, positivo o
negativo, del ltimo ejercicio, pendiente de aplicacin. Es decir, una vez que pasemos a esta
cuenta los saldos de todas las cuentas de los grupos 6 y T, el saldo que resulte ser el beneficio
(saldo acreedor) o prdida (saldo deudor) que la empresa ha obtenido en ese ao, y figurar en el
balance hasta que se determine su aplicacin, bien sea por decisin del propietario si se trata de
una empresa individual, bien sea por decisin de la junta de socios si se trata de una sociedad. Una
vez que se determine y se realice la aplicacin del resultado, la cuenta de Resultado del ejercicio
quedar vaca de contenido y libre para poder recoger el beneficio o prdida del ejercicio econ-
mico siguiente.
El esquema de la pgina siguiente resume todo lo expuesto en los epgrafes anteriores. Ob-
srvese cmo todas las cuentas que registran gastos o ingresos suplen a la cuenta de Resultado del
ejercicio, y cmo esta cuenta suple a la cuenta de Capital, la cual, a su vez, es representativa del
neto (segn lo que llevamos visto hasta ahora). Por lo tanto, cualquier cargo o abono en estas
cuentas supone una variacin del neto.
6.4. Cuentas del grupo 6 (Compras y gastos)
El PGC define as el grupo 6 (Compras y gastos): Aprovisionamientos en mercaderas y de-
ms bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o
previo sometimiento a procesos industriales de adaptacin, transformacin o construccin. Com-
prende tambin todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de mate-
riales consumibles, de variacin de existencias adquiridas y las prdidas extraordinarias del ejerci-
cio.
Aunque en este concepto entran todos los motivos por los que puede originarse un resul-
tado negativo para la empresa, no vamos a entrar ahora en el estudio detallado de todas y cada
una de las cuentas comprendidas en este grupo. Algunas de ellas, como las referentes a Com-
pras y Variacin de existencias, las estudiaremos en el captulo referido a existencias; otras
encierran una complejidad contable excesiva para el momento de estudio en el que estamos y es
69 VARIACIONES DELNETO
D CAPITAL H
1. Retiradadebienesporelpropietario. 1. Aportacininicialdelpropietario.
2. Nuevasaportacionesdelpropietario.
Prdidas Ganancias
J- J-
D RESULTADODELEJERCICIO H
*Duranteel ejercicio econmico no recibe *Durante el ejercicio econmico no recibe
ningncargo. ningnabono.
*Al cierre del ejercicio, se cargar aqula *Alcierre delejercicio, se abonar aqula
sumatotal de los saldos deudores de las sumatotal delos saldosacreedoresdelas
cuentasdelosgrupos6y7. cuentasdelosgrupos6y7.
CUENTASDEGESTIN
Grupo6: Comprasygastos.
Grupo7: Ventaseingresos.
TTTTTT
Enestascuentas secontabilizan,daada,losgastosylosin-
gresos(prdidasyganancias).
A final del ejercicio, mediantelaoperacindenominada re-
gularizacin, las que tengan saldo deudor (prdida) pasarn su
saldoaldebedelacuentadeResultadodelejercicio,ylasquelo
tengan acreedor (ganancia) lo pasarn al haber de lacuentade
Resultadodelejercicio.
preferible comentarlas ms adelante, en los captulos especficos a cuyo contenido afectan ms
directamente.
Engeneral, todas las cuentas delgrupo 6, salvo algunas que ensu momentocomentaremos,
tienensaldo deudor. Deahquecasitodas ellas recibirnun abono al cierredelejercicio, al tras-
pasarsus saldosalacuenta129(Resultadodelejercicio).
6.4.1. CUENTAS DE COMPRAS y DE VARIACiNDE EXISTENCIAS (SUBGRUPOS 60y 61)
ElPGCincluyeenelsubgrupo60(Compras)lassiguientescuentas:
600. Comprasdemercaderas.
601. Comprasdemateriasprimas.
602. Comprasdeotrosaprovisionamientos.
606. Descuentossobrecomprasporprontopago.
607. Trabajosrealizadosporotrasempresas.
608. Devolucionesdecomprasyotrasoperaciones.
609. Rappelsporcompras.
Ahoraslovamosaaludiralacuenta607porquelasdemssernobjetodeestudioenelca-
ptulodedicadoaexistencias,enelcualveremos condetallelaformade contabilizarlascompras
70 CONTABILIDAD GENERAL
y ventas, los descuentos y rappels, las devoluciones, etc., que se originan en las operaciones re-
lacionadas con el trfico de las existencias. De ah que, de momento, cualquier supuesto de com-
pra de mercaderas lo estemos contabilizando cargando directamente a la cuenta de Mercaderas,
en lugar de utilizar estas cuentas de Compras de ... del grupo 6.
- (607) Trabajos realizados por otras empresas: Comprende los trabajos que, formando
parte del proceso de produccin propia, se encarguen a otras empresas. Por ejemplo, el pago que
una imprenta haga a una empresa con la que ha contratado el trabajo de encuadernacin de los li-
bros; o el cromado de unas parrillas metlicas que el fabricante de dichas parrillas encarga a un ta-
ller especializado en el cromado de piezas.
El PGC incluye en el subgrupo 61 (Variacin de existencias) las siguientes cuentas:
610. Variacin de existencias de mercaderas.
611. Variacin de existencias de materias primas.
612. Variacin de existencias de otros aprovisionamientos.
Estas cuentas, que se utilizan para la regularizacin de las existencias a final del ejercicio
econmico, sern objeto de estudio, al igual que las del subgrupo anterior, en el captulo dedicado
a existencias.
6.4.2. CUENTAS DE SERVICIOS EXTERIORES (SUBGRUPO 62)
Son cuentas que registran los servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, pero
que no se refieran a compras de existencias ni formen parte del precio de adquisicin del inmovili-
zado o de las inversiones financieras a corto plazo.
- (620) Gastos de investigacin y desarrollo del ejercicio: Comprende los gastos de inves-
tigacin y desarrollo por servicios encargados a otras empresas.
Esta cuenta, aunque su saldo se regularizar al final del ejercicio mediante cargo a la
cuenta 129 (Resultado del ejercicio), podr adems activarse su importe, mediante cargo a las cuen-
tas 200 (Investigacin) y 201 (Desarrollo) y abono a la cuenta 730 (Trabajos realizados para el in-
movilizado intangible). Pero la activacin de gastos ser objeto de estudio en el captulo dedicado
al inmovilizado.
- (621) Arrendamientos y cnones: Los arrendamientos sern los devengados por el al-
quiler de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposicin de la empresa. Los cnones son las
cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o la concesin del uso de paten-
tes, marcas, licencias de fabricacin, etc.
- (622) Reparaciones y conservacin: Estos gastos son los que se originan en el sosteni-
miento de los bienes inmovilizados. En el concepto de conservacin se incluirn todos los gas-
tos de engrase, lavado y limpieza de las mquinas, de las instalaciones, de los vehculos, de los
inmuebles, de los muebles, etc.
- (623) Servicios de profesionales independientes: Son los importes que se satisfacen a los
profesionales (economistas, abogados, auditores, notarios, etc.) por los servicios prestados a la
empresa. Comprende tambin las comisiones a favor de agentes mediadores independientes (que
trabajan con estatuto propio, es decir, que no forman parte de la plantilla de la empresa).
No se incluirn en esta cuenta los honorarios que se satisfagan por adquisicin del inmovi-
lizado, ya que formarn parte de su coste, ni tampoco los honorarios que formen parte del precio
de adquisicin de otros elementos patrimoniales.
- (624) Transportes: Comprende los transportes a cargo de la empresa, realizados por ter-
ceros, cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisicin del inmovilizado o de las exis-
tencias. En esta cuenta, se registrarn, entre otros, los transportes de ventas. Los transportes del
personal de la empresa irn a la cuenta 629.
71 VARIACIONES DEL NETO
- (625) Primas de seguros: Comprende las cantidades que se satisfacen en concepto de pri-
mas de seguro, excepto las que se refieren al personal de la empresa. (Estas ltimas se cargarn en
las cuentas de Gastos de personal, que ms adelante exponemos.)
- (626) Servicios bancarios y similares: Comprende las comisiones y otros gastos que se
satisfacen por servicios bancarios y similares. No se incluyen en esta cuenta los intereses banca-
rios, ya que stos tendrn la consideracin de Gastos financieros, a los que nos referiremos en
el sub grupo 66.
En esta cuenta podrn cargarse las comisiones por gestin de cobro de efectos, facturas y re-
cibos; las comisiones de custodia y administracin de valores; el alquiler de cajas de seguridad, las
comisiones de avales bancarios; las comisiones de transferencias, rdenes de pago, cheques, cam-
bio de divisas ... El concepto y similares incluido en el ttulo de la cuenta supone la inclusin en
esta cuenta de los mismos supuestos anteriormente enumerados, aunque no sea una entidad banca-
ria quien nos presta dicho servicio.
- (627) Publicidad, propaganda y relaciones pblicas: El nombre de la cuenta es ya clara-
mente indicativo de su contenido.
- (628) Suministros: Comprende los gastos de electricidad y de cualquier otro abasteci-
miento que no tenga la cualidad de almacenable. Si el suministro es almacenable se considerar
existencias y, por lo tanto, su adquisicin se contabilizar en las cuentas de Compras del
sub grupo 60. Por ejemplo, el gasto de combustible que se suministra a un vehculo de la empresa
en una estacin de servicio se contabilizar en esta cuenta; pero la adquisicin de bidones de com-
bustible o llenar un depsito de combustible existente en la empresa se contabilizara en la cuenta
602 (Compras de otros aprovisionamientos).
- (629) Otros servicios: El Plan General de Contabilidad define esta cuenta como los servi-
cios no comprendidos en las cuentas anteriores. Luego, a ttulo indicativo, dice que se incluirn,
entre otros:
los gastos de viaje, incluidos los de transporte, del personal de la empresa;
los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas.
Aparte de este contenido orientativo que hace el PGC, como esta cuenta debe recoger todos
los servicios exteriores no comprendidos en las otras cuentas del subgrupo 62, puede conver-
tirse en un cajn de sastre, por lo que ser conveniente desglosarla en cuentas de cuatro o ms
dgitos que comprendan los siguientes conceptos: Material de oficina (cuando se adquiere mate-
rial de oficina para consumirlo en varios ejercicios, se contabiliza como existencias de la
cuenta 328, en cuyo caso las compras se contabilizarn en la cuenta 602), Comunicaciones (te-
lfono, tlex, fax, correo, etc.), Servicios de mensajera, Servicios de vigilancia (cuando son
prestados por empresas externas), Transporte del personal, Servicios administrativos-contables
(realizados por empresas externas, pero no por personas fsicas, en cuyo caso se cargaran en la
cuenta 623), Suscripciones (revistas, boletines, etc.).
6.4.3. CUENTAS DE TRIBUTOS (SUB GRUPO 63)
Sera un disparate pedaggico comentar ahora la definicin y contenido de todas las cuentas
de este subgrupo, ya que algunas de ellas (634 y 639) slo podrn ser objeto de estudio cuando
expliquemos la aplicacin del rgimen de prorrata en el IVA. Otras (633 y 638) precisan un estu-
dio previo sobre el rgimen fiscal que afecta a las empresas en el impuesto sobre beneficios. Por
lo tanto, vamos a referimos ahora solamente, y no en profundidad, a las cuentas 630, 631 y 636.
- (630) Impuesto sobre beneficios: Esta cuenta registrar el impuesto sobre beneficios de-
vengado en el ejercicio econmico, salvo el originado con motivo de una transaccin o suceso que
se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
72 CONTABILIDADGENERAL
Relegandoparaotromomentoposteriorelestudioenprofundidaddelos movimientosconta-
blesquepuedenafectaraestacuenta,bstenosahoraelsiguientecomentario:Alcerrarelejercicio
econmico,secalcularlabaseimponible(<<Ingresos computablesmenosGastosdeducibles);
sobredichabaseimponibleseaplicareltipo(%)quecorrespondasegnlalegislacinfiscal, yel
importequeresulte (aunquepuedetenerotros ajustes) se cargarenlacuenta630medianteelsi-
guienteasiento:
(630) Impuestosobrebeneficios a (4752) HaciendaPblica,acreedorporelim-
puestosobresociedades
Sloseprevesteasientoparaelcasode sociedadesporqueunempresarioindividualenglo-
barlosrendimientosdesuempresaodesusempresascontodoslosdemsrendimientospersona-
lesquetenga;porlotanto,nosabrlos impuestosquetienequepagarhastaquenohagaladecla-
racinde larenta, siendolacuotaa pagarenfuncin delas escalas establecidasporel Impuesto
deRendimientodelasPersonasFsicas.
- (631) Otros tributos: Estacuentacomprende los tributos a cargo de laempresa que no
estnincluidosenotrascuentasdeestesubgruponidebanimputarsealcostedelasadquisiciones
oalimportedeotrosgastos. PodramoscitarcomoejemploselImpuestosobreBienesInmuebles,
el Impuesto sobre Actividades Econmicas, el Impuesto sobre Vehculos de traccin mecnica,
etc.,todosellosdedevengoanualy, por10 tanto,imputablesalos gastosdelejercicioeconmico
correspondiente.
Nosecontabilizarnenestacuentalasmultasy sancionesadministrativas,fiscales openales,
porquenosontributos;estosgastos secargarnenlacuenta678(Gastosexcepcionales).Tambin
se considerarexcepcionalelImpuesto sobre elIncrementodelValor de los Terrenos de Natura-
lezaUrbana(se sueleconocercomoelimpuestodeplusvala),quesuelecorreracargodelven-
dedordel inmueble. ElIV A soportado, cuando no es recuperable y no se puede imputaral coste
del bieno servicioadquiridoporhabersedevengadoposteriormente(porejemplo,enun arrenda-
mientofinanciero),tambinsecargaraestacuenta.
- (636) Devolucin de impuestos: Registraelimportedelosreintegrosdeimpuestosexigi-
bles porlaempresa, comoconsecuenciadepagos indebidamenterealizados. Pero si el impuesto
objeto dedevolucin se habacargado enlas cuentas del grupo 2 (Inmovilizado), se abonaren
stas,ynoenla636.
Cuandoelderechoaladevolucinseaexigible,secontabilizar:
(4709) HaciendaPblica,deudorpordevolu-
cindeimpuestos a (636) Devolucindeimpuestos
Obsrvese que estacuentaarrojar saldo acreedory, porlotanto, se regularizara final del
ejerciciomedianteuncargoenellay unabono enla 129(Resultadodelejercicio);es decir, alre-
vsquelamayoradelascuentasqueestamoscomentandoenestegrupo6delPGC.
6.4.4. CUENTAS DE GASTOS DE PERSONAL (SUBGRUPO 64)
Las cuentas de este subgrupo registran las retribuciones al personal, cualquiera que seala
forma oelconceptoporelquesesatisfacen;registrantambinlascuotasdelaSeguridadSociala
cargodelaempresaylosdemsgastosdecarctersocial.
- (640) Sueldos y salarios: Comprende lasremuneraciones, fijas y eventuales, al personal
delaempresa.
73 VARIACIONESDELNETO
Recurdese que, si el personal al que se retribuye no estdado de altaen la plantilla de la
propiaempresa,talesremuneraciones seregistraranenlacuenta623 (Servicios deprofesionales
independientes).
- (641) Indemnizaciones: Cantidadesque se entregan al personalde laempresapararesar-
cirlede undaoo perjuicio. Se incluyenespecficamenteenestacuentalas indemnizaciones por
despidoyjubilacionesanticipadas.
- (642) Seguridad Social a cargo de la empresa: Comprendelascuotasde laempresaafa-
vordelosorganismosdelaSeguridadSocialporlasdiversasprestacionesquestosrealizan.
- (643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin definida: Comprende
elimportedelas aportacionesdevengadasporremuneracionesalargoplazoal personaldelaem-
presa,talescomopensionesuotrasprestacionesporjubilacinoretiro.
- (649) Otros gastos sociales: Gastos de naturaleza social realizados encumplimiento de
unadisposicinlegal,ovoluntariamente,porlaempresa.
Se citan, a ttulo indicativo, las subvenciones a economatos y comedores; sostenimiento de
escuelas einstituciones de formacinprofesional;becas paraestudio; primasporcontratos de se-
gurossobrelavida,accidentes,enfermedad,etc.,exceptolascuotasdelaSeguridadSocial,quese
cargarnenlacuenta642.
6.4.5. CUENTAS DE OTROS GASTOS DE GESTIN (SUBGRUPO 65)
ElPGC define el contenido deeste subgrupo como gastos de gestin no comprendidos en
otrossubgrupos. Seconvierteasenunsubgrupoabiertoaincluirenlotrascuentasquenofigu-
ranen elcuadrode cuentas,comopodraserelcasode Diferencias de arqueo paraelsupuesto
dedesajustesencaja.
- (650) Prdidas de crditos comerciales incobrables: Recoge las prdidas por insolven-
ciasfirmes declientesydeudoresdelgrupo4.
Obsrvesequeel ttulodelacuentahabladecrditoscomerciales,quesonlosquefiguran
enelgrupo4. Porlotanto,lasinsolvenciasfirmes decrditosnocomercialesno se cargarnen
estacuenta, sinoencuentasdel subgrupo66,comomsadelanteveremos.
- (651) Resultados de operaciones en comn: Esta cuenta aparece desglosada en el PGC
endossubcuentas:
(6510) Beneficiotransferido(gestor).
(6511) Prdidasoportada(partcipeoasociadonogestor).
Preferimos relegar el comentario de estas cuentas para el captulo en el que explicamos el
funcionamientocontabledelas cuentasenparticipacin.
- (659) Otras prdidas en gestin corriente: Registra las prdidas que, perteneciendo a la
gestin corriente de laempresa (no a la gestinatpicaoexcepcional), no figuran en las cuentas
anteriores. Segn el PGC reflejar, enparticular, laregularizacin anualdel utillaje yherramien-
tas;es decir, sudeteriorooprdida.
6.4.6. CUENTAS DE GASTOSFINANCIEROS (SUBGRUPO 66)
El contenido de las cuentas relacionadas con gastos financieros exige tener conocimientos
ms avanzados de contabilidad, porlo que solamente vamos a comentar, y de maneraabreviada,
algunascuentasdeestesubgrupo. Elresto las comentaremoscuandoabordemos eltemaconcreto
conelquetienenrelacin.
74 CONTABILIDAD GENERAL
- (661) Intereses de obligaciones y bonos: Se cargarn en esta cuenta los intereses deven-
gados durante el ejercicio por los valores de renta fija que haya emitido la empresa.
Esta cuenta la utilizaremos y estudiaremos al tratar las emisiones de emprstitos en el corres-
pondiente captulo que dedicamos a ello.
- (662) Intereses de deudas: Se cargarn en esta cuenta los intereses de los prstamos reci-
bidos y otras deudas pendientes de amortizar. Al devengarse los intereses, se cargar en esta
cuenta y se abonar, generalmente, a cuentas que representen inters a pagar. Por ejemplo:
(662) Intereses de deudas a (528) Intereses a corto plazo de deudas
Cuando se paguen los intereses cuyo devengo hemos contabilizado anteriormente, se cargar
en la cuenta 528 y se abonar en las cuentas del subgrupo 57 (Tesorera).
- (663) Prdidas por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable: Se
cargarn en esta cuenta las prdidas originadas al comprobar con fiabilidad su valoracin en el
mercado, es decir, su valor razonable.
- (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de <<Jactoring: Se cargarn en
esta cuenta los intereses por las operaciones de descuento de letras y otros efectos, as como en las
operaciones de factoring.
Utilizaremos y comentaremos esta cuenta al estudiar las operaciones de descuento comercial
en el captulo de efectos comerciales.
- (666) Prdidas en participaciones y valores representativos de deuda: Teniendo en cuenta
que la palabra participaciones se refiere a valores representativos de instrumentos de patrimonio
(fundamentalmente acciones y participaciones sociales) y que el concepto valores representativos
de deuda se refiere a valores de renta fija (fundamentalmente a obligaciones y bonos), en esta
cuenta se cargar la prdida producida por la baja, enajenacin o cancelacin de esta clase de va-
lores, salvo las prdidas que deban cargarse a la cuenta 663.
Por ejemplo, supongamos la venta de unas acciones cuyo precio de coste haba sido
10.000 euros y que ahora se venden por 8.000 euros:
8.000 (570) Caja
2.000 (666) Prdidas en participaciones
y valores representativos de
deudas a (540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos
de patrimonio 10.000
- (667) Prdidas de crditos no comerciales: Se cargarn en esta cuenta las prdidas por in-
solvencias firmes de crditos no comerciales.
Esta cuenta tiene la misma funcin que la 650, anteriormente expuesta, pero en este caso la
insolvencia no se habr producido en clientes o deudores del trfico de la empresa, sino en crdi-
tos pendientes de cobro por prstamos o por ventas aplazadas de inmovilizado.
- (668) Diferencias negativas de cambio: El PGC la define como prdidas producidas por
modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la
funcional. (Moneda funcional es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la
empresa, presumindose, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas do-
miciliadas en Espaa es el euro).
El cargo a esta cuenta no slo se producir cuando se den de baja o venzan partidas denomi-
nadas en moneda extranjera, sino tambin cuando tales partidas hayan perdido valor al cierre del
ejercicio por la fluctuacin del cambio de la moneda.
75 VARIACIONESDELNETO
Porejemplo,supongamosqueenlacuentaactiva4304(Clientes, monedaextranjera)hubiese
un saldo deudor de 20.000 euros, correspondiente aun crdito anuestro favor de 1.000 frs. sui-
zos,cuyovalordecambioel dadelaventaera20euros/fr. Elcambioal cierredelejercicioesde
18euros/fr.Culseraelasientocontable?
2.000 (668) Diferencias negativas de cam-
bio a (4304) Clientes, moneda extran-
jera 2.000
Supongamosqueennuestracontabilidadfiguraunsaldoacreedorde 1.000eurosenlacuenta
4004(Proveedores,monedaextranjera),correspondienteaunadeudade 1.000dlares,cuyocam-
bioeldadelacompraera1$/1 euro.Alcerrarelejercicio, 1$cotizaa 1,20euros. Quasiento
deajustedecambiosrealizaramos?
200 (668) Diferencias negativas de cam-
bio a (4004) Proveedores, moneda ex-
tranjera 200
Igualmentequehemoshechoconlos crditosycon las deudas, loharamosconlos medios
lquidos. Supongamosun saldode 110 euros enlacuenta571 (Caja, monedaextranjera),corres-
pondiente aunas existencias encajade 100 $, cuyoprecio de comprafue 1,10 euros/$,pero, al
cierre del ejercicio, eldlar se cotiza a 1euro/$. Qu asiento de ajuste de cambios realizara-
mos?
10 (668) Diferenciasnegativasde cambio a (571) Caja,monedaextranjera 10
- (669) Otros gastos financieros: En esta cuenta se cargarn los gastos de naturaleza fi-
nanciera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo. La definicin de la cuenta aade:
Tambinrecogerlasprimasde segurosque cubrenriesgos denaturalezafinanciera; entreotras,
las que cubranelriesgo de insolvencias de crditosnocomercialesyel riesgo de tipo de cambio
enmonedaextranjera.
Elusodeestacuentacorrespondercasisiemprealaprimerapartedelenunciadoquehemos
entrecomillado.Porejemplo,al formalizarunadeuda, losgastosdeformalizacin (costesdetran-
saccinycomisiones)puedenregistrarseenestacuentaenelmomentodesu reconocimientoini-
cial. Otro supuesto de cargo enestacuentapueden serlas comisiones originadas por situaciones
dedescubiertoencuentascorrientesorebasamientoencuentasdecrdito.
6.4.7. CUENTAS DE PRDIDAS PROCEDENTES DEACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES
(SUBGRUPO 67)
-(670) Prdidas procedentes del inmovilizado intangible: Se cargarn en esta cuenta las
prdidasque seoriginenenlaenajenacinde inmovilizadointangible,oporlabajatotaloparcial
enelinventariocomoconsecuenciadedepreciacionesirreversiblesendichosactivos.
Elinmovilizado intangible (subgrupo 20) locomponeelpatrimoniointangibleconstituido
por derechos susceptibles de valoracin econmica. Por ejemplo, patentes, marcas, licencias de
fabricacin, concesionesadministrativas,programasinformticos,etc. Sialgunodeestosderechos
se vendiese porun valorinferioralque figuraba enlacontabilidad, laprdidase cargaren esta
cuenta670. Igualmentesecargaraenestacuentalaprdidaquese originara,porejemplo,al dar
debajaunapatentequehaquedadoobsoleta.
76 CONTABILIDADGENERAL
Nodebemosconfundirestasprdidasporbajarepentina eninventarioo pordescensore-
pentino de valor con la prdida de valor que van teniendo porenvejecimiento paulatino, lo
cualno seconsideraprdida excepcional, sinoprdida corriente imputable alejercicio eco-
nmico,aspectoqueentraenelconceptodeDotacionesparaamortizaciones(subgrupo68).
-(671) Prdidas procedentes del inmovilizado material: Su finalidad y funcionamiento es
igualqueenlacuentaanterior, peroparaelcasodequelaprdidase hayaoriginadoconcuentas
deinmovilizacionesmateriales(subgrupo21).
-(672) Prdidas procedentes de las inversiones inmobiliarias: Su finalidad y funciona-
mientoesigualqueenlasdos cuentas anteriores, peroparaelcasodequelaprdidase hayaori-
ginado con cuentas de inversiones inmobiliarias (subgrupo 22). Estas inversiones inmobiliarias
soninmueblesqueseposeenparaobtenerrentas,plusvalasoambas.
-(673) Prdidas procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas: Secar-
garn en esta cuentalas prdidas producidas en la enajenacin de participaciones a largo plazo
enpartes vinculadas o porsubajadelactivo. (Segnlas normas 15.
a
delPGCy 13.
a
delPGCde
Pymes,deelaboracindecuentasanuales,seconsideraqueunaparteestvinculadaaotracuando
unadeellas,o unconjunto que actaenconcierto,ejerceo tienelaposibilidaddeejercerdirecta
o indirectamente, o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partcipes, el control so-
breotrao unainfluenciasignificativaenlatomadedecisiones financieras y deexplotacindela
otra).
-(675) Prdidas por operaciones con obligaciones propias: Secargarnenestacuentalas
prdidasproducidasconmotivodelaamortizacindeobligacionesemitidasporlaempresa.
Loscasos de aplicaciny funcionamiento deestacuentalosestudiaremos enelcaptulode-
dicadoalas sociedadesmercantiles.
-(678) Gastos excepcionales: Se cargarn a estacuentaaquellas prdidas o gastos de ca-
rcter excepcional que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas del
grupo 6. A ttulo indicativo, se sealan las prdidas o gastos producidos porinundaciones, san-
cionesymultas,incendios,etc.
6.4.8. CUENTAS DE DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES (SUBGRUPO 68)
Serenelcaptulo del activo nocorriente (inmovilizado) donde trataremos enprofundidad
elimportantsimotemadelas amortizaciones, ascomolos mtodoscontables decontabilizarlas.
Porlotanto,vamos a serintencionadamentesuperficialesahora, cuandoestamosenlafase deini-
ciacinalacontabilidad.
-(680) Amortizacin del inmovilizado intangible: Enestacuentasecargarladepreciacin
sistemticaanualefectivasufridaporelinmovilizadointangible,porsuaplicacinalprocesopro-
ductivo. Ya dijimos, al comentarlacuenta670 (Prdidas procedentes del inmovilizado intangi-
ble),queenaquelcasosetratabadeprdidasporenajenacinoporbajarepentinaenelinventa-
rio. Enestecaso,encambio,setratadecontabilizarlaprdidadevalornormal,cuyoestudioes
unodelosaspectos ms importantesdelacontabilidad, yaque setratadeirreflejandocontable-
menteelenvejecimientodelpatrimonio, almismotiempoquese vapreviendolafinanciacin de
surenovacinfutura; aspectovitalquecondicionalapervivenciaomuertedelaempresa.
El asiento contable de amortizacin no se realizaabonando enelhaber de lacuentaque se
amortizayrebajandosusaldo,sinoqueseprocedeas:
(680) Amortizacin del inmovilizado intan-
gible a (280) Amortizacin acumulada del inmo-
vilizadointangible
77 VARIACIONESDELNETO
Estacuenta(280) enlaque hemos abonado, apesarde tenersaldo acreedor, figurar enlos
balances enel activo, con signomenos, restando valoralos saldos de las cuentas representativas
delInmovilizadointangible.
-(681) Amortizacin del inmovilizado material: En esta cuenta se cargar la depreciacin
sistemticaanual efectivasufridaporelinmovilizado material, porsu aplicacin al proceso pro-
ductivo.
Al igual que en el caso de la cuenta anterior, si laprdida es por enajenacin o baja re-
pentina enel inventario, dichaprdida se contabilizarenla cuenta671 (Prdidas procedentes
del inmovilizado material). Pero si se trata de contabilizar la depreciacin que el inmovilizado
materialsufreporsuaplicacinal procesoproductivo,esaprdidaentraenelconceptodeamorti-
zacinysucontabilizacinserlasiguiente:
(681) Amortizacin del inmovilizado mate-
rial a (281) Amortizacin acumulada del inmo-
vilizadomaterial
Estacuenta(281)enlaque hemos abonado, apesarde tener saldo acreedor, figurarenlos
balancesenelactivo, con signomenos,restandovaloralos saldosde las cuentas representativas
delInmovilizadomaterial.
-(682) Amortizacin de las inversiones inmobiliarias: Enestacuenta se cargar ladepre-
ciacin sistemtica anual efectiva sufrida porlas inversiones inmobiliarias, por su aplicacin al
procesoproductivo.
Al igual que en el caso de la cuenta anterior, si laprdida es porenajenacin o baja re-
pentinaenelinventario,dichaprdidasecontabilizarenlacuenta672(Prdidasprocedentesde
las inversionesinmobiliarias).Perosisetratadecontabilizarladepreciacinqueestasinversiones
sufrenporsu aplicacinal procesoproductivo,esaprdidaentraenelconceptode amortizaciny
sucontabilizacines comoenlossupuestosanteriores.
6.4.9. CUENTAS DE PRDIDASPOR DETERIORO YOTRAS DOTACIONES (SUBGRUPO 69)
ElPGCincluyeenestesubgrupolassiguientescuentas:
690. Prdidaspordeteriorodelinmovilizadointangible.
691. Prdidaspordeteriorodelinmovilizadomaterial.
692. Prdidaspordeteriorodelasinversionesinmobiliarias.
693. Prdidaspordeteriorodeexistencias.
694. Prdidaspordeteriorodecrditosporoperacionescomerciales.
695. Dotacinalaprovisinporoperacionescomerciales.
696. Prdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
697. Prdidaspordeteriorodecrditosalargoplazo.
698. Prdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
699. Prdidaspordeteriorodecrditosacortoplazo.
Enesteepgrafe,ms queenningnotro,hemosdereprimirlaideadeexplicarlafinalidady
funcionamiento de estas cuentas en pro de mantener un orden didctico coherente. Tanto las
amortizaciones como las prdidas por deterioro exigen y merecen un captulo especfico
paraexponersufuncincontable.Aslohacemosenestelibroy, porlo tanto,nohemosdeentrar
ahoraencomentarestascuentas.
78 CONTABILIDAD GENERAL
No obstante, aunque slo sea para saciar un poco la curiosidad del lector, s podemos adelan-
tar sucintamente algo sobre su finalidad:
Hay patrimonio activo que est sujeto sistemtica e irremediablemente a una depreciacin
por envejecimiento; dicha prdida se considera irreversible y entra en el concepto de gasto de-
nominado amortizacin.
Pero ese mismo patrimonio activo y otro (como los crditos contra clientes) puede sufrir
una depreciacin coyuntural por diferentes motivos, como, por ejemplo, una insolvencia transi-
toria de un cliente; en estos casos la prdida de valor se considera reversible y entra en el
concepto de gasto denominado prdida por deterioro, que permite que el balance refleje la
imagen fiel de ese patrimonio depreciado, aunque con posibilidad de recuperacin.
Si esta breve e incompleta explicacin ha servido para saciar mnimamente las ansias de sa-
ber del lector, lo damos por bueno; si no, estamos seguros que se nos perdonar que no queramos
explicar el meollo de la contabilidad cuando todava estamos introducindonos en la materia.
Por otra parte, soslayar ahora esto no es ningn impedimento para poder seguir y entender los si-
guientes captulos.
6.5. Cuentas del grupo 7 (Ventas e ingresos)
El PGC define as el grupo 7 (Ventas e ingresos): Enajenacin de bienes y prestacin de ser-
vicios que son objeto del trfico de la empresa; tambin comprende otros ingresos, variacin de
existencias y beneficios del ejercicio.
Igualmente que hemos procedido con las cuentas del grupo 6, no vamos a entrar ahora en
detalle de todas y cada una de las cuentas comprendidas en este grupo, ya que algunas de ellas
(<< Ventas de ... y Variacin de existencias) las estudiaremos en el captulo referido a existen-
cias; otras encierran una complejidad excesiva para el momento de estudio en el que estamos y
es preferible abordarlas ms adelante, en los captulos especficos a los que afectan directa-
mente.
En general, todas las cuentas del grupo 7, salvo algunas que en su momento comentaremos,
tienen saldo acreedor. De ah que casi todas ellas recibirn un cargo al cierre del ejercicio, al tras-
pasar sus saldos a la cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
6.5.1. CUENTAS DE VENTAS DE... Y DE VARIACIN DE EXISTENCIAS (SUBGRUPOS 70 y 71)
El PGC define el subgrupo 70 como transacciones, con salida o entrega de los bienes o
servicios objeto de trfico de la empresa, mediante precio, incluyendo en l las siguientes cuen-
tas:
700. Ventas de mercaderas.
701. Ventas de productos terminados.
702. Ventas de productos semiterminados.
703. Ventas de subproductos y residuos.
704. Ventas de envases y embalajes.
705. Prestaciones de servicios.
706. Descuentos sobre ventas por pronto pago.
708. Devoluciones de ventas y operaciones similares.
709. Rappels sobre ventas.
Si comparamos la definicin del subgrupo con los ttulos de las cuentas incluidas en l, ob-
tendramos el siguiente desglose:
- Ventas de mercaderas: 700.
- Ventas de produccin propia: 701, 702, 703.
79 VARIACIONES DEL NETO
- Ventas de servicios: 705.
- Ventas de etc.: 704 (y podran habilitarse para ello la 707 y 708).
Igualmente que hemos procedido en el subgrupo 60, slo vamos a aludir ahora a la cuenta 705
porque las dems sern objeto de estudio en el captulo dedicado a existencias, en el cual veremos
con detalle la forma de contabilizar las compras y ventas, los descuentos y rappels, las devolu-
ciones, etc., que se originan en las operaciones relacionadas con el trfico de las existencias. De ah
que, de momento, cualquier supuesto de venta de mercaderas lo estemos contabilizando abonando
directamente a la cuenta de Mercaderas, en lugar de utilizar estas cuentas de Ventas de ... del
grupo 7.
- (705) Prestaciones de servicios: Comprende los ingresos obtenidos por los servicios
que presta la empresa cuando la actividad principal de la misma es sa; es decir, se trata de una
empresa de servicios, y no de una empresa comercial (compra-venta) o industrial (fabrica-
cin).
Si la prestacin del servicio es accesoria a la actividad principal de la empresa, el ingreso
no se abonar en esta cuenta, sino en la cuenta 759 (Ingresos por servicios diversos). Por ejemplo,
supongamos que una empresa dedicada a la compra-venta de mercancas realiza accidentalmente
un servicio de transporte por cuenta de terceros. La facturacin de dicho servicio se contabilizara
as:
(440) Deudores a (759) Ingresos por servicios diversos
Mientras que, si dicho servicio es realizado por una empresa cuya actividad es la prestacin
de servicios de transporte, el asiento sera:
(430) Clientes a (705) Prestaciones de servicios
En cuanto al subgrupo 71 (Variacin de existencias), las cuentas que abarca son:
710. Variacin de existencias de productos en curso.
711. Variacin de existencias de productos semiterminados.
712. Variacin de existencias de productos terminados.
713. Variacin de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
Estas cuentas, que se utilizan para la regularizacin de las existencias al final del ejercicio
econmico, sern objeto de estudio, al igual que las de Ventas de ... del subgrupo 70, en el cap-
tulo dedicado a existencias.
6.5.2. CUENTAS DE TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA (SUB GRUPO 73)
El PGC incluye en este subgrupo las siguientes cuentas:
730. Trabajos realizados para el inmovilizado intangible.
731. Trabajos realizados para el inmovilizado material.
732. Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias.
733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.
Todas estas cuentas tienen como contrapartida alguna cuenta del grupo 2 (Activo no
corriente). Por esta razn, y porque tampoco es aconsejable la explicacin de cada una de ellas en
la etapa de estudio en la que estamos, postergamos exponer su contenido y funcionamiento conta-
ble al momento en que abordemos el captulo del inmovilizado.
-------------------------------
80 CONTABILIDADGENERAL
No obstante, aunque slo sea por satisfacer la curiosidad del lector, vamos a exponer un
ejemplo de su aplicacin (lo haremos con lacuenta 733, peroel funcionamiento contable de las
otrascuentasdelsubgrupoessimilar):
a) Supongamosque,connuestrospropiosequiposypersonal,estamosconstruyendounedi-
ficio parala propia empresa y que durante el ejercicio econmico hemos contabilizado los si-
guientesgastosrelacionadoscondichaobra:
200.000 (640) Sueldosysalarios
50.000 (641) Indemnizaciones
40.000 (642) SeguridadSocial acargode
laempresa
100.000 (628) Suministros
310.000 (602) Compras de otrosaprovisio-
namientos a (570) Caja 700.000
b) Al final delejercicio, todas las cuentas en las quehemos cargado, que sondelgrupo 6,
pasarn su saldo a lacuenta 129 (Resultado del ejercicio) quedando saldadas. Figurara en el
balancede laempresaelvalordeloquese llevainvertidoenlaconstruccinencurso?No, ano
ser que, al cerrar el ejercicio, antes de obtener el balance de situacin, hagamos el siguiente
asiento:
700.000 (231) Construccionesencurso a (733) Trabajos realizados para el
inmovilizado material en
curso 700.000
Obsrvesecmotodo10 quedurante elejercicioestabasiendocontabilizadocomogasto,en
cuentasdel grupo6, ahoraes contabilizadocomoingresomedianteun abonoenlacuenta733. Si
aqullashande traspasarsu saldo medianteuncargoalacuenta 129 (Resultadodelejercicio), la
cuenta733 lo har tambin mediante unabono ala129,quedando ascompensados losgastosy
los ingresosencuantoalosresultadosdelaempresa,peroquedandoreflejadoenelactivodelba-
lance,enlacuenta231,el valordelainversinrealizadahastaelmomentoenlaconstruccinque
laempresaestefectuandoporsmisma.
Estefuncionamientocontable,quepuedeseralgocomplejoparaquienseestiniciandoenel
estudiode lacontabilidady que porelloaconsejamos comentarloenelcaptulodeinmovilizado,
es10 quesedenominaactivacindegastos. Quizspuedaentenderseelsignificadodeesafrase
siobservamosqueloqueduranteelejercicioeconmicoestbamoscontabilizandocomogastos
(cuentas del grupo 6), al final del ejercicio quedaconvertidoenactivo (cuenta231). Dichode
otraforma: loque enunprincipioescalificadocomogasto,es calificadoalfinal como inver-
sin. Escomosielaficionadoalbricolajedomsticocontabilizasecomogastolosmaterialesque
compraparaconstruirunamesa,peroal finalestclaroquenohaestadogastando, sino ~ n v r
tiendo,porquelamesaquehaconstruidotieneunvaloreconmico,esdecir,esactivoenelpatri-
moniodomstico.
6.5.3. CUENTAS DE SUBVENCIONES,DONACIONES YLEGADOS (SUBGRUPO74)
Las cuentasdeeste subgruporegistranlosimportes que,porsubvenciones,donaciones y le-
gados,debenserimputadosal resultadodelejercicio. Lacuenta740 (Subvenciones, donaciones y
legados a la explotacin) comprende las recibidas de las Administraciones pblicas, empresas o
particulares, al objeto de asegurar unarentabilidad mnima o compensarel dficit de explota-
cindelejercicioodeejerciciosprevios.
81 VARIACIONES DELNETO
No hay que confundir estas subvenciones a la explotacin con las subvenciones de ca-
pital que figuran enel subgrupo 13 del PGC y que tienen comofinalidad subvencionarel esta-
blecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes). Tales subvenciones tambin
sonun regalo paralaempresay, porlo tanto,uningreso;perono se computarncomotalenel
ejercicioenque se perciben,sinoque seirnimputandoavarios ejercicios econmicos mediante
abono alascuentas746(Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado
del ejercicio). Estas subvencionesde capital, segnlas normas de valoracindelPGC, seimpu-
tarn como ingresos del ejercicioenproporcin aladotacin alaamortizacinefectuadaen ese
perodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenacin, correccin
valorativapordeterioroobajaenbalance.
Por ejemplo: Supongamos que la empresa ha recibido una subvencin de 1.000 euros
de la Administracin pblica para la financiacin del coste total de un ordenador valorado en
1.000euros:
a) Alrecibirlasubvencin:
1.000 (570) Caja a (130) Subvenciones oficiales de
capital 1.000
b) Alcomprarelordenador:
1.000 (217) Equipos para procesos de in-
formacin a (570) Caja 1.000
c) Si se considera que el ordenador financiado con la subvencin ha tenido una deprecia-
cindel20% (amortizacin)porconsiderarsu vidatilen cincoaos,eneseejercicioeconmico
computaramoscomoingresoel20%de lasubvencinmedianteelasientosiguiente:
200 (130) Subvenciones oficiales de capi-
tal a (746) Subvenciones, donaciones
ylegadosdecapitaltransfe-
ridos alresultadodelejerci-
cio 200
Encambio, las subvenciones alaexplotacin pasarn su importe ntegramente, al final
delejercicioenquese hanpercibido,alhaberdelacuenta129(Resultadodelejercicio).
6.5.4. CUENTAS DEOTROS INGRESOS DEGESTIN (SUBGRUPO 75)
Podra definirse el contenido de este subgrupo como ingresos no comprendidos en otros
subgrupossiemprequenotengancarcterfinanciero.
- (751) Resultados de operaciones en comn: Esta cuenta aparece desglosada en el PGC
endos subcuentas:
(7510) Prdidatransferida(gestor).
(7511) Beneficioatribuido(partcipeoasociadonogestor).
Preferimosrelegarel comentario de estas cuentas, igualmente que dijimos con respecto a la
cuenta651, parael captuloen el que explicamos el contenidoyfuncionamiento contable de las
cuentasenparticipacin.
----------------------
82 CONTABILIDAD GENERAL
- (752) Ingresos por arrendamientos: Se abonarn en esta cuenta los ingresos devengados
por el alquiler o arrendamiento operativo de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o la dis-
posicin por terceros.
- (753) Ingresos de propiedad industrial cedida en explotacin: Se abonarn en esta cuenta
las cantidades fijas y variables que se perciben por la cesin, en explotacin, del derecho al uso, o
la concesin del uso de patentes, marcas, licencias de fabricacin, etc. (Es la cuenta opuesta a
Cnones, del grupo 6).
- (754) Ingresos por comisiones: Se abonarn en esta cuenta las cantidades fijas o variables
percibidas como contraprestacin a servicios de mediacin realizados de manera accidental. Si la
mediacin fuera el objeto principal de la actividad de la empresa, los ingresos por este concepto se
abonaran en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios).
- (755) Ingresos por servicios al personal: Se abonarn en esta cuenta los ingresos por
servicios varios, tales como economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la
empresa a su personal.
Imaginemos que la empresa ha pagado 10.000 euros por primas de seguros de vida de los tra-
bajadores. El asiento habr sido:
10.000 (649) Otros gastos sociales a (570) Caja 10.000
Al confeccionar la nmina de esos trabajadores, vendr en ella una deduccin por el valor
de los productos recibidos en especie (economato, comedores, primas de seguros de vida, etc.).
Si suponemos que la nmina, sin dicha deduccin, es por un importe de 100.000 euros, el asiento
contable ser:
100.000 (640) Sueldos y salarios a (755) Ingresos por servicios al
personal 10.000
a (570) Caja 90.000
Por lo tanto, los servicios al personal que en un principio son computados como gastos,
al series descontados luego en la nmina, son recuperados por la empresa, por lo que sta los
computa como un ingreso en la cuenta 755.
- (759) Ingresos por servicios diversos: Se abonarn en esta cuenta los ingresos originados
por la prestacin eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares. Se citan, a modo de
ejemplo, los de transporte, reparaciones, asesoras, informes, etc.
Ya dijimos que, cuando estos servicios no son eventuales, sino que corresponden a la activi-
dad bsica de la empresa, se contabilizarn en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios). Al expli-
car esta cuenta, expusimos los asientos contables que se originan en uno y otro caso.
6.5.5. CUENTAS DE INGRESOS FINANCIEROS (SUB GRUPO 76)
-(760) Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio: Se abonarn en esta
cuenta las rentas a favor de la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participacio-
nes en instrumentos de patrimonio.
Normalmente esas participaciones en instrumentos de patrimonio se refieren a las acciones
(ttulos que representan la propiedad de una parte del capital social de una sociedad annima), y
la renta que producen las acciones se denomina dividendo activo. Por lo tanto, podramos decir
que en esta cuenta se abonan los dividendos activos que se devengan a favor de la empresa si sta
83 VARIACIONES DEL NETO
posee acciones de una sociedad, pero el abono (ingreso) se contabilizar cuando nazca el derecho
a percibir el dividendo; es decir, no es necesario esperar a cobrarlo para que ya se contabilice di-
cho ingreso. As pues, la contrapartida de cargo podran ser cuentas del subgrupo 57 (Tesorera) o
bien la cuenta 545 (Dividendo a cobrar).
Ahora bien, aunque esto pueda resultar algo complejo en esta fase de estudio, hemos de ad-
vertir que la empresa nunca percibir el dividendo ntegro porque la sociedad pagadora retendr
los impuestos que gravan estas rentas; sin embargo, el ingreso se computar por el importe nte-
gro. Veamos un ejemplo:
El dividendo bruto devengado por unas acciones que poseemos es de 10.000 euros, pero la
retencin fiscal en la fuente es del 18%:
8.200 (545) Dividendo a cobrar
1.800 (473) Hacienda Pblica, retenciones
y pagos a cuenta a (760) Ingresos de participaciones
en instrumentos de patrimo-
mo 10.000
Cuando se cobre el dividendo, el asiento ser:
8.200 (570) Caja a (545) Dividendo a cobrar 8.200
Por lo tanto, aunque el lquido que se cobra son 8.200 euros, el ingreso computado en la
cuenta 760 es de 10.000 euros, ya que los 1.800 euros restantes, aunque no se perciben ahora, es-
tn descontados a cuenta de los impuestos que el perceptor (la empresa) tendr que pagar a Ha-
cienda.
-(761) Ingresos de valores representativos de deuda: Se abonarn en esta cuenta los intere-
ses de valores de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.
El funcionamiento contable es el mismo que en la cuenta anterior, aunque, en lugar de cargar
a la cuenta 545 (Dividendo a cobrar), se cargar a la cuenta 546 (Intereses a corto plazo de valores
representativos de deuda).
-(762) Ingresos de crditos: Se abonarn en esta cuenta los intereses de prstamos y otros
crditos, concedidos por la empresa, que se devenguen en el ejercicio.
El funcionamiento contable ser igual que el comentado en la cuenta 760, si bien la cuenta en
la que se cargar ser generalmente la 547 (Intereses a corto plazo de crditos).
-(763) Beneficios por valoracin de instrumentos financieros por su valor razonable: Se
abonarn en esta cuenta los beneficios originados al comprobar con fiabilidad su valoracin en el
mercado, es decir, su valor razonable.
El funcionamiento contable es el opuesto a la cuenta 663.
-(766) Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda: Se abonarn en
esta cuenta los beneficios originados al comprobar con fiabilidad su valoracin en el mercado, es
decir, su valor razonable. Teniendo en cuenta que la palabra participaciones se refiere a valores
representativos de instrumentos de patrimonio (fundamentalmente acciones y participaciones so-
ciales) y que el concepto valores representativos de deuda se refiere a valores de renta fija (fun-
damentalmente a obligaciones y bonos), en esta cuenta se abonar el beneficio producido por la
enajenacin de valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio, salvo los benefi-
cios que deban abonarse a la cuenta 763.
Por ejemplo, supongamos la venta de unas obligaciones cuyo precio de coste haba sido
10.000 euros y que ahora se venden por 10.500 euros:
84 CONTABILIDADGENERAL
10.500 (570) Caja a (541) Valores representativos de
deudaacortoplazo 10.000
a (766) Beneficios en participacio-
nes y valores representati-
vosdedeuda 500
-(768) Diferencias positivas de cambio: Se abonarn en esta cuenta los beneficios pro-
ducidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en mo-
neda distintade la funcional. (Vase el concepto de monedafuncional enel comentario de la
cuenta668). Porejemplo, supongamosqueuncrditode 1.000$ secargcuandoeldlarestaba
1,20 Yque,alcobrarlo,elbanconos10abonaencuentaa 1,40 . Elasientoser:
1.400 (572) Bancosc/c a (4304) Clientes, moneda extran-
jera 1.200
a (768) Diferencias positivas de
cambio 200
Elabonoalacuenta768nosloseproducircuandosedendebajaovenzanpartidas deno-
minadasenmonedaextranjera,sinotambincuandotales partidashayansubidode valoral cierre
delejercicioporlafluctuacindelcambiodelamoneda.Esteajustesehartantoenloscrditosy
dbitos en monedaextranjeracomoenlas cuentas representativas de medios lquidos enmoneda
extranjera. Porejemplo, si tenemos 1.000$, adquiridos a 1,00euro,peroal cierredelejercicioel
cambioesta 1,20euros/$,quasientodeajusteefectuaramos?
200 (571) Caja,monedaextranjera a (768) Diferencias positivas de
cambio 200
-(769) Otros ingresos financieros: Se abonarna estacuentalos ingresos de naturalezafi-
nancieranorecogidosenotras cuentasdeestesubgrupo. Fundamentalmente, se abonarnenesta
cuenta los intereses devengados porlos depsitos bancarios en cuentas corrientes a lavista y a
plazo.
6.5.6. CUENTAS DE BENEFICIOS PROCEDENTES DEACTNOS NO CORRIENTES E INGRESOS
EXCEPCIONALES (SUBGRUPO 77)
- (770) Beneficios procedentes del inmovilizado intangible: Se abonarn en esta cuenta
los beneficios que se originen enla enajenacinde inmovilizado intangible (subgrupo 20). Esta
cuentaeslainversadelacuenta670,queyahemoscomentado.
- (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material: Se abonarn en esta cuenta
losbeneficiosque seoriginenenlaenajenacindeinmovilizacionesmateriales(subgrupo21). Es
lacuentainversaala671,queyahemoscomentado.
- (772) Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias: Su finalidad y funciona-
mientoesigualqueenlasdoscuentasanteriores,peroparaelcasodequeelbeneficiosehayaori-
ginadoconcuentasdeinversionesinmobiliarias (subgrupo22). Es lacuentainversaala672,que
yahemoscomentado.
- (773) Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en partes vinculadas: Se
abonarn en esta cuenta los beneficios producidos en la enajenacin de participaciones a largo
plazoenpartesvinculadas. (Vasecomentariodelacuenta673,queeslainversadesta).
85 VARIACIONES DELNETO
- (775) Beneficios por operaciones con obligaciones propias: Se abonarn en
estacuentalosbeneficiosproducidosconmotivodelaamortizacindeobligacionesemitidaspor
laempresa.
Los casosde aplicaciny funcionamiento de estacuentalos estudiaremosenelcaptulode-
dicadoasociedadesmercantiles.
- (778) Ingresos excepcionales: Se abonarn en esta cuenta aquellos beneficios e ingresos
decarcterexcepcionalycuantasignificativaque, atendiendoasunaturaleza, no debancontabi-
lizarseenotrascuentasdelgrupo7. Attuloindicativo,sesealanlosprocedentesdeaquelloscr-
ditosqueensudafueronamortizadosporinsolvenciasfirmes.
6.5.7. CUENTAS DE EXCESOS y APLICACIONES DEPROVISIONES Y DEPRDIDAS PORDETERIORO
(SUBGRUPO 79)
ElPGCincluyeenestesubgrupolassiguientescuentas:
790. Reversindeldeteriorodelinmovilizadointangible.
791. Reversindeldeteriorodelinmovilizadomaterial.
792. Reversindeldeteriorodelasinversionesinmobiliarias.
793. Reversindeldeteriorodeexistencias.
794. Reversindeldeteriorodecrditosporoperacionescomerciales.
795. Excesodeprovisiones.
796. Reversin del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
797. Reversindeldeteriorodecrditosalargoplazo.
798. Reversin del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
799. Reversindeldeteriorodecrditosacortoplazo.
Comoyadijimos alcomentarlascuentasdelsubgrupo69(Prdidaspordeterioroyotrasdo-
taciones),seraunabsurdodidcticocomentarahora,enestafasedeestudioporlaquediscurreel
libro,elcontenido,finalidadyfuncionamiento delasprovisiones.Dedicaremosaellasuncaptulo
especfico,peroenelmomentooportuno.
6.6. Regularizacindelascuentasdegestin(grupos6y7)
Antesdecomentarlaregularizacin,recordemosysinteticemosalgunosaspectosyaexpli-
cados,referentesaestascuentas:
a) Todas las cuentas del grupo 6 (Compras y gastos) tienen, por regla general, saldo deu-
dor. Lasnicasexcepcionessonestasnuevecuentas,delasquelasseisprimerassernestudiadas
enelcaptulode existencias,lasiguientehasidoexplicadaenelepgrafe6.4.3 deestecaptulo,y
lasdosltimasseestudiarnalcomentarelaspectofiscaldelosbeneficiosempresariales:
- (606) Descuentossobrecomprasporprontopago. (Saldoacreedor).
- (608) Devolucionesdecomprasyoperacionessimilares.(Saldoacreedor).
- (609) Rappelsporcompras. (Saldoacreedor).
- (610) Variacindeexistenciasde mercaderas. (Puedeserdeudoro acreedor).
- (611) Variacindeexistenciasdemateriasprimas. (dem).
- (612) Variacindeexistenciasdeotrosaprovisionamientos.(dem).
- (636) Devolucindeimpuestos.(Saldoacreedor).
- (638) Ajustespositivosenlaimposicinsobrebeneficios.(Saldoacreedor).
- (639) Ajustespositivosenlaimposicinindirecta.(Saldoacreedor).
86 CONTABILIDADGENERAL
b) Todas las cuentas del grupo 7(Ventas e ingresos) tienen, por regla general, saldo acree-
dor. Las nicas excepciones son estas siete cuentas, cuya finalidad y funcionamiento contable
serestudiadoenelcaptulodeexistencias:
- (706) Descuentossobreventasporprontopago. (Saldodeudor).
- (708) Devolucionesdeventasy operacionessimilares. (Saldodeudor).
- (709) Rappelssobreventas. (Saldodeudor).
- (710) Variacinde existenciasdeproductosencurso. (Deudoroacreedor).
- (711) Variacinde existenciasdeproductossemiterminados.(dem).
- (712) Variacinde existenciasdeproductosterminados. (dem).
- (713) ~ r i c i n de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.
(Idem).
c) Todas las cuentas de los grupos 6y 7sustituyen, en su funcin contable, a la cuenta 129
(Resultado del ejercicio) durante el ejercicio econmico. Porlotanto,sufuncionamientocontable
siemprees elsiguiente:
- Lasprdidasogastossuponensiempreunadisminucindelnetoy secontabilizansiempre
eneldebedelarespectivacuenta.
- Losbeneficiosoingresos suponensiempre unaumentodel neto y se contabilizansiempre
enelhaberde larespectivacuenta.
d) Uno de los objetivos de la contabilidad es informar sobre las causas que han originado
los gastos y los ingresos. Estainformacinserfactible conunasimpletranscripcinaunestado
contableo documento de los saldos que arrojanlas cuentas de los grupos 6 y 7. Ese estadoes la
cuentaanualdeResultadodelejercicio.
Unavezquehemosrecordadolafuncincontablequecumplenlascuentasde los grupos 6y
7 del PGC a lo largo del ejercicio econmico, veamos ahora cmo se regularizan a final del
ejercicio,pasando sus saldosalacuenta129(Resultadodelejercicio),despus de cuyaoperacin
todasellasquedarnsaldadasycerradas.
Alregularizarlas cuentasdelgrupo6quetengan saldodeudor(casitodas)ylas quetambin
tengansaldodeudordelgrupo7,elasientoser:
(129) Resultadodelejercicio a
a
Cuentasde losgrupos6y 7
)
a
quetengansaldodeudor
Al regularizarlas cuentas del grupo 7 que tengan saldo acreedor(casi todas) ylas que tam-
bintengansaldoacreedordelgrupo6, elasientoser:
j
a
Cuentasdelosgrupos6y7
quetengansaldoacreedor
a
a (129) Resultadodelejercicio
Elsaldodelacuenta129(Resultadodelejercicio),despusdelos dosasientosderegulariza-
cinanteriores,podrserdeudor(prdidadelejercicio)oacreedor(beneficiodelejercicio):
a) Si es deudor, porquelos gastos yprdidas delejerciciohan superadoalos ingresosybe-
neficios del ejercicio, se podrtraspasaralacuenta 121 (Resultados negativos de ejerci-
cios anteriores) hastaque se determinecmo enjugardichaprdida. Pero, bienseaen la
cuenta 129 (consaldodeudor),bienseaenlacuenta121,esteresultadonegativofigurar
enel patrimonio neto del balance, dentro del epgrafe Fondos propios, pero con signo
negativo.
87 VARIACIONES DELNETO
b) Si es acreedor, porque los ingresos y beneficios del ejercicio han superado a los gastos
y prdidas del ejercicio, figurar en elpatrimonio neto del balance, dentro del epgrafe
Fondospropios,peroenestecasoconsignopositivo,hastaque se determinesuaplica-
cinconformeal acuerdo de distribucin delresultadoque se decidaporelpropietarioo
porlajuntageneraldesocios.
6.7. Aplicacindel resultadodel ejercicioeconmico(1)
a) Siha habido prdida, hapodidodeterminarsealgunadelassiguientesaplicaciones:
1. Traspasarel saldodelacuentadeResultadodelejercicioalacuentadeCapital(sisetrata
deunaempresaindividual):
(102) Capital a (129) Resultadodel ejercicio
Estono podrahacerse si setratade unasociedad,yaqueesnecesarioescriturapblica, ins-
cripcindelamismaenelRegistroMercantilypublicacindelacuerdoenelBoletnOficialdel
RegistroMercantil(BORME),parapoderreducirelsaldodelacuenta100(Capitalsocial).
2. Queelpropietarioosocios aportenefectivo, afondo perdido, paraenjugarlaprdida. En
estoscasos,laoperacindaralugar,normalmente,adosasientos:
- Alefectuarlaaportacin:
(57) Tesorera a (118) Aportacionesdesociosopropietarios
- Alcompensarlaprdida:
(118) Aportacionesdesociosopropietarios a (129) Resultadodelejercicio
(El abono podra ser a la cuenta 121 si el resultado negativo est en esta cuenta)
3. TraspasarelsaldodeudordeResultadodelejercicio alacuenta121 (Resultadosnegati-
vos de ejercicios anteriores) conelfm de ir enjugando (amortizando) dichaprdidaconcargo al
beneficiodelosaossiguientes:
(121) Resultados negativos de ejercicios an-
teriores a (129) Resultadodelejercicio
4. SihabaReservas(beneficioscapitalizadosdeejerciciosanteriores),podraenjugarseel
resultadonegativoconcargoadichasReservas:
(11) Reservas a (129) Resultadodelejercicio
Obsrvesecmoenlas cuatro opcionesexpuestas anteriormentelacuentade Resultadodel
ejercicio recibe un abono porel saldo deudor resultante de laregularizacin, con lo que dicha
(1) Enelepgrafe21.8 secomentaampliamentelaaplicacindelresultadoen sociedades.
88 CONTABILIDAD GENERAL
cuenta quedar saldada y libre para recoger la regularizacin al cierre del ejercicio econmico
siguiente.
b) Si ha habido beneficio, la aplicacin del mismo dar lugar a un reparto cuyas partidas ms
corrientes podran ser:
- Reservas: Beneficios no repartidos que quedan a disposicin de la empresa, formando
parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios. Las diferentes clases de re-
servas (legales, estatutarias, voluntarias, etc.), sern objeto de estudio ms adelante. De
momento, no haremos esa distincin y usaremos el concepto genrico de Reservas,
subgrupo 11 del PGc.
- Retribucin del capital: La parte de los beneficios que se entregar al propietario, o a
los socios o accionistas si se trata de sociedades; en el caso de accionistas, esta parte
de los beneficios a distribuir entre ellos recibe el nombre de dividendo activo. Por 10
tanto, tres son las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad a las que podra
abonarse esta retribucin del capital, segn el tipo de empresa del que se trate:
(550) Titular de la explotacin.
(551) Cuenta corriente con socios y administradores.
(526) Dividendo activo a pagar.
- Remanente: As se denomina la cuenta 120 del PGC. A ella se abonarn los beneficios no
repartidos ni aplicados especficamente a ninguna otra cuenta. Figurarn en dicha cuenta
hasta que se determine su aplicacin o disposicin.
Segn 10 anteriormente expuesto, la aplicacin de los beneficios de un ejercicio econmico
podra dar lugar al siguiente asiento:
(129) Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal
a (1141) Reservas estatutarias
a (113) Reservas voluntarias
a (11 .. ) Reservas ..... .
a (550) Titular de la explotacin
(En empresas individuales)
a (551) Cuenta corriente con socios y admi-
nistradores
(En sdes. colectivas o limitadas)
a (526) Dividendo activo a pagar
(En sociedades annimas)
a (120) Remanente
Con el asiento anterior, la cuenta de Resultado del ejercicio, que figuraba en los fondos pro-
pios del patrimonio neto, quedar saldada, habindose transformado su saldo en:
- pasivo (550 o 5510 526),
- otros fondos propios, dentro del patrimonio neto (11 + 120).
Cuando se paguen los pasivos surgidos del reparto, habr que efectuar la retencin fiscal (ac-
tualmente del 18%) con la que estn gravadas las rentas de capital; por lo que el asiento de pago
(suponiendo un dividendo activo de 10.000 euros) ser:
10.000 (526) Dividendo activo a pagar a (4751) Hacienda Pblica, acree-
dora por retenciones prac-
ticadas 1.800
a (57) Tesorera 8.200
VARIACIONESDELNETO 89
6.8. CuentaanualdePrdidasyganancias
Cuandoenelcaptulo 1del libro plantebamos cules eranlos objetivos de lacontabilidad,
decamos que un primer objetivo era informar sobre la situacin econmico-financierade la
empresa. Enfocadoshaciaeseobjetivo,aunquecondiferenteestructurayfinalidad, hemoscono-
cidoenloscaptulosanteriorestresestadoscontables:
- elinventario,
- elbalancede situacin,
- elbalancedecomprobacindesumasysaldos.
Pero en aquel planteamiento inicial asignbamos a lacontabilidad otros dos objetivos ms:
informar sobre el resultado (beneficio o prdida) obtenido en un ejercicio econmico e informar
sobre las causas de dicho resultado.
Estos dos objetivos se presentarn en lacuentaanual de Prdidas y ganancias, enla que
sepresentarun resumende los gastos, prdidas,ingresos y beneficios que alolargo delejerci-
ciosehanestadoregistrandoenlas cuentas de los grupos6y7. Ahorabien,esacuentaanualno
serunasimple lista de conceptos, sinoquetantolas prdidas y gastos como los beneficios e
ingresosaparecernagrupadossegnsunaturaleza.
Veamosunejemplo,partiendodelossiguientessaldos:
Saldos
N.O Conceptos
Deudores Acreedores
622 Reparacionesyconservacin ..................................... 1.000
621 Arrendamientosycnones ....................................... 2.000
625 Primasdeseguros .............................................. 3.000
626 Serviciosbancariosysimilares.................................... 4.000
705 Prestacionesdeservicios......................................... 55.000
754 Ingresosporcomisiones ......................................... 6.000
759 Ingresosporserviciosdiversos .................................... 7.000
762 Ingresosdecrditos............................................. 8.000
671 Prdidasprocedentesdeinmovilizadomaterial ....................... 10.000
761 Ingresosporvaloresrepresentativosdedeuda ......................... 11.000
Losasientosderegularizacinseran:
20.000 (129) Resultadodelejercicio a (622) Reparacionesy conservacin 1.000
a (621) Arrendamientosycnones 2.000
a (625) Primasdeseguros 3.000
a (626) Serviciosbancariosysimilares 4.000
a (671) Prdidasprocedentesdeinmo-
vilizadomaterial 10.000
55.000 (705) Prestacionesdeservicios
6.000 (754) Ingresosporcomisiones
7.000 (759) Ingresosporserviciosdiversos
8.000 (762) Ingresosdecrditos
11.000 (761) Ingresos de valores represen-
tativosde deuda a (129) Resultadodelejercicio
LacuentaanualdePrdidasyganancias no es unasimplelistade las cuentas de gastos e
ingresosquehanintervenidoenlosdosasientosderegularizacinanteriores,sinoquelospresenta
90 CONTABILIDADGENERAL
clasificados segn su naturaleza, como resultados de explotacin ycomo resultadosfinancie-
ros,deacuerdoconelsiguienteesquema:
CUENTAANUALDEPRDIDASYGANANCIAS
1. Importenetodelacifradenegocios.
2. Variacindeexistencias,deproductosterminadosyencursodefabricacin.
3. Trabajosrealizadosporlaempresaparasu activo.
4. Aprovisionamientos.
5. Otrosingresosdeexplotacin.
6. Gastosdepersonal.
7. Otrosgastosdeexplotacin.
8. Amortizacindelinmovilizado.
9. Imputacindesubvencionesdeinmovilizadonofinancieroy otras.
10. Excesosdeprovisiones.
11. Deterioroyresultadoporenajenacionesdelinmovilizado.
12. Otrosresultados.
A) RESULTADODEEXPLOTACIN(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12)
13. Ingresosfinancieros.
14. Gastosfinancieros.
15. Variacindevalorrazonableeninstrumentosfinancieros.
16. Diferenciasdecambio.
17. Deterioroy resultadoporenajenacionesdeinstrumentosfinancieros.
B) RESULTADOFINANCIERO(13+14+15+16+17)
C) RESULTADOANTESDEIMPUESTOS(A+B)
18. Impuestosobrebeneficios
D) RESULTADODELEJERCICIO(C+ 18)
6.9. Clasificacindelascuentas
Enloscincoprimeroscaptulosdellibrosolamentenosreferamosahechoscontablesenlos
que las cuentas que intervenan representabanbienes, derechos y obligaciones. Eneste captulo,
encambio,nos hemos estadorefiriendo acuentasque registranvariacionesdelneto (gastos, pr-
didas,ingresosybeneficios).
Haciendo una sntesis de las clases de cuentas que hemos conocidohasta ahora, podramos
establecerlasiguienteclasificacin:
a) Cuentas integrales o patrimoniales: Representan los bienes, derechos y obligaciones de
laempresa,pudindosesubdividiren:
- Deactivo(bienes+ derechos).
- Depasivo(obligaciones).
- Personales(derechosuobligaciones).
- Impersonales(bienes).
b) Cuentas diferenciales: Representan el patrimonio neto, pudindolas subdividir de la si-
guienteforma:
- Representativasdelosrecursospropios:
Capital.
Reservas.
Remanente.
Resultadosnegativosdeejerciciosanteriores(restanvaloral neto).
91 VARIACIONESDELNETO
Resultado del ejercicio (si tiene saldo acreedor, supone aumento del neto; si tiene
saldodeudor,suponedisminucindelneto).
- Representativasdelosresultadosdelejercicioeconmico:
Gastosyprdidasdelejercicio(fundamentalmentelasdelgrupo6).
Ingresosybeneficiosdelejercicio(fundamentalmentelasdelgrupo7).
Paracontabilizarlasoperacionesqueafectanalascuentasintegralesopatrimonialesapli-
camos algunas de las teoras del cargo y del abono; porejemplo, lateora personalistade Cer-
boni: lacuentaque recibees deudoray vaal debe; lacuentaqueentregaes acreedora y va
alhaber.
Paracontabilizarlasoperaciones queafectana las cuentas diferenciales aplicamos alguno
deestoscriterios:
- Losaumentosdelnetovanalhabery lasdisminucionesdelnetovanal debe.
Otambin:
- Losgastosyprdidasvanaldebe;losingresosybeneficiosvanalhaber.
6.10. Mtodos especulativo y administrativo de llevar las cuentas
Hayalgunascuentasquepuedenllevarse,contablemente,dedosformas:
a) Especulativamente: SitomamoscomoejemplolacuentadeMobiliario,estemtodocon-
sistirencargarlas entradas al precio de coste y abonarlas salidas alprecio de venta. Suponga-
mosqueensu dasehabancomprado5 mquinasdeescribira 100 euroscadaunay quevende-
mosunadeellaspor140euros:
140 (570) Caja a (216) Mobiliario 140
b) Administrativamente (o por permanencia de inventario): En el ejemplo anterior con-
sistiraenabonarlas salidas al precio de coste, reflejando en elasiento elresultado (beneficio o
prdida)delaoperacin.
Elasientoporestemtodosera:
140 (570) Caja a (216) Mobiliario 100
a (771) Beneficios procedentes de in-
movilizadomaterial 40
Segnquesehayacontabilizadoporunmtodouotro,lacuentadeMobiliariopresentarala
siguientesituacin:
Especulativamente Administrativamente
D MOBILIARIO H D MOBILIARIO H
500 I 140 500 I 100
LasconsecuenciasquesederivanalllevarlacuentadeMobiliarioporunouotromtodoson
lassiguientes:
92 CONTABILIDADGENERAL
ENELMTODOESPECULATIVO ENELMTODOADMINISTRATIVO
- El saldo de la cuenta (360) no coincide - Elsaldodelacuenta(400)coincideconel
conelinventario(4mquinasx 100euros inventario(4mquinasx 100euros=400
= 400euros). euros).
- Elsaldo,apesarde tratarsedeunacuenta - Elsaldo nuncallegara seracreedorpor-
de activo, podra llegar a ser acreedor si que, alabonaral preciodecoste,lomxi-
lospreciosdeventasuperanaldecoste. mo que llegar ateneres saldo cerosi se
vendetodo.
- Al no coincidirelsaldoconelinventario, - Al coincidir el saldo con el inventario, a
antes de cerrar el ejercicio habr que ha- este mtodo administrativo se le denomi-
cerun ajustecontableenestascuentases- na tambin de permanencia de inventa-
peculativas para convertirlas en adminis- rio.
trativas.
Normalmente, las cuentas suelen llevarse porelmtodo administrativo, salvo en el caso de
lascuentasdeexistencias,cuyasoperaciones secarganporelpreciode adquisicin(mercaderas)
o coste de produccin (productos terminados), pero las salidas se abonanporelpreciode venta.
Noobstante, como veremos enel captuloreferido alas existencias, estascuentasnoregistranel
movimiento de entradas y salidas, ya que dichos movimientos se contabilizan enlas cuentas de
Comprasde...(porelpreciode entrada)yenlas cuentas de Ventas de...(porelpreciode sa-
lida).
Apesarde queelmtodonormalseaeladministrativo,cuandoabordemoselestudioespec-
fico decadacuentaenlos captulos siguientesdeestelibro,haremos alusinalaposiblecontabi-
lizacinporelmtodoespeculativo,planteandoyresolviendoalgnejemplo.
Hemos de advertir que hay cuentas que nunca podrn llevarse por el mtodo especula-
tivo, ya que representanelementos patrimoniales cuyos valores de cargo y abono son iguales.
Porejemplo, enlacuentade Caja, euros las cantidades que cargamos y abonamos son siem-
preporelmismovalor(<<a euro);porlotanto,esunacuentaeminentementeadministrativa.Lo
mismo podramos decirde Bancos c/c, euros, de Clientes, euros, de Proveedores, euros,
etc. Pero no ocurre igual con estas mismas cuentas si sus saldos son representativos de mo-
nedaextranjera, yaque el cambiode ladivisapuede variar, con lo que los valores de cargo y
deabonopodranserdistintos; esdecir,podransercuentasque sellevasenpormtodoespecu-
lativo, aspecto que comentaremos enlos respectivos captulos donde estudiemos estas cuentas
enmonedaextranjera.
6.11. Hechoscontables(suclasificacin)
Hechocontablees todaoperacinrealizadaporlaempresa,susceptibledeserregistradacon-
tablementeyaquealteralasituacinocomposicindelpatrimonio.
Paralaclasificacinde losdiferenteshechoscontables,hemosdepartirde laecuacinfunda-
mentaldelpatrimonio:
Activo- Pasivo=Patrimonioneto
a) Hechos permutativos: Sonaquellosenlos queel neto no vara. Podemosclasificarlosde
lasiguienteforma:
- De activo: slointervienencuentasactivasy lacantidadcargadaes igualalacantidad
abonada;porejemplo,uningresodedineroenelbanco,procedentedecaja.
- De pasivo: slo intervienencuentaspasivas ylacantidadabonadaes igualalacanti-
dadcargada; porejemplo,laaceptacinde unaletraaunproveedor, cuyadeudafigu-
rabayacontabilizada.
93 VARIACIONESDELNETO
- De activo y de pasivo por aumento: las cantidades cargadasenlas cuentas activas su-
manigualquelasabonadasenlascuentaspasivas;porejemplo,lacompraaplazadade
unmueble.
- De activo y de pasivo por disminucin: lascantidadesabonadasenlascuentasactivas
sumanigual que las cargadas enlas cuentas pasivas; porejemplo,elpagoenefectivo
deunadeudapendienteconunproveedor.
- De neto: slointervienencuentasdiferenciales, siendolas cantidadescargadasiguala
las abonadas; porejemplo,laregularizacindelsaldode unacuentadelosgrupos 6o
7,alpasarsusaldoalacuentadeResultadodelejercicio.
b) Hechos modificativos: Sonaquellosenlos que el neto vara, siendoproducidaesavaria-
cin porlos gastos oprdidas y porlos ingresos o beneficios. Toda ganancia supone un
aumentodelneto,y todaprdidasuponeunadisminucindelneto. Podemosclasificarlos
delasiguienteforma:
- Por aumento del activo: habrun cargoencuentadeactivoyunabonoencuentadife-
rencial; porejemplo,elbanconosingresaenlacuentacorrientelosinteresesdevenga-
dosanuestrofavor.
- Por disminucin de activo: habrun abono encuentade activoy uncargoencuenta
diferencial;porejemplo,elpagoalcontadodeunareparacin.
- Por aumento de pasivo: habrun abonoencuentadepasivoy uncargoencuentadi-
ferencial; por ejemplo, por aplazamiento del pago de una deuda pendiente, se incre-
mentaelsaldodelamismadebidoalosintereses.
- Por disminucin de pasivo: habruncargo encuentade pasivo y un abono encuenta
diferencial;porejemplo,unacreedornosconcedeundescuento.
c) Hechos mixtos: Sonaquellos que participandelanaturalezadelos permutativosy de los
modificativos.Podramosclasificarlosdelasiguienteforma:
- De activo: habrun cargoy abono encuentasde activo,peroadems sehabrprodu-
cidounresultado(beneficiooprdida),elcualpuedeaparecerreflejadoexplcitamente
en el asiento (mtodo administrativo) o puede estar implcito (mtodo especulativo);
porejemplo,laventaal contadode uninmovilizadode laempresaporunprecioinfe-
rioralquelotenamosinventariado.
- De pasivo: habruncargoyunabonoencuentasdepasivo,peroademssehabrpro-
ducido un resultado (beneficio o prdida), el cual puede aparecer reflejado explcita-
menteenelasiento (mtodoadministrativo)opuedeestarimplcito(mtodoespecula-
tivo);porejemplo,laaceptacindeunaletraaunproveedorporunimportesuperioral
deladeuda,debidoalosinteresesporaplazamiento.
- De activo y de pasivo por aumento: habruncargoencuentade activoy un abonoen
cuentadepasivo,peroademshabrunresultadoexplcitooimplcito; porejemplo,la
concesin de un prstamo a favor de la empresa, recibiendo el importe en efectivo,
perodescontadoslosgastosdeconcesindelprstamo.
- De activo y de pasivo por disminucin: habruncargoencuentade pasivoy unabono
encuentadeactivo,peroademshabrunresultadoexplcitooimplcito;porejemplo,
elpagoenefectivodeunadeudaaunproveedor,elcualnosconcedeundescuentopor
prontopago.
94 CONTABILIDAD GENERAL
Captulo 7
El ciclo contable
7.1. Operaciones que comprende
Seentiendeporciclocontable elconjuntodeoperacionesrealizadasporunaempresadu-
rante un ejercicio econmico, el cual tiene una duracin cronolgica de un ao (normalmente,
desdeelideeneroal31 dediciembre).
Apesarquelagestindelaempresaes continuayseconsiderailimitada,lasrazonesporlas
queesaactividadsedivideenciclosanualessonlassiguientes:
1. a Desde el punto de vista de la legislacin fiscal, esnecesarioliquidarconlaAdministra-
cinpblicalosimpuestos anuales que se derivande losbeneficiosobtenidosporlaem-
presa. Portanto, sernecesarioefectuarunaregularizacinanualparaconocerlos resul-
tadosquecompondrnlabaseimponibledelimpuesto.
2.
a
Desde el punto de vista de la legislacin mercantil, se establecelaobligatoriedadde re-
dactarypresentarenelRegistroMercantillascuentas anualesdelaempresa,atravs de
lascualessemostrarlaimagenfieldelpatrimonio,delasituacinfinancieraydelosre-
sultadosdelaempresa.
3.
a
Desde el punto de vista de conveniencia informativa, esprecisoconocerlasituacineco-
nmico-fmancierade laempresay sus resultados parapodercorregirlas desviaciones o
losposibleserroresdegestinqueestnimpidiendounosmejoresresultados.
Partiendo del inventarioinicial, elciclo contable se iniciayterminaconla apertura ycierre
decuentas,siendoelesquemacronolgicodelasoperacioneseldelapginasiguiente.
a) Inventario inicial: Diceelartculo 28 delCdigode Comercioque el librode Inventa-
riosyCuentasanualesseabrirconelbalanceinicialdetalladodelaempresa. Pero,aun-
quenoloexigieselalegislacin, situvisemosqueponerenmarchaoal daunacontabi-
lidad, serainevitablepartirde uninventario(relacindetalladadelosbienes,derechosy
obligaciones), apartirdecuyosdatos seprocederaabrirlascuentasquerepresentandi-
chopatrimonio.
b) Asiento de apertura: Tomando los datos del inventario inicial, el asiento de aperturaen
ellibroDiarioconsistirenhaceruncargoalas cuentasdeactivoyunabono alas cuen-
tas depasivoydeneto. DellibroDiariosepasarelasientoallibroMayor,conloqueya
estarndispuestospararegistrarenellos los dos libroscontablesenlos que, daada, se
irnanotandolasoperacionesquerealicelaempresa.
c) Asientos de gestin del ao: Dice el artculo 29 del Cdigo de Comercio que el li-
broDiarioregistrardaa datodas las operacionesrelativas a laactividaddelaem-
presa.
96 CONTABILIDADGENERAL
1. Regularizacin:
1) Balancegeneraldesumasysaldos.
2) Inventariofinal.
3) Asientosde ajuste.
4) Impuestosobrebeneficios(ensociedades).
5) Asientosderegularizacin.
Operacionesdecierre
6) Aplicacinde resultado(nosiempre).
1I. Cuentasanuales:
1) Balancedesituacin.
Asientosde gestindelao
2) Cuentadeprdidasyganancias.
3) Estadodecambiosenelpatrimonioneto.
4) Estadodeflujosdeefectivo.
5) Memoria.
Balancesdecomprobacin
1I1. Cierre: Asientodecierre.
Aunque el Cdigo no diga nada del libro Mayor, sabemos que, por conveniencia y
necesidad informativa, todos los asientos del Diario se pasarn tambin al libro Ma-
yor.
d) Balances de comprobacin: Dice el artculo 28 del Cdigo de Comercio que al menos
trimestralmente se transcribirn con sumas y saldos los balances de comprobacin. Sin
embargo, aunque laobligatoriedadlegales quefiguren enellibrode Inventarios yCuen-
tas anuales conunaperiodicidadmnimatrimestral, suelesercostumbreredactarlosmen-
sualmente con la finalidad de obtenerinformacin sobre la situacin del patrimonio por
perodos ms cortos yde rectificarcuanto antes los posibleserrores que se hayanpodido
cometer.
e) Operaciones de cierre: Despus de registrar la ltima operacin de gestin del ao, el
contable procederaefectuarlas operaciones de cierre, las cuales tienen como finalidad
fundamental presentarlaimagenfiel depatrimonio,de lasituacinfinancierayde losre-
sultados; es decir, informarsobre los tres objetivosfundamentales quehemos asignado a
lacontabilidad:
- situacineconmico-financieradelaempresa,
- resultadodelejercicioeconmico,
- causasquehanoriginadoelresultado.
Siguiendoelesquemadel ciclo contable que hemos planteado anteriormente, vemos que las
operacionesdecierreabarcantresfases:
I. Regularizacin
1. Balance general de sumas y saldos: Es el balance de comprobacin de sumas y saldos
que deberredactarse al menos trimestralmente. Si estamos al 31 de diciembre, es de-
cir,afinal de trimestre,suredaccinserobligatoria.
2. Inventariofinal: Dice el artculo 28del Cdigo de Comercio que enellibro de Inventa-
rios yCuentas anuales se transcribirntambinelinventariode cierredelejercicioylas
cuentasanuales. Esteinventarionospermitirconocerlasituacinrealdecadaelemento
patrimonial, yaquehapodido haberbajas que no se hanregistradocontablementeyque
sedescubrirnalinventariarlosbienes.
3. Asientosde ajuste: Esquizlaoperacinmsdelicadaycomplejadelacontabilidad.Po-
demosdistinguirdosclasesdeasientosdeajuste:
- Porunaparte,alcompararlosdatosinventariadosconlossaldoscontables,habrcasos
en que no coincidan. Pinsese, porejemplo, en laposibilidad de que el saldo de la
1-Ene. - - ~ ~ ~ ~ ~ ~ ---,----,--,-J 31-Dic.
97 EL CICLO CONTABLE
cuenta de Caja no coincida con el arqueo (recuento fsico del dinero existente en
caja). En tales casos habr que hacer un asiento que rectifique el saldo contable ajus-
tndolo a la cantidad real de dinero existente.
- Por otra parte, habr saldos contables que exigirn una correccin valorativa por
aplicacin de las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad. Pinsese,
por ejemplo, en la existencia de acciones compradas por la empresa, las cuales tie-
nen en la fecha de cierre del ejercicio una cotizacin en el mercado de valores muy
inferior a la que tenan cuando se adquirieron. Esta situacin exigir hacer un
asiento para ajustar la valoracin contable a la cotizacin del mercado.
En el ejemplo de ciclo contable que vamos a plantear y resolver en este mismo captulo,
las hiptesis de asientos de ajuste que vamos a proponer sern pocas y sencillas porque la
mayora de los supuestos que podran plantearse exigen conocer los captulos en los que
abordaremos el estudio detallado de las cuentas de balance.
4. Impuestosobrebeneficios(en sociedades): A partir del resultado contable, se calcular la
base imponible y se contabilizar el impuesto sobre beneficios, que se cargar como gasto
en la cuenta 630. Esta operacin, que slo ha de contabilizarse si se trata de sociedades,
tiene sus complicaciones fiscales que comentaremos en su momento.
5. Asientosde regularizacin: Sabemos, por la explicacin dada en el captulo anterior, que
consisten en centralizar todas las cuentas de los grupos 6 y 7 en la cuenta de Resultado del
ejercicio, obteniendo as el resultado del ejercicio.
Si se tratase de una sociedad, deberamos realizar previamente a la regularizacin un cl-
culo del impuesto sobre los beneficios para cargarlo en la cuenta 630 (Impuesto sobre be-
neficios), la cual deber ir incluida entre las que se cargan a Resultado del ejercicio en la
regularizacin.
6. Aplicacindelresultado: Esta operacin no siempre se har al cerrar el ejercicio econ-
mico. Pinsese en el caso de una sociedad annima o limitada, cuya junta general ordina-
ria se reunir necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio para
censurar la gestin social, aprobar las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la
aplicacin del resultado (art. 95 LSA). En tales casos, el resultado del ejercicio pendiente
de aplicacin figurar en la cuenta de Resultado del ejercicio (o en la cuenta de Rema-
nente), en el patrimonio neto, dentro del epgrafe de Fondos propios.
11. Cuentasanuales
La segunda fase de cierre del ejercicio consistir en la formulacin de las cuentas anuales,
que comprendern el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patri-
monio neto, el estado de flujos de efectivo (este documento slo obliga a las empresas que no pue-
den formular modelos abreviados) y la memoria.
Los requisitos legales para su correcta y no extempornea formulacin, as como los modelos
establecidos en el PGC (normal y abreviado) sern objeto de estudio detaHado en el captulo que
dedicamos a ello, una vez que hayamos superado el estudio de todas las cuentas de balance.
111. Cierre
En el momento de efectuar el asiento de cierre, todas las cuentas de los grupos 6 y 7 esta-
rn ya saldadas desde que se efectu la regularizacin de las mismas. Por lo tanto, en el momento
de efectuar el cierre slo las cuentas de balance (grupos 1 a 5 del PGC) podrn tener saldo; por
ello, antes de cerrarlas, habr que saldarlas mediante un cargo en las que tengan saldo acreedor y
un abono en las que tengan saldo deudor. Al pasar dicho asiento al libro Mayor, todas las cuentas
quedarn saldadas y, por lo tanto, podrn cerrarse. (Recurdese que el cierre suele consistir en tra-
zar una doble raya debajo de las sumas del Debe y de Haber, indicando con ello que ya no se efec-
tuar en dicha cuenta ningn cargo ms y ningn abono).
CONTABILIDADGENERAL 98
Una vez cerrada lacontabilidad, slo faltarn los trmites burocrticos que la legislacin
mercantilexige(legalizacindeloslibros,presentacinde lascuentasanualesenelRegistroMer-
cantil,etc.),aspectosalosquenOS referimosenloscaptulos8y23 deestelibro.
Elejercicio econmico siguientecomenzarconelinventarioinicialenellibrode Inventa-
rios y cuentas anuales (que serunarepeticindelinventariorealizadoal31 dediciembre) y con
unasientode aperturaenelnuevolibroDiario,que serelinverso al asientodecierredelejerci-
cioanterior,porloquepodramosdenominarloasientode reapertura.
7.2. Ejemploprcticodeunciclocontable
a) Inventario inicial:
Inventariogeneral,a1deenerodel ao01, delcomercianteN.N.,calle...........,n.O ....,de......,
aldarcomienzoasusoperacionesenelpresenteejercicioeconmico:
ACTIVO
Caja........................................................................... 400
Mercaderas.....................................................................
3.000metrosdetela,claseA x0,4euros/m.......................... 1.200
800metrosdetela,claseB x0,6euros/m. ......................... 480
100metrosdetela,claseC x0,9euros/m. ......................... 90
1.770
Mobiliario. .....................................................................
2mesasmetlicasx60euros....................................... 120
2mquinasdeescribirx200euros. .................................. 400
2sillasgiratoriasx 140euros....................................... 280
800
Elementosde transporte. ..........................................................
1furgonetamarcaXX
1.000
Clientes........................................................................
Segndetalleanexon. o 1
1.900
Totalactivo......................................................... 5.870
PASIVO
Proveedores. .................................................................... 700
R. Estuco. ...................................................... 500
T. Andrs. ...................................................... 200
Totalpasivo......................................................... 700
REsUMEN
Totalactivo...................... ~ ~ :........................................... 5.870
Totalpasivo. .................................................................... 700
Neto. .......................................................................... 5.170
Certifico que, de acuerdo con los datos anteriores, mi capital lquido asciende acinco mil ciento setenta
(5.170)euros.
99 ELCICLOCONTABLE
b) Asiento de apertura:
(1) 400 (570) Caja
1.770 (300) Mercaderas
800 (216) Mobiliario
1.000 (218) Elementosdetransporte
1.900 (430) Clientes a (400) Proveedores 700
a (102) Capital 5.170
Elasientoanterior,cuyosdatos sehantomadodelinventarioinicial,sepasaral libroMayor,
con lo que ya habremos estrenado tres libros contables: el de Inventarios y Cuentas anuales, el
DiarioyelMayor.
c) Asientos de gestin del ao: Teniendo en cuenta que an no hemos estudiado el fun-
cionamiento contable de Compras de... y Ventas de..., aspectos que abordaremos en el
captulo de existencias, los asientos de ventas de gneros los presentamosreflejando las sali-
das directamente en la cuenta de Mercaderas y por el precio de coste (mtodo administra-
tivo),raznporlaqueutilizaremoslacuentade Resultadoenventas parareflejarlosbene-
ficios o prdidas que se derivan de cada venta. Esta cuenta no existe en el Plan General de
Contabilidad ni lautilizaremos una vez que hayamos estudiado el correspondiente captulo,
pero tampoco existeunaprohibicinde usarlayde incorporarlaal plande cuentasespecfico
de laempresa. (Lapartecorrespondienteal cuadrode cuentas delPGC no es deaplicacin
obligatoria).
(2) 200 (400) Proveedores a (570) Caja 180
a (606) Descuentos sobre compras por
prontopago 20
(Pago defactura a T. Andrs, con 10% de descuento por pronto pago)
(3) 600 (430) Clientes a (300) Mercaderas 360
a (7...) Resultadosenventas 240
(Venta de 600 m de tela A, a 0,7 euros/m)
(Venta de 200 m de tela B, a 0,9 euros/m)
(4) 600 (570) Caja a (430) Clientes 600
(Cobro en efectivo de las facturas de la venta anterior)
(5) 4 (628) Suministros a (570) Caja 4
(Pago en efectivo de combustible para la furgoneta)
(6) 6 (622) Reparacionesy conservacin a (570) Caja 6
(Pago en efectivo de gastos de limpieza)
(7) 50 (621) Arrendamientosy cnones a (570) Caja 50
(Pago en efectivo del alquiler de los locales)
(8) 180 (570) Caja
20 (706) Descuentos sobre ventas por
prontopago a (430) Clientes 200
(Cobro defactura del cliente J, con 10% de descuento por pronto pago)
----------------------------- -----------------------------
100
150
CONTABILIDADGENERAL
(9) 60 (570) Caja a (752) Ingresosporarrendamientos 60
(Cobro de alquiler de nuestra furgoneta)
(10) 840 (430) Clientes a (300) Mercaderas 560
a (7...) Resultadosenventas 280
(Venta de 1.400 m de tela A, a 0,6 euros/m)
(11) 150 (640) Sueldosysalarios a (570) Caja
(Pago nmina en efectivo)
Tanto el asiento de aperturacomo los asientos de gestindel ao se habrn pasado al libro
Mayor,presentandolascuentasenestemomentolasiguientesituacin:
D CAJA H D MERCADERAS H
(1) 400 180 (2) (1) 1.770 360 (3)
(4) 600 4 (5) 560 (10)
(8) 180 6 (6)
(9) 60 50 (7)
150 (11)
D MOBILIARIO H D ELEMENTOSTRANSPORTE H
(1) 800 (1) 1.000
I I
D CLIENTES H D PROVEEDORES H
(1) 1.900 600 (4) (2) 200 700 (1)
(3) 600 200 (8)
(10) 840
I
DESCUENTOSS/COMPRAS
D PORPRONTOPAGO H D RESULTADOSENVENTAS H
20 (2) 240 (3)
280 (10)
I I
D SUMINISTROS H D REPARACIONESYCONSERVACIN H
(5) 4 (6) 6
I I
ARRENDAMIENTOS DESCUENTOSSNENTAS
D y CNONES H D PORPRONTOPAGO H
(7) 50 (8) 20
I I
INGRESOSPOR
D ARRENDAMIENTOS H D SUELDOSYSALARIOS H
60 (9) (11) 150
I I
D CAPITAL H
5.170 (1)
I
101 ELCICLOCONTABLE
d) Balance de comprobacin de sumas y saldos (al 31-12-01): Aunque fechamos este ba-
lance al 31 de diciembre, sabemos que su periodicidadmnimaobligatoriaes trimestral, pero va-
mos asituarnosenestafechaparaefectuarlasoperacionesdecierre.
Sumas Saldos
N.o Concepto
Debe Haber Deudores Acreedores
570 Caja ..................................... 1.240 390 850
300 Mercaderas............................... 1.770 920 850
216 Mobiliario ................................ 800 800
218 Elementosdetransporte...................... 1.000 1.000
430 Clientes .................................. 3.340 800 2.540
400 Proveedores............................... 200 700 500
606 Descuentossobrecomprasporprontopago ...... 20 20
7... Resultadosenventas ........................ 520 520
628 Suministros ............................... 4 4
622 Reparacionesyconservacin.................. 6 6
621 Arrendamientosycnones.................... 50 50
706 Descuentossobreventasporprontopago........ 20 20
752 Ingresosporarrendamientos .................. 60 60
640 Sueldosysalarios .......................... 150 150
102 Capital................................... 5.170 5.170
Totales........................ 8.580 8.580 6.270 6.270
e) Inventario final (al 31-12-01): Aunque la estructura o formato de este inventario sera
comolaquehemos presentadoenelinventarioinicial(al 1-1-01),vamos apresentarloahorasin-
tetizadamente:
ACTIVO
Caja,existenciassegnarqueo. ..................................................... 842
Mercaderas,existenciasenalmacn ................................................. 850
1.000metrosdetelaAx0,4euros
600metrosdetelaBx0,6euros
100metrosdetelaC x0,9euros
Mobiliario,valoracinunavezaplicadaunaamortizacindel5% .......................... 760
Elementosdetransporte,aplicadaunaamortizacindel10% .............................. 900
Clientes,facturaspendientesdecobro ................................................ 2.540
Total........................................................... 5.892
PASIVO
Proveedores,facturaspendientesdepago ............................................. 500
Total........................................................... 500
f) Asientos de ajuste: Sicomparamos los saldosdel Balancede comprobacinde sumas y
saldos (obtenidosdellibroMayor) conlos datos que aparecenenelInventario (obtenidosdi-
102 CONTABILIDAD GENERAL
rectamente de la realidad, contando, midiendo y valorando), observaremos que hay algunos datos
que no coinciden:
Caja .......................... .
Mobiliario ..................... .
Elementos de transporte .......... .
(12) 8 (659) Otras prdidas de gestin co-
Saldo contable
850
800
1.000
rriente a (570) Caja
(Por diferencia de arqueo en caja)
(13) 40 (682) Amortizacin del inmovilizado
material a (216) Mobiliario
(Amortizacin anual: 5% sobre precio de coste)
(14) 100 (682) Amortizacin del inmovilizado
Segn inventario
842
760
900
material a (218) Elementos de transporte
(Amortizacin anual: 10% sobre precio de coste)
8
40
100
Aunque en los asientos (13) y (14) hemos abonado a las cuentas (216) Mobiliario y (218)
Elementos de transporte, ms adelante conoceremos la forma de contabilizar estas amortizaciones
mediante abono a unas cuentas denominadas amortizacin acumulada que, aunque tienen saldo
acreedor, figurarn en el activo del balance, con signo negativo, restando valor a las cuentas a las
que se les ha aplicado la amortizacin.
Una vez que passemos los tres asientos anteriores al libro Mayor, los saldos de ste coinci-
dirn con los valores que figuran en el inventario. (Ya hemos advertido que bamos a plantear po-
cos supuestos y muy elementales para esta fase de los ajustes porque los muchos y complejos
asientos de ajuste que pueden originarse en la realidad no podemos plantearlos hasta que no haya-
mos estudiado cada cuenta de balance en particular).
g) Regularizacin: Recurdese que, si se hubiese tratado de una sociedad, hubisemos te-
nido que calcular, previamente a efectuar los asientos de regularizacin, el importe del impuesto
sobre los beneficios; una vez calculado, 10 cargaramos en la cuenta 630 (Impuesto sobre benefi-
cios), con abono a la cuenta 4752 (Hacienda Pblica, acreedor por el impuesto sobre sociedades).
En tal caso, la cuenta 630 intervendr tambin en los asientos de regularizacin siguientes. Al tra-
tarse de una empresa individual, dicho impuesto no puede calcularse ahora porque el beneficio
que resulte de la regularizacin siguiente se unir a los dems rendimientos personales que tenga
el empresario particular para poder calcular la base imponible sobre la que tributar a Hacienda,
pero no refleja nada en la contabilidad de la empresa.
(15) 378 (129) Resultado del ejercicio a (628) Suministros 4
a (622) Reparaciones y conservacin 6
a (621) Arrendamientos y cnones 50
a (706) Descuentos sobra ventas por
pronto pago 20
a (640) Sueldos y salarios 150
a (659) Otras prdidas de gestin
corriente 8
a (682) Amortizacin del inmovilizado
material 140
EL CICLO CONTABLE
(16) 20 (606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
520 (7 ... ) Resultados en ventas
60 (752) Ingresos por arrendamientos a (129) Resultado del ejercicio
h) Aplicacin del resultado:
(17) 222 (129) Resultado del ejercicio a (113) Reservas voluntarias
i) Cuentas anuales:
BALANCE DE SITUACIN
ACfIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
1. Disponible .................... . 842 1. Pasivo ........................ .
Caja................. 842 Proveedores. . . . . . . . . . . 500
II. Realizable .................... . 2.540 II. Patrimonio neto ................. .
Clientes. . . . . . . . . . . . . . 2.540 Capital . . . . . . . . . . . . . . . 5.170
Reservas voluntarias. . . . . 222
III. Existencias..................... 850
Mercaderas . . . . . . . . . . 850
IV. Inmovilizado................... 1.660
Mobiliario. . . . . . . . . . . . 760
Elementos transporte . . . 900
Total activo ............... . 5.892 Total patrimonio neto y pasivo .....
103
600
222
500
5.392
5.892
Como ya hemos comentado al presentar el balance de situacin al final del epgrafe 3.6,
no estamos utilizando an, en esta parte del libro, el modelo oficial de balance, sino un mo-
delo convencional, el cual es perfectamente vlido para las exposiciones que estamos ha-
ciendo.
CUENTA ANUAL DE PRDIDAS Y GANANCIAS
Resultado en ventas 520
Descuentos sobre compras por pronto pago 20
Suministros -4
Reparaciones y conservacin -6
Arrendamientos y cnones -50
Descuentos sobre ventas por pronto pago -20
Sueldos y salarios -150
Ingresos por arrendamientos 60
Otras prdidas de gestin corriente -8
Amortizacin del inmovilizado material -140
Beneficio del ejercicio (antes de impuestos) 222
104
j) Asiento de cierre:
(18) 500 (400) Proveedores
5.170 (102) Capital
222 (113) Reservas voluntarias
CONTABILIDAD GENERAL
a (570) Caja 842
a (430) Clientes 2.540
a (300) Mercaderas 850
a (216) Mobiliario 760
a (218) Elementos de transporte 900
Al pasar este asiento al libro Mayor, todas las cuenta de balance quedarn saldadas y, por lo
tanto, dispuestas para ser cerradas mediante una doble raya debajo de las sumas. El ejercicio eco-
nmico del ao O 1 ha concluido.
Para iniciar contablemente el ejercicio econmico del ao 02, se proceder en primer lugar a
redactar el Inventario inicial (legalmente obligatorio), cuyos valores patrimoniales coincidirn
con los del Inventario redactado al 31 de diciembre del ao O 1. El asiento de apertura, al 1 de
enero del ao 02, sera el inverso del asiento de cierre que acabamos de redactar y, al pasarlo alli-
bro Mayor, reabriendo las cuentas, nuevamente tendremos dispuestos los libros contables para re-
gistrar la actividad de la empresa a lo largo del ejercicio econmico
En cuanto a la legalizacin y custodia de los libros que hemos utilizado durante el ciclo con-
table, en el siguiente captulo recogemos detalladamente todas las exigencias legales vigentes.
Captulo 8
Los libros de contabilidad
8.1. Legislacin mercantil y legislacin fISCal
Cuando hablamos de legislacin mercantil, nos estamos refiriendo al Cdigo de Comercio, al
Reglamento del Registro Mercantil y a las leyes reguladoras de las sociedades annimas y de res-
ponsabilidad limitada.
Cuando hablamos de legislacin fiscal, nos referimos fundamentalmente al Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y al Reglamento del IVA. (La Ley del Impuesto
sobre Sociedades no hace ninguna exigencia especfica de libros).
Existen casos en los que la legislacin mercantil no exige ningn tipo de libros o registros
contables, como es el caso de los profesionales, pero s los exige la legislacin fiscal. Existen otros
casos, en cambio, en los que la legislacin mercantil s exige libros, pero no los exige la legisla-
cin fiscal; tal es el caso de las empresas individuales incluidas en el rgimen de estimacin obje-
tiva por signos, ndices o mdulos, las cuales, segn el Cdigo de Comercio, tienen obligacin de
llevar un libro de Inventarios y Cuentas anuales y un libro Diario, pero, segn el Reglamento del
IRPF, no tienen que llevar ningn libro contable.
As pues, al existir contradicciones entre la legislacin mercantil y fiscal en cuanto a la exi-
gencia de libros contables, debemos analizar una y otra legislacin separadamente, aunque, al fi-
nal del captulo, incluimos un cuadro-resumen de ambas legislaciones. Nos referiremos, en primer
lugar, a la legislacin mercantil; ser en el epgrafe 8.12 donde comentaremos los libros exigidos
por la legislacin fiscal.
8.2. Libros obligatorios segn la legislacin mercantil
En el artculo 25 del Cdigo de Comercio se establece que todo empresario llevar necesaria-
mente, sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y
Cuentas anuales y otro Diario.
Obsrvese que se trata de una obligacin mnima, ya que el texto legal dice sin perjuicio de
lo establecido en las leyes o disposiciones especiales. Es el caso, por ejemplo, de los libros exigi-
dos por la legislacin tributaria, a la que ms adelante nos referiremos, y por las leyes reguladoras
de las sociedades mercantiles.
En el artculo 26 del Cdigo de Comercio se establece como obligatorio para las sociedades
mercantiles un libro o libros de actas.
Obsrvese la no exigencia del libro Mayor. Sin embargo, aunque no es obligatorio, es ne-
cesario porque de l tendremos que obtener los datos para redactar el balance de comprobacin
106 CONTABILIDAD GENERAL
de sumas y saldos; podramos decir que la ley no lo exige explcitamente, pero s implcita-
mente.
Obsrvese tambin que el artculo 25 del C. de C. dice todo empresario llevar ... ; es decir
no dice todo empresario o profesional. Por lo tanto, los profesionales (salvo los que estn consti-
tuidos en sociedades) no estn obligados a llevar estos libros, sino los que les exige la normativa
fiscal, a la que nos referimos en el epgrafe 8.12 de este captulo.
As pues, segn el Cdigo de Comercio, los libros obligatorios son: un libro Diario, un libro de
Inventarios y Cuentas anuales, un libro o libros de Actas (en sociedades) y los establecidos en le-
yes o disposiciones especiales (mercantiles):
- La Ley 27/1999 General de Cooperativas, en su artculo 60, establece como libros obliga-
torios para las cooperativas, adems del Diario y del libro de Inventarios y balances, otros
cuatro libros ms: el Libro registro de socios; el Libro registro de aportaciones al capital
social; el Libro de actas de la asamblea general, del consejo rector, de los liquidadores y,
en su caso, del comit de recursos y de las juntas preparatorias; el Libro de informes de
la censura de cuentas (recoge los informes emitidos por los interventores y, en su caso, por
la auditora externa); y cualesquiera otros que vengan exigidos por disposiciones legales.
- La Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece, en su artculo 27, la obli-
gacin de llevar un libro-registro de socios. En el artculo 128 establece la obligatoriedad
del libro de contratos del socio nico con la sociedad unipersonal.
- La Ley de Sociedades Annimas, en su artculo 55, establece la obligacin de llevar un li-
bro-registro de acciones nominativas. (Tambin es obligatorio el libro de contratos si es
unipersonal). \
8.3. Legalizacin de los libros
La legalizacin de los libros consiste en presentarlos en el Registro Mercantil (los exigidos
por la legislacin fiscal se presentarn en el rgano competente de la Administracin tributaria)
para que sean sellados, mediante impresin o estampillado, todos los folios de cada libro con el
sello del Registro y para que se extienda en el primer folio una diligencia, firmada por el registra-
dor. Aunque no existe una normativa clara, trataremos de determinar dnde, cmo y cundo se le-
galizan los libros contables.
Dnde deben legalizarse los libros?
a) Los empresarios individuales y societarios: segn el artculo 27 del C. de C. y segn el
artculo 329 del RMM, legalizarn en el Registro Mercantil los libros que obligatoria-
mente deben llevar con arreglo a las disposiciones vigentes. Sin embargo, la Orden del
Ministerio de Economa y Hacienda de 4 de mayo de 1993, que desarrolla el Reglamento
del IRPF, establece que, excepto los libros exigidos por el Cdigo de Comercio, los libros
exigidos por el Reglamento del IRPF debern diligenciarse en el rgano competente de la
Administracin tributaria.
b) Los profesionales: legalizarn sus libros en la Delegacin de la Agencia Estatal de la Ad-
ministracin tributaria que corresponda a su domicilio.
c) Las cooperativas (que no sean de crdito y de seguro): segn el artculo 60 de la Ley,
legalizarn todos los libros sociales en el Registro de Sociedades Cooperativas.
Cmo deben llevarse a legalizar los libros?
Segn el artculo 27 del Cdigo de Comercio, los libros podrn legalizarse a priori, es de-
cir, antes de su utilizacin o una vez cumplimentados. Si se trata de libros en blanco, debern es-
LOS LffiROS DE CONTABILIDAD 107
tar, ya se hallen encuadernados o formados por hojas mviles, completamente en blanco y sus fo-
lios numerados correlativamente. Si se trata de legalizar los libros a posteriori, es decir, despus
de realizar en ellos los asientos y anotaciones contables, debern tener el primer folio en blanco y
los dems numerados correlativamente y por el orden cronolgico que corresponda a los asientos.
La Instruccin de la Direccin General de los Registros y Notariados, de 31 de diciembre de
1999, establece que, cuando la contabilidad se lleve informticamente, la presentacin para la le-
galizacin de los libros, adems de en papel, podr realizarse en soporte informtico o a travs de
procedimientos telemticos de comunicacin en lnea.
Cundo deben legalizarse los libros contables?
Segn el artculo 27 del Cdigo de Comercio, si se legalizan los libros despus de cumpli-
mentados, deben presentarse en el Registro Mercantil dentro de los cuatro meses siguientes a la
fecha de cierre del ejercicio. Ahora bien, los libros de actas, que podrn ser de hojas mviles,
siempre se legalizarn a priori (art. 27.2 del Cdigo de Comercio y arto 106.2 del RRM).
8.4. Otras disposiciones legales, comunes a todos los libros
a) La contabilidad como responsabilidad del empresario (art. 25.2 del C. de C.) \
2. La contabilidad ser llevada directamente por los empresarios o por otras personas debida-
mente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aqullos. Se presumir concedida la au-
torizacin, salvo prueba en contrario.
b) Claridad, orden, correccin y forma de las anotaciones (art. 29 del C. de C.)
1. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedi-
miento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tacha-
duras ni raspaduras. Debern salvarse a continuacin, inmediatamente que se adviertan, los erro-
res u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrn utilizarse abreviaturas o
smbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la prctica mercantil
de general aplicacin.
2. Las anotaciones contables debern ser hechas expresando los valores en euros.
c) Obligacin de conservar los libros (art. 30 del C. de C.)
1. Los empresarios conservarn los libros, correspondencia, documentacin y justificantes
concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis aos, a partir del ltimo
asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especia-
les.
2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se re-
fiere el prrafo anterior y si hubiese fallecido recaer sobre sus herederos. En caso de disolucin de
sociedades, sern sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho prrafo.
d) El valor probatorio de los libros (art. 31 del C. de C.)
El valor probatorio de los libros de los empresarios y dems documentos contables ser apre-
ciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho.
108 CONTABILIDAD GENERAL
8.5. El secreto de los libros de contabilidad
a) Carcter secreto (art. 32.1 del C. de C.)
1. La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dis-
puesto en las leyes.
Este principio del secreto contable no afecta a las cuentas anuales de las sociedades por-
que, segn los artculos 218 de la LSAy 329 del RRM, dichas cuentas debern presentarse para su
depsito en el Registro Mercantil dentro del mes siguiente a su aprobacin. Pero dicho depsito,
aparte de publicarse en el BORME, es pblico, pudiendo cualquier persona obtener informa-
cin de todos los documentos depositados (art. 220 de la LSA y arto 333 del RRM).
b) Examen o reconocimiento general (art. 32.2 del C. de C.)
2. La comunicacin o reconocimiento general de los libros, correspondencia y dems docu-
mentos de los empresarios slo podr decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de
sucesin universal, suspensin de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades m r ~
cantiles, expedientes de regulacin de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de
los trabajadores tengan derecho a su examen directo.
c) Examen o reconocimiento parcial (art. 32.3 del C. de C.)
3. En todo caso, fuera de los casos prefijados en el prrafo anterior, podr decretarse la exhi-
bicin de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la
persona a quien pertenezcan tenga inters o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibi-
cin. El reconocimiento se contraer exclusivamente a los puntos que tengan relacin con la cues-
tin de que se trate.
d) Lugar de reconocimiento (art. 33 del C. de C.)
1. El reconocimiento al que se refiere el artculo anterior, ya sea general o particular, se har
en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisione, de-
biendo adoptarse las medidas oportunas para la debida conservacin y custodia de los libros y do-
cumentos.
2. En cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento podr servirse
de auxiliares tcnicos en la forma y nmero que el juez considere necesario.
8.6. El libro de Inventarios y Cuentas anuales
a) Obligatoriedad: El artculo 25 del C. de C. establece que todo empresario llevar nece-
sariamente ... un libro de Inventarios y Cuentas anuales. (Tradicionalmente, a este libro se le ha
denominado siempre libro de Inventarios y Balances.)
b) Contenido (art. 28.1 del C. de C.)
1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de
la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirn con sumas y saldos los balances de
comprobacin. Se transcribirn tambin el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas
anuales.
LOS LIBROS DE CONTABILIDAD 109
Si tenemos en cuenta que el artculo 34.1 establece que las cuentas anuales comprendern el
balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria, podemos concluir que el contenido de
este libro ser:
- Balance inicial detallado (= Inventario inicial).
- Balances de comprobacin de sumas y saldos (al menos trimestralmente).
- Inventario de cierre de ejercicio.
- Cuentas anuales.
Estos estados contables que forman el contenido del libro de Inventarios y Cuentas anuales
debern respetar en su redaccin los principios contables (principio de claridad, principio de
prudencia valorativa, etc.), que son obligatorios y que tienen como finalidad conseguir que las
cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resul-
tados.
Pero a estos importantes principios nos referiremos detalladamente en el captulo que dedica-
mos especficamente a las cuentas anuales.
8.7. El libro Diario
a) Obligatoriedad: El artculo 25 del C. de C. establece que todo empresario llevar nece-
sariamente ... un libro Diario.
b) Funcin y contenido (art. 28.2 del C. de C.)
2. El libro Diario registrar da a da todas las operaciones relativas a la actividad de la em-
presa. Ser vlida, sin embargo, la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por peo-
dos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concor-
dantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.
Si el concepto de compra 10 interpretamos ampliamente (compra de inmovilizado, compra
de existencias, compra de servicios, de luz, de alquileres, etc.), y si el concepto de venta lo in-
terpretamos con la misma amplitud (venta de inmovilizado, de existencias, de servicios que pres-
tamos, etc.), concluiremos que en casi todas las operaciones que pueden originarse en una em-
presa, o se compra algo, o se vende algo, o se cobra, o se paga. Son poqusimas las operaciones
que no encajen en alguno de esos cuatro conceptos (por ejemplo, no encajara en ninguno de ellos
la aceptacin de una letra a un proveedor).
Teniendo en cuenta que casi toda la actividad de una empresa se circunscribe a esas cuatro
operaciones (entendidas en sentido amplio), existen empresas que, en lugar de llevar un nico li-
bro Diario, llevan varios:
- Diario de compras y gastos. - Diario de tesorera (caja y bancos).
- Diario de ventas e ingresos. - Diario central.
En estos casos, todo lo que sean compras, ventas, cobros y pagos, se registra da a da en los
diarios auxiliares; aquellas operaciones que no encajen en esos contenidos (por ejemplo, el giro de
una letra contra un cliente) se registran en el Diario central. Ahora bien, de acuerdo con el ar-
tculo 28 del C. de C., esa contabilidad no sera correcta si los totales de los Diarios auxiliares no
los pasamos al Diario central por perodos no superiores a un mes.
c) Clasificacin de los asientos de Diario por el contenido
- De constitucin: Al fundarse una empresa o sociedad.
- De apertura: Al iniciarse un ejercicio econmico.
110 CONTABILIDAD GENERAL
- De gestin: Registran las operaciones de la empresa.
- De rectificacin: Para corregir errores.
- De regularizacin: Dentro de stos se suelen incluir los que hemos denominado de
ajuste y los que se efectan para centralizar en la cuenta de Resultado del ejercicio todas
las cuentas de los grupos 6 y 7.
- De cierre: Para saldar todas las cuentas a. final del ejercicio econmico.
- De liquidacin: Al disolverse una empresa o sociedad.
d) Clasificacin de los asientos de Diario por la/orma
- Simples: Si constan de una cuenta deudora y una acreedora.
- Mixtos: Si constan de una cuenta deudora y varias acreedoras o viceversa.
- Compuestos: Si constan de dos o ms cuentas deudoras y dos o ms acreedoras.
e) Estructura o rayados: Ya nos hemos referido a ello al final del epgrafe 4.6.
8.8. El libro Mayor
Su nombre le viene simplemente de que es ms grande, al destinar uno o ms folios para
cada cuenta. Nada dice la actual redaccin del Cdigo de Comercio sobre este libro. Anterior-
mente, estaba incluido entre los libros obligatorios del artculo 33. Adems, el artculo 39 deca:
Las cuentas se abrirn en este libro por debe y haber, y a cada una de esta.s cuentas se trasladarn,
por orden riguroso de fechas, los asientos del Diario.
Aunque la nueva redaccin del Cdigo de Comercio lo omita como libro obligatorio, seguir
siendo un libro totalmente necesario, pues si bien el Diario recoge la historia de la empresa, es
necesario conocer tambin la historia y situacin de cada elemento patrimonial. De todas for-
mas, es muy corriente que los sistemas de contabilidad usados por las empresas tengan un Diario-
Mayor que hace las veces de ambos libros a la vez.
No obstante, si analizamos detenidamente la legislacin, descubrimos que el libro Mayor re-
sulta ser, indirectamente obligatorio para todas las empresas. Basamos nuestra afirmacin en
que el artculo 28 del Cdigo de Comercio establece la obligatoriedad de que en el libro de In-
ventarios y Cuentas anuales consten, al menos trimestralmente, los balances de comprobacin de
sumas y saldos; pero, cmo podramos cumplir con esta obligacin si no llevamos el libro Ma-
yor, que es en el que figuran las sumas y los saldos?
Sobre la terminologa, rayado, etc., de este libro se expuso en el epgrafe 4.7.
8.9. El libro de actas
a) Obligatoriedad para las sociedades: El artculo 26 del C. de C. establece que las socie-
dades mercantiles llevarn tambin un libro o libros de actas ...
b) Contenido del libro (art. 26.1 del C. de C.)
l. Las sociedades mercantiles llevarn tambin un libro o libros de actas, en los que consta-
rn, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los dems rga-
nos colegiados de la sociedad, con expresin de los datos relativos a la convocatoria y a la consti-
tucin del rgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya
solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.
LOS LffiROS DE CONTABILIDAD 111
c) Publicidad y registro de los acuerdos (art. 26.2-3 del C. de C.)
2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la junta general en re-
presentacin de los socios no asistentes, podrn obtener en cualquier momento certificacin de los
acuerdos y de las actas de las juntas generales.
3. Los administradores debern presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho das
siguientes a la aprobacin del acta testimonio notarial de los acuerdos inscribibles.
d) Legalizacin del libro de actas (art. 27.2 del C. de C.)
El artculo 27.2 del Cdigo de Comercio establece que, en cuanto al libro de actas, se es-
tar a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil. Yel artculo 106 del RRM esta-
blece:
Los libros de actas, que podrn ser de hojas mviles, debern legalizarse por el registrador
mercantil necesariamente antes de su utilizacin, en la forma prevista en este Reglamento.
8.10. Libro de socios, libro de acciones nominativas y libro de contratos con el socio nico ..
en las sociedades unipersonales
a) El libro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada (art. 27 LSRL)
1. La sociedad llevar un libro-registro de socios, en el que se har constar la titularidad ori-
ginaria y las sucesivas transmisiones, voluntarias o forzosas, de las participaciones sociales, as
como la constitucin de derechos reales y otros gravmenes sobre las mismas. En cada anotacin
se indicar la identidad y domicilio del titular de la participacin o del derecho o gravamen consti-
tuido sobre aqulla.
2. La sociedad slo podr rectificar el contenido del libro-registro si los interesados no se hu-
bieran opuesto a la rectificacin en el plazo de un mes desde la notificacin fehaciente del prop-
sito de proceder a la misma.
3. Cualquier socio podr examinar el libro-registro de socios, cuya llevanza y custodia
corresponde al rgano de administracin.
4. El socio Y los titulares de derechos reales o de gravmenes sobre las participaciones socia-
les tienen derecho a obtener certificacin de las participaciones, derechos o gravmenes registra-
dos a su nombre.
5. Los datos personales de los socios podrn modificarse a su instancia, no surtiendo entre
tanto efectos frente a la sociedad.
b) El libro de acciones nominativas en las sociedades annimas (art. 55 de la LSA)
1. Las acciones nominativas figurarn en un libro registro que llevar la sociedad en el que se
inscribirn las sucesivas transferencias de las acciones con expresin del nombre, apellidos, deno-
minacin o razn social, en su caso, nacionalidad y domicilio de los sucesivos titulares, as como
la constitucin de derechos reales y otros gravmenes sobre aqullas.
2. La sociedad slo reputar accionista a quien se halle inscrito en dicho libro.
3. Cualquier accionista que lo solicite podr examinar el libro registro de acciones nominati-
vas.
4. La sociedad slo podr rectificar las inscripciones que repute falsas o inexactas cuando
haya notificado a los interesados su intencin de proceder en tal sentido y stos no hayan manifes-
tado su oposicin durante los treinta das siguientes a la notificacin.
112 CONTABILIDAD GENERAL
5. Mientras que no se hayan impreso y entregado los ttulos de las acciones nominativas, el
accionista tiene derecho a obtener certificacin de las inscritas a su nombre.
c) El libro de contratos del socio nico en las sociedades unipersonales (art. 128 LSRL)
Los contratos celebrados entre el socio nico y la sociedad debern constar por escrito o en la
forma documental que exija la Ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirn a un libro-re-
gistro de la sociedad que habr de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas
de las sociedades.
8.11. Libros auxiliares y registros
a) Auxiliares preparativos: Los denominamos as porque son libros en los que se regis-
tran las operaciones previamente a su contabilizacin en el libro Diario. Por ejemplo, es corriente
que algunos contables lleven un libro borrador como medio de evitar los posibles errores, tacha-
duras, etc., en el Diario legalizado.
Otras veces no se trata de un borrador, sino de un desglose del Diario central, dando lugar
a los diarios de Compras y gastos, de Ventas e ingresos, y de Tesorera, a los que nos hemosrefe-
rido en el epgrafe 8.7 de este captulo.
b) Auxiliares de desglose: En lugar de libros, suelen ser fichas, aunque luego pueden en-
cuademarse para formar un libro. Son fichas que sirven para desglosar las cuentas colectivas de
Clientes, Proveedores, Bancos, etc., abrindose una ficha para cada persona o entidad.
Otras veces, estos libros auxiliares (o fichas) sirven para recoger detalles analticos de un
elemento patrimonial. Por ejemplo, las fichas de almacn, en las que normalmente aparecen deta-
lladas las unidades del producto, el precio por unidad, etc., tanto para las entradas como para las
salidas.
c) Registros: Cumplen la misma funcin que los que hemos denominado de desglose;
pero suelen denominarse registros aquellos libros o fichas que recogen informacin cronolgica
sobre un documento. Por ejemplo, con respecto a la letra de cambio, se registrarn los datos sobre
el nombre del librador, el librado, la fecha de giro, la fecha de vencimiento, forma de cobro que se
ha establecido, etc. Los libros-registro ms comnmente usados son:
- registro de efectos comerciales a cobrar,
- registro de efectos comerciales a pagar,
- registro de valores mobiliarios,
- registro de vencimientos.
La estructura o formatos posibles de estos libros auxiliares y registros, aunque pueden ser
muy diversos, los incluiremos en los respectivos captulos que tengan relacin con el contenido
que registran.
8.12. Libros obligatorios segn la legislacin fiscal
La legislacin tributaria, al establecer qu libros o registros contables debern llevarse, distin-
gue tres clases de contribuyentes: sociedades, empresarios individuales y profesionales, y, dentro de
estos dos ltimos, las obligaciones dependen del rgimen de tributacin en el que estn: estimacin
objetiva, estimacin directa simplificada o estimacin directa normal. Estos regmenes, a su vez,
difieren en la normativa de mbito estatal y en la normativa de mbito foral del Pas Vasco y Na-
varra. Aqu nos referiremos solamente a la normativa de mbito estatal, recogida en el Real Decreto
LOS LIBROS DE CONTABILIDAD 113
439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento delIRPF (BOE de 31 de marzo de
2007).
Ahora bien, la normativa relacionada con los libros contables contenida en el Reglamento
del IRPF no es completa. El propio Reglamento, en el apartado 9 del artculo 68 establece 10 si-
guiente: Se autoriza al Ministerio de Economa y Hacienda para determinar la forma de lle-
vanza de los libros registro a que se refiere el presente artculo. As pues, el lector interesado en
la forma de l l e v n ~ de estos libros-registro establecidos en la normativa fiscal deber acudir a las
correspondientes Ordenes ministeriales en las que esta normativa se desarrolle.
a) Empresarios individuales incluidos en el rgimen de estimacin objetiva por signos,
ndices o mdulos
Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas que determinen su rendimiento
neto mediante este rgimen no estarn obligados a llevar libros de contabilidad, pero debern
conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de
acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula
el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y las factu-
ras o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, debern conservar los justifi-
cantes de los signos, ndices o mdulos aplicados. (Art. 68.6 del Reglamento del IRPF, de 30 de
marzo de 2007).
Ahora bien, cuando deduzcan amortizaciones, estarn obligados a llevar un libro-registro de
bienes de inversin. Y por las actividades cuyo rendimiento se determine teniendo en cuenta el
volumen de operaciones habrn de llevar un libro-registro de ventas o ingresos. (Art. 68.7 del
Reglamento deIIRPF, de 30 de marzo de 2007).
Si llevan contabilidad segn el Cdigo de Comercio, no estarn obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007).
Obsrvese que esta legislacin fiscal difiere de la mercantil al no exigir los libros contables
que el artculo 25 del Cdigo de Comercio exige para todo empresario.
Podra opinarse que no existe tal contradiccin entre ambas legislaciones, sino que el Regla-
mento del IRPF es una disposicin especial que invalida la exigencia de llevar los libros contables
que establece el Cdigo de Comercio. Sin embargo, opinamos que esa interpretacin no sera
correcta, ya que el Cdigo de Comercio, en su artculo 890, establece que en el caso de quiebra,
sta se reputar como fraudulenta cuando el comerciante quebrado no haya llevado libros. As
pues, est claro que, aunque la legislacin fiscal no exija la llevanza de libros contables a los em-
presarios incluidos en este rgimen tributario, s estn obligados a llevarlos de acuerdo con la le-
gislacin mercantiL
Si estos empresarios renuncian a este rgimen de tributacin, se incluirn en el rgimen de
estimacin directa, estando obligados a llevar los libros y registros contables que se exigen en di-
cho rgimen (vase ms adelante).
b) Empresarios individuales incluidos en el rgimen de estimacin directa simplificada
Estos empresarios debern llevar los siguientes libros-registro (art. 68.4 del Reglamento del
IRPF, de 30 de marzo de 2007):
- Libro registro de ventas e ingresos.
- Libro registro de compras y gastos.
- Libro registro de bienes de inversin.
Si llevan contabilidad segn el Cdigo de Comercio, no estarn obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento deIIRPF, de 30 de marzo de 2007).
Con respecto a los empresarios incluidos en este rgimen sigue existiendo la misma diver-
gencia entre la legislacin fiscal y la legislacin mercantil que hemos comentado en el apartado
anterior.
114 CONTABILIDAD GENERAL
c) Profesionales incluidos en el rgimen de estimacin directa simplificada
Estos profesionales debern llevar los siguientes libros-registro (art. 68.5 del Reglamento del
IRPF, de 30 de marzo de 2007):
- Libro registro de ingresos.
- Libro registro de gastos.
- Libro registro de bienes de inversin.
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Si llevan contabilidad segn el Cdigo de Comercio, no estarn obligados a llevar los libros
registros anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento deIIRPF, de 30 de marzo de 2007).
Con respecto a los profesionales no hay divergencia entre la legislacin fiscal y la legislacin
mercantil porque el Cdigo de Comercio slo alude a empresarios, pero no dice nada con res-
pecto a los profesionales.
d) Profesionales incluidos en el rgimen de estimacin directa normal
Estarn obligados a llevar los mismos libros registro que los profesionales que tributan por el
rgimen de estimacin directa simplificada.
e) Empresarios incluidos en el rgimen de estimacin directa normal
Estos empresarios estarn obligados a llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el C-
digo de Comercio. (Art. 68.2 del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007.)
Ahora bien, el arto 68.3 del Reglamento deIIRPF, de 30 de marzo de 2007, establece que,
cuando la actividad empresarial realizada no tenga carcter mercantil (agrcolas y ganaderas), las
obligaciones contables se limitarn a la llevanza de los siguientes libros registro:
- Libro registro de ventas e ingresos.
- Libro registro de compras y gastos.
- Libro registro de bienes de inversin.
Si llevan contabilidad segn el Cdigo de Comercio, no estarn obligados a llevar los libros
registro anteriores. (Art. 68.10 del Reglamento deIIRPF, de 30 de marzo de 2007).
f) Sociedades mercantiles
Hemos visto que, segn el Cdigo de Comercio (artculos 25 y 26), las sociedades debern
llevar obligatoriamente tres libros:
- libro Diario,
- libro de Inventarios y Cuentas anuales, y
-libro o libros de actas.
Pero el artculo 25 dice sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales.
De al que, a los tres libros mencionados dijimos que habra que aadir:
- un libro-registro de acciones nominativas en las sociedades annimas que tengan esa clase
de acciones (art. 55 de la LSA);
- un libro-registro de socios en las sociedades limitadas (art. 27 de la LSL);
- un libro-registro de contratos del socio nico en las sociedades unipersonales (art. 128 de
la LSL).
LOS LIBROS DE CONTABILIDAD 115
g) Los registros del VA
Los sujetos pasivos del IVA, segn el artculo 62 del Reglamento dellVA, debern llevar los
siguientes registros:
- registro de facturas emitidas,
- registro de facturas recibidas,
- registro de bienes de inversin,
- registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
No obstante, estos registros del IVA no sern necesarios -dice el citado Reglamento- si los
libros contables en los que se registran las operaciones estn adaptados estructuralmente para que
puedan reflejarse en ellos los datos exigidos por el Reglamento: base imponible, tipo tributario,
cuota y nmero de recepcin (esto si se trata de facturas recibidas).
Tambin estn exentos de la obligatoriedad de estos registros los sujetos pasivos del IVA,
cuya actividad pertenece a los regmenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadera y
pesca y del recargo de equivalencia, salvo en los casos que, segn la legislacin, tengan que refle-
jar contablemente las cuotas del impuesto.
116 CONTABILIDAD GENERAL
8.13. Cuadro-resumen de los libros contables que son obligatorios
Libros obligatorios segn Libros obligatorios segn
la legislacin mercantil la legislacin fiscal (1)
Empresarios individuales incluidos en
Diario. Ningn libro contable, pero debern
el rgimen de estimacin objetiva por Inventarios y Cuentas anuales. conservar, numeradas cronolgica-
signos, ldices o mdulos. mente, las facturas emitidas y las
facturas y justificantes recibidos, as
como los justificantes de los signos,
ndices o mdulos aplicados.
Libro registro de bienes de inver-
sin, cuando deduzcan amortizacio-
nes.
Libro registro de ventas o ingresos
para aquellas actividades cuyo ren-
dimiento neto se determine tenien-
do en cuenta el volumen de opera-
ciones.
Registros del IV A *.
Empresarios individuales incluidos en
Diario. Libro registro de ventas e ingresos.
el rgimen de estimacin directa sim- Inventarios y Cuentas anuales. Libro registro de compras y gastos.
plificada. Libro registro de bienes de inver-
sin.
Registros del IV A *.
Profesionales incluidos en el rgimen Libro registro de ventas e ingresos.
de estimacin directa simplificada o Libro registro de compras y gastos.
estimacin directa normal. Libro registro de bienes de inver-
sin.
Libro registro de provisiones de
fondos y suplidos.
Registros del IV A * .
Empresarios individuales incluidos en
Diario. Diario.
el rgimen de estimacin directa nor- Inventarios y Cuentas anuales. Inventarios y Cuentas anuales.
mal. Registros del IV A * .
-
Empresarios individuales incluidos en Libro registro de ventas e ingresos.
el rgimen de estimacin directa nor- Libro registro de compras y gastos.
mal, cuando la actividad no es mer- Libro registro de bienes de inver-
cantil. sin.
Registros del IV A * .
Sociedades mercantiles. Diario. Los mismos que en la legislacin
Inventarios y Cuentas anuales. mercantil.
De actas. Registros del IVA*.
Registro de socios (en las SL)
Registro de acciones nominativas
(en las SA que las haya).
Registro de contratos del socio ni-
co en sociedades unipersonales.
* (Cuando les corresponda)
(1) Los libros registro que figuran en esta casilla son los establecidos en el artculo 68 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto
43912007, de 30 de marzo. (para los Territorios Forales hay una reglamentacin distinta). No ser obligatorio llevar esos libros registro si se
lleva la contabilidad segn el Cdigo de Comercio (art. 68.10 del mencionado Reglamento del IRPF).
Segunda parte
Estudio de las cuentas de balance
Captulo 9
Cuentas de tesorera
9.1. Elsubgrupo 57 del PGC
El subgrupo 57 (Tesorera) del PGC comprende las siguientes cuentas:
570. Caja, euros.
571. Caja, moneda extranjera.
572. Bancos e instituciones de crdito clc vista, euros.
573. Bancos e instituciones de crdito clc vista, moneda extranjera.
574. Bancos e instituciones de crdito, cuentas de ahorro, euros.
575. Bancos e instituciones de crdito, cuentas de ahorro, moneda extranjera.
576. Inversiones a corto plazo de gran liquidez.
Todas las cuentas de este subgrupo representan saldos disponibles, bien sea en la propia
caja de la empresa, bien sea en bancos e instituciones de crdito, salvo la cuenta 576, cuya dispo-
nibilidad puede ser que no sea inmediata, pero s ser inferior a un plazo de tres meses, como ex-
ponemos en el apartado c) de este epgrafe.
Son las cuentas que, en el balance de situacin, agrupamos en la masa patrimonial Disponi-
ble.
a) Las cuentas de Caja (570-571)
El contenido puede estar representado por billetes, monedas, pagars o cheques. En este l-
timo caso, nos referimos a cheques recibidos de terceros; no a cheques extendidos por nosotros,
que sern el instrumento para disponer del saldo de una cuenta corriente bancaria. Ahora bien, en
este caso de los cheques recibidos, si son conformados, no existe inconveniente en darles en-
trada en la cuenta de Caja; pero, si son cheques sin conformar, podra ser ms conveniente darles
entrada en una cuenta transitoria abierta en este mismo subgrupo de tesorera (Cheques pendientes
de cobrar) mientras no hayan sido cobrados o conformados. Y en este caso podra ser tambin
ms conveniente abonar como contrapartida a la cuenta 555 (Partidas pendientes de aplicacin)
en lugar de abonar a Clientes porque, si abonamos el cobro a Clientes y el cheque no resulta ser
conforme, habra que volver a cargar en la cuenta del cliente que nos entreg el cheque, lo cual
supone una duplicidad de cargo (cuando se le factur la venta y cuando nos es devuelto el cheque
no conforme) yeso oscurece la estadstica contable del volumen de facturacin anual a un cliente.
Estas cuentas figurarn en el activo del balance, no pudiendo tener nunca saldo acreedor.
Todos los cobros y pagos efectuados por caja deben tener su correspondiente justificante:
- En los cobros: Se da un recibo al que ha efectuado el ingreso, quedando como justificante
del cobro la copia -si el recibo se extendi con calco-, o bien la matriz si el recibo se
120 CONTABILIDAD GENERAL
extendi con talonario. Uno de los justificantes de cobro ms corrientes es la cinta de la
mquina registradora.
- En los pagos: Se deber exigir siempre un justificante del pago.
b) Las cuentas de Bancos e instituciones de crdito (572-573-574-575)
El contenido de estas cuentas sern los saldos disponibles (pero de disponibilidad inmediata)
a favor de la empresa en las diferentes modalidades de cuentas corrientes a la vista y de ahorro, en
bancos e instituciones de crdito.
Por instituciones de crdito se entiende, en Espaa, las cajas de ahorro, cajas rurales y coo-
perativas de crdito; si se trata de saldos situados en el extranjero, sern en entidades anlogas a
las espaolas.
Por lo tanto, se excluirn de contabilizar en estas cuentas:
- los saldos que no tengan disponibilidad inmediata, y
- los saldos que no correspondan a las instituciones referidas.
Estos posibles saldos que excluimos de este sub grupo estarn reflejados normalmente en las
cuentas correspondientes a inversiones financieras temporales o permanentes (subgrupos 25 y 54),
o en las cuentas corrientes del subgrupo 55 (Otras cuentas no bancarias).
Estas cuentas figurarn en el activo del balance, pero, a diferencia con la cuenta de Caja, es-
tas cuentas s pueden llegar a tener saldo acreedor a lo largo del ejercicio econmico por haber
dispuesto de mayor cantidad que la disponible en el saldo. Es lo que suele denominarse estar en
descubierto o estar en nmeros rojos. En estos casos, a pesar de que el saldo representa una
deuda con la entidad, suele seguir figurando en esta misma cuenta; pero, si hubiese que formular
un balance de situacin, previamente convendra traspasar ese saldo acreedor a la cuenta 520
(Deudas a corto plazo con entidades de crdito).
El asiento contable ser:
(572) Bancos e instituciones de crdito c/c a (520) Deudas a corto plazo con entidades de
crdito
As, pues, los descubiertos en c/c figurarn en el pasivo del balance, dentro de las deudas a
corto plazo, ya que el descubierto es un autntico prstamo por el que las entidades bancarias co-
bran la comisin de apertura de crdito y los intereses correspondientes, que suelen ser con un
porcentaje muy superior al de los prstamos.
En cuanto a las liquidaciones de intereses de estas cuentas, si no ha habido descubiertos,
sern favorables a la empresa. El asiento contable, teniendo en cuenta la retencin fiscal que la en-
tidad est obligada a efectuar, ser el siguiente (tomamos 1.000 euros como importe ntegro y
como retencin el 18%):
820 (572) Bancos e instituciones de crdito
c/c
180 (473) Hacienda pblica, retenciones y
pagos a cuenta a (769) Otros ingresos financieros 1.000
Los importes retenidos y cargados en la cuenta 473 se descontarn de la cuota lquida a pagar
del impuesto de la sociedad o en la cuota lquida a pagar del empresario en IRPE
Si hubiese habido descubiertos en la cuenta corriente, es muy posible que la liquidacin de
intereses sea favorable a la entidad bancaria, en cuyo caso el asiento contable de la empresa ser:
(663) Intereses de deudas a corto plazo a (572) Bancos e instituciones de crdito c/c
CUENTAS DE TESORERA 121
c) La cuenta de Inversiones a corto plazo de gran liquidez (576)
Esta cuenta fue incluida por primera vez en los nuevos planes contables que entraron en vigor
para los ejercicios econmicos que se iniciasen a partir de enero de 2008. Es definida as: Inver-
siones financieras convertibles en efectivo, con un vencimiento no superior a tres meses desde la
fecha de adquisicin, que no tengan riesgos significativos de cambio de valor y que formen parte
de la poltica de gestin normal de la tesorera de la empresa.
Es evidente que esta cuenta tiene como objetivo incluir en la misma esas puntas de teso-
rera que aparecen en la empresa; es decir, medios lquidos de efectivo que no se van a necesitar
a corto plazo y que las empresas los invierten transitoriamente en algn producto financiero (im-
posiciones a corto plazo, letras del tesoro, valores de renta fija, etc.) para obtener de esa inversin
una rentabilidad. En planes contables anteriores, esas inversiones se incluan en el concepto de
Inversiones financieras temporales y se incluan en el activo realizable, aunque en los anlisis
econmicos-financieros se considerasen disponible.
De acuerdo con la defmicin que hemos reproducido, est claro que no se podrn incluir en
esta cuenta las inversiones en acciones a corto plazo por el riesgo de cambio de valor que tienen.
As pues, la ausencia de riesgo en el cambio de valor y el plazo de vencimiento no superior a tres
meses son los rasgos que caracterizan a esta tesorera que no es dinero efectivo ni cuenta bancaria
disponible.
La contabilizacin de los rendimientos de estas inversiones de gran liquidez ser en algunos
casos como la que hemos expuesto en el caso de las cuentas de Bancos e instituciones de cr-
dito, con la correspondiente retencin fiscal, si la hubiera, mediante cargo a la cuenta 473 (Ha-
cienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta). En otros casos, la contabilizacin de los rendimien-
tos aparecer al vencimiento o cancelacin de la inversin. Por ejemplo, supongamos una compra
por 10.000 de obligaciones o bonos a dos meses que, al vencimiento, suponen un reembolso
bruto de 10.100 , con una retencin fiscal del 18%:
10.082 (570) Caja
18 (473) Hacienda pblica, retenciones
y pagos a cuenta a (576) Inversiones a corto plazo de
gran liquidez 10.000
a (769) Otros ingreses fmameros 100
En los casos en los que no exista retencin fiscal (letras del Tesoro), el asiento al vencimiento
o cancelacin sera como el anterior, pero sin el cargo en la cuenta 473 y, por lo tanto, el importe
cargado en la cuenta de Caja ser el total de la inversin ms el rendimiento.
9.2. El arqueo de caja
Es la comprobacin que suele hacerse al final de cada da y que consiste en comparar si el di-
nero inventariado (el recuento de caja) coincide con el saldo resultante de los justificantes de co-
bros y pagos, ya que, al realizar stos, ha podido haber errores. Veamos un ejemplo:
RECUENTO DE CAJA AL CIERRE (12-8-90)
Cheques ....................... .
5 billetes de 500 euros .............. .
30 billetes de 100 euros .............. .
Moneda metlica ................ .
Total ....................... .
4.500
2.500
3.000
250
10.250
ARQUEO DE CAJA AL 12-8-90
Existencias del da anterior ........... .
Cobros de hoy ..................... .
Suma ............................ .
Pagos de hoy ....................... .
Saldo al cierre de hoy ........... .
200
16.000
16.200
5.950
10.250
122 CONTABILIDAD GENERAL
Tienen que coincidir entre s el recuento y el arqueo. Si no coinciden, ser porque ha ha-
bido alguna equivocacin al cobrar o pagar, o bien al redactar la cantidad en los justificantes; tam-
bin podra ser que se haya extraviado algn justificante de cobro o pago, o bien que no se hubiese
redactado justificante de algn cobro o pago.
Por otra parte, si la contabilidad se lleva al da, estos arqueos de caja tienen que coincidir con
el saldo que arroje la cuenta de Caja o el diario de Caja, si se lleva este diario auxiliar. Si no coin-
ciden y, a pesar de haberse revisado las anotaciones, no se encuentra el error, habr que hacer un
asiento para ajustar el saldo contable a las existencias reales de medios lquidos en caja. Si la dife-
rencia es negativa (falta de dinero), el asiento ser:
(659) Otras prdidas en gestin corriente a (570) Caja
El mismo asiento habra que hacer si aparecen en la caja billetes o monedas falsos o defec-
tuosos.
En el caso contrario de que el arqueo arrojase una cantidad superior a la que aparece en el
saldo contable, si no se localiza el error, la contabilizacin de esa diferencia positiva dara lugar al
siguiente asiento de ajuste:
(570) Caja a (758) Otros ingresos en gestin corriente
Aunque hemos abonado en la cuenta 758, que no existe en el cuadro de cuentas' del POC,
lo lgico sera abonar primeramente a la cuenta 555 (Partidas pendientes de aplicacin) hasta
averiguar el origen de ese desajuste, que podra ser por haber entregado a alguien un importe
inferior al que corresponda o por haber recibido de alguien un importe superior al que co-
rresponda. Ahora bien, dicho importe deber permanecer en dicha cuenta el tiempo estric-
tamente necesario para aclarar su causa. Si no se lograse averiguar, entonces se traspasara a
ingresos.
9.3. El disponible en moneda extranjera
El artculo 38.h) del Cdigo de Comercio establece que los elementos integrantes de las
cuentas anuales se valorarn en la moneda del entorno econmico, sin perjuicio de su presenta-
cin en euros. Y la norma de valoracin 11.
a
del POC define como moneda funcional la mo-
neda del entorno econmico principal en el que opera la empresa, aadiendo que se presumir,
salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en Espaa es el
euro. As pues, desde el punto de vista contable, tenemos tres clases de monedas: moneda funcio-
nal, moneda extranjera y moneda de presentacin.
De acuerdo con lo anterior, se entiende por moneda extranjera aquella que es distinta de la
moneda funcional; es decir, si una empresa espaola opera principalmente en Suiza, su moneda
funcional ser el franco suizo y, por lo tanto, cualquier operacin realizada en moneda distinta del
franco suizo se considerar realizada en moneda extranjera. En el cuadro de cuentas que hemos re-
producido al principio de este captulo, las cuentas 571, 573 y 575 representan el disponible que la
empresa tiene en moneda extranjera.
9.3.1. APLICACIN DE LOS TIPOS DE CAMBIO Y NORMAS DE VALORACIN
Segn la norma 11.
a
de valoracin del POC y la 13.
a
del POC de Pymes, las partidas moneta-
rias en moneda extranjera se valorarn de la siguiente forma:
CUENTAS DE TESORERA 123
a) Valoracin inicial: Toda transaccin en moneda extranjera se convertir al euro (o a la
moneda funcional) mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera del tipo de
cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega
inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transaccin, entendida como aquella en
la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
b) Valoracin posterior: Al cierre del ejercicio se valorarn aplicando el tipo de cambio de
cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.
Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este pro-
ceso, as como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reco-
nocern en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
Las entradas de medios lquidos en moneda extranjera pueden estar originadas en cobros de
crditos en moneda extranjera o en adquisicin de moneda extranjera para poder efectuar pagos
en operaciones extranjeras; en este ltimo caso, ms que para pagar a proveedores extranjeros, lo
cual suele hacerse mediante cargo directo en la cuenta corriente bancaria, suele ser para gastos de
representacin o de viajes.
Cuando se trata de adquisicin de moneda extranjera, la entidad bancaria cobrar una co-
misin que podra imputarse al coste, pero normalmente se registra como gasto. Por ejemplo,
adquirimos 10.000 $ a un cambio de 1,20 euros/$, con cargo a nuestra c/c del Banco X, siendo
la comisin 2 por mil:
12.000 (571) Caja, moneda extranjera
24 (626) Servicios bancarios y simi-
lares a (572) Bancos c/c 12.024
Supongamos la venta, mediante cobro en efectivo, de los 10.000 $ anteriores a un cambio de
1,25 euros/$, siendo la comisin 1 %:
12.375 (570) Caja, euros
125 (626) Servicios bancarios y simi-
lares a (571) Caja, moneda extranjera 12.000
a (768) Diferencias positivas de cam-
bio 500
Si se hubiesen vendido a un cambio inferior al de compra, la prdida se habra cargado en la
cuenta 668 (Diferencias negativas de cambio).
Estas dos cuentas (668 y 768) se utilizarn tambin para ajustar, al cierre del ejercicio, los
saldos disponibles en moneda extranjera al cambio vigente en dicho momento, tal y como esta-
blece la norma de valoracin que hemos reproducido ms arriba, en el apartado b) Valoracin pos-
terior, en este mismo epgrafe.
Por lo tanto, supongamos que tenemos en la cuenta de Caja, moneda extranjera un saldo de
500 euros correspondiente a 1.000 francos suizos, pero, al cierre del ejercicio, el tipo de cambio
del franco suizo es de 1 franco suizo = 0,60 euros, el asiento de ajuste contable ser:
100 (571) Caja, moneda extranjera a (768) Diferencias positivas de cam-
bio 100
Si, por el contrario, el franco suizo estuviese cotizado a 0,45 euros, el asiento hubiese sido:
50 (668) Diferencias negativas de cambio a (571) Caja, moneda extranjera 50
124 CONTABILIDAD GENERAL
De igual forma se proceder con las dems cuentas de disponible en moneda extranjera (573
y 575).
En cuanto a la compra-venta de moneda extranjera, la comisin se cargar a la cuenta 626
(Servicios bancarios y similares) y la diferencia de cambio con respecto al euro se cargar o abo-
nar, respectivamente, a la cuenta 668 (Diferencias negativas de cambio) y 768 (Diferencias posi-
tivas de cambio). Veamos unos supuestos:
1. Se adquieren 1.000 $ a travs del Banco X, que nos carga en c/c su importe a un cambio
de 1,10 euros el dlar, siendo la comisin 2 euros.
1.100 (571) Caja, moneda extranjera
2 (626) Servicios bancarios y similares a (572) Bancos c/c, euros 1.102
2. Se venden los 1.000 $ anteriores al Banco X, que nos ingresa su importe en c/c a un cam-
bio de 1,20 euros el dlar, siendo la comisin 2 euros.
1.198 (572) Bancos c/c, euros
2 (626) Servicios bancarios y similares a (571) Caja, moneda extranjera 1.100
a (768) Diferencias positivas de cam-
bio 100
3. Cmo se habra contabilizado la venta anterior si el cambio hubiese sido de 0,95 euros/$?
948 (572) Bancos c/c, euros
2 (626) Servicios bancarios y similares
150 (668) Diferencias negativas de cambio a (571) Caja, moneda extranjera 1.100
9.3.2. REFLEJO EN LA MEMORIA
Solamente en la nota 11 del modelo normal de memoria del PGC (no en el PGC de Pymes)
se hace referencia a la informacin sobre moneda extranjera. Y es que, realmente, las diferencias
de conversin que puedan surgir entre la moneda funcional y el euro se originarn fundamental-
mente en el mbito de las grandes empresas. No obstante, si la informacin fuese relevante, aun-
que se est aplicando el PGC de Pymes, hay que tener en cuenta que el contenido de la memoria
de este plan es contenido mnimo, debiendo incluirse tambin la informacin que aparece en los ..
modelos de memoria del Plan General de Contabilidad, el cual acta como supletorio del plan de
Pymes.
Captulo 10
Existencias
10.1. Contenido de las cuentas de Existencias
Las cuentas del grupo 3 del PGC representan las existencias de elementos patrimoniales, per-
tenecientes al activo corriente de la empresa, y que podramos desglosar en los siguientes cuatro
bloques:
a) Elementos que son objeto de compra-venta, sin transformacin
-(300/309) Mercaderas: Cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin trans-
fOffilacin.
Cuando existan mercaderas en camino que sean propiedad de la empresa segn las con-
diciones del contrato, figurarn tambin en estas cuentas, como existencias, al cierre del ejerci-
cio. La misma regla ha de aplicarse cuando se trate de las otras clases de existencias (productos
terminados, materias primas, etc.).
-(326) Embalajes: Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a res-
guardar los productos o mercaderas que han de transportarse.
Si estos embalajes forman parte del producto que se fabrica, sin que en la venta se diferencie
el importe del producto y el importe del embalaje, podran incluirse en la cuenta Elementos y
conjuntos incorporables, que ms adelante definimos.
-(327) Envases: Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con
el producto que contienen.
Si estos envases forman parte del producto que se fabrica, sin que en la venta se diferencie el
importe del producto y el importe del envase, podran incluirse en la cuenta Elementos y conjun-
tos incorporables.
Tanto los embalajes como los envases, principalmente stos, si por sus caractersticas se con-
sideran inmovilizado, no debern figurar dentro de las existencias, sino en el inmovilizado (activo
no corriente), en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material).
b) Elementos destinados a formar parte de los productos fabricados por la empresa
-(310/319) Materias primas: Las materias que, mediante elaboracin o transformacin, se
destinan a formar parte de los productos fabricados. De esta definicin se deduce que en el PGC
est prevista la cuenta Compras de materias primas (601), pero, lgicamente, no puede existir la
cuenta Ventas de materias primas.
126 CONTABILIDAD GENERAL
-(320) Elementos y conjuntos incorporables: Los fabricados normalmente fuera de la em-
presa y adquiridos por sta para incorporarlos a su produccin sin someterlos a transformacin.
De esta definicin se deduce, igual que en la cuenta anterior, que no existe en el PGC la cuenta
Ventas de elementos y conjuntos incorporables.
Como ejemplo, en una empresa de fabricacin de coches, seran las ruedas, bateras, aparatos
medidores que figuran en el salpicadero del coche, etc.; todos estos elementos, normalmente, no
se elaboran en la fbrica de coches, sino en empresas especializadas.
c) Elementos destinados a ser consumidos por la empresa, sin formar parte de los productos
que se elaboran en ella
Antes de citar las cuentas que representan esta clase de elementos, hemos de advertir que se
incluirn aqu si cumplen dos requisitos:
1. Que sean almacenables; si no lo son, se considerarn gastos del grupo 6.
2. Que no se consideren inmovilizado, lo cual suele ser cuando su ciclo de almacenamiento
es superior a un ao.
-(321) Combustibles: Materias energticas susceptibles de almacenamiento. Si los com-
bustibles no son almacenables, se cargarn en la cuenta 628 (Suministros), mientras que, si son al-
macenables, las compras se cargarn en la cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y
las existencias figurarn en la cuenta de balance 321.
-(322) Repuestos: Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o mquinas
en sustitucin de otras semejantes. Pero slo se incluirn en esta cuenta las que tengan un ciclo de
almacenamiento inferior a un ao.
Si el ciclo de almacenamiento es superior a un ao, se considerarn inmovilizado, recono-
cindolo as la definicin de la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), en la que se dice que se
incluirn en dicha cuenta los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea su-
perior al ao.
Por lo tanto, segn esta normativa, los repuestos estarn contabilizados as:
- Si el ciclo de almacenamiento es inferior a un ao: en la cuenta 322 (Repuestos), que per-
tenece a Existencias y, por lo tanto, al activo circulante.
- Si el ciclo de almacenamiento es superior a un ao:
en la cuenta 212 (Instalaciones tcnicas), o bien en la cuenta 215 (Otras instalaciones), si
las piezas corresponden a estos activos;
en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), si corresponden a otra clase de inmovili-
zados materiales.
-(325) Materiales diversos: Otras materias de consumo que no han de incorporarse al pro-
ducto fabricado.
Al decir el PGC otras materias, se entiende que sern aquellas que no puedan considerarse
incluidas en las dems cuentas de materiales consumibles y almacenables. Podramos poner como
ejemplo las barras de soldadura o estao, grapas para la chapa de carcasas o carroceras, etc.
-(328) Material de oficina: El destinado a la finalidad que indica su denominacin, salvo
que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es ob-
jeto de consumo en el mismo. En este caso, el material de oficina se cargar a la cuenta 629 (Otros
servicios).
d) Los fabricados por la empresa o derivados de la fabricacin principal
-(330/339) Productos en curso: Los que se encuentran en fase de formacin o transforma-
cin en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse como productos se-
miterrninados (subgrupo 34) ni como productos terminados (subgrupo 35). Como ejemplo, si-
EXISTENCIAS 127
guiendo con el ejemplo de una fbrica de coches, podramos incluir aqu el valor de lo invertido en
las cadenas de montaje de los motores, o de los chasis, o de las carroceras, al cierre del ejercicio.
Dentro del subgrupo 33 (Productos en curso) se deber incluir la cuenta Servicios en curso,
ya que, aunque no figure en el cuadro de cuentas, los servicios en curso s aparecen como existen-
cias en la definicin del mencionado subgrupo en la parte 5.
a
de los planes contables. A estos ser-
vicios en curso activados como existencias dedicamos el epgrafe 10.7 de este captulo.
-(340/349) Productos semiterminados: Los fabricados por la empresa y no destinados nor-
malmente a su venta hasta tanto sean objeto de elaboracin, incorporacin o transformacin poste-
rior. Siguiendo con el ejemplo que hemos puesto en la cuenta anterior, podramos incluir en esta
cuenta los motores o chasis o carroceras que al cierre del ejercicio ya han concluido su proceso en
la respectiva cadena de montaje. Ser necesario an unir los tres elementos para formar el pro-
ducto terminado (el coche).
-(350/359) Productos terminados: Los fabricados por la empresa y destinados al consumo
final o a su utilizacin por otras empresas.
-(360/361) Subproductos: Los de carcter secundario o accesorio de la fabricacin princi-
pal. Por ejemplo, el vinagre en una fbrica de vinos.
-(365/366) Residuos: Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos
o subproductos, siempre que tengan valor intrnseco y puedan ser utilizados o vendidos. Por ejem-
plo, los recortes de papel en una imprenta, o el serrn en una fbrica de muebles.
- (368/369) Materiales recuperados: Los que, por tener valor intrnseco, entran nueva-
mente en almacn despus de haber sido utilizados en el proceso productivo.
10.2. Funcionamiento contable de las cuentas de Existencias
Aunque en el epgrafe siguiente de este captulo comentaremos los diferentes mtodos conta-
bles por los que tericamente podra llevarse la cuenta de Mercaderas y cualquier otra cuenta
de Existencias, en la prctica slo suelen llevarse estas cuentas por el mtodo previsto en el
Plan General de Contabilidad, el cual consiste en reflejar todos los movimientos de entradas y sa-
lidas de existencias en las cuentas del grupo 6 (<<Compras de ... ) y del grupo 7 (<<Ventas de ... ).
Por lo tanto, si las compras y ventas de existencias se reflejan en las cuentas de los grupos 6
y 7, las cuentas de Existencias del grupo 3 no funcionan a lo largo del ejercicio econmico. Las
nicas anotaciones que se registrarn en ellas son las siguientes:
a) Al hacer el asiento de apertura del ejercicio, se les har un cargo por las existencias inicia-
les (juntamente con las dems cuentas de activo).
b) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 30, 31 y 32, se harn res-
pectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las existencias iniciales:
(610) Variacin de existencias de mercaderas a (300/309) Mercaderas
(611) Variacin de existencias de materias
primas a (310/319) Materias primas
(612) Variacin de existencias de otros apro-
visionamientos a (320) Elementos y conjuntos incorporables
a (321) Combustibles
a (322) Repuestos
a (325) Materiales diversos
a (326) Embalajes
a (327) Envases
a (328) Material de oficina
128 CONTABILIDAD GENERAL
e) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 33, 34, 35 Y 36, se harn
respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de las existencias iniciales:
(710) Variacin de existencias de productos
en curso
(711) Variacin de existencias de productos
semitenninados
(712) Variacin de existencias de productos
tenninados
(713) Variacin de existencias de subpro-
ductos, residuos y materiales recupe-
rados
a (330/339) Productos en curso
a (340/349) Productos semitenninados
a (350/359) Productos tenninados
a (360/361) Subproductos
a (365/366) Residuos
a (368/369) Materiales recuperados
En estos siete asientos que hemos reproducido en los apartados b) y e) anteriores, todas las
cuentas de Existencias habrn quedado saldadas; pero slo de momento. Inmediatamente despus,
por las existencias finales segn inventario al cierre del ejercicio, se les har un cargo, como expo-
nemos en los apartados d) y e) siguientes.
Obsrvese que las existencias fabricadas por la empresa o derivadas de la fabricacin princi-
pal se regularizan con cargo a las cuentas de Variacin de existencias del grupo 7, mientras que
el resto de las existencias se regularizan con cargo a Variacin de existencias del grupo 6.
d) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 30,31 Y 32, se harn res-
pectivamente los tres asientos siguientes por el importe de las existencias finales segn inventario:
(300/309) Mercaderas
(310/319) Materias primas
(320) Elementos y conjuntos incorporables
(321) Combustibles
(322) Repuestos
(325) Materiales diversos
(326) Embalajes
(327) Envases
(328) Material de oficina
a (610) Variacin de existencias de mercade-
ras
a (611) Variacin de existencias de materias
primas
a (612) Variacin de existencias de otros apro-
visionamientos
e) Al cierre del ejercicio, si se trata de existencias de los subgrupos 33, 34, 35 Y 36, se harn
respectivamente los cuatro asientos siguientes por el importe de las existencias finales segn in-
ventario:
(330/339) Productos en curso
(340/349) Productos semitenninados
(350/359) Productos terminados
a (710) Variacin de existencias de productos
en curso
a (711) Variacin de existencias de productos
semitenninados
a (712) Variacin de existencias de productos
tenninados
(360/361) Subproductos
(365/366) Residuos
(368/369) Materiales recuperados
EXISTENCIAS
a (713) Variacin de existencias de subproduc-
tos, residuos y materiales recuperados
129
En estos siete ltimos asientos de los apartados d) y e), todas las cuentas de Existencias ha-
brn quedado con un saldo deudor de acuerdo con las existencias segn inventario al cierre del
ejercicio. Y con ese saldo figurarn en el activo circulante del balance de situacin. Si en alguna
de ellas se hubiese dado una depreciacin de su valor con respecto al precio de adquisicin, que es
el que figurar en el inventario, se proceder contablemente a dotar provisiones, aspecto que
explicaremos ms adelante, en este mismo captulo.
Las cuentas de los subgrupos 61 y 71, con las que se ha efectuado la regularizacin, podrn
tener en este momento saldo deudor o saldo acreedor (depender del importe de las existencias
iniciales y de las finales); pero, sea cual sea su saldo, se regularizarn mediante cargo o abono a la
cuenta 129 (Resultado del ejercicio).
f) Por ltimo, y tambin al cierre del ejercicio, slo queda por citar un asiento ms con res-
pecto a las cuentas de Existencias: el asiento de cierre. En dicho asiento, al igual que hacemos con
todas las cuentas activas, se les har un abono por el saldo que tienen, con lo que todas quedarn
saldadas y dispuestas para ser cerradas.
Al iniciar el ejercicio econmico siguiente, como hemos explicado ya en el apartado aJ, se
volvern a abrir en el asiento de apertura, pem1aneciendo intactas hasta el siguiente cierre de ejer-
cicio.
10.3. Mtodos contables de llevar las cuentas de Existencias
Aunque lo que vamos a comentar en este epgrafe lo podramos aplicar a todas las cuentas de
Existencias, vamos a referirnos siempre a la cuenta de Mercaderas por ser la cuenta ms represen-
tativa y para simplificar la exposicin.
Como ya explicamos en el epgrafe 6.10, las cuentas pueden llevarse por dos mtodos: espe-
culativa y administrativamente. Los dos son perfectamente aplicables a la cuenta de Mercaderas,
como vamos a ver inmediatamente, pero, adems, en el mtodo especulativo podremos distinguir
dos formas de llevarlo: por cuenta nica o cuenta mixta (las entradas y salidas se cargan y abonan
en la cuenta de Mercaderas), y por cuenta doble (las entradas se cargan en Compras de ... y las
salidas en Ventas de ... ). Es precisamente este ltimo mtodo el que prev el PGC y es el mtodo
que seguiremos siempre, una vez que hayamos conocido los otros mtodos.
10.3.1. MTODO ESPECULATIVO DE CUENTA NICA (O CUENTA MIXTA)
Consiste en registrar todos los movimientos (compras, ventas, devoluciones ... ) en la cuenta
de Mercaderas; pero, adems, al tratarse de mtodo especulativo, las ventas (salidas) se abona-
rn por el precio de venta, no reflejndose en el asiento el beneficio o prdida de cada operacin.
El saldo de Mercaderas, llevada por este mtodo, no representa nada; simplemente una dife-
rencia. Al no coincidir el saldo con las existencias segn inventario, ser necesario hacer un ajuste
al cierre del ejercicio para que el saldo refleje las existencias. Adems, dicho saldo, antes de ser
ajustado, podr ser deudor o acreedor.
El saldo acreedor en la cuenta de Mercaderas, llevada por este mtodo, se alcanza fcil-
mente, ya que, al abonar por el precio de venta, ste generalmente supera al precio de coste. Ese
saldo acreedor lo que s indicara es que est habiendo beneficio en las operaciones de compra-
venta de gneros; pero no indica nada ms.
130 CONTABILIDAD GENERAL
Veamos un ejemplo:
1. Si suponemos una compra de 1.000 kg del producto A, a 5 euros/kg, y una venta de
200 kg del mismo producto a 8 euros/kg, la cuenta de Mercaderas estara as:
D MERCADERAS H
(1.000 kg x 5 euros) 5.000 I 1.600 (200 kg x 8 euros)
El saldo contable que arroja la cuenta en este momento es 3.400 (deudor); sin embargo, las
existencias segn inventario sern: 800 kg x 5 euros = 4.000 euros. Por lo tanto, hay un des-
ajuste entre el saldo contable y las existencias segn inventario:
D MERCADERAS
3.400 I
Existencias segn inventario:
800 kg x 5 euros = 4.000
2. Si llegsemos as al cierre del ejercicio, previamente a redactar las cuentas anuales se de-
ber hacer un ajuste de la cuenta de Mercaderas:
600 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 600
Con el asiento anterior, la cuenta de Mercaderas quedara ajustada a los valores inventaria-
dos.
3. Imaginmonos que no hemos hecho el asiento de ajuste anterior, y que despus de la venta
del supuesto 1 hemos hecho una segunda venta de 500 kg a 6,80 euros/kg. Despus de esta se-
gunda venta, la cuenta de Mercaderas estara as:
D
(1.000 kg x 5 euros)
MERCADERAS
5.000 1.600 (200 kg x 8 euros)
3.400 (500 kg x 6,80 euros)
H
Obsrvese que la cuenta de Mercaderas est ahora saldada (saldo cero) y, sin embargo, an
quedan existencias en el almacn (300 kg).
4. Supongamos una nueva venta de 100 kg a 10 euros/kg. Qu situacin contable y extra-
contable (existencias segn inventario) tendramos?:
D
D
Contabilidad
MERCADERAS H
5.000 1.600 (200 kg x 8 euros)
3.400 (500 kg x 6,80 euros)
1.000 (100 kg x 10 euros)
H
Almacn
Entradas
1.000 kg
Existencias:
Salidas
200kg
500kg
100kg
200 kg x 5 euros = 1.000
EXISTENCIAS 131
Coincide el saldo contable con las existencias segn inventario? No!, aunque coincidan
cuantitativamente, ya que la cuenta de Mercaderas, al tener saldo acreedor, no podra figurar en el
activo del balance, mientras que las existencias de almacn s estarn en el activo del inventario.
5. Para que coincidan ambas informaciones habr que hacer un asiento de ajuste mediante el
cual hagamos que la cuenta de Mercaderas arroje un saldo de 1.000 euros (= existencias segn in-
ventario), pero ese saldo tiene que ser deudor! Por lo tanto, el asiento de ajuste sera:
2.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 2.000
Para corroborar de dnde ha salido el beneficio que en el asiento anterior hemos abonado a la
cuenta 610, podemos hacer la siguiente comprobacin:
Cantidad Valor de coste Valor de venta Beneficio
(kg) (euros) (euros) (enros)
1.
a
venta: 200 1.000 1.600 600
2.
a
venta: 500 2.500 3.400 900
3.
a
venta: 100 500 l.000 500
Total 800 4.000 6.000 2.000
Adems de los supuestos anteriores, la cuenta de Mercaderas, llevada por este mtodo espe-
culativo de cuenta nica, podra recibir otros cargos y abonos motivados por el trfico de las
existencias (gastos de compras, gastos de ventas, devoluciones, descuentos, etc.), que podramos
sintetizar as:
D
Existencias iniciales
Compras a precio de coste
Gastos de compras y ventas
Descuentos concedidos
Devoluciones de ventas
MERCADERAS
Ventas a precio de venta
Descuentos obtenidos
Devoluciones de compras
H
Del esquema anterior se deduce 10 que anteriormente hemos afirmado: el saldo de la cuenta
de Mercaderas, llevada por el mtodo especulativo de cuenta nica, no representa nada; simple-
mente una diferencia.
A esta desinformacin contable que supone llevar la cuenta de Mercaderas por este m-
todo se oponen el principio de claridad, obligatorio para que la contabilidad refleje la ima-
gen fiel del patrimonio. Por 10 tanto, si hay empresas que llevan su contabilidad por este m-
todo (slo por esta razn nos hemos referido a l), deben abandonarlo y contabilizar por el
mtodo administrativo, que seguidamente vamos a comentar, o por el mtodo especulativo de
cuenta doble, que es el ms corriente y el que se adapta a los criterios del Plan General de Con-
tabilidad.
10.3.2. MTODO ADMINISTRATIVO (O DE PERMANENCIA DE INVENTARIO)
Conocemos ya que el mtodo administrativo de llevar las cuentas (epgrafe 6.10) consiste en
cargar y abonar al precio de coste. Ello supone que las diferencias con el precio de venta se irn
registrando en una cuenta de resultados.
132 CONTABILIDAD GENERAL
El concepto permanencia de inventario con el que algunos denominan este mtodo se fun-
damenta en que el saldo contable estar normalmente (salvo bajas en el almacn) de acuerdo con
las existencias segn inventario.
El precio de adquisicin estar compuesto por el precio de compra ms todos los gastos inhe-
rentes a la misma, tales como transportes, aduanas, seguros, etc., disminuido por los descuentos y
bonificaciones que no sean por pronto pago. Este coste total, dividido por la suma de unidades ad-
quiridas, nos dar el precio de coste por unidad.
Veamos un ejemplo:
1. Compramos, segn factura a 30 das, 1.000 kg del producto X, a 0,40 euros/kg, con un 5%
de recargo por importacin y con un 10% de descuento incluido en factura. Adems se han pagado
en efectivo 80 euros de los portes, que son por nuestra cuenta:
Coste del producto x
1.000 kg x 0,40 euros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400
Recargo porimportaci6n. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
Portes. . . . . . . . ... .. . .. . . . . . . . . .. . .. . . . . . . . . . 80
500
Descuento 10% s/400 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -40
Coste total neto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 460
El asiento contable sera:
460 (300) Mercaderas a (400) Proveedores
a (570) Caja
380
80
2. Teniendo en cuenta que el precio de coste es 0,46 euros/kg, cmo contabilizaramos por
este mtodo una venta de 100 kg a 0,60 euros/kg?
60 (430) Clientes a (300) Mercaderas
a (7 .. ) Resultados en ventas
46
14
La cuenta en la que hemos abonado el beneficio obtenido en la venta no existe en el PGC por
ser otro el mtodo previsto para llevar la cuenta de Mercaderas. Si comparamos ahora la situacin
contable y la del almacn, estara as:
D MERCADERAS
460 I 46
H
Existencias segn inventario:
900 kg x 0,46 euros = 414
Obsrvese que el saldo deudor contable coincide con la valoracin de las existencias segn
inventario. De ah el conceptuar a este mtodo administrativo tambin como mtodo de perma-
nencia de inventario.
La dificultad de este mtodo no est en los cargos por las compras, sino en los abonos
por las ventas, ya que hay que abonar las salidas al precio de coste; pero, cuando una misma mer-
canca ha tenido diferentes costes (por haberse adquirido en diferentes fechas, o con diferentes
gastos, o a diferentes proveedores ... ), para poder contabilizar las salidas por el precio de coste ha-
ra falta un control exhaustivo y puntual en la formacin de los costes de cada mercanca, lo cual
es materialmente imposible en una empresa cuyas existencias son muy diversificadas.
EXISTENCIAS 133
Por lo tanto, preferimos no entretenemos en plantear y solucionar las diferentes hiptesis que
podran originarse, segn cual fuese el criterio de valoracin de las existencias (precio medio pon-
derado o FIFO), a la hora de contabilizar las salidas por el precio de coste, ya que este mtodo ad-
ministrativo ni es recomendable por la dificultad que hemos apuntado ni es el mtodo previsto por
el PGC, que es el que comentamos en el siguiente epgrafe.
10.3.3. MTODO ESPECULATIVO DE CUENTA DOBLE
Al denominarlo mtodo especulativo, estamos considerando que las salidas se abonarn
por el precio de venta; pero la gran diferencia con el mtodo especulativo de cuenta nica est
en que aqu no se reflejan los movimientos de existencias en la cuenta de Mercaderas, sino que
las entradas se cargarn en la cuenta Compras de mercaderas (600) y las salidas se abonarn en
la cuenta Ventas de mercaderas (700) por el precio de venta. Por 10 tanto, la cuenta de Merca-
deras no se utiliza a 10 largo del ejercicio econmico.
Teniendo en cuenta que alrededor de las compras y ventas de existencias hay descuentos, de-
voluciones, rappels, etc., vamos a comentar en primer lugar las cuentas previstas en el Plan Ge-
neral de Contabilidad para contabilizar estos hechos contables y, en segundo lugar, nos referire-
mos a los criterios establecidos en las normas de valoracin decimosptima y decimoctava.
a) Cuentas del PGC relacionadas con compras de mercaderas
-(600) Compras de mercaderas: Se cargar por el importe de las compras, a la recepcin
de las remesas de los proveedores, o a su puesta en camino si las mercaderas se transportasen por
cuenta de la empresa.
- (606) Descuentos sobre compras por pronto pago: Esta cuenta se abonar por los descuen-
tos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no incluidos en
factura.
Segn lo anterior, si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura de com-
pra, no se abonarn en esta cuenta 606, sino que minorarn el precio de adquisicin cargado en la
cuenta 600 (Compras de mercaderas).
- (608) Devoluciones de compras y operaciones similares: Esta cuenta se abonar por las
remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
Tambin se abonarn en esta cuenta los descuentos y similares originados por la misma causa, que
sean posteriores a la recepcin de la factura de compra.
Segn 10 anterior, si tales descuentos van incluidos en la factura de compra, no se abonarn
en esta cuenta, sino que minorarn el precio de adquisicin cargado en la cuenta 600 (Compras de
mercaderas ).
- (609) Rappels por compras: Se abonarn en esta cuenta los descuentos y similares que
nos concedan los proveedores y que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pe-
didos.
Segn la respuesta del ICAC a la consulta n. o 2 (BOICAC nm. 17), si el rappel est incluido
en la factura de compra y afecta a ese pedido, minorar el cargo en la cuenta 600 (Compras de
mercaderas). Pero si el rappel incluido en la factura de compra no afecta a ese pedido, sino al vo-
lumen acumulado durante un perodo, o si el rappel viene en una factura posterior a la factura de
compra, se abonar a la cuenta 609 (<<Rappels por compras).
b) Normas de valoracin del PGC relacionadas con compras de mercaderas
Recurdese que la parte segunda del PGC (Normas de registro y valoracin) es obligatoria.
De acuerdo con la norma lO.a del PGC y con la norma 12.
a
del PGC de Pymes, el precio de adqui-
sicin incluye:
134 CONTABILIDAD GENERAL
El importe facturado por el vendedor:
- menos: cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares;
- menos: los intereses incorporados al nominal de los dbitos, si bien podrn incluirse
los intereses con vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters
contractual y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo;
- ms: los impuestos indirectos (IVA) no recuperables de la Hacienda Pblica;
- ms: los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados
para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directa-
mente atribuible s a la adquisicin de las existencias.
Por lo tanto, segn esta normativa, todos los gastos de compras, sea cual sea su naturaleza,
incluso el IVA cuando no es recuperable, se cargarn en la cuenta 600 (Compras de mercaderas),
incrementando el precio de adquisicin, salvo los gastos financieros por intereses, los cuales slo
se podrn imputar al precio de adquisicin en el supuesto que hemos sealado anteriormente. En
cuanto a la contabilizacin del IVA, cuando es recuperable, haremos un breve comentario en el
epgrafe 10.8 de este captulo.
y segn esta normativa, todos los descuentos, cualquiera que sea su naturaleza, si van in-
cluidos en la factura de compra, minorarn tambin el importe del cargo en la cuenta 600 (Com-
pras de mercaderas); es decir, se cargar en esta cuenta por el importe neto de la factura. Ahora
bien, si tales descuentos no vienen incluidos en la factura de compra, sino en una factura poste-
rior, se registrarn respectivamente, segn sea la naturaleza del descuento, en la cuenta que corres-
ponda de las tres siguientes:
- (606) Descuentos sobre compras por pronto pago.
- (608) Devoluciones de compras y operaciones similares.
- (609) Rappels por compras.
Para clarificar todo lo expuesto en este apartado b) sobre las normas de valoracin de los pla-
nes contables en relacin con las compras de existencias, vamos a plantear unos ejemplos que
recojan dicha normativa (prescindimos del IV A en todos los ejemplos porque su contabilizacin la
exponemos ms adelante, en el epgrafe 10.8 de este captulo):
Ejemplo 1.
0
Calcular el precio de adquisicin y contabilizar la siguiente factura de compra:
Clavos (10.000 unidades x 0,5 ) . . . . . . . . . . . . . . 5.000
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -500
Descuento por rappel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -350
Gastos de transporte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . + 150
TOTAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.300
El precio de adquisicin ser: 4.300/10.000 = 0,43 /unidad.
El asiento contable (prescindiendo del IVA) ser:
4.300 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores
Ejemplo 2.
0
4.300
La sociedad F compra 10.000 unidades del producto X a 10 unidad, incluyendo el provee-
dor en la factura 1.000 de los portes. La sociedad F, al no estar conforme con la calidad del pro-
ducto y comunicar al proveedor que no est dispuesta a quedarse con la mercanca si no le ofrece
EXISTENCIAS 135
un precio inferior, recibe del proveedor una factura de descuento de 2.000 , as como una oferta
de 3.000 de descuento si la sociedad F paga la deuda en dicho momento, oferta que es aceptada y
atendida por la sociedad F. Determinar el precio de adquisicin y contabilizar las facturas y pago.
Teniendo en cuenta que las normas de valoracin no distinguen entre la naturaleza del des-
cuento ni entre el momento que se concede, todos los gastos y descuentos originados hasta que la
mercanca se halla en condiciones de ser vendida afectan al precio de adquisicin. Por lo tanto,
tendramos:
Productos (10.000 unidades x 10 ) ........... .
Transportes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .
Descuento por calidad . . .................... .
Descuento por pronto pago ................... .
Total ................................ .
El precio de adquisicin ser: 96.000/10.000 = 9,60 /unidad.
Los asientos contables (prescindiendo del IVA) sern:
101.000 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores
(Por la primera factura)
100.000
+1.000
-2.000
-3.000
96.000
101.000
---------- -------------------- -------------------------------
5.000 (400) Proveedores a (606) Descuentos sobre compras
por pronto pago 3.000
a (608) Devoluciones de compras y
operaciones similares 2.000
(Por la segundafactura)
96.000 (400) Proveedores a (570) Caja 96.000
Ejemplo 3.
Supongamos que, en el ejemplo 1.
0
que hemos planteado, el proveedor hubiese incluido en
factura 300 por aplazamiento a dos meses, sin especificar el tipo de inters contractual.
En este supuesto es optativo imputar o no los intereses al precio de adquisicin. Por 10 tanto,
tenemos dos alternativas:
a) En el supuesto de imputar los intereses al precio de adquisicin:
- El precio de adquisicin sera 6.300/10.000 = 0,63 /unidad.
- El asiento contable sera:
6.300 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores
b) En el supuesto de no imputar los intereses al precio de adquisicin:
- El precio de adquisicin sera 6.000/10.000 = 0,60 /unidad.
- Los asientos contables seran:
6.000 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores
(Al recibir lafactura)
6.300
6.000
----------------------------- --------------- --------------
6.000 (400) Proveedores
300 (662) Intereses de deudas a (570) Caja
(Al pagar lafactura)
6.300
136 CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 4.
Supongamos que, en el ejemplo 1.0 que hemos planteado, el proveedor hubiese incluido en
la factura 1.800 euros de intereses por aplazamiento a 18 meses y que la factura fuese de fecha
l-l0-XI.
No vamos a tener en cuenta ahora la incidencia del coste financiero en estos dbitos a largo
plazo porque el estudio sobre esa normativa en relacin con los crditos y dbitos comerciales lo
abordaremos ms adelante, en el epgrafe 11.7.1, pero adelantamos ya que las normas de valora-
cin establecen que los intereses incorporados al nominal de los dbitos no se incluirn en el pre-
cio de adquisicin cuando el vencimiento del dbito sea superior a un ao. Por lo tanto, en este
supuesto no hay opcin, como la hay en el corto plazo (cuando el inters no es contractual). As
pues:
- El precio de adquisicin ser: 6.000/10.000 = 0,60.
- Los asientos contables sern (sin tener en cuenta la valoracin al coste amortizado que
comentamos en el epgrafe 11.7.1):
6.000 (600) Compras de mercaderas a (40X) Proveedores a largo plazo 6.000
(Por lafactura de compra all-lO-XI)
300 (662) Intereses de deudas a (40X) Proveedores a largo plazo 300
(Por los intereses devengados hasta e/31-l2-XI)
Aunque hemos hecho una imputacin lineal de intereses (1.800/18 meses) por los tres me-
ses transcurridos desde la fecha de compra, ya hemos adveltido anteriormente que esta forma de
imputacin no es correcta (10 explicamos en el epgrafe 11.7.1), pero en este momento, desde el
punto de vista didctico, consideramos conveniente exponer solamente la mecnica de los asien-
tos contables.
1.200 (662) Intereses de deudas a (40X) Proveedores a largo plazo
(AI31-l2-X2, por los intereses devengados durante el ao X2,
suponiendo que se pudiese hacer una imputacin lineal)
7.500 (40X) Proveedores a largo plazo a (400) Proveedores
(AI31-12-X2, por el traspaso a corto plazo del dbito,
al faltar menos de un ao para el vencimiento)
7.500 (400) Proveedores
300 (662) Intereses de deudas a (570) Caja
(AII-04-X3,jecha de vencimiento del dbito, por el pago del dbito
que figuraba contabilizado ms los intereses de los tres meses del ao X3)
c) Cuentas del PGC relacionadas con ventas de mercaderas
1.200
7.500
7.800
-(700) Ventas de mercaderas: Se abonar por el importe de las transacciones, con salida o
entrega de los bienes o servicios objeto de trfico de la empresa, mediante precio.
- (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago: Esta cuenta se cargar por los descuentos
y asimilados que la empresa conceda a sus clientes, por pronto pago, no incluidos en factura.
Segn lo anterior, si los descuentos por pronto pago van incluidos en la factura de venta, no
se cargarn en esta cuenta 706, sino que minorarn el precio de venta abonado en la cuenta 700
(Ventas de mercaderas).
EXISTENCIAS 137
- (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares: Esta cuenta se cargar por las re-
mesas devueltas por los clientes, nomlalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido.
Tambin se cargarn en esta cuenta los descuentos y similares originados por la misma causa, que
sean posteriores a la emisin de la factura de venta.
Segn 10 anterior, si tales descuentos van incluidos en la factura de venta, no se cargarn en
esta cuenta, sino que minorarn el precio de venta abonado en la cuenta 700 (Ventas de mercade-
ras).
- (709) Rappels sobre ventas: Se cargarn en esta cuenta los descuentos y similares que
se concedan a los clientes y que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Segn la respuesta del ICAC a la consulta n.o 2 (BOICAC nm. 17), si el rappel est incluido
en la factura de venta y afecta a ese pedido, minorar el abono en la cuenta 700 (Ventas de mer-
caderas). Pero si el rappel incluido en la factura de venta no afecta a ese pedido, sino al volu-
men acumulado durante un perodo, o si el rappel se enva en una factura posterior a la factura de
venta, se cargar a la cuenta 709 (<<Rappels por compras).
- (624) Transportes: En la definicin de esta cuenta contenida en la parte quinta del PGC
dice que en esta cuenta se registrarn, entre otros, los transportes de ventas. Lgicamente, no
hace referencia a los transportes de compras porque stos se imputarn al precio de adquisicin,
es decir, se cargarn en la cuenta 600 (Compras de mercaderas).
d) Normas de valoracin del PGC relacionadas con ventas de mercaderas
Volvemos a recordar que la parte segunda del PGC (Normas de registro y valoracin) es obli-
gatoria. De acuerdo con la norma 14.
a
del PGC y con la norma 16.
a
del PGC de Pymes, referidas a
Ingresos por ventas y prestacin de servicios, el importe por el que se contabilizar la venta o la
prestacin del servicio ser:
El valor del precio acordado:
- menos: cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares;
- menos: los intereses incorporados al nominal de los crditos, si bien podrn incluirse
los intereses con vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters
contractual y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo;
- menos: los impuestos que gravan estas operaciones y que se deban repercutir a terce-
ros, como el IVA y los impuestos especiales.
Por lo tanto, as como los gastos de compras se imputan al precio de adquisicin cargn-
dolos al debe de la cuenta 600 (Compras), en el caso de gastos de ventas no ocurre as, sino que
dichos gastos se cargarn a las respectivas cuentas de gastos del grupo 6.
y segn la normativa que hemos expuesto, todos los descuentos, cualquiera que sea
su naturaleza, si van incluidos en la factura de venta, minorarn el importe del abono en la
cuenta 700 (Ventas de mercaderas); es decir, se abonar en esta cuenta por el importe neto
de la factura. Ahora bien, si tales descuentos no van incluidos en la factura de venta, sino en una
factura posterior, se registrarn respectivamente, segn sea la naturaleza del descuento, en la
cuenta que corresponda de las tres siguientes:
- (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago.
- (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares.
- (709) Rappels sobre ventas.
Ahora bien, las normas de valoracin que hemos citado plantean las siguientes condiciones
para que se puedan contabilizar los ingresos por ventas:
S6lo se contabilizarn los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan
todas y cada una de las siguientes condiciones:
138 CONTABILIDAD GENERAL
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inhe-
rentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisin jurdica. Se
presumir que no se ha producido la citada transferencia cuando el comprador posea
el derecho a vender los bienes a la empresa y sta la obligacin de recomprarlos por el
precio de venta inicial ms la rentabilidad normal que obtendra un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestin corriente de los bienes vendidos, en un grado aso-
ciado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados
de la transaccin.
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transaccin pueden ser valorados con fiabili-
dad.
Para clarificar todo 10 expuesto en este apartado d) sobre las normas de valoracin de los pla-
nes contables en relacin con las ventas de existencias, vamos a plantear unos ejemplos que re-
cojan dicha normativa (prescindimos del IVA en todos los ejemplos porque su contabilizacin la
exponemos ms adelante, en el epgrafe 10.8 de este captulo):
Ejemplo 1.
0
Contabilizar la venta realizada por Almacenes A, que ha emitido la siguiente factura:
Clavos (10.000 unidades x 0,5 ) . . . . . . . . . . . . . . 5.000
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -500
Descuento por rappel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -350
NETO................................ 4.150
Teniendo en cuenta que, adems, Almacenes A ha pagado 150 de los portes de esta
venta, contabilizar la operacin:
4.150 (430) Clientes
150 (624) Transportes
Ejemplo 2.
0
a (700) Ventas de mercaderas
a (570) Caja
4.150
150
Si los portes que ha pagado Almacenes A en el supuesto anterior se los hubiera cargado al
cliente en la factura, el asiento de venta habra sido:
4.300 (430) Clientes
Ejemplo 3.
0
a
a
(700) Ventas de mercaderas
(759) Ingresos por servicios diversos
4.150
150
Supongamos que, en el ejemplo 1.0 que hemos planteado, se hubiesen incluido en factura
300 por aplazamiento a dos meses, sin especificar el tipo de inters contractual.
En este supuesto es optativo imputar o no los intereses al precio de venta. Por 10 tanto, tene-
mos dos alternativas:
a) En el supuesto de imputar los intereses al precio de venta:
4.450 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 4.450
EXISTENCIAS
b) En el supuesto de no imputar los intereses al precio de venta:
4.150 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas
(Al emitir lafactura)
4.150
------------------------------- -------------------------------
4.450 (570) Caja
Ejemplo 4.
a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
(Al cobrar lafactura)
4.150
300
139
Supongamos que, en el ejemplo 1.0 que hemos planteado, se hubiesen incluido en la factura
1.800 euros de intereses por aplazamiento a 18 meses y que la factura fuese de fecha 1-1O-Xl.
Como ya hemos advertido anteriormente, no vamos a tener en cuenta ahora la incidencia del
coste financiero en estos crditos a largo plazo porque el estudio sobre esa normativa en relacin
con los crditos y dbitos comerciales lo abordaremos ms adelante, en el epgrafe 11.7.1 de este
captulo.
Los asientos contables sern (sin tener en cuenta la valoracin al coste amortizado que co-
mentamos ms adelante en el epgrafe mencionado):
4.150 (43X) Clientes a largo plazo a (700) Ventas de mercaderas 4.150
(Por la factura de venta all-l O-Xl)
------------------------------- -------------------------------
300 (43X) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos 300
(Por los intereses devengados hasta eI31-12-Xl)
-------------------------------
Aunque hemos hecho una imputacin lineal de intereses (1.800/18 meses) por los tres meses
transcurridos desde la fecha de venta, ya hemos advertido que esta forma de imputacin no es co-
rrecta (lo explicamos en el epgrafe 11.7.1), pero en este momento, desde el punto de vista didc-
tico, consideramos conveniente exponer solamente la mecnica de los asientos contables.
1.200 (43X) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos
(Al 31-12-X2, por los intereses devengados durante el ao X2,
suponiendo que se pudiese hacer una imputacin lineal)
5.650 (430) Clientes a (43X) Clientes a largo plazo
5.950 (570) Caja
(AI31-12-X2, por el traspaso a corto plazo del crdito,
al faltar menos de un ao para el vencimiento)
a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
(AII-04-X3,jecha de vencimiento del crdito, por el cobro del crdito
que figuraba contabilizado ms los intereses de los tres meses del ao X3)
e) Supuesto prctico
1.200
5.650
5.650
300
Como concrecin de todas las reglas de valoracin expuestas en este epgrafe, vamos a plan-
tear y resolver unos supuestos relacionados con la compra-venta de mercaderas, contabilizndo-
los por este mtodo especulativo de cuenta doble que estamos comentando y que ser, en adelante,
el mtodo por el que contabilizaremos esta clase de operaciones.
140 CONTABILIDAD GENERAL
Prescindimos, por ahora, de hacer los planteamientos con el IV A, porque ser al final de este
captulo cuando comentaremos la contabilizacin de dicho impuesto en relacin con estas opera-
ciones (epgrafe 10.8).
Partiendo de unas existencias iniciales de 800 euros en gneros, contabilizar las siguientes
operaciones:
tura:
1. Compramos gneros a crdito por 3.000 euros:
3.000 (600) Compras de mercaderas
2. Devolvemos gneros por 500 euros:
500 (400) Proveedores
a (400) Proveedores
a (608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
3.000
500
3. Compramos gneros al contado por 33 euros con un rappel de 3 euros incluido en fac-
30 (600) Compras de mercaderas a (570) Caja 30
4. El proveedor nos concede una bonificacin de 200 euros en atencin al volumen de opera-
ciones que hemos realizado con l a lo largo del perodo:
200 (400) Proveedores a (609) Rappels por compras 200
5. Compramos gneros por 600 euros, a 60 das, con un descuento del 10% incluido en fac-
tura por estar la empresa suministradora en campaa de promocin:
540 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores 540
6. Pagamos 50 euros en efectivo, por nuestra cuenta, de portes de la compra anterior:
50 (600) Compras de mercaderas a (570) Caja 50
7. Compramos gneros por 2.000 euros, a 30 das, con un descuento del 5% incluido en fac-
tura, por pronto pago:
1.900 (600) Compras de mercaderas a (400) Proveedores 1.900
8. A peticin del proveedor, pagamos la factura antes del plazo estipulado, concedindonos
por este motivo un descuento del 10% sobre el importe de la deuda:
1.900 (400) Proveedores a (570) Caja 1.710
a (606) Descuentos sobre compras por
pronto pago 190
EXISTENCIAS 141
9. El proveedor del supuesto n.O 5 nos enva una factura de bonificacin de 200 euros por
considerar que la mercanca que nos sirvi tena una calidad inferior a la que habamos pactado:
200 (400) Proveedores a (608) Devoluciones de compras y
operaciones similares
10. Vendemos gneros a crdito por 4.000 euros:
----------------------------
4.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas
200
4.000
11. Pagamos 40 euros en efectivo, por nuestra cuenta, de los portes de la remesa anterior:
40 (624) Transportes a (570) Caja 40
12. El cliente anterior nos devuelve gneros por 500 euros:
500 (708) Devoluciones de ventas y ope-
raciones similares a (430) Clientes 500
13. Ante las protestas del cliente anterior por la calidad del producto que le hemos servido,
optamos por enviarle una factura de bonificacin de 300 euros:
300 (708) Devoluciones de ventas y ope-
raciones similares a (430) Clientes 300
14. Vendemos gneros por 3.000 euros, a 30 das, con un descuento del 10% incluido en fac-
tura por estar en campaa de promocin:
2.700 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 2.700
15. El cliente anterior nos paga antes del vencimiento, concedindole por este motivo un
descuento del 5% sobre el importe del crdito:
2.565 (578) Caja
135 (706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago a (430) Clientes 2.700
-------------------------------
16. Vendemos gneros por 1.000 euros, a 30 das, incluyendo en factura un descuento del
10% por pronto pago:
900 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 900
17. Concedemos a un cliente un descuento de 150 euros en atencin al volumen de operacio-
nes que ha realizado con nosotros a lo largo del perodo:
142 CONTABILIDAD GENERAL
150 (709) Rappels sobre ventas a (430) Clientes 150
18. Al cierre del ejercicio, procedemos a efectuar el ajuste de la cuenta de Mercaderas; por
las existencias iniciales:
800 (610) Variacin de existencias de mer-
caderas a (300) Mercaderas 800
19. Al cierre del ejercicio, por las existencias finales, que ascienden a 1.000 euros:
1.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 1.000
Despus de los asientos anteriores, la cuenta de Mercaderas, que ha estado invariable du-
rante todo el ejercicio econmico, presentar la siguiente situacin:
D
(Apertura all de enero)
(Asiento n.O 19)
MERCADERAS H
800 800 (Asiento n.O 18)
1.000
El saldo deudor que presenta (1.000 euros) despus de los ajustes es con el que figurar en el
balance de situacin al formular las cuentas anuales. En el asiento de cierre del ejercicio se le har
un abono por dicho saldo y ah terminan los posibles apuntes contables que tiene esta cuenta a 10
largo de un ejercicio econmico.
Los mismos movimientos que hemos expuesto para la cuenta de Mercaderas son los que
pueden darse con el resto de las cuentas de Existencias.
Las dems cuentas que hemos utilizado en el supuesto prctico anterior, relacionadas con las
operaciones del trfico de mercaderas (descuentos, devoluciones, etc.) no son cuentas de balance;
todas ellas pertenecen a los grupos 6 y 7 del PGC, por 10 que se regularizarn en la cuenta 129
(Resultado del ejercicio) juntamente con las dem.s cuentas de dichos grupos, en las que hayan re-
flejados otros gastos o ingresos del ejercicio.
lOA. Valoracin de las existencias
1004.1. NORMATIVA LEGAL Y CONTABLE SOBRE LA VALORACIN DE LAS EXISTENCIAS
En los apartados b) Y d) del epgrafe 10.3.3 hemos expuesto las normas de valoracin del
PGC en relacin con las compras y con las ventas; pero en este epgrafe vamos a referirnos
a las normas de valoracin de las existencias, aspecto que ha de tenerse en cuenta (obligatoria-
mente) al formular los balances e inventarios y del que habr que dar cumplida informacin en la
memoria.
Pero, antes de transcribir las normas de valoracin establecidas en la segunda parte del PGC,
hemos de mencionar 10 que sobre esto mismo determina el Cdigo de Comercio en su artculo 38,
letra J): Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos siguientes, los activos se valorarn por el
precio de adquisicin o por el coste de produccin. La salvedad de sin perjuicio de 10 establecido
en los artculos siguientes se refiere fundamentalmente a la posibilidad de valorar ciertos activos
por su valor razonable, aspecto al que se refiere el artculo 38.bis del propio Cdigo de Comercio.
EXISTENCIAS 143
Las Normas de registro y valoracin (2.
a
parte de los planes contables) concretan la valora-
cin del precio de adquisicin y del coste de produccin que establece el Cdigo de Comer-
cio (norma 1O.a del PGC y norma 12.
a
del PGC de Pymes) en los siguientes trminos:
1. Valoraci6n inicial: Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn
por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin.
Obsrvese que la norma habla tambin de valoracin de servicios como existencias. Por lo
tanto, aunque en los ejemplos solemos referirnos siempre a compra-venta de existencias, la nor-
mativa es idntica para el coste de servicios.
a) Reglas de valoracin comunes al precio de adquisicin y al coste de produccin
Una de estas reglas comunes se refiere fundamentalmente al IV A, cuando no es recuperable,
en cuyo caso deber imputarse al precio de adquisicin o al coste de produccin:
Los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el precio de ad-
quisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda P-
blica.
La otra regla comn se refiere a los gastos financieros (intereses) que puedan originarse en
relacin con una adquisicin de existencias o en un proceso de fabricacin de existencias:
En las existencias que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao para estar en con-
diciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gas-
tos financieros en los trminos previstos sobre el inmovilizado material.
Teniendo en cuenta que la regla anterior establece como aplicable la normativa prevista para
el inmovilizado material, tenemos que acudir a la norma 2.
a
de valoracin de ambos planes conta-
bles, referida a la valoracin del inmovilizado material, segn la cual, cuando las existencias ne-
cesiten un perodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas se in-
cluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos financieros que se hayan
devengado (en ese perodo) y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prsta-
mos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisi-
cin o produccin.
As pues, dos son las condiciones para que se deban imputar los intereses al precio de adqui-
sicin o al coste de produccin de las existencias:
- que los intereses se hayan devengado antes de que estn en condiciones de ser vendidas, y
- que el tiempo necesario para estar en condiciones de ser vendidas sea superior a un ao.
Por lo tanto, cuando el tiempo necesario para que las existencias estn en condiciones de ser
vendidas sea inferior a un ao o cuando los intereses no se hayan devengado con anterioridad a
ese momento, dichos intereses no se podrn imputar al precio de adquisicin o al coste de produc-
cin, por lo que se cargarn a cuentas de gastos financieros del grupo 6.
b) Reglas especficas sobre el precio de adquisicin de las existencias
Al referirnos al precio de adquisicin, estas reglas sern aplicables a las siguientes clases
de existencias:
30. Comerciales (mercaderas).
31. Materias primas.
32. Otros aprovisionamientos (elementos y conjuntos incorporables, combustibles, repues-
tos, materiales diversos, embalajes, envases, material de oficina).
144 CONTABILIDAD GENERAL
Tanto la norma de valoracin 12.
a
del PGC como la norma 1O.
a
del PGC de Pymes, en el
apartado 1.1, establecen lo siguiente:
El precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de deducir
cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, as como los intereses incor-
porados al nominal de los dbitos, y se aadirn todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de adua-
nas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisicin de las existencias. No obstante lo
anterior, podrn incluirse los intereses incorporados a los dbitos con vencimiento no superior a
un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no sea significativo.
La interpretacin de la frase de esta norma as como los intereses incorporados al nominal
de los dbitos puede ser confusa, ya que puede dar a entender que dichos intereses se incluyen en
el precio de adquisicin, cuando no es as, sino que depende del verbo despus de deducir; es
decir, al importe facturado por el vendedor hay que deducir los descuentos y los intereses incorpo-
rados al nominal de los dbitos. De todas formas, a esta valoracin del precio de adquisicin nos
hemos referido con mayor detalle en el apartado b) del epgrafe 10.3.3, al comentar las normas de
valoracin del PGC relacionadas con compras de mercaderas.
c) Reglas especficas sobre el coste de produccin de las existencias
Al referirnos al coste de produccin, estas reglas sern aplicables a las siguientes clases de
existencias:
33. Productos en curso.
34. Productos semiterminados.
35. Productos terminados.
36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
Tanto la norma de valoracin 12.
a
del PGC como la norma 1O.
a
del PGC de Pymes, en el
apartado 1.2, establecen lo siguiente:
El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias
primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin
deber aadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputa-
bles a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al perodo de
fabricacin, elaboracin o construccin, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta
y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produc-
cin.
Teniendo en cuenta que este concepto de coste de produccin nos sita en el plano de una
empresa industrial de fabricacin de productos, adentrarnos en la explicacin de su contenido su-
pondra exponer la contabilidad de costes o analtica, lo cual no corresponde a un manual de
contabilidad general, como es ste, sino que exige un tratamiento especfico que lo desarrolle. Por
otra parte, este aspecto de la contabilidad interna o contabilidad de costes puede desarrollarse por
la empresa de la forma que considere ms adecuada para sus fines.
10.4.2. ASIGNACIN DE VALOR CUANDO HAY VARIAS CLASES DE EXISTENCIAS
Hemos visto en el epgrafe anterior la normativa de la legislacin mercantil y de las normas
de valoracin de los planes contables en relacin a las existencias. Pero el problema puede sur-
gir cuando nos encontramos con diferentes precios de adquisicin o costes de produccin de un
mismo producto. En estos casos, las normas de valoracin establecen lo siguiente:
EXISTENCIAS 145
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de
bienes intercambiables entre s, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o
coste medio ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo con-
siderase ms conveniente para su gestin. Se utilizar un nico mtodo de asignacin de valor
para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre s o bienes producidos y segregados
para un proyecto especfico, el valor se asignar identificando el precio o los costes especfica-
mente imputables a cada bien individualmente considerado.
La interpretacin de esta norma nos lleva a una jerarquizacin de criterios en el supuesto
de varios precios de adquisicin o varios costes de produccin de un mismo producto, para 10
que debemos leer la norma en sentido inverso; es decir, primeramente el prrafo segundo, re-
ferido al supuesto de que los costes sean identificables de forma individualizada, y en el su-
puesto de que esto no fuera posible, la asignacin de valor habra que hacerla como se esta-
blece en el prrafo primero. As pues, la norma nos lleva a esta jerarqua en la asignacin de
valor:
a) En primer lugar, siempre que sean identificables de modo individualizado (no intercam-
biables entre s), se deber aplicar a cada remesa su correspondiente precio de adquisicin
o coste de produccin.
b) En segundo lugar, cuando no sea posible esa valoracin individualizada por tratarse de
bienes intercambiables entre s, se deber aplicar el precio o coste medio ponderado.
c) Si la empresa considerase ms conveniente para su gestin el mtodo PIFO, podr aplicar
este mtodo de valoracin en lugar del precio medio ponderado.
d) En cualquier caso, de acuerdo con el principio de uniformidad, se utilizar un nico m-
todo de asignacin de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso si-
milares.
Ejemplo prctico
a) Enunciado de los supuestos
1. Existencias iniciales: 40.000 kg adquiridos a 5 euros/kg.
2. Compra de 20.000 kg del producto A, a 6,5 euros/kg.
3. Venta de 30.000 kg del producto A, a 9 euros/kg.
4. Compra de 10.000 kg del producto A, a 8 euros/kg, pagando adems por los portes
15.000 euros en efectivo, por nuestra cuenta.
5. Venta de 15.000 kg del producto A, a 10 euros/kg.
b) Valoracin de las existencias por el precio medio ponderado
Obsrvese en la ficha de almacn que presentamos a continuacin, correspondiente a este
producto A, cmo est formado el precio en cada una de las tres columnas:
-En las entradas, el precio est formado por el precio de adquisicin, incluidos los gastos
inherentes a la compra; por ejemplo, el precio de la remesa del apunte nmero 4 est formado de
la siguiente forma:
10.000 kg x 8 euros. . . . . . . .. = 80.000
Portes ................... = 15.000
Coste total ........... . 95.000
Al dividir el coste total entre las unidades adquiridas (10.000), nos da un precio de adquisi-
cin de 9,5 euros por unidad, que es el que figura en la columna de entradas.
146 CONTABILIDAD GENERAL
- En las salidas, el precio no es el de venta porque no se trata de una ficha de ventas, sino
de almacn; por lo tanto, el precio que consta en esta columna es el precio medio con el que di-
cho producto figura en la columna de existencias.
- En las existencias, el precio medio de las dos primeras remesas ser:
(40.000 x S) + (20.000 x 6,5)
----------= 5,5 euros
60.000
y ste ser el precio medio hasta que haya otra nueva compra cuyo precio de adquisicin no
coincida con los 5,5 euros de precio medio. As ocurre en el apunte 4: al entrar esa remesa, queda-
ban 30.000 unidades; por lo tanto, la formacin del nuevo precio medio ser la siguiente:
(30.000 x 5,5) + (10.000 x 9,5)
-----------= 6,S euros
40.000
Artculo A Ficha de almacn (Valoracin P.M.P.)
ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS
N Fecha Concepto
Unidades Precio Total Unidades Precio Total Unidades Precio Total
1 -- --- 40.000 5 200.000 40.000 5 200.000
2 -- --- 20.000 6,5 130.000 60.000 5,5 330.000
3 -- --- 30.000 5,5 165.000 30.000 5,5 165.000
4 -- --- 10.000 9,5 95.000 40.000 6,5 260.000
5 - - --- 15.000 6,5 97.500 25.000 6,5 162.500
Si suponemos que slo existe este artculo, los 200.000 euros que figuran en el primer apunte
de la columna de existencias son las que constaran en el inventario inicial, y los 162.500 euros
que figuran en el ltimo apunte son los que constaran en el inventario final. De ah que los asien-
tos contables de ajuste de mercaderas seran:
200.000 (610) Variacin de existencias de
mercaderas a (300) Mercaderas 200.000
(Por las existencias iniciales)
162.500 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 162.500
(Por las existencias finales)
c) Valoracin de las existencias por el mtodo FIFO
El mtodo FIFO (first in first out = primera entrada, primera salida) suele denominarse tam-
bin mtodo de agotamiento de stocks, ya que interpreta que las mercancas salen en el mismo
orden en que entraron.
Explicando la ficha de almacn que reproducimos ms abajo, tenemos:
-En el supuesto n.O 3 (venta de 30.000 kg), se considera que las unidades que salen son de
las 40.000 que haba como existencias iniciales, con lo que se observar en la columna de existen-
cias que quedan an 10.000 unidades de esta remesa inicial.
EXISTENCIAS 147
-En el supuesto n.O 5 (venta de 15.000 kg) agotaremos los 10.000 kg que quedaban de la re-
mesa inicial y los otros 5.000 kg restantes se tomarn de los que entraron a 6,5 euros/kg (segunda
remesa de entrada).
Por ello, obsrvese cmo figuran dos apuntes en la columna de salidas para reflejar este su-
puesto.
Artculo A Ficha de almacn (Valoracin F.I.F.O.)
ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS
N Fecha Concepto
Unidades Precio Total Unidades Precio Total Unidades Precio Total
1 -- --- 40.000 5 200.000 40.000 5 200.000
2 -- -- - 20.000 6,5 130.000 20.000 6,5 330.000
3 -- -- - 30.000 5 150.000 10.000 5 180.000
4 -- - -- 10.000 9,5 95.000 10.000 9,5 275.000
5 -- --- 10.000 5 50.000 - 5 225.000
5 -- --- 5.000 6,5 32.500 15.000 6,5 192.500
Si suponemos, como hemos hecho en el mtodo del precio medio ponderado, que s610 existe
este artculo, cules seran los asientos contables de ajuste de la cuenta de Mercaderas en este
caso?
200.000 (610) Variacin de existencias de
mercaderas a (300) Mercaderas 200.000
(Por las existencias iniciales)
------------------------------- --------------------------------
192.500 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 192.500
(Por las existencias finales)
10.5. Correcciones valorativas de las existencias
10.5.1. NORMATIVA LEGAL Y CONTABLE
a) Las correcciones valorativas en el C6digo de Comercio
El artculo 39 del C. de C. se refiere a las correcciones valorativas de los activos no corrien-
tes y corrientes. En relaci6n a estos ltimos, los apartados 2 y 3 del artculo establecen lo si-
guiente: '--__ ./ /
2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o corrientes, se efec-
tuarn las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir a estos activos el valor infe-
rior de mercado o cualquier otro valor inferior que les corresponda, en virtud de circunstancias
especiales, en la fecha de cierre del balance.
3. La valoracin por el valor inferior, en aplicacin de lo dispuesto en los apartados ante-
riores, no podr mantenerse si las razones que motivaron las correcciones de valor hubieren de-
jado de existir, salvo cuando deban calificarse como prdidas irreversibles.
b) Las correcciones valorativas en los principios contables
La aplicaci6n de los principios contables, enunciados en la primera parte de los planes con-
tables (Marco Conceptual), deber conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel
148 CONTABILIDAD GENERAL
del patrimonio, de la situacin econmica-financiera y de los resultados. Entre dichos principios
est el principio de prudencia, cuya aplicacin exigir. la correccin valorativa de las existen-
cias cuando stas sufran un deterioro valorativo, aunque este deterioro sea reversible, y aade
que las correcciones de valor debern tenerse en cuenta tanto si el ejercicio se salda con benefi-
cio como con prdida.
Por prdidas irreversibles deberemos entender las bajas por prdida, deterioro u obsolescen-
cia, lo cual supondr una disminucin en el inventario de las existencias y, por lo tanto, al efectuar
el ajuste contable de existencias (por ejemplo, 300 a 610) ser inferior el abono que se anota en
la cuenta de resultados.
Por prdidas reversibles entenderemos la depreciacin que pueda afectar a las existencias al
haber bajado los precios de mercado; es decir, una reposicin de esas existencias sera hoy da ms
econmica que el precio de coste histrico de las mismas. En este tipo de depreciaciones rever-
sibles es donde entran en juego las cuentas de Deterioro de existencias a las que nos referimos
en el epgrafe 10.5.2.
c) Las correcciones valorativas en las normas de valoracin de los planes contables
El apartado 2 de la norma 1O.
a
de valoracin del PGC y de la norma 12.
a
del PGC de Pymes,
titulado Valoracin posterior, establece lo siguiente:
Cuando el valor neto realizable (el subrayado es nuestro) de las existencias sea inferior a
su precio de adquisicin o a su coste de produccin, se efectuarn las oportunas correcciones
valorativas reconocindose como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de produc-
cin, no se realizar correccin valorativa siempre que se espere que los productos terminados
a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin
valorativa, el precio de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede
ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
Si las circunstancias que causaron la correccin del valor de las existencias hubiesen de-
jado de existir, el importe de la correccin ser objeto de reversin reconocindolo como un in-
greso en la cuenta de prdidas y ganancias.
Antes de extraer los aspectos fundamentales recogidos en esta normativa, vamos a comentar
el ltimo prrafo de la misma, ya que su redaccin se presta a una confusin. Dice que si hubie-
ren dejado de existir las circunstancias que causaron la correccin del valor, dicha correccin ser
objeto de reversin. Segn esto, parece indicar que, si al cierre del ao 01 se ha hecho la correc-
cin, pero durante el ao 02 desaparecen las causas que provocaron la correccin, habr que re-
vertir la correccin en ese momento. Esta interpretacin, que es a la que parece conducir el enun-
ciado, se contradice con los movimientos establecidos en la parte 5.
a
del PGC en relacin con el
subgrupo 39, ya que dice que las cuentas del subgrupo 39 se abonarn por la estimacin del de-
terioro al cierre del ejercicio y se cargarn al cierre del ejercicio siguiente por la estimacin
del deterioro que se contabiliz al cierre del ejercicio anterior. Es decir, segn esta parte 5.
a
, la do-
tacin por deterioro y la reversin del mismo se contabilizan al cierre del ejercicio (como ocurra
tambin en el PGC de 1990), y no durante ejercicio econmico. (A este registro contable de los
deterioros y de su reversin nos referimos en el epgrafe 10.5.2).
Una vez comentado ese aspecto confuso de la norma, del texto que hemos reproducido ante-
riormente podemos extraer los siguientes aspectos fundamentales:
- La correccin valorativa depende de la comparacin del precio de adquisicin o coste de
produccin con el valor neto realizable de las existencias, definido en el apartado 6..3
del Marco Conceptual en los siguientes trminos:
Importe que se puede obtener por la enajenacin de un activo en el mercado, en el curso
normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarlo a cabo.
EXISTENCIAS 149
En el caso de materias primas y de los productos en curso, ser el valor neto realizable del
producto terminado deduciendo los costes necesarios para terminar su produccin, construccin
o fabricacin.
- Cuando el valor neto realizable de las existencias es superior al precio de adquisicin o
coste de produccin, no se tiene en cuenta.
- Cuando el valor neto realizable es inferior al precio de adquisicin o coste de produccin,
y esa depreciacin se considera irreversible, se tendr en cuenta al efectuar el inventario
(menor valor de las existencias), 10 cual supondr un ajuste por un importe inferior al abo-
nar en las cuentas del subgrupo 610 71.
- Cuando el valor neto realizable es inferior al precio de adquisicin o coste de produc-
cin, y esa depreciacin se considera reversible, la minoracin de valor se reflejar
contablemente dotando el correspondiente deterioro (cuentas del subgrupo 39), que fi-
gurar en el balance con signo negativo. (A este registro contable nos referimos en el
epgrafe 10.5.2).
d) Normas de valoracin de las existencias en caso de contratos enfirme
En el mismo apartado 2 de la norma lO.
a
de valoracin del PGC y de la norma 12.
a
del POC
de Pymes, titulado Valoracin posterior, aparece el siguiente enunciado:
Los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin de
servicios en flrme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de co-
rreccin valorativa, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra,
como mnimo, el coste de tales bienes o servicios, ms todos los costes pendientes de realizar
que sean necesarios para la ejecucin del contrato.
Ejemplo: Supongamos unas mercancas cuyo precio de adquisicin fue 100.000 euros y
que su valor neto realizable es 80.000 euros; el contrato de venta de dichas mercancas ya es
firme, por un precio de 115.000 euros, siendo los gastos pendientes para la ejecucin del contrato
8.000 euros.
En este supuesto no habr que dotar deterioro para practicar la correccin valorativa porque
el precio de venta contratado (115.000 euros) es mayor que la suma del precio de adquisicin y los
gastos pendientes (100.000 + 8.000 = 108.000 euros).
Si en el caso anterior, el precio de venta contratado hubiese sido 105.000 euros, ste no cu-
brira el precio de adquisicin ms los gastos pendientes, por lo que s habra que contabilizar la
correccin valorativa dotando provisin por los 20.000 euros de diferencia entre el precio de ad-
quisicin y el valor neto realizable.
10.5.2. CONTABILIZACIN DE LAS CORRECCIONES V ALORATIVAS (LOS DETERIOROS)
Es sta la primera referencia contable que vamos a hacer al importante tema contable de los
deterioros. Por ello, antes de exponer su concepto y su funcionamiento contable, vamos a plan-
tear cul es su funcin.
Si al cierre del ejercicio tenemos unas existencias finales de mercaderas cuyo precio de ad-
quisicin fue 300.000 euros, pero su valor neto realizable es 340.000, el asiento de ajuste que ha-
ramos sera ste:
300.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 300.000
150 CONTABILIDAD GENERAL
Por aplicacin de las normas de valoracin, expuestas en el epgrafe anterior, no hemos te-
nido en cuenta el valor neto realizable porque es superior al precio de adquisicin.
Cmo hubisemos hecho el asiento si el valor neto realizable hubiese sido 250.000 euros, es
decir, 50.000 euros menos que el precio de adquisicin?
Aquel que, aunque conoce las normas de valoracin, desconoce la tcnica contable de los de-
terioros, contestara, lgicamente, con este asiento:
250.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 250.000
Con este asiento est claro que ha aplicado las normas de valoracin, contabilizando por el
precio de mercado por ser inferior al precio de adquisicin. Pero, quedara constancia en el ba-
lance de cul fue el precio de adquisicin? Quedara constancia en el balance de cunto es lo que
se han depreciado las mercaderas? Quedara constancia en el balance de que las mercancas han
sufrido una depreciacin, pero que dicha depreciacin es reversible? Nada de esto informara el
balance; simplemente constara en l que las mercancas valen (?) 250.000 euros.
Para solucionar esta desinformacin contable entran en juego las cuentas de Deterioros. El
PGC define as el subgrupo 39 (Deterioro de valor de las existencias):
Expresin contable de prdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del in-
ventario de existencias al cierre del ejercicio.
Si en estas cuentas ha de figurar la expresin contable de la prdida reversible, veamos
cmo procederamos en el supuesto anterior (coste = 300.000; valor neto realizable = 250.000):
300.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 300.000
(Por las existencias finales al precio de coste)
50.000 (693) Prdidas por deterioro de
existencias a (390) Deterioro de valor de merca-
deras 50.000
Si despus de los dos asientos anteriores formulsemos el balance de situacin, as figuraran
en el mismo las existencias:
ACTIvo
Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250.000
Mercaderas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300.000
- Deterioro de valor de mercaderas. . . . . . -50.000
De esta forma, la informacin que proporciona el balance es completa: figura el precio de ad-
quisicin, la depreciacin y el valor neto realizable.
Durante todo el ejercicio econmico siguiente, tanto la cuenta Mercaderas como la cuenta
Deterioro de valor de mercaderas permanecern invariables, ya que todo el movimiento de en-
tradas y salidas sabemos que se refleja en las cuentas correspondientes de los grupos 6 y 7.
Al llegar el cierre del ejercicio siguiente, se proceder siempre a anular el deterioro que ha-
bamos dotado al cerrar el ejercicio anterior. El asiento ser:
50.000 (390) Deterioro de valor de mer-
caderas a (793) Reversin de deterioro de
existencias 50.000
EXISTENCIAS 151
El asiento anterior habr que hacerlo siempre. No importa que el valor neto realizable siga
siendo inferior al precio de adquisicin o que, incluso, haya seguido bajando. La reversin del de-
terioro se deber hacer siempre.
Si, despus de haber contabilizado la reversin del deterioro del ejercicio anterior, el valor
neto realizable de las existencias finales fuese inferior a su precio de adquisicin, se volver a do-
tar un nuevo deterioro.
La dotacin del deterioro ha supuesto un gasto, y la reversin del deterioro ha supuesto
un ingreso. Pero, al formular la cuenta anual de Prdidas y ganancias, la reversin del deterioro
figurar con signo negativo:
Cuenta de Prdidas y ganancias (ejercicio . )
693 Prdidas por deterioro de existencias
(793) Reversin de deterioro de existencias
xxx
-XXX
Todo lo que hemos expuesto para el Deterioro de valor de mercaderas tiene idntica apli-
cacin contable con el resto de las existencias. De ah que el subgrupo 39 del PGC est desglosado
de la siguiente forma:
39. Deterioro de valor de las existencias.
390. Deterioro de valor de mercaderas.
391. Deterioro de valor de materias primas.
392. Deterioro de valor de otros aprovisionamientos.
393. Deterioro de valor de productos en curso.
394. Deterioro de valor de productos semiterminados.
395. Deterioro de valor de productos terminados.
396. Deterioro de valor de subproductos, residuos y materiales recuperados.
La dotacin a cualquiera de estos deterioros se har siempre con cargo a:
693. Prdidas por deterioro de existencias.
y la reversin del deterioro del ejercicio anterior se har siempre con abono a:
793. Reversin de deterioro de existencias.
10.6. Los embalajes y envases con facultad de devolucin
El PGC define as estos elementos:
-(326) Embalajes: Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a res-
guardar productos o mercaderas que han de transportarse.
-(327) Envases: Recipientes o vasijas, normalmente destinados a la venta juntamente con
el producto que contienen.
a) Cuando no son con facultad de devolucin
En este caso funcionan como las dems cuentas de existencias, reflejndose las compras en la
cuenta 602 (Compras de otros aprovisionamientos) y las ventas en la cuenta 704 (Ventas de enva-
ses y embalajes).
152 CONTABILIDAD GENERAL
No obstante, el proveedor muchas veces nos cargar su importe en la factura, pero no desglo-
sado del de la mercanca. En estos casos, los envases y los embalajes irn cargados en la
cuenta 600 (Compras de mercaderas) o en la que corresponda.
De igual forma, puede ocurrir que en nuestras facturaciones de ventas no aparezca desglo-
sado el importe de los embalajes o de los envases, sino que stos formen parte del precio de venta
del producto que contienen. En tales casos, los envases y los embalajes irn abonados en la
cuenta 700 (Ventas de mercaderas) o en la que corresponda.
b) Cuando son con facultad de devolucin
En estos casos, los envases o embalajes que se reciben no se cargarn en las cuentas de
Compras, ni los envases y embalajes que entreguemos con la mercanca vendida a nuestros
clientes se abonarn a las cuentas de Ventas. Veamos cmo se contabiliza en estos casos:
- Envases y embalajes recibidos con facultad de devolucin:
1. Compramos una remesa de gneros, a 60 das, por 4.000 euros, recibiendo envases con fa-
cultad de devolucin, cargados en factura por 120 euros:
4.000 (600) Compras de mercaderas
120 (406) Envases y embalajes a devol-
ver a proveedores a (400) Proveedores
2. Devolvemos la tercera parte de los envases:
40 (400) Proveedores a (406) Envases y embalajes a devol-
ver a proveedores
3. Decidimos quedarnos para nuestro uso otra tercera parte de los envases:
40 (602) Compras de otros aprovisiona-
mientos a (406) Envases y embalajes a devol-
4.120
40
ver a proveedores 40
4. La otra tercera parte de los envases se nos han roto y extraviado:
40 (602) Compras de otros aprovisiona-
mientos a (406) Envases y embalajes a devol-
ver a proveedores 40
Hemos planteado las tres hiptesis que pueden ocurrir con unos envases o embalajes que he-
mos recibido con facultad de devolucin: o los devolvemos dentro del plazo estipulado, o nos
quedamos con ellos en ftrme (= compra) o se nos estropean y pierden (= compra).
La cuenta 406 (Envases y embalajes a devolver a proveedores), que es cuenta de balance,
tendr saldo deudor, pero figurar en el pasivo del balance minorando la cuenta de Proveedores
(400), en el pasivo corriente.
-Envases y embalajes entregados confacultad de devolucin a los clientes:
1. Vendemos una remesa de gneros por 5.000 euros, cargando en factura 200 euros por los
envases, que son con facultad de devolucin:
EXISTENCIAS 153
5.200 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderas 5.000
a (437) Envases y embalajes a devol-
ver por clientes 200
2. Dentro del plazo estipulado, el cliente nos devuelve la mitad de los envases:
100 (437) Envases y embalajes a devolver
por clientes a (430) Clientes 100
3. Transcurrido el plazo para la devolucin, el cliente no nos ha devuelto el resto de los en-
vases:
100 (437) Envases y embalajes a devolver
por clientes a (704) Ventas de envases y embalajes 100
Hemos planteado las dos hiptesis que pueden ocurrir con unos envases o embalajes entrega-
dos con facultad de devolucin a nuestros clientes: o nos los devuelven dentro del plazo estable-
cido o quedarn vendidos en firme.
La cuenta 437 (Envases y embalajes a devolver por clientes), que es cuenta de balance, ten-
dr saldo acreedor, pero figurar en el activo del balance minorando la cuenta de Clientes (430),
en el activo corriente.
10.7. Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias
Aunque en el cuadro de cuentas no se incluyen las prestaciones de servicios como existen-
cias, la norma 12.
a
de registro y valoracin del PGC de PYMES y la norma lo.a del PGC s es-
tablecen que las prestaciones de servicios se incluirn en las existencias <<por el coste de pro-
duccin de los servicios en tanto an no se haya reconocido el ingreso correspondiente (el
subrayado es nuestro) conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y
prestacin de servicios. Esta norma relativa a ingresos por prestacin de servicios (16.
a
.3 del
PGC de PYMES y l4.
a
.3 del PGC) establece los siguientes requisitos para que se deba conta-
bilizar como ingreso el porcentaje de realizacin de un servicio en la fecha de cierre del ejerci-
cio:
a) Que el importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.
b) Que se considere probable que la empresa reciba los rendimientos o beneficios econmi-
cos derivados de la transaccin.
c) Que el grado de realizacin de la transaccin, al cierre, pueda ser valorado con fiabilidad.
d) Que los costes incurridos ms los que puedan incurrir hasta completar la prestacin pueda
ser valorados con fiabilidad.
As pues, cuando se cumplen todos los requisitos anteriores, la empresa que realiza el
servicio deber contabilizar como ingreso en la cuenta 705 (Prestaciones de servicios) el por-
centaje de realizacin del mismo al cierre del ejercicio. Y cuando no se cumplan todas las con-
diciones anteriores, no podr contabilizar dicho ingreso, pero se debern activar como existen-
cias los costes incurridos hasta dicha fecha siempre que se consideren recuperables. En estos
casos, para poder cumplir con esta norma de valoracin, habr que crear dos cuentas que po-
dran ser las siguientes:
154 CONTABILIDAD GENERAL
3310. Servicios en curso
7101. Variacin de existencias de servicios en curso
Ejemplo: Hemos firmado un contrato de 10.000 euros para la realizacin de un estudio de
viabilidad de un proyecto. Los costes del estudio se estiman en 4.000 euros, habiendo realizado al
cierre del ejercicio un 80% del mismo.
A) Si se cumplen los requisitos para que el servicio deba contabilizarse como ingreso:
1. Por los gastos incurridos hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 4.000):
3.200 (6 .. ) Gastos a (570) Caja 3.200
2. Por el porcentaje del servicio realizado hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 10.000):
8.000 (4309) Clientes, facturas pendientes
de fonnalizar a (705) Prestaciones de servicios 8.000
3. Por los gastos incurridos durante el ejercicio 02 (20% de 4.000):
800 (6 .. ) Gastos a (570) Caja 800
4. Por la facturacin a la terminacin del servicio:
10.000 (4300) Clientes a (4309) Clientes, facturas pendientes
de fonnalizar 8.000
a (705) Prestaciones de servicios 2.000
B) Si no se cumplen los requisitos para que el servicio deba contabilizarse como ingreso:
1. Por los gastos incurridos hasta el cierre del ejercicio 01 (80% de 4.000):
3.200 (6 .. ) Gastos a (570) Caja
2. Por la activacin de los costes incurridos al cierre del ejercicio 01:
3.200 (3310) Servicios en curso a (7101) Variacin de existencias de
servicios en curso
3. Por los gastos incurridos durante el ejercicio 02 (20% de 4.000):
800 (6 .. ) Gastos a (570) Caja
4. Por la facturacin a la terminacin del servicio:
10.000 (4300) Clientes a (705) Prestaciones de servicios
3.200
3.200
800
10.000
EXISTENCIAS 155
5. Al no existir ya servicios en curso, se anularn los que se activaron al cierre del ao 01:
3.200 (7101) Variacin de existencias de
servicios en curso
10.8. El IVA en las operaciones de existencias
a (3310) Servicios en curso 3.200
Teniendo en cuenta que dedicamos especficamente un captulo de este libro al IV A, vamos a
ser ahora muy simples en la exposicin sobre la contabilizacin de este impuesto, pero lo suficien-
temente explcitos para que el lector o alumno no tenga que eludirlo, sino que pueda ir aplicndolo
en los supuestos que se le planteen.
a) El N A soportado, cuando no es recuperable
Teniendo en cuenta que estamos en un manual de contabilidad, no nos estamos refi-
riendo, lgicamente, al IV A que soporta el consumidor particular, para el cual nunca es recu-
perable el IVA. Nos estamos refiriendo a empresarios o profesionales que, a pesar de serlo,
tampoco pueden recuperar el IV A que soportan en las compras de bienes o en los servicios
que reciben.
Para ser sujeto pasivo del IVA es requisito indispensable ser empresario o profesional,
pero no basta con eso, ya que existen muchas actividades que estn exentas de este impuesto; por
ejemplo, centros de enseanza, centros de asistencia mdica, centros de asistencia social, etc.
(arts. 20 a 67 de la Ley del IV A).
Por otra parte, aun siendo sujeto pasivo del IV A, existen hechos econmicos que no dan de-
recho a recuperar el IV A soportado, tales como la adquisicin, reparacin y mantenimiento de au-
tomviles de turismo, los gastos de hostelera, los gastos de relaciones pblicas, etc. (art. 95 de la
Ley del IV A).
Otras veces se pierde el derecho a recuperar por defectos formales o por caducidad del plazo
para ejercer ese derecho.
En todos estos casos en los que el IV A soportado no puede recuperarse, el N A se imputar
al precio de adquisicin del bien o al coste del servicio que se recibe. A pesar de ello, no se sitan
en el mismo plano que el consumidor particular, ya que el empresario, aunque no pueda recuperar
(= exigir de Hacienda la devolucin) el IV A que ha pagado, por ejemplo, en un servicio de hoste-
lera, ese impuesto estar repercutido en el coste del gasto que contabiliza por dicho servicio y,
por lo tanto, disminuir la base imponible del impuesto sobre los beneficios.
Ejemplo:
Un mdico paga 200 euros ms IV A (16%) por servicios de limpieza realizados en su con-
sulta por una empresa ajena:
232 (629) Otros servicios a (570) Caja 232
b) El [VA soportado, cuando es recuperable
En estos casos, el impuesto no es un coste ni un gasto para los empresarios o profesionales;
es decir, no tendra sentido que un empresario se quejase del IVA que soporta en sus adquisiciones
o gastos porque la Hacienda Pblica se lo va a devolver ntegramente, siempre que cumpla los re-
quisitos formales exigidos para contabilizar o registrar dicho impuesto.
156 CONTABILIDAD GENERAL
Por lo tanto, el IV A soportado, cuando es recuperable, no es un gasto ni un incremento de
coste, sino un crdito contra la Hacienda Pblica, que se deducir del importe a pagar a la misma
en las liquidaciones de este impuesto. Y si la liquidacin diese a favor de la empresa, sta tendr
derecho a exigir de la Hacienda Pblica su devolucin.
Ejemplos:
1. Compramos gneros, a 30 das, por 20.000 euros, siendo el IV A que nos repercute el pro-
veedor en la factura un 16%:
20.000 (600) Compras de mercaderas
3.200 (472) Hacienda Pblica, IV A so-
portado a (400) Proveedores 23.200
-------------------------------
2. Pagamos en efectivo 1.160 euros (16% de IV A incluido) por los portes de la compra anterior:
1.000 (600) Compras de mercaderas
160 (472) Hacienda Pblica, NA sopor-
tado a (570) Caja 1.160
3. Devolvemos al proveedor anterior la mitad de los gneros:
11.600 (400) Proveedores a (608) Devoluciones de compras y
operaciones similares 10.000
a (472) Hacienda Pblica, IV A sopor-
tado, 1.600
Obsrvese cmo, al haber una devolucin, disminuye la base imponible del impuesto y, por lo
tanto, disminuye tambin la cuota soportada. Lo mismo ocurre en los supuestos de descuentos y ra-
ppels. Y si el descuento va incluido en factura, la base imponible ser el importe neto de la factura.
En el caso de envases y embalajes recibidos con facultad de devolucin, se considera deven-
gado el IV A en el momento de recibirlos y es entonces cuando se contabilizarn las cuotas sopor-
tadas por ellos. Por lo tanto, si no se llegasen a devolver, sino que nos quedsemos con ellos en
firme cargndolos en la cuenta de Compras de ... , ya no habr que contabilizar el IV A soportado
porque se contabiliz al recibirlos. Si, por el contrario, se cumple con la devolucin prevista, ha-
br que rebajar el IV A soportado que se contabiliz al recibirlos; es decir, como si se tratara de
una devolucin de compras.
4. Compramos gneros, a 30 das, por 110.000 euros, con un descuento de 10.000 euros por
campaa de promocin, incluido en factura (IV A 16%):
100.000 (600) Compras de mercaderas
16.000 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (400) Proveedores 116.000
5. El proveedor anterior nos enva nota de descuento de 10.000 euros en atencin al volumen
de operaciones realizadas con l durante el perodo:
11.600 (400) Proveedores a (609) Rappels por compras 10.000
a (472) Hacienda Pblica, N A sopor-
tado 1.600
EXISTENCIAS 157
6. Al pagar en efectivo una factura de 580.000 euros, el proveedor nos concede un descuento
del 1 % por pronto pago sobre el importe neto (la factura corresponda a una compra gravada con
el 16% de IV A):
580.000 (400) Proveedores a (606) Descuentos sobre compras
por pronto pago 5.000
a (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado 800
a (470) Caja 574.200
Despus de los seis supuestos anteriores, la cuenta donde hemos estado registrando las cuotas
de IVA soportado y las disminuciones del mismo por descuentos o devoluciones (472. Hacienda
Pblica, IV A soportado) presenta un saldo deudor de 15.360 euros. Dicho saldo representa un cr-
dito contra Hacienda Pblica que se deducir del que resulte a favor de Hacienda Pblica por las
cuotas repercutidas a nuestros clientes, como veremos seguidamente.
c) El IV A repercutido en la entrega de bienes o prestacin de servicios
Todo empresario o profesional que sea sujeto pasivo del IV A estar obligado a repercutir
contra sus clientes la cuota de dicho impuesto, que posteriormente deber ingresar en Hacienda
Pblica. Es decir, aqu el empresario o profesional acta como recaudador de impuestos para
Hacienda; por lo tanto, el IV A repercutido no es un ingreso o beneficio, sino una deuda a favor
de la Hacienda Pblica, de cuyo importe se deducir en las liquidaciones el que haya sopor-
tado.
Ejemplos:
1. Vendemos gneros por 200.000 euros, a 30 das (IV A 16%):
232.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 200.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA re-
percutido 32.000
2. Concedemos al cliente anterior un descuento del 10% sobre el importe de la mercanca
por no ser de la calidad que se haba pactado:
20.000 (708) Devoluciones de ventas y
operaciones similares
3.200 (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido a (430) Clientes 23.200
Obsrvese cmo, al haber un descuento, disminuye la base imponible del impuesto y, por lo
tanto, hay que disminuir la cuota repercutida. Lo mismo ocurrir en los supuestos de devoluciones
o de otras clases de descuentos.
En el caso de envases y embalajes entregados con facultad de devolucin, se considera de-
vengado el IV A en el momento de la entrega, aunque sean con facultad de devolucin, y ser en-
tonces cuando se contabilicen las cuotas a repercutir por ellos. Por lo tanto, si no nos son devuel-
tos, se contabilizarn en la cuenta de Ventas de ... , pero ya no habr que contabilizar el IVA
porque se contabiliz al entregarlos. Si, por el contrario, el cliente cumple con la devolucin pre-
vista, habr que disminuir el IV A repercutido que se contabiliz al entregarlos; es decir, como si
se tratara de una devolucin de ventas.
158 CONTABILIDAD GENERAL
3. Vendemos gneros por 430.000 euros, a 30 das, con un descuento incluido en factura de
30.000 euros por campaa de promocin (IV A 16%):
464.000 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderas 400.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA re-
percutido 64.000
4. Enviamos nota de descuento de 30.000 euros al cliente anterior, en atencin al volumen
de operaciones efectuadas con nosotros a lo largo del perodo:
30.000 (709) Rappels sobre ventas
4.800 (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido a (430) Clientes 34.800
5. Un cliente nos paga su crdito a nuestro favor, que asciende a 200.000 euros, antes del
vencimiento, concedindole un descuento del 10% por este motivo (IV A 16%):
20.000 (706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago
3.200 (477) Hacienda Pblica, IV A re-
percutido
176.800 (570) Caja a (430) Clientes 200.000
Despus de los cinco supuestos anteriores, la cuenta donde hemos estado registrando las cuo-
tas de IVA repercutido y las disminuciones del mismo por descuentos o devoluciones (477. Ha-
cienda Pblica, IV A repercutido) presenta un saldo acreedor de 84.800 euros. Dicho saldo repre-
senta una deuda a favor de Hacienda Pblica, de cuyo importe se deducir en las liquidaciones el
importe de las cuotas soportadas deducibles.
d) Liquidaciones del [VA
De los supuestos que hemos contabilizado en los apartados b) Y e) anteriores, obtendramos
los siguientes saldos en las dos cuentas utilizadas para registrar las cuotas de IV A soportado y de
IV A repercutido:
D
HACIENDA PBLICA
IV A SOPORTADO
15.360 I
H D
HACIENDA PBLICA
IV A REPERCUTIDO
I 84.800
H
La mayora de las empresas (hay excepciones) que son sujetos pasivos del IV A, tienen que
presentar la liquidacin de este impuesto en la Hacienda Pblica respectiva al vencer cada trimes-
tre. Para efectuar contablemente esa liquidacin, en el supuesto que hemos planteado, se procede-
ra de la siguiente forma:
15.360 (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido a (472) Hacienda Pblica, IV A sopor-
tado 15.360
EXISTENCIAS 159
Con el asiento anterior, la cuenta 472, que representaba el crdito contra Hacienda, habr
quedado saldada; pero el saldo de la cuenta 477, que representa una deuda a favor de Ha-
cienda, habr quedado reducido a 69.440 euros. Este importe es el que habr que ingresar en
Hacienda, por lo que proceder hacer el siguiente asiento:
69.440 (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido a (4750) Hacienda Pblica, acreedora
por IV A 69.440
El saldo que figura en la cuenta 4750 deber ingresarse en Hacienda en el plazo establecido
(20 o 25 das, segn la Hacienda estatal o autonmica de que se trate), en cuyo momento quedar
saldada.
Imaginmonos ahora la liquidacin inversa, es decir, cuando las cuotas del IV A soportado
(pongamos, por ejemplo, 80.000 euros) suman ms que las cuotas del IV A repercutido (supon-
gamos 60.000 euros). En este caso, los asientos contables de la liquidacin seran los siguien-
tes:
60.000 (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido a (472) Hacienda Pblica, IV A sopor-
tado 60.000
Despus del asiento anterior, la cuenta 477 estara saldada, pero en la cuenta 472 quedar an
un saldo deudor de 20.000 euros, que representa un crdito de la empresa contra la Hacienda P-
blica. De ah que el.asiento que proceder hacer ser:
20.000 (4700) Hacienda Pblica, deudora
porIVA a (472) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado 20.000
El saldo deudor que figura ahora en la cuenta 4700 deber exigirse de Hacienda Pblica,
pero, salvo algunas excepciones, dicha exigencia no se podr realizar hasta que no llegue el
final del ejercicio econmico. No obstante, esos saldos deudores contra Hacienda podrn
compensarse en las siguientes liquidaciones trimestrales si stas resultan ser a favor de Ha-
cienda.
10.9. Ejercicio de aplicacin
Hemos considerado conveniente plantear y resolver este ejercicio porque la explicacin ais-
lada de las cuestiones que hemos ido comentando a lo largo del captulo han de verse relacionadas
en un proceso cronolgico. Por otra parte, al ser la primera vez que hemos incluido supuestos del
IV A, queremos que las operaciones contables de este impuesto se vean coordinadas tambin con
el resto de las operaciones.
Vamos a plantear solamente las operaciones que se realizan a final del ejercicio porque es
ah, quiz, donde ms se precisa ver con claridad el orden de los ajustes que debe realizar el conta-
ble antes de formular las cuentas anuales.
Para ello, partimos de los siguientes saldos que la empresa X presenta en sus cuentas, al
31-12-Xl: .
160 CONTABILIDAD GENERAL
~ CONCEPTO
Saldo
deudor
570 Caja ........................................................ . 100
430 Clientes..................................... ................ . 180
300 Mercaderas .................................................. . 300
609 Rappels por compras ......................................... .
700 Ventas de mercaderas .......................................... .
606 Descuentos sobre compras por pronto pago ......................... .
600 Compras de mercaderas ........................................ . 400
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago ........................... . 10
624 Transportes.................... . . . ....................... . 15
400 Proveedores.................... . ........................... .
216 Mobiliario.............................. . ................... . 180
328 Material de oficina ............................................. . 30
709 Rappels sobre ventas. . . . . . . . .. . ............................. . 6
708 Devoluciones de ventas y operaciones similares ..................... . 13
608 Devoluciones de compras y operaciones similares ................... .
100 Capital social ................................................. .
602 Compras de otros aprovisionamientos ............................. . 75
704 Ventas de envases y embalajes. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . ............. .
327 Envases ..................................................... . 18
406 Envases y embalajes a devolver a proveedores ....................... . 5
437 Envases y embalajes a devolver por clientes ......................... .
472 Hacienda Pblica. IV A soportado ................................. . 98
477 Hacienda Pblica, IV A repercutido ................................ .
390 Deterioro de valor de mercaderas. . . . ........................ .
392 Deterioro de valor de otros aprovisionamientos ...................... .
Totales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . ................... . 1.430
Efectuar las siguientes operaciones:
1. Liquidar las cuentas del IV A.
2. El inventario de existencias al cierre, segn precio de adquisicin, es el siguiente:
- Mercaderas: 500 euros.
- Envases: 12 euros.
- Material de oficina: 40 euros.
3. El valor neto realizable de las existencias inventariadas es el siguiente:
- Mercaderas: 560 euros.
- Envases: 9 euros.
- Material de oficina: 30 euros.
4. Asientos de regularizacin para obtener el resultado del ejercicio.
Saldo
acreedor
12
900
32
200
16
120
14
8
120
6
2
1.430
Aunque no presentarnos las crucetas del libro Mayor, recomendamos que el lector 10 haga
con las cuentas que intervienen en cada operacin.
1. Para liquidar las cuentas del Impuesto sobre el Valor Aadido, observamos primero los
saldos existentes en las cuentas 472 y 477. De la lectura de los saldos extraemos que suma ms la
deuda a favor de Hacienda por el IV A repercutido que el crdito a nuestro favor por el IV A sopor-
tado: 120 - 98 = 22 euros a favor de Hacienda. Por 10 tanto, el asiento de liquidacin ser:
120 (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido a (472) Hacienda Pblica, IV A so-
portado
a (4750) Hacienda Pblica, acreedora
porIVA
98
22
EXISTENCIAS 161
Con el asiento anterior, las dos cuentas de IV A que figuraban en el balance de saldos han
quedado saldadas; la deuda neta a favor de Hacienda, pendiente de ser ingresada, figura ahora en
la cuenta 4750.
2. Los saldos de las cuentas de existencias que figuran en el balance aI31-12-Xl habrn es-
tado as desde que se hizo la apertura all-l-Xl porque todo el movimiento de entradas y salidas
se habr estado reflejando en cuentas del grupo 6 y 7. Por 10 tanto, esos saldos habr que anularlos
porque ahora ya son otras las existencias. Los asientos que haremos sern:
300 (610) Variacin de existencias de mer-
caderas a (300) Mercaderas 300
(Por las existencias iniciales)
------------------------------- -------------------------------
48 (612) Variacin de existencias de otros
aprovisionamientos a (327) Envases
a (328) Material de oficina
(Por las existencias iniciales)
18
30
Con los dos asientos anteriores, las tres cuentas de existencias habrn quedado saldadas, pero s610
de momento, porque seguidamente se cargarn por las existencias [males segn datos del inventario:
500 (300) Mercaderas
12 (327) Envases
40 (328) Material de oficina a (610) Variacin de existencias de
mercaderas 500
a (612) Variacin de existencias de
otros aprovisionamientos 52
(Por las existencias finales segn inventario)
------------------------------- -------------------------------
El saldo con el que han quedado ahora las cuentas de existencias es con el que figurarn en el
balance de situaci6n. Ahora bien, j no ha terminado aqu la labor del contable con respecto al
enunciado 2 de las operaciones a efectuar! Qu pasara si procedisemos a formular ahora el ba-
lance de situaci6n? En l figurarn con signo negativo los deterioros, lo cual sera un disparate
porque esos deterioros restaban valor a las existencias que haba al cierre del ejercicio del
31-12-XO, que son las que acabamos de saldar. Por lo tanto, no hay que olvidar anular siempre!
los deterioros que se dotaron en el ejercicio anterior:
6 (390) Deterioro de valor de mercaderas
2 (392) Deterioro de valor de otros aprovi-
sionamientos a (793) Reversin de deterioro de
existencias 8
3. Al comparar el valor neto realizable con el precio de adquisicin de las existencias finales,
observamos:
a) Que las mercaderas tienen un valor neto realizable superior al precio de adquisicin; por
10 tanto, no habr que dotar provisin.
b) Que los envases y el material de oficina tienen un valor neto realizable inferior al precio
de adquisici6n; luego habr que dotar provisin.
13 (693) Prdidas por deterioro de exis-
tencias a (392) Deterioro de valor de otros
aprovisionamientos 13
162 CONTABILIDAD GENERAL
Para tener mejor detalle, deberamos haber utilizado, en lugar de la cuenta 392, cuentas de
cuatro dgitos, desglosando as el deterioro de envases (3 euros) y el deterioro de material de ofi-
cina (10 euros). La cuenta 392 (o las cuentas de cuatro dgitos en que la hemos desglosado) figu-
rarn en el balance de situacin en el activo, con signo negativo, minorando el valor de los enva-
ses y del material de oficina.
4. Antes de proceder a la regularizacin, habr que calcular extracontablemente el impuesto
de beneficios porque dicho impuesto tambin es un gasto que habr que regularizar en la cuenta
de Resultado del ejercicio.
Veamos cul es la relacin de gastos e ingresos que presentan las cuentas en este momento:
GASTOS
Compras de mercaderas ............. .
Descuentos sobre ventas por pronto pago.
Transportes ....................... .
Rappels sobre ventas .............. .
Devoluciones de ventas y operaciones si-
milares ....................... ..
Compras de otros aprovisionamientos .. .
Prdidas por deterioro de existencias ... .
Total. ...................... .
400
10
15
6
13
75
13
532
INGRESOS
Rappels por compras .............. .
Ventas de mercaderas ............... .
Descuentos sobre compras por pronto pago
Devoluciones de compras y operaciones si-
milares ........................ .
Ventas de envases y embalajes ........ .
Variacin de existencias de mercaderas ..
Variacin de existencias otros aprovisio-
namientos ...................... .
Reversin de deterioro de existencias ... .
Total. ...................... .
Segn estos datos, el impuesto de beneficios ser:
Total ingresos ............................ .
Total gastos ............................. .
Beneficio antes de impuestos ................ .
Impuesto: 35% x 654 = .................... .
Beneficio despus de impuestos .............. .
1.186
532
654
228,90
425,10
Antes de efectuar la regularizacin, contabilizaremos el impuesto de beneficios:
228,90 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pblica, acreedora
por impuesto sobre sociedades 228,90
y ahora ya podemos efectuar los asientos de regularizacin:
760,90 (129) Resultado del ejercicio a (600) Compras de mercaderas 400
a (706) Descuentos sobre ventas por
pronto pago 10
a (624) Transportes 15
a (709) Rappels sobre ventas 6
a (708) Devoluciones de ventas y
operaciones similares 13
a (602) Compras de otros aprovisio-
namientos 75
a (693) Prdidas por deterioro de
existencias 13
a (6300) Impuesto corriente 228,90
12
900
32
16
14
200
4
8
1.186
EXISTENCIAS 163
12 (609) Rappels por compras
900 (700) Ventas de mercaderas
32 (606) Descuentos sobre compras por
pronto pago
16 (608) Devoluciones de compras y ope-
raciones similares
14 (704) Ventas de envases y embalajes
200 (610) Variacin de existencias de mer-
caderas
4 (612) Variacin de existencias de otros
aprovisionamientos
8 (793) Reversin de deterioro de exis-
tencias a (129) Resultado del ejercicio 1,186
Con los asientos de regularizacin anteriores, las nicas cuentas que ahora no estn saldadas
son las cuentas de balance, las cuales se saldarn al efectuar el asiento de cierre.
En el captulo 7, al comentar el ciclo contable, vimos que todas las operaciones contables re-
gistradas a 10 largo del ejercicio econmico tienen como meta final el poder presentar la informa-
cin sobre la situacin econmico-financiera de la empresa (balance), sobre los resultados (cuenta
de prdidas y ganancias), sobre la variacin del patrimonio neto (estado de cambios en el patri-
monio neto) y sobre los movimientos de la tesorera en el supuesto de estar obligados a esta in-
formacin (estado de flujos de efectivo). Y vimos tambin que la informacin contenida en estos
documentos deber ser completada, ampliada y comentada por medio de la memoria. Todos es-
tos documentos forman las denominadas cuentas anuales, a las que dedicamos el captulo 23 de
este libro; pero, para que el lector se vaya familiarizando con las dos ms fundamentales (el ba-
lance y la cuenta de prdidas y ganancias), vamos a presentarlas seguidamente siguiendo los es-
quemas de los modelos oficiales del PGC que exponemos en el mencionado captulo, aunque pri-
meramente veamos cmo sera el balance siguiendo el modelo que hemos venido realizando en
los captulos anteriores.
BALANCE DE SITUACIN
ACTIVO
1. Disponible ......................... . 100
Caja... . ... . .... ..... ...... 100
n. Realizable .......................... . 172
Clientes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ISO
menos Envases a devolver por
clientes .................... _ -S
III. Existencias ......................... . 539
Mercaderas . . . . . . . . . . . . . . . . . 500
Envases............... ...... 12
Material de oficina. . . . . . . . . . . . 40
menos Deterioro de valor de otros
aprovisionamientos. . . . . . . . . . . . -13
rv. Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
Mobiliario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
Total activo ............... . 991
PATRIMONIO NETO Y PASNO
1. Pasivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 445,90
Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . .. 200
menos Envases a devolver a pro-
veedores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -5
Hacienda Pblica, acreedor por el
impuesto de sociedades. . . . . . . . 228,90
Hacienda Pblica, acreedor por
IVA........................ 22
n. Patrimonio neto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545,10
Capital social . . . . . . . . . . . . . . . . 120
Resultado del ejercicio. . . . . . . . . 425,10
Total p. neto y pasivo. 991
164 CONTABILIDAD GENERAL
Si nos adaptamos al modelo oficial de balance que comentamos en el captulo 23, sera
as:
ACTIVO
A) ACTIVO NO CORRIENTE
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios 11. Inmovilizado material
Mobiliario ...................... .
B) ACTIVO CORRIENTE
1. Existencias
Mercaderas .................... ..
Otros aprovisionamientos .......... .
Envases........... ..... . 12
Material de oficina. . . . . . . . . 40
Deterioro de otros aprovisionamientos .
n. Deudores comerciales y otras cuentas a
cobrar
1. Clientes por ventas y prestaciones de
180,00
500,00
52,00
-13,00
servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172,00
Clientes.. .. .. .. . .. .. .. 180
Envases a devolver por
clientes .................... -8
VI. Efectivo y otros activos lquidos equiva-
lentes
Caja. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100,00
Total activo . . . . . . . . . . . . . . . . 991,00
1. Capital suscrito ............. .
VII. Resultado del ejercicio ....... .
C) PASIVO CORRIENTE
IV. Acreedores comerciales y otras cuen-
tas apagar
1. Proveedores .................. .
Proveedores....... ..... 200
Envases a devolver a pro-
veedores . . . . . . . . . . . . . . -5
2. Otros acreedores ............... .
Hacienda Pblica acreedo-
ra por Impuesto sobre So-
ciedades . . . . . . . . . . . . . 228,90
Hacienda Pblica, acreedo-
ra por IVA. . . . . . . . . . . . . 22,00
120,00
425,10
195,00
250,90
Total p. neto y pasivo. . . . . . . . . 991,00
Sea cual sea el esquema que hayamos escogido, debemos fijamos en aquellos aspectos que se
derivan de lo que hemos comentado en este captulo:
a) Los deterioros por depreciacin de existencias figuran en el activo restando valor a las
existencias.
b) Esos deterioros permanecern as durante todo el ao X2.
c) Al 31-12-X2, esos deterioros se anularn (se revertirn), dotndose otros nuevos si el
valor neto realizable es menor que el precio de adquisicin de las existencias que haya se-
gn inventario al 31-12-X2.
d) En cuanto a los envases retornables, obsrvese que las cuentas representativas figu-
ran con signo negativo, restando valor a clientes y a proveedores respectivamente.
La cuenta anual de prdidas y ganancias, si nos adaptamos al modelo oficial que comentamos
en el captulo 23, sera as:
EXISTENCIAS
Cuenta de prdidas y ganancias
correspondiente al ejercicio terminado el 31-12-Xl
165
1. Importe neto de la cifra de negocios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 885,00
700 Ventas de mercaderas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 900,00
704 Ventas de envases y embalajes . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 14,00
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -10,00
(708) Devoluciones de ventas y operaciones similares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -13,00
(709) Rappels sobre ventas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -6,00
4. Aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 216,00
(600) Compras de mercaderas .......................................... - 400,00
(602) Compras de otros aprovisionamientos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 75,00
606 Descuentos sobre compras por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32,00
608 Devoluciones de compras y operaciones similares. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16,00
609 Rappels por compras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12,00
610 Variacin de existencias de mercaderas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200,00
612 Variacin de existencias de otros aprovisionamientos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4,00
(693) Prdidas por deterioro de existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 13,00
793 Reversin de deterioro de existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8,00
7. Otros gastos de explotacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. - 15,00
(624) Transportes........ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -15,00
A) RESULTADO DE EXPLOTACIN .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654,00
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654,00
17. Impuesto sobre beneficios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. -228,90
(630) Impuesto corriente ................................................ -228,90
D) RESULTADO DEL EJERCICIO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 425,10
Algunos comentarios sobre la cuenta anual anterior:
a) El apartado B) RESULTADO FINANCIERO del modelo oficial no aparece porque no ha
habido ningn gasto ni ingreso financiero.
b) Los epgrafes en negrita minscula que aparecen en el modelo oficial van correlativos,
desde el 1 hasta el 17, pero slo hemos puesto los que en este caso tienen contenido.
e) No es obligatorio poner los cdigos que aparecen en la parte izquierda ni el desglose de
cuentas que hemos puesto, pero lo hemos hecho as para una mejor orientacin del lector.
Los cdigos que aparecen entre parntesis corresponden a cuentas que estn restando por-
que son gastos.
d) Aunque slo hemos puesto los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio Xl, el mo-
delo oficial lleva una segunda columna para poner los ingresos y gastos correspondientes
al ejercicio anterior, as como otra tercera columna para poner en qu nota de la memoria
se ha detallado informacin sobre un determinado gasto o ingreso.
Captulo 11
Proveedores, acreedores, clientes y deudores
por operaciones comerciales
11.1. Definicin y contenido del grupo 4 del PGC
El grupo 4 (Acreedores y deudores por operaciones comerciales) aparece defmido en el plan
de la siguiente forma:
Instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el trfico de la empresa, as
como las cuentas con las Administraciones Pblicas, incluso las que correspondan a saldos con
vencimiento superior a un ao. Para estas ltimas, y a efectos de su clasificacin, se podrn uti-
lizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificacin en las propias cuentas.
Obsrvese que la definicin habla de instrumentos financieros. La norma 9.
a
de valoracin
del PGC define as los instrumentos financieros: Un instrumento financiero es un contrato que
da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio de otra empresa. Lgicamente, si la empresa A vende un producto
o presta un servicio a la empresa B, sta, que es el cliente, figurar como un activo financiero en
el balance de aqulla y, simultneamente, en el balance de la empresa B, compradora del pro-
ducto o servicio, la empresa A, que es la que le suministr el bien o le prest el servicio, apare-
cer como un pasivo financiero. En algunos casos, en lugar de que la financiacin la haga una em-
presa ajena (pasivo), la operacin puede estar autofinanciada con patrimonio neto.
Realmente, cuando la definicin habla de instrumentos financieros que tengan su origen en
el trfico de la empresa, si prescindimos de las cuentas con las Administraciones pblicas, las
cuentas que encontramos en este grupo 4 y que representan instrumentos financieros son cuen-
tas personales (activas y pasivas) y efectos comerciales (activos y pasivos) que tienen su origen en
el trfico de la empresa. Ahora bien, la definicin dice instrumentos financieros y cuentas. A
qu cuentas se refiere que no sean crditos ni dbitos comerciales o cuentas con las Administra-
ciones pblicas? Slo hay dos subgrupos, como podemos observar en el desglose que presentamos
seguidamente, cuyo contenido no estara incluido en instrumentos financieros y en Adminis-
traciones pblicas: los ajustes por periodificacin (subgrupo 48) y los deterioros (subgrupo 49).
A estos dos sub grupos, por lo tanto, se refiere el trmino y cuentas incluido en la definicin.
Vamos a transcribir los subgrupos en los que est dividido este grupo 4 para poder exponer
con ms claridad el mtodo de estudio que hemos planteado.
4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales.
40. Proveedores.
41. Acreedores varios.
168 CONTABILIDAD GENERAL
43. Clientes.
44. Deudores varios
46. PersonaL
47. Administraciones pblicas.
48. Ajustes por periodificacin.
49. Deterioro de valor de crditos comerciales y provisiones a corto plazo.
Hemos dividido el estudio de este grupo 4 en varios captulos, tratando de exponer en cada
uno de esos captulos las operaciones ms afines entre s por su naturaleza:
a) Cuentas de proveedores, acreedores, clientes y deudores que tienen su origen en opera-
ciones de trdfico. ste ser el contenido fundamental de este captulo, en el que comen-
tamos tambin los deterioros por posibles insolvencias y las provisiones para operaciones
comerciales.
b) Efectos comerciales activos y pasivos. A ellos dedicamos el captulo siguiente del libro
(captulo 12).
c) Cuentas relacionadas con el personal de la empresa. Crditos y dbitos con el personal,
gastos de personal, contabilizacin de nminas, planes de pensiones ... Dedicamos a esto
el captulo 13 del libro.
d) Cuentas de Administraciones pblicas. Las referentes a organismos de la Seguridad
Social estn incluidas en el captulo 13, por estar relacionadas con los gastos del per-
sonal. Las cuentas relacionadas con Hacienda. Pblica las estudiaremos en el captu-
lo 14, a excepcin de las cuentas del IV A; a stas ya nos hemos referido en captulos
anteriores y adems dedicamos un captulo del libro especficamente a dicho im-
puesto.
e) Cuentas de ajustes por periodificacin. Es el subgrupo 48 el que se refiere a estas cuen-
tas, a cuyo estudio dedicaremos el captulo 18 del libro, en el cual vemos otras cuentas de
ajustes de periodificacin que no tienen que ver con operaciones del trfico.
Una vez expuesto el orden en que hemos planteado el estudio del grupo 4, no podemos ni de-
bemos introducimos directamente en el estudio de las cuentas sin comentar previamente tres as-
pectos fundamentales, relacionados con el contenido de este grupo de cuentas:
- el cmputo y necesario desglose de los saldos en funcin de los plazos,
-los conceptos de crdito, dbito y deuda en el PGC, y
-las operaciones vinculadas con empresas del grupo, multigrupo o asociadas.
11.1.1. Los PLAZOS y LAS CUENTAS DEL GRUPO 4
Segn las normas de elaboracin de las cuentas anuales del PGC, se considera que, con ca-
rcter general, el ciclo normal de explotacin no exceder de un ao, por lo que el plazo corto
se considera hasta un ao y el plazo largo se considera a ms de un ao. Pero obsrvese en la de-
finicin del grupo 4, transcrita al comienzo de este epgrafe, que en este grupo se incluirn los
dbitos y crditos incluso los que correspondan a saldos con vencimiento superior a un ao, lo
cual no ocurre cuando se trata de deudas o crditos ajenos al trfico de la empresa, ya que las
cuentas de crditos y dbitos no comerciales de plazo corto estn en el grupo 5 y las de plazo
largo estn en los grupos 1 y 2.
Teniendo en cuenta que es totalmente necesario, a efectos de la formulacin y anlisis de las
cuentas anuales, contabilizar separadamente los plazos cortos y largos, el PGC nos indica que se
podrn utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificacin en las propias cuentas.
Es decir, podemos utilizar para el plazo largo los cdigos de esos dos subgrupos, porque estn li-
bres, o utilizar cdigos de cuatro cifras dentro de las cuentas existentes.
Sea cual fuere la opcin que se tome, en cuanto a su clasificacin en el balance, hemos de te-
ner en cuenta que, seglln las normas para elaboracin de las cuentas anuales (parte 3.
a
del PGC), si
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 169
existen cuentas deudoras por operaciones de trfico con vencimiento superior al ao, se crear el
epgrafe A. VII en el activo no corriente, con la denominacin Deudores comerciales no corrien-
tes. Igualmente, se establece tambin que, si existen cuentas acreedoras por operaciones de tr-
fico con vencimiento superior al ao, se crear el epgrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la
denominacin Acreedores comerciales no corrientes.
11.1.2. Los CONCEPTOS DE CRDITO, DBITO Y DEUDA
Sabemos que, para anotar una cantidad en el debe de una cuenta, se usan indistintamente los
conceptos de cargar, adeudar o debitar; esto puede conducir a una confusin con la termi-
nologa que utiliza el PGC, ya que, cuando habla de cuentas representativas de deudas o dbi-
tos, se refiere a cuentas pasivas representativas de obligaciones.
Por otra parte, la palabra crditos se suele utilizar para aquellos prstamos cuya disponi-
bilidad no se hace ntegramente en el momento de su concesin, sino que el beneficiario del
mismo dispone del crdito segn sus necesidades, hasta el lmite estipulado en el contrato. Sin
embargo, el PGC utiliza la palabra crditos para referirse a los derechos pendientes de co-
bro. Todava puede acarrear ms confusin el hecho de que, cuando se anota una cantidad en el
haber de una cuenta, no slo se usa el concepto de abonar o datar, sino tambin el de
acreditar.
Para evitar las confusiones a que puede llevar este maremgnum de conceptos, vamos a
sintetizar la terminologa que utiliza el PGc.
En primer lugar, exceptuando los Proveedores de inmovilizado, que figuran en los gru-
pos 1 y 5, las cuentas que incluyen en su concepto las palabras proveedores, clientes, acree-
dores y deudores estn todas en el grupo 4, representando crditos y dbitos originados en
operaciones de trfico.
En segundo lugar, y salvo la excepcin que hemos sealado de los Proveedores de inmovili-
zado, las cuentas de los grupos 1, 2 Y 5 que registran derechos de cobro y obligaciones de pago
siempre inician su concepto con la palabra crditos (si son derechos de cobro) o deudas (si son
obligaciones de pago). Incluso los prstamos estn incluidos en esos dos conceptos (<<crditos y
deudas), segn que sean activos o pasivos.
Por lo tanto, para no dar lugar a equvocos, debe evitarse hablar de crditos pendientes de
pago o hablar de deudas pendientes de cobro. Debemos hacer un esfuerzo lingstico, en con-
tabilidad, y reservar las palabras deuda o dbito para las obligaciones pasivas, y la palabra
crdito para los derechos de cobro activos.
11.1.3. Los VNCULOS CON EMPRESAS DEL GRUPO, ASOCIADAS Y MULTIGRUPO
Tanto en las deudas (pasivo) como en los crditos e inversiones financieras (activo) aparece
una triple distincin en funcin de los vnculos que una empresa tiene con respecto a otras em-
presas: empresas del grupo, empresas asociadas (entre las que se incluye la empresa mul-
tigrupo) y otras partes vinculadas. Centrndonos en cuadro de cuentas del grupo 4, en el que
ahora estamos, en el subgrupo 40 aparecen las siguientes cuentas:
403. Proveedores, empresas del grupo.
404. Proveedores, empresas asociadas.
405. Proveedores, otras partes vinculadas.
Igualmente, en el subgrupo 43 aparecen las siguientes cuentas:
433. Clientes, empresas del grupo.
434. Clientes, empresas asociadas.
435. Clientes, otras partes vinculadas.
170 CONTABILIDAD GENERAL
Se observar que, aparentemente, no figura el concepto multigrupo, pero en las definicio-
nes de las cuentas 404 y 434 se incluyen deudas o crditos con las empresas multigrupo y asocia-
das.
En las normas para elaboracin de las cuentas anuales (parte 3.
a
de los planes contables), en
la norma 13.
a
del PGC y U.
a
del PGC de Pymes, se definen en idnticos trminos los conceptos de
empresa del grupo, asociada y multigrupo:
a) Empresa del grupo
Se entender que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estn vinculadas por
una relacin de control, directa o indirecta, anloga a la prevista en el artculo 42 del Cdigo de
Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estn controladas por cualquier
medio por una o varias personas fsicas o jurdicas, que acten conjuntamente o se hallen bajo
direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias.
El artculo 42 del Cdigo de Comercio determina la existencia de grupo cuando una socie-
dad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. Califica como
dominante a la sociedad que ostenta el control y como dependiente a la sociedad controlada,
enumerando las situaciones en las que se presume la existencia de dicho control.
b) Empresa asociada
Se entender que una empresa es asociada cuando, sin que se trate de una empresa del
grupo, en el sentido sealado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas
del grupo, en caso de existir ste, incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, ejer-
zan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participacin en ella que,
creando con sta una vinculacin duradera, est destinada a contribuir en su actividad.
Seguidamente la norma establece cundo se entiende que existe influencia significativa:
Se entiende que existe influencia significativa en la gestin de otra empresa cuando se
cumplan los dos requisitos siguientes:
a) La empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas fsi-
cas dominantes, participan en la empresa, y
b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de poltica financiera y de explotacin
de la participada, sin llegar a tener el control.
Segn la propia norma, la existencia de influencia significativa se podr evidenciar a travs
de cualquiera de las siguientes vas:
1. Representacin en el consejo de administracin u rgano equivalente de direccin de
la empresa participada;
2. Participacin en los procesos de fijacin de polticas;
3. Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada;
4. Intercambio de personal directivo; o
5. Suministro de informacin tcnica esencial.
Por ltimo, la norma establece una presuncin de la existencia de influencia significativa
en los siguientes trminos:
Se presumir, salvo prueba en contrario, que existe una participacin en el sentido ex-
presado cuando la empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o
personas fsicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra so-
ciedad.
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 171
c) Empresa multigrupo
Se entender por empresa multigrupo aquella que est gestionada conjuntamente por la
empresa, o alguna o algunas de las empresas del grupo, en caso de existir ste, incluidas las en-
tidades o personas fsicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.
Puede darse en aquellos supuestos en los que varias empresas de un mismo sector (por ejem-
plo, concesionarios de vehculos) han considerado conveniente y necesario constituir una sociedad
R que les preste a todas ellas el servicio de puesta a punto de los ltimos detalles (eliminacin
de alguna raspadura producida en los traslados desde fbrica o desde un punto logstico, limpieza,
etc.) para entregar los vehculos a los clientes. Sera el caso, por ejemplo, en el que una sociedad
A es dominante de las sociedades B y e porque posee el 80% de los votos de stas, pero,
a su vez, la sociedad C posee el 20% de la sociedad R (sin formar grupo), gestionndola con-
juntamente con la sociedad X, ajena totalmente al grupo que domina la sociedad A. La socie-
dad R sera una sociedad multigrupo.
d) Otras partes vinculadas
Hemos visto que las cuentas 405 y 435 aparece el concepto otras partes vinculadas. En las
normas para elaboracin de las cuentas anuales (parte 3.
a
de los planes contables), en la norma 15.
a
del POC y 13.
a
del POC de Pymes, se define en idnticos trminos el concepto de parte vincu-
lada, incluyendo en el mismo las empresas que tengan la consideracin de empresa del grupo,
asociada o multigrupo y, adems, otra clase de vinculaciones sociales, laborales y familiares que
enumera la citada norma.
Las cuentas que representan estos vnculos a los que nos hemos referido en los prrafos an-
teriores, aparte de tener cdigos especficos para ellas en el cuadro de cuentas, en los modelos de
balance aparecen reagrupadas en epgrafes tambin especficos para ellas, tanto en el activo como
en el pasivo, denominados de la siguiente forma:
- Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
- Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
- Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.
- Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
Por simplificacin en nuestra exposicin, prescindiremos de estas cuentas representativas de
crditos y dbitos vinculados cuando comentemos las cuentas o planteemos ejemplos. Esto no im-
plica que dejemos algo sin explicar, ya que su funcionamiento es idntico al de las cuentas que no
representan dichos vnculos.
11.2. Proveedores
Antes de referimos a los proveedores del trfico (grupo 4), hemos de aludir a otros proveedo-
res que no figuran en este grupo, sino en los grupos 1 y 5; nos referimos a los suministradores de
bienes definidos en el grupo 2, que es como los define el POc. Estos proveedores, cuyos suminis-
tros no se consideran pertenecientes al trfico de la empresa, tienen habilitadas en el POC las
siguientes cuentas:
- (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
- (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
y para las letras aceptadas a estos suministradores de inmovilizado, en los mismos grupos
se habilitan las siguientes cuentas:
172 CONTABIUDAD GENERAL
- (175) Efectos a pagar a largo plazo.
- (525) Efectos a pagar a corto plazo.
Una vez hecha la advertencia sobre esos otros proveedores, vamos a centrarnos en los que se
consideran por operaciones de trfico, a los que el Plan destina el subgrupo 40 del cuadro de
cuentas.
Conviene recordar que, aunque el plan no desglosa en el cuadro de cuentas los proveedores a
corto plazo y a largo plazo, esto ser totalmente necesario, ya que en el balance de situacin debe-
rn constar separados los plazos a corto y largo. Por ello, habr que utilizar cuentas de cuatro c-
digos o bien habilitar el subgrupo 42, que est libre, para los proveedores y acreedores del trfico,
a largo plazo.
-(400) Proveedores: Deudas con suministradores de existencias y de servicios utilizados
en el proceso productivo. Los abonos se harn cuando las facturas sean a conformidad. Las con-
trapartidas de cargo a la recepcin de las remesas sern normalmente las siguientes:
(60.) Compras de ...
(607) Trabajos realizados por otras empresas
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (400) Proveedores
-------------------------------
-(4009) Proveedores,facturas pendientes de recibir o deformalizar: A esta cuenta se abo-
nar, de forma transitoria, cuando las remesas nos lleguen sin factura o cuando no estemos con-
forme con la factura.
-(401) Proveedores, efectos comerciales a pagar: Deudas con proveedores, formalizadas
en efectos de giro aceptados. Su funcionamiento contable lo estudiaremos en el captulo 12.
-(406) Envases y embalajes a devolver a proveedores: Importe de los envases y embalajes
cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolucin a stos. Su funcionamiento
contable ha sido explicado ya en el epgrafe 10.6.
-(407) Anticipos a proveedores:' Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en con-
cepto de a cuenta de suministros futuros.
En cuanto al IV A, hay que tener en cuenta que, aunque la regla general es que el impuesto se
devenga cuando se entrega el bien o se presta el servicio, en el caso de los anticipos se devenga en
el momento de la entrega de stos.
Supongamos que, al realizar un pedido de 300.000 euros a un proveedor, ste nos exige un
anticipo a cuenta del 10%, que entregamos en efectivo (IV A 16%):
30.000 (407) Anticipos a proveedores
4.800 (472) Hacienda Pblica, IV A so-
portado a (570) Caja 34.800
-------------------------------
Al recibir la mercanca, suponiendo que sea con pago aplazado, contabilizaremos:
300.000 (600) Compras de mercaderas
43.200 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (407) Anticipos a proveedores
a (400) Proveedores
30.000
313.200
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 173
11.3. Acreedores varios
-(410) Acreedores por prestaciones de servicios: Deudas con surrnistradores de servicios
que no tienen la condicin estricta de proveedores. Obsrvese que, segn la coletilla final de la de-
finicin, no toda factura por prestacin de servicios se abonar a esta cuenta, ya que, segn hemos
visto en la definicin de la cuenta 400, se abonarn a la cuenta de Proveedores los servicios utili-
zados en el proceso productivo.
Los abonos a esta cuenta se harn cuando la recepcin de la factura sea a conformidad.
-(4109) Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de for-
malizar: A esta cuenta se abonar, de forma transitoria, cuando los servicios que nos presten ven-
gan sin factura o cuando no estemos conforme con la factura.
-(411) Acreedores, efectos comerciales a pagar: Deudas con suministradores de servicios
que no tienen la condicin estricta de proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados. Su
funcionamiento contable lo estudiaremos en el captulo 12.
-(419) Acreedores por operaciones en comn: Deudas con partcipes en las operaciones
reguladas por los artculos 239 a 243 del Cdigo de Comercio y en otras operaciones en comn de
anlogas caractersticas.
Esta cuenta la comentaremos en el epgrafe 11.6 de este captulo, al exponer las operaciones
contables de las cuentas en participacin.
11.4. Clientes
Antes de comentar las cuentas que el subgrupo 43 del plan dedica a los saldos relacionados
con clientes, volvemos a advertir que, aunque en el cuadro de cuentas no aparecen los clientes a
largo plazo, es totalmente necesario desglosarlos de los clientes a corto para poder formular el
balance, en el cual deben aparecer separados. Para ello, o bien abrimos cuentas de cuatro cifras, o
bien habilitamos el subgrupo 45, que est libre, para los clientes y deudores del trfico, a largo
plazo.
-(430) Clientes: Crditos con compradores de existencias, as como con usuarios de los
servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal. Por lo tanto,
las contrapartidas de abono de nuestras facturaciones sern normalmente stas:
(430) Clientes a (70.) Ventas de ...
a (705) Prestaciones de servicios
a (477) Hacienda Pblica, IVA repercutido
-(431) Clientes, efectos comerciales a cobrar: Crditos con clientes, formalizados en efec-
tos de giro aceptados. Su funcionamiento contable 10 estudiaremos en el captulo 12.
-(436) Clientes de dudoso cobro: Saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos
de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificacin como de
dudoso cobro.
Normalmente, en estos casos se procede a dotar deterioros para insolvencias, aspecto que co-
mentaremos en el epgrafe 11.7.3 de este captulo.
-(437) Envases y embalajes a devolver por clientes: Importe de los envases y embalajes
cargados en factura a los clientes, con facultad de devolucin por stos. Su funcionamiento conta-
ble ha sido explicado ya en el epgrafe 10.6.
174 CONTABILIDAD GENERAL
-(438) Anticipos de clientes: Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto
de a cuenta de suministros futuros.
En cuanto al IV A, hay que tener en cuenta que, aunque la regla general es que el impuesto se
devenga cuando se entrega el bien o se presta el servicio, en el caso de los anticipos se devenga en
el momento de la entrega de stos.
Supongamos que, al solicitarnos un pedido de 200.000 euros uno de nuestros clientes, le exi-
gimos que nos entregue un anticipo del 10%, que nos entrega en efectivo (IV A 16%):
23.200 (570) Caja a (438) Anticipos de clientes 20.000
a (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido 3.200
Al entregar la mercanca, suponiendo que la venta sea a crdito, contabilizaremos:
208.800 (430) Clientes
20.000 (438) Anticipos de clientes a (700) Ventas de mercaderas 200.000
a (477) Hacienda Pblica, NA reper-
cutido 28.800
11.5. Deudores varios
-(440) Deudores: Crditos con compradores de servicios que no tienen la condicin es-
tricta de clientes y con otros deudores de trfico no incluidos en otras cuentas de este grupo. En
esta cuenta se contabilizar tambin el importe de las subvenciones de explotacin concedidas a la
empresa, excluidas las que provengan del Estado, las cuales se cargarn en la cuenta 4708 (Ha-
cienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas).
Segn la definicin anterior, cuando no se trate de subvenciones concedidas a la empresa, las
contrapartidas de abono que normalmente tendr esta cuenta por las prestaciones de servicios que
hagamos sern:
(440) Deudores a (75) Otros ingresos de gestin
a (477) Hacienda Pblica, IV A repercutido
Cuando se trate de subvenciones a la explotacin, concedidas a la empresa por otras empre-
sas o particulares:
(440) Deudores a (740) Subvenciones, donaciones y legados a
la explotacin
Estas subvenciones a la explotacin son las concedidas a la empresa para asegurar a sta
una rentabilidad mnima o compensar dficits de explotacin. En este ltimo caso se excluirn
las realizadas por los socios, ya que stas se abonarn a la cuenta 118 (Aportaciones de socios o
propietarios ).
Si la subvencin hubiera sido concedida por las Administraciones pblicas, el cargo hubiese
sido a la cuenta 4708 (Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas).
No hay que confundir este tipo de subvenciones a la explotacin, cuya finalidad ya hemos
comentado, con las subvenciones de capital del grupo 1, que estudiaremos en otro momento y
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 175
que tienen por finalidad apoyar financieramente el establecimiento o estructura bsica de la em-
presa.
-(441) Deudores, efectos comerciales a cobrar: Crditos con deudores, formalizados en
efectos de giro aceptados. Su funcionamiento contable lo estudiaremos en el captulo 12.
-(446) Deudores de dudoso cobro: Saldos de deudores comprendidos en este subgrupo,
incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan
razonablemente su calificacin como de dudoso cobro.
Normalmente, en estos casos se procede a dotar deterioros por insolvencias, aspecto que co-
mentaremos en el epgrafe 11.7.3 de este captulo.
- (449) Deudores por operaciones en comn: Crditos con partcipes en las operaciones re-
guladas por los artculos 239 a 243 del Cdigo de Comercio y en otras operaciones en comn de
anlogas caractersticas.
Esta cuenta la comentamos en el siguiente epgrafe, dedicado a las cuentas en participacin.
11.6. Cuentas en participacin
a) Definicin
Las cuentas en participacin se originan cuando dos o ms comerciantes se asocian acciden-
talmente, sin formar sociedad, para efectuar operaciones en comn, repartindose las cargas y los
beneficios proporcionalmente a su participacin, pero siendo uno (el gestor) el que responde frente
a terceros y el que, al terminar las operaciones, rendir cuenta justificada de los resultados al otro
u otros comerciantes (partcipes).
b) Regulacin legal
Los artculos 239 a 243 del Cdigo de Comercio estn encuadrados en un ttulo cuya deno-
minacin es De las cuentas en participacin.
El texto legal es el siguiente:
Art. 239. Podrn los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, con-
tribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y hacindose partcipes de sus re-
sultados prsperos o adversos en la proporcin que determinen.
Art. 240. Las cuentas en participacin no estarn sujetas en su formacin a ninguna solem-
nidad, pudiendo contraerse privadamente de palabra o por escrito, y probndose su existencia
por cualquiera de los medios reconocidos en Derecho, conforme a lo dispuesto en el ar-
tculo 51.
Art.241. En las negociaciones de que tratan los dos artculos anteriores no se podr adop-
tar una razn comercial comn a todos los partcipes, ni usar de ms crdito directo que el del
comerciante que las hace y dirige en su nombre y bajo su responsabilidad individual.
Art.242. Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociacin, slo
tendrn accin contra l, y no contra los dems interesados, quienes tampoco la tendrn contra
el tercero que contrat con el gestor, a no ser que ste les haga cesin formal de sus derechos.
Art.243. La liquidacin se har por el gestor, el cual, terminadas que sean las operaciones,
rendir cuenta justificada de sus resultados.
c) Cuadro de cuentas del PGC
419. Acreedores por operaciones en comn.
449. Deudores por operaciones en comn.
176 CONTABILIDAD GENERAL
651. Resultados de operaciones en comn.
6510. Beneficio transferido (gestor).
6511. Prdida soportada (partcipe o asociado no gestor).
751. Resultados de operaciones en comn.
7510. Prdida transferida (gestor).
7511. Beneficio atribuido (partcipe o asociado no gestor).
d) Operaciones contables
Para una mayor claridad, vamos a partir de un supuesto prctico en el que dos comerciantes
(A y B) se unen para efectuar unas operaciones de compra-venta de gneros, participando ambos
al 50% y figurando A como gestor. La actividad est sujeta al IV A, aplicndose en todas las ope-
raciones el 16%.
Enunciado de las operaciones:
1. El partcipe B entrega 1.000 euros al gestor A.
2. El gestor compra gneros, a 30 das, por 3.000 euros.
3. El partcipe B paga 20 euros de los portes de la compra anterior.
4. El gestor paga 100 euros de alquiler del local que utilizan como almacn de los gneros
en participacin.
5. El gestor vende gneros, al contado, por 4.000 euros.
6. El partcipe compra gneros por 2.000 euros, al contado.
7. El partcipe vende gneros por 1.000 euros, al contado.
8. Al efectuar la liquidacin, las existencias finales son 2.000 euros.
9. El gestor calcula el beneficio y abona el 50% a la cuenta del partcipe.
10. El gestor liquida la cuenta con el partcipe en efectivo.
(Al redactar los asientos correspondientes a estas operaciones, en lugar de utilizar los con-
ceptos de las cuentas 419 y 449, vamos a utilizar los conceptos Partcipe y Gestor por sim-
plificacin, pero al final, al efectuar la liquidacin, presentaremos los conceptos autnticos de las
cuentas. Se observar tambin que recortamos algo los conceptos de las otras cuentas que inter-
vienen, lo hacemos as porque hemos considerado mucho ms claro presentar las dos contabili-
dades en paralelo).
CONTABILIDAD DEL GESTOR A CONTABILIDAD DEL PARTICIPE B
1.000 (570) Caja a (419) Partcipe 1.000 1.000 (449) Gestor a (570) Caja 1.000
3.000 (600) Compras
No contabiliza
480 (472) IV A soportado a (400) Proveedores 3.480
20 (600) Compras
3,20 (472) IV A soportado a (419) Partcipe 23,20 23,20 (449) Gestor a (570) Caja 23,20
100 (621) Arrendamientos
No contabiliza
16 (472) N A soportado a (570) Caja 116
4.640 (570) Caja a (700) Ventas 4.000
No contabiliza
a (477) IV A repercutido 640
2.000 (600) Compras
2.320 (449) Gestor a (570) Caja 2.320
320 (472) NA soportado a (419) Partcipe 2.320
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 177
J.l60 (449) Partcipe a (700) Ventas 1.000
1.160 (570) Caja a (419) Gestor 1.160
a (477) IV A repercutido 160
2.000 (300) Mercaderas a (610) Variacin de
No contabiliza
existencias 2.000
(+) Ventas ..................................... 5.000
(+) Variacin de existencias ........................ 2.000
(-) Compras .................................... 5.020
(-) Arrendamientos .............................. lOO
(=) Beneficio comn .............................. 1.880
50% x 1180 = 940
940 (6510) Beneficio trans- 940 (449) Gestor a (7511) Beneficio
ferido a (419) Partcipe 940 atribuido 940
Antes de proceder a efectuar los asientos de liquidacin correspondientes al enunciado 10,
vamos a presentar la situacin de las cuentas personales de participacin en ambas contabilidades
(en los asientos las hemos llamado Gestor y Partcipe, pero utilizbamos las codificaciones
correctas):
D
D
CONTABILIDAD DEL GESTOR A
(419) ACREEDORES POR
OPERACIONES EN COMN
1.000 (1)
23,20 (3)
2.320 (6)
940 (9)
(449) DEUDORES POR
OPERACIONES EN COMN
(7) 1.160
H
H
4.283,20 (419) Acreedores por
operaciones en
comn a (449) Deudores por ope-
raciones en comn 1.160
a (570) Caja 3.123,20
D
D
CONTABILIDAD DEL PARTICIPE B
(419) ACREEDORES POR
OPERACIONES EN COMN
1.160 (7)
(449) DEUDORES POR
OPERACIONES EN COMN
(1) 1.000
(3) 23,20
(6) 2.320
(9) 940
3.123,20 (570) Caja
1.160 (419) Acreedores por
operaciones en
comn a (449) Deudores por ope-
H
H
raciones en comn 4.283,20
Con el asiento n.O 10, las cuentas 419 y 449 habrn quedado saldadas en ambas contabilida-
des.
Supongamos que no hubiesen quedado existencias finales. En ese caso, el clculo del su-
puesto n.O 9 hubiese dado una prdida comn de 120 euros. Cmo hubiesen sido los asientos
de imputacin de esta prdida en ambas contabilidades?
178 CONTABILIDAD GENERAL
A) En la contabilidad del gestor A:
60 (449) Deudores por operaciones en co-
mn
B) En la contabilidad del partcipe B:
60 (6511) Prdida soportada
a (7510) Prdida transferida
a (419) Acreedores por operaciones en
comn
60
60
Lgicamente, el asiento de liquidacin (10) habra variado en cuanto a las cantidades porque
el socio gestor tendra que pagar 60 euros menos al partcipe.
11.7. Normas de valoracin del PGC para clientes, proveedores, deudores y acreedores
por operaciones comerciales
Las normas de valoracin se refieren a estas cuentas personales en relacin a tres aspectos
valorativos de las mismas:
a) Imputacin y contabilizacin de los intereses por aplazamiento.
b) Valoracin y ajustes de los saldos en moneda extranjera.
e) Correcciones valorativas (deterioros) y provisiones por operaciones comerciales.
11.7.1. EL COSTE FINANCIERO DE LOS CRDITOS Y DBITOS COMERCIALES
Teniendo en cuenta que los crditos y dbitos comerciales contenidos en las cuentas del
grupo 4 se consideran instrumentos financieros, es decir, activos y pasivos financieros, las nor-
mas de valoracin referidas a los mismos en la parte segunda de los planes contables estn conte-
nidas en la norma 9.
a
de valoracin del PGC y en las normas 8.
a
y 9.
a
del PGC de Pymes.
En primer lugar, las normas establecen, como criterio general de valoracin, que los crdi-
tos y dbitos por operaciones comerciales (clientes, deudores, proveedores y acreedores) se valo-
rarn:
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 179
1. Inicialmente:
- Tratndose de crditos comerciales, por el valor de la contraprestacin entregada ms
los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
- Tratndose de dbitos comerciales, por el valor de la contraprestacin recibida ajus-
tado por los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
- Los intereses de la operacin, si los hubiera, no se podrn cargar inicialmente en el cr-
dito ni abonar en el dbito, salvo que sean con vencimiento no superior a un ao y que
no tengan un tipo de inters contractual. Si se dan estas dos condiciones, los crditos
y dbitos se podrn valorar inicialmente por su valor nominal, incluidos los intereses,
cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Podemos
interpretar la aplicacin de este ltimo prrafo para aquellos supuestos en los que el
importe del coste fmanciero no sea relevante.
2. Posteriormente (al cierre del ejercicio):
- Si los crditos o dbitos se contabilizaron inicialmente por su valor nominal (por el importe
a cobrar o pagar), su valoracin seguir siendo la misma que inicialmente, es decir, por su
valor nominal. Esto puede ocurrir cuando el aplazamiento es a corto plaw, incluso en el su-
puesto de que lleven inters, si ste no es a un tipo contractual o no es significativo.
- Si los crditos o dbitos no se contabilizaron inicialmente por su valor nominal porque
son a largo plazo o porque, siendo a corto plazo, llevan intereses por aplazamiento a un
tipo contractual, al cierre del ejercicio se valorarn por su coste amortizado, es decir,
habr que actualizar el valor del crdito o dbito.
Veamos unos ejemplos de contabilizacin de estos crditos y dbitos comerciales aplicando
la normativa que acabamos de exponer:
a) Contabilizacin de crditos y dbitos comerciales por su valor nominal
Hemos dicho que los crditos y dbitos a corto plazo que no llevan intereses por aplaza-
miento se contabilizarn inicial y posteriormente por su valor nominal.
Ejemplo l. o (facturacin a corto plazo sin intereses):
Se recibe de un proveedor la siguiente factura:
Valor de la mercanca. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300.000
Descuento por pronto pago. . . . . . . . . . . . . . . . . . . -10.000
Neto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290.000
IVA, 16%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46.400
Total factura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336.400
290.000 (600) Compras de mercaderas
46.400 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (400) Proveedores 336.400
En la contabilidad del vendedor se habr originado un crdito y se habr contabilizado as:
336.400 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 290.000
a (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido 46.400
180 CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 2. o (facturacin a corto plazo con intereses sin tipo contractual):
Se recibe de un proveedor la siguiente factura con fecha 1 de octubre de 20XO y vencimiento
a seis meses:
Valor de la mercanca ...................... .
IVA,16% ................................ .
Intereses por aplazamiento .................. .
Total factura ........................ .
30.000
4.800
50
34.850
La base imponible del IV A no incluye el importe de los intereses por aplazamiento porque s-
tos corresponden a un perodo posterior a la entrega de la mercanca y figuran de forma separada
en la factura (art. 78.Dos.1. de la Ley del IVA).
Recurdese que cuando los intereses por aplazamiento son con vencimiento inferior a un ao
y no estn facturados a un tipo de inters contractual, los crditos y dbitos podrn valorarse desde
el principio por su valor nominal (el total factura) cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo, es decir, cuando el importe de los intereses no sea relevante. Por lo
tanto, esta factura entrara en este supuesto y podra contabilizarse as:
30.050 (600) Compras de mercaderas
4.800 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (400) Proveedores 34.850
-------------------------------
En la contabilidad del vendedor se habr originado un crdito y se habr contabilizado as:
34.850 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 30.050
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 4.800
En los dos ejemplos que hemos expuesto, los dbitos y crditos comerciales figuran por su
valor nominal tanto inicialmente como posteriormente. Pero en el ejemplo 2.
0
es optativo conta-
bilizar por el nominal o por el valor razonable (valor de la contraprestacin). Por lo tanto, en ese
ejemplo, tambin se podra haber contabilizado as:
30.000 (600) Compras de mercaderas
4.800 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (400) Proveedores 34.800
(Al recibir lafactura)
------------------------------- -------------------------------
34.800 (400) Proveedores
50 (662) Intereses de deudas a (570) Caja 34.850
(Al vencimiento y pago de lafactura)
------------------------------- -------------------------------
y en la contabilidad del vendedor sera:
34.800 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 30.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 4.800
(Al emitir lafactura)
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 181
34.850 (570) Caja a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
(Al vencimiento y pago de lafactura)
34.800
50
b) Contabilizacin de crditos y dbitos comerciales por su coste amortizado
Se trata de crditos o dbitos comerciales a largo plazo o tambin de crditos y dbitos co-
merciales a corto plazo con tipo de inters contractual. En estos casos, figurarn inicialmente por
el valor de la contraprestacin y posteriormente, al cierre del ejercicio, debern valorarse por su
coste amortizado. Veamos, pues, qu se entiende por coste amortizado.
El apartado 6. del Marco Conceptual (parte primera de los planes contables) se refiere
a los Criterios de valoracin y, en el punto 7 de dicho apartado, define as el coste amorti-
zado:
El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue va-
lorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se
hubieran producido, ms o menos, segn proceda, la parte imputada en la cuenta de prdidas y
ganancias, mediante la utilizacin del mtodo del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre
el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos finan-
cieros, menos cualquier reduccin de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea
directamente como una disminucin del importe del activo o mediante una cuenta correctora de
su valor.
El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un ins-
trumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del ins-
trumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de
crdito futuras.
Es evidente que tanto la definicin de coste amortizado (primer prrafo del texto ante-
rior) como la definicin de tipo de inters efectivo (segundo prrafo del texto anterior), con el
que hay que calcular el coste amortizado, pueden espantar a cualquier lector que slo conozca
lo que hasta este captulo del libro se ha podido exponer, ya que la norma habla de deterio-
ros de crditos y de cuentas correctoras, aspectos contables que an no los hemos comentado.
Pero, aparte del problema didctico que se nos presenta, es evidente tambin que este texto nor-
mativo no facilita de ninguna manera el camino para que un empresario cumpla con sus obliga-
ciones contables y fiscales, sino que ms bien incita a una rebelda contra la aplicacin de esta
normativa por el principio de importancia relativa y por el requisito de la relevancia contenidos
en el Marco Conceptual, ya que bastantes problemas tiene para poder sacar adelante su empresa
como para que tenga que dedicarse, adems, a estudiar y aplicar la matemtica financiera para
poder calcular y contabilizar al cierre del ejercicio el coste amortizado de cada crdito o dbito
comercial.
En primer lugar, vamos a desglosar el texto de la norma para tratar de hacerlo ms entendi-
ble:
182 CONTABILIDAD GENERAL
1.0 El coste amortizado de un dbito comercial (proveedores o acreedores) es el valor actua-
lizado de esa deuda al cierre del ejercicio, suponiendo que se nos factur con intereses.
Sera igual a:
Valor inicial del dbito
- Reembolsos que hubiramos hecho posteriormente
+ Intereses devengados cargados a prdidas y ganancias (cuenta 662)
2. o El coste amortizado de un crdito comercial (clientes y deudores) es el valor actualizado
de ese crdito al cierre del ejercicio. Sera igual a:
Valor inicial del crdito
- Reembolsos que nos hubieran hecho posteriormente
+ Intereses devengados abonados a prdidas y ganancias (cuenta 762)
- La parte del crdito dada de baja por insolvencia definitiva u otra causa
- La parte del crdito considerado como posible insolvencia cuyo deterioro se ha reflejado mediante
una cuenta correctora (esto se explica en el epgrafe 11.7.3).
Tanto en un caso como en otro (crditos o dbitos), la diferencia entre el importe inicial y
el valor de reembolso sern los intereses totales, los cuales debern calcularse utilizando el m-
todo del tipo de inters efectivo, definido en el segundo prrafo de la norma que hemos reprodu-
cido anteriormente. De esos intereses totales, si se trata de un crdito comercial, los que se ha-
yan devengado hasta el cierre del ejercicio se cargarn en la correspondiente cuenta mediante el
siguiente asiento:
(43) Clientes o (44) Deudores varios a (762) Ingresos de crditos
y tratndose de un dbito comercial, los intereses que se hayan devengado hasta el cierre
del ejercicio se abonarn en la correspondiente cuenta mediante el siguiente asiento:
(662) Intereses de deudas a (40) Proveedores o (41) Acreedores varios
El saldo resultante en la cuenta despus de realizado el asiento anterior ser el coste amor-
tizado del correspondiente crdito o dbito al cierre del ejercicio, es decir, el importe actualizado
del crdito o dbito.
Veamos ahora la forma de calcular esos intereses por el mtodo del tipo de inters efectivo,
que en definitiva es una frmula financiera de capitalizacin compuesta, ya que las normas no admi-
ten la periodificacin lineal. La norma lo define como el tipo de actualizacin que iguala el valor en
libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada
del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de
crdito futuras. La frase fmal (<<y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras) quiere
decir que no tengamos en cuenta, al valorar el crdito, la parte de ste que hayamos considerado y
contabilizado como un posible deterioro por insolvencia, ya que esa parte del crdito estar ya conta-
bilizada como una prdida, como exponemos en el epgrafe 11.7.3.
Segn la norma, el tipo de inters efectivo con el que calcularemos el importe que hay que
sumar al crdito o dbito al cierre del ejercicio es el tipo de actualizacin que iguala el valor en
libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida es-
perada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales. Veamos algunos ejemplos para
explicar esto:
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES CONIERCIALES 183
Ejemplo 1.
0
(facturacin a corto plazo con tipo de inters contractual):
Con fecha 1 de octubre de 20XO, facturamos al cliente N.N.la siguiente mercanca:
Valor de la mercanca ...................... .
IVA, 16% ................................ .
Intereses por aplazamiento a un ao (5% anual) .. .
Total factura. . . . . . . . . . . . . . . . ....... .
30.000
4.800
1.740
36.540
El 5% de inters podra haber sido sobre el importe de la contraprestacin, pero en este caso
se le ha cargado al cliente sobre el total del crdito inicial (contraprestacin ms IVA).
El tipo de inters efectivo es el resultado de despejar la siguiente igualdad:
C + g = F
t
(1 + i)-t
Siendo:
C = Valor del producto o servicio entregado (a veces puede ser incluyendo el IVA)
g = Gastos de la operacin
F
t
= Flujo de efectivo del momento t (lo que se espera cobrar al vencimiento o lo que se ten-
dra que cobrar en un determinado momento).
i = Tipo de inters efectivo
34.800 = 36.540 x (1 + i)-1
i = 0,05 (5%)
En este caso, el tipo de inters efectivo coincide con el tipo de inters aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
El asiento contable de la venta, al 1-1O-20XO, ser.:
34.800 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 30.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 4.800
2. Al 31-12-20XO (han transcurrido 92 das), habr que actualizar el crdito para que figure
por el coste amortizado:
34.800 X 1,05
92
/
365
= 35.230,60
Por lo tanto, el inters a imputar al crdito ser 430,60 (= 35.230,60 - 34.800).
El asiento contable de imputacin de los intereses ser:
430,60 (430) Clientes a (762) Ingresos de crditos 430,60
El saldo con el que figurar el crdito en la cuenta 430 al cierre del ejercicio ser:
34.800 + 430,60 = 35.230,60
3. Al1-1O-20Xl (vencimiento y cobro del crdito):
36.540 (570) Caja a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
35.230,60
1.309,40
184 CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 2. o (facturacin a corto plazo sin tipo de inters contractual):
Con fecha 1 de octubre de 20XO, facturamos al cliente N.N. la siguiente mercanca, cuyo
pago se establece elide julio de 20Xl:
Valor de la mercanca ...................... .
IVA, 16% ................................ .
Intereses por aplazamiento .................. .
Total factura ....................... .
300.000
48.000
12.000
360.000
Al no figurar un tipo de inters contractual, si el efecto de no actualizar los flujos de efectivo
no fuese significativo, podramos contabilizar el crdito inicialmente por su nominal (360.000),
pero consideramos que s es significativo, por lo que deberemos contabilizarlo inicialmente por
el valor de la contraprestacin y posteriormente (al cierre del ejercicio 20XO) por su coste amor-
tizado. Para calcular ste, tendremos que calcular en primer lugar el tipo de inters efectivo. Vea-
mos:
Desde ell-1O-20XO al1-07-20X1 hay 273 das.
Por lo tanto, el tipo de inters (i) lo obtendremos de la siguiente ecuacin:
360.000 x (l + i)-(273/365) = 348.000
Resultando ser: i = 4,43%
Una vez calculado el tipo de inters efectivo, teniendo en cuenta que el tiempo transcurrido
desde ell-10-20XO hasta el cierre del ejercicio son 92 das, ya podemos calcular el coste amorti-
zado del crdito al 31-12-20XO:
348.000 X 1,0443(92/365) = 351.823
Por 10 tanto, el inters a capitalizar al 31-12-20XO ser:
351.823 - 348.000 = 3.823
De acuerdo con los clculos anteriores, los asientos contables sern los siguientes:
1. Asiento al 1-1O-20XO:
348.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 300.000
a (477) Hacienda Pblica, IVAreper-
cutido 48.000
2. Asiento al 31-12-20XO (cierre del ejercicio):
3.823 (430) Clientes a (762) Ingresos de crditos 3.823
El saldo con el que figurar la cuenta de clientes al cierre del ejercicio es 351.823, y los inte-
reses pendientes de imputar sern 8.177 (= 12.000 - 3.823).
3. Asiento al1-07-20X1 (vencimiento de la factura):
360.000 (570) Caja a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
351.823
8.177
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 185
Ejemplo 3. o (facturaci6n a largo plazo con intereses)
Con fecha 1-04-20XO, vendemos gneros por 5.000 (IVA 16%), con vencimiento al 1-04-
20X2, cargando en la factura un 5% de inters sobre el total (mercanca ms IVA):
Valor de la mercanca ...................... .
IVA, 16% ................................ .
Intereses por aplazamiento (5%) .............. .
Total factura. . . . . . . ................ .
Inters = 5.800 (1 + 0,05)2 = 6.394,50
Para calcular el tipo de inters efectivo:
5.800 = 6.394,50 x (1 + 0-
2
i = 0,05 (5%)
5.000,00
800,00
594,50
6.394,50
En este caso, el tipo de inters efectivo coincide con el tipo de inters aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
1. Asiento all-04-20XO:
5.800 (450) Clientes a largo plazo a (700) Ventas de mercaderas 5.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 800
2. Al 31-12-20XO (han transcurrido 275 das), calculamos el coste amortizado aplicando el
tipo de inters efectivo:
5.800 X 1,05275/365 = 6.017,17
De donde los intereses a imputar sern 217,17 (= 6.017,17 - 5.800). Yel asiento contable de
imputacin ser:
217,17 (450) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos 217,17
3. Al 3l-12-20X1 ha transcurrido un ao desde la ltima capitalizacin de intereses, por lo
que el clculo del coste amortizado aplicando el tipo de inters efectivo ser:
6.017,17 x 1,05 = 6.318,03
De donde los intereses a imputar sern 300,86 (= 6.318,06 - 6.017,17). Yel asiento contable
de imputacin ser:
300,86 (450) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos 300,86
El saldo con el que figurar el crdito (cuenta 450) al cierre del ejercicio 20Xl ser
6.318,03 euros. Y teniendo en cuenta que el crdito vence tres meses ms tarde, traspasamos su
saldo a corto plazo:
6.318,03 (430) Clientes a (450) Clientes a largo plazo 6.318,03
186 CONTABILIDAD GENERAL
4. Al 1-04-20X2 (vencimiento y cobro de la factura), teniendo en cuenta los intereses impu-
tables al ao 20X2, contabilizaremos:
6.394,50 (570) Caja a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
Ejemplo 4. o (facturacin a largo plazo sin intereses)
6.318,03
76,47
El da 1-1O-X1 facturamos gneros por 100.000 , estipulndose que el cobro se efectuar
ntegramente a los dos aos.
Antes de plantear el supuesto, debemos aclarar por qu importe deben figurar inicialmente los
crditos y dbitos a largo plazo en los supuestos en que no llevan pactado un inters por aplazamiento.
La regla general es que todos los crditos y dbitos comerciales debern figurar inicial-
mente por su valor razonable (equivalente al precio de la transaccin) y posteriormente (al cierre
del ejercicio) por su coste amortizado, salvo en los casos que ya hemos comentado de crditos o
dbitos a corto plazo sin inters y crditos o dbitos a corto plazo con inters a tipo no contractual
(en estos dos supuestos se pueden contabilizar inicialmente y posteriormente por su valor nomi-
nal). Segn esto, si se trata, por ejemplo de una facturacin de gneros por 100.000 euros, sin ms
condiciones ni clusulas, a pagar dentro de dos aos, por cunto figurar inicialmente el crdito o
dbito de la operacin? Si nos atenemos a la literalidad de la norma parece que tendra que figu-
rar inicialmente por 100.000 euros (prescindiendo del IVA), es decir, por el valor de la contrapres-
tacin, en cuyo caso el asiento sera:
116.000 (450) Clientes a largo plazo a (700) Ventas de mercaderas 100.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 16.000
Pero esta interpretacin no es correcta porque lo que s esta claro en la norma es que posterior-
mente deber figurar el crdito por su coste amortizado, ya que este supuesto no est incluido en las
dos excepciones que se admite la valoracin por el valor nominal. Pues bien, si el coste amortizado,
como hemos visto anteriormente, no es otra cosa que el valor actualizado, al tipo de inters efec-
tivo, del importe a recibir o a pagar, es evidente que, en aquellas operaciones en que slo se establece
el flujo de efectivo a percibir o a pagar al vencimiento, como es el caso que comentamos (100.000 ),
habr que calcular el valor actual inicial aplicando un tipo de descuento conforme con el tipo de in-
ters aplicable en el mercado para operaciones similares. Es decir, esos 100.000 a cobrar dentro de
dos aos, si aplicamos un tipo de descuento del 4%, su valor inicial sera: 100.000/1,04
2
= 92.456.
El tipo de inters efectivo se obtendra de la siguiente ecuacin:
100.000 x (1 + i)-2 = 92.456
De donde: i = 0,0384
El valor inicial, al tipo de inters efectivo, sera: 100.000/1,0384
2
= 92.741 euros.
1. El asiento contable de la venta (l-1O-X1) ser:
108.741 (450) Clientes a largo plazo a (700) Ventas de mercaderas 92.741
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 16.000
2. Al cierre del ejercicio Xl habr que actualizar el crdito. Teniendo en cuenta que han
transcurrido 92 das, el valor 'del coste amortizado sera:
92.741 x 1,0384
92
/
365
= 93.626
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 187
De donde los intereses a imputar sern 885 (= 93.626 - 92.741). Yel asiento contable de
imputacin ser:
885 (450) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos 885
3. Al cierre del ejercicio X2 habr que actualizar el crdito. Teniendo en cuenta que ha trans-
currido un ao desde la ltima capitalizacin, el valor del coste amortizado ser:
93.626 x 1,0384 = 97.221
De donde los intereses a imputar sern 3.595 (= 97.221 - 93.626). Yel asiento contable de
imputacin ser:
3.595 (450) Clientes a largo plazo a (762) Ingresos de crditos 3.595
El saldo con el que figurar el crdito (cuenta 450) al cierre del ejercicio X2 ser
113.221 euros. Y teniendo en cuenta que el crdito vence nueve meses ms tarde, traspasamos su
saldo a corto plazo:
113.221 (430) Clientes a (450) Clientes a largo plazo 113.221
4. Al1-1O-X3 (vencimiento y cobro del crdito), teniendo en cuenta los intereses imputables
al ao X3, contabilizaremos:
116.000 (570) Caja a (430) Clientes
a (762) Ingresos de crditos
11.7.2. V ALORACIN y AJUSTES DE LOS SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA
113.221
2.779
Las normas de valoracin (ll.
a
del PGC y 13.
a
del PGC de Pymes) establecen en primer lu-
gar que una transaccin en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o exige su
liquidacin en una moneda distinta del euro, distinguiendo seguidamente entre partidas mone-
tarias y partidas no monetarias. Los crditos y dbitos con clientes y proveedores entran en el
concepto de partidas no monetarias, estableciendo para stas las siguientes normas de valora-
cin:
188 CONTABILIDAD GENERAL
1. Valoracin inicial: Toda transacci6n en moneda extranjera se convertir al euro mediante
la aplicaci6n al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de
cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la
transacci6n.
Ejemplo: Venta de gneros por 1.000.000 de francos suizos, siendo el tipo de cambio de con-
tado 0,80 euros/fr.:
800.000 (4304) Clientes, moneda extran-
jera a (700) Ventas de mercaderas 800.000
Hay que tener en cuenta que el cliente no nos debe 800.000 euros, sino 1.000.000 de francos;
por lo tanto, el da que cobremos ese crdito puede ocurrir que el cambio haya variado hacia arriba
o hacia abajo, originndose un resultado positivo o negativo que contabilizaremos en la cuenta 668
(Diferencias negativas de cambio) o en la cuenta 768 (Diferencias positivas de cambio). Sin em-
bargo, el riesgo de prdida por la fluctuaci6n de los cambios puede paliarse concertando un seguro
de cambio con un banco. En estos casos, si al cobrar los crditos de nuestros clientes extranjeros
el cambio de esa divisa ha bajado con respecto al euro, el banco nos abonar en cuenta al cam-
bio concertado, siendo a su cargo la diferencia. En los casos de dbitos con proveedores extranje-
ros, si, al vencer el plazo, el cambio est ms alto que el concertado con el banco, ser ste el que
complete el pago.
La norma aade que se podr utilizar un tipo de cambio medio del perodo (como mximo
mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las
clases de moneda extranjera en que stas se hayan realizado, salvo que dicho cambio haya sufrido
variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.
2. Valoracin posterior: Al cierre del ejercicio, las partidas monetarias en moneda extran-
jera se valorarn aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio
de contado existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que
se originen en este proceso se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias como gasto o in-
greso del ejercicio en el que surjan.
Ejemplo: Partiendo de la venta que hemos contabilizado anteriormente, qu asiento de
ajuste haramos al cierre del ejercicio si en esa fecha el tipo de cambio medio de contado fuese a
0,78 euros el franco suizo?
- Crdito contabilizado = 800.000 (1.000.000 frs. x 0,80 euros).
- Valor de cambio al cierre = 780.000 (1.000.000 frs. x 0,78 euros).
El asiento de ajuste sera:
20.000 (668) Diferencias negativas de cam-
bio a (4304) Clientes, moneda extranjera 20.000
Si se tratase de dbitos o deudas, en lugar de crditos, las diferencias negativas se producirn
al subir el valor de la moneda extranjera con respecto al euro. Nuestra deuda en moneda extranjera
sera la misma, pero traducida a euros sera mayor.
Partiendo del mismo supuesto de venta que hemos contabilizado como valoraci6n inicial,
qu asiento de ajuste haramos al cierre del ejercicio si en esa fecha el tipo de cambio medio de
contado fuese a 0,83 euros el franco suizo?
- Crdito contabilizado = 800.000 (1.000.000 frs. x 0,80 euros).
- Valor de cambio al cierre = 830.000 (1.000.000 frs. x 0,83 euros).
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 189
El asiento de ajuste sera:
30.000 (4304) Clientes, moneda extranjera a (768) Diferencias positivas de cam-
bio 30.000
Si se tratase de dbitos o deudas, en lugar de crditos, las diferencias positivas se producirn
al bajar el valor de la moneda extranjera con respecto al euro. Nuestra deuda en moneda extranjera
sera la misma, pero traducida a euros sera menor.
3. Valoracin en el momento de la liquidacin: Las diferencias de cambio, tanto positivas
como negativas, que se originen en el momento de la cancelacin del crdito o del dbito se re-
conocern en la cuenta de prdidas y ganancias como gasto o ingreso del ejercicio en el que sur-
Jan.
Ejemplo: Partiendo de la situacin contable que ha quedado en el supuesto anterior (cierre
del ejercicio a 0,83 euros/fr.), qu asiento haremos al cobrar dicho crdito a travs del banco si
nos lo abona en cuenta corriente (de euros) a 0,81 euros el franco suizo?
810.000 (572) Bancos c/c
20.000 (668) Diferencias negativas de
cambio a (4304) Clientes, moneda extranjera 830.000
Si el cambio al que nos hubiese liquidado el banco el cobro del crdito hubiese sido a un tipo
superior a 0,83 euros el franco suizo, la diferencia positiva se habra abonado a la cuenta 768 (Di-
ferencias positivas de cambio).
11.7.3. Los DETERIOROS DE CRDITOS COMERCIALES
A) Tratamiento contable
Basndose en el principio de prudencia, el apartado 2.1.3 de la norma 9.
a
de valoracin del PGC
(8.
a
del PGC Pymes) establece lo siguiente cuando sobreviene sobre un crdito comercial concreto
una situacin de posible insolvencia por parte del deudor (<<evidencia objetiva de que el valor de un
activo fmanciero se ha deteriorado) o cuando el deterioro afecte a un grupo de crditos con simila-
res caractersticas de riesgo valorados colectivamente:
Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de
activos financieros con similares caractersticas de riesgo valorados colectivamente, se ha dete-
riorado como resultado de uno o ms eventos que hayan ocurrido despus de su reconocimiento
inicial y que ocasionen una reduccin o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que
pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
Las correcciones valorativas por deterioro, as como su reversin cuando el importe de di-
cha prdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocern como
un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias.
No hay que confundir estas correcciones contables por posibles insolvencias con las
correcciones por insolvencias firmes. Las primeras pueden ser reversibles y se contabilizan por
medio de las cuentas correctoras denominadas deterioros; las segundas son irreversibles y el
nico asiento al que dan lugar es la contabilizacin de la prdida definitiva del derecho de cobro
mediante el siguiente asiento:
190 CONTABILIDAD GENERAL
(650) Prdidas de crditos comerciales inco-
brables a (43) Clientes
a (44) Deudores
Cuando se trata de insolvencias posibles (<<reversibles), tambin se contabilizar como pr-
dida, pero supeditada a ciertos requisitos fiscales y a ciertas formalidades contables, como ms
adelante exponemos, que permitan una informacin clara y fiel de la situacin en que se encuen-
tran tales crditos.
Las cuentas relacionadas con estas situaciones de insolvencias reversibles de crditos del tr-
fico son las siguientes:
436. Clientes de dudoso cobro.
446. Deudores de dudoso cobro.
490. Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales.
694. Prdidas por deterioro de crditos por operaciones comerciales.
794. Reversin del deterioro de crditos por operaciones comerciales.
650. Prdidas de crditos comerciales incobrables.
(Esta cuenta ser para reflejar la prdida cuando el crdito de dudoso cobro se convierta
en una prdida irreversible).
Sin embargo, no siempre ser necesario que intervengan todas estas cuentas, ya que el plan
contable, al igual que la legislacin fiscal, ha previsto dos alternativas en la forma de computar y
contabilizar los deterioros por posibles insolvencias de crditos comerciales:
Al) Por estimacin global: Consiste en calcular al final del ejercicio una estimacin global
del riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores. Realmente, esta alternativa no
est claramente recogida en la norma de valoracin que hemos reproducido anteriormente, aunque
s habla de deterioro de un grupo de crditos con similares caractersticas de riesgo valorados co-
lectivamente. Sin embargo, en la parte 5.
a
del plan s aparecen claramente las dos alternativas de
contabilizacin (global e individualizada) al definir la cuenta 490, indicando los movimientos
de dicha cuenta cuando la empresa cifre el importe del deterioro al final del ejercicio mediante
una estimacin global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, siem-
pre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo.
En este caso, no intervendrn las cuentas 436 (Clientes de dudoso cobro) y 446 (Deudores
de dudoso cobro), sino que, partiendo de los saldos existentes en las cuentas de los subgrupos 43
(Clientes) y 44 (Deudores) al cierre del ejercicio, se har un clculo estimativo de las posibles in-
solvencias que puedan originarse en el siguiente ejercicio y se proceder de la siguiente forma:
Supongamos que sobre unos saldos totales de 100.000 euros, al 31-12-XI, se estima un
riesgo de insolvencias del 5% durante el ejercicio X2. El asiento contable al cierre del ejerci-
cio Xl ser:
5.000 (694) Prdidas por deterioro de cr-
ditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales 5.000
Durante el ejercicio X2, las insolvencias definitivas (firmes) que se originen se cargarn a
la cuenta 650 (Prdidas de crditos comerciales incobrables). Si stas fuesen ms de 5.000 euros,
simplemente se nos podra reprochar de haber sido poco prudentes; y en el caso contrario de
que las insolvencias definitivas fuesen menos de 5.000 euros, se nos podra reprochar de haber
sido excesivamente prudentes. Pero nada ms. La correccin por deterioro que se contabiliz al
cierre del ao Xl se revertir al cierre del ejercicio X2 mediante el siguiente asiento:
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 191
5,000 (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales a (794) Reversin del deterioro de cr-
ditos por operaciones comer-
ciales 5,000
Por lo tanto, lo que fue gasto contable al contabilizar la correccin por deterioro al cierre
del ejercicio Xl se contabiliza como ingreso al contabilizar la reversin al cierre del ejercicio si-
guiente. El saldo de la cuenta 490 habr figurado, con signo negativo, en el activo del balance del
cierre del ejercicio Xl cumpliendo la funcin correctora del posible deterioro estimado en los cr-
ditos pendientes de cobro al cierre de dicho ao.
A
2
) Por seguimiento individualizado: Consiste en hacer un seguimiento de la situacin de
un crdito concreto, o de un grupo de crditos con similares caractersticas de riesgo valorados
colectivamente. La norma de valoracin habla de que exista evidencia objetiva de que el va-
lor de dichos crditos se haya deteriorado como consecuencia de uno o ms eventos que hayan
ocurrido; y la parte quinta del plan, al definir las cuentas 436 y 446, habla de que concurran cir-
cunstancias que permitan razonablemente su calificacin como de dudoso cobro.
El control contable de estas situaciones se efecta mediante los siguientes asientos:
1. Consideramos de dudoso cobro al cliente NN, que nos debe 8.000 euros:
8.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 8.000
8.000 (694) Prdidas por deterioro de cr-
ditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales 8.000
La cuenta 490 (Deterioro de valor de crditos por operaciones comerciales) figurar en el ac-
tivo del balance restando valor a la cuenta 436 (Clientes de dudoso cobro):
ACTIVO
Clientes de dudoso cobro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.000
(menos) Deterioro de valor de crditos por opera-
ciones comerciales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . - 8.000
2. Si desaparece el riesgo de insolvencia:
8.000 (430) Clientes a (436) Clientes de dudoso cobro 8.000
8.000 (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales a (794) Reversin del deterioro de cr-
ditos por operaciones comer-
ciales 8.000
El abono que se ha hecho en la cuenta 794 como ingreso compensa el gasto que se contabi-
liz al dotar el deterioro.
3. Partiendo del supuesto 1, si el cliente NN, que estaba considerado contablemente de du-
doso cobro, nos pagase el crdito, contabilizaramos:
8.000 (570) Caja a (436) Clientes de dudoso cobro 8.000
192 CONTABILIDAD GENERAL
8.000 (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales a (794) Reversin del deterioro de crdi-
tos por operaciones comerciales 8.000
El abono hecho en la cuenta 794 como ingreso compensa el gasto que se carg en la cuenta 694
cuando se dot el deterioro. Ahora bien, el gasto pudo haberse imputado al ejercicio anterior y el in-
greso, en cambio, se habr imputado al ejercicio en el que se ha cobrado el crdito dudoso.
4. Partiendo de nuevo del supuesto 1, si el crdito del cliente NN, que tenamos considerado
contablemente de dudoso cobro, 10 disemos por perdido definitivamente, contabilizaramos:
8.000 (650) Prdidas de crditos comercia-
les incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro 8.000
8.000 (490) Deterioro de valor de crditos
por operaciones comerciales a (794) Reversin del deterioro de cr-
ditos por operaciones comer-
ciales 8.000
En este ltimo supuesto, el gasto cargado en la cuenta 650 queda compensado con el ingreso
abonado en la cuenta 794; por 10 tanto, la prdida no queda repercutida en este ejercicio, sino en el
ejercicio en el que se dot el deterioro.
Obsrvese que, en esta alternativa de contabilizar los deterioros de crditos comerciales por
seguimiento individualizado, los asientos contables siempre van de dos en dos. Y obsrvese tam-
bin que estos asientos contables no se contabilizan al cierre del ejercicio, como ocurre en la alter-
nativa de estimacin global, sino en cualquier momento del ejercicio econmico, es decir, en la
fecha en que se produce cada uno de los posibles supuestos que hemos planteado.
A
3
) Clculo del deterioro en los crditos comerciales valorados a coste amortizado: En el
apartado 2.1.3 de la norma 9.
a
de valoracin del PGC (8.
a
del PGC de Pymes) se establece en los
siguientes trminos la forma de calcular la cuanta por la que se deber contabilizar la prdida por
deterioro cuando el crdito dudoso lleva intereses contractuales:
La prdida por deterioro del valor de estos activos financieros ser la diferencia entre su
valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar,
descontados al tipo de inters efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
Veamos un ejemplo para aplicacin de esta norma:
1. El da l-lO-Xl se venden a NN 10.000 unidades a 4 euros/unidad, a un ao, con un 5% de
inters anual sobre el total de la factura (incluido el IVA), que se har efectivo juntamente con el
crdito a su vencimiento:
Valor de la mercanca ...................... .
IVA, 16% ................................ .
Intereses por aplazamiento a un ao (5% anual) .. .
Total factura ....................... .
40.000
6.400
2.320
48.720
El 5% de inters podra haber sido sobre el importe de la contraprestacin, pero en este caso
se le ha cargado al cliente sobre el total del crdito inicial (contraprestacin ms IVA).
El tipo de inters efectivo resultar de la siguiente ecuacin:
46.400 = 48.720 x (1 + 0-
1
i = 0,05 (5%)
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 193
En este caso, el tipo de inters efectivo coincide con el tipo de inters aplicado en la factura
porque no ha habido gastos por cuenta del vendedor.
El asiento contable de la venta, al l-1O-20XO, ser:
46.400 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderas 40.000
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido 6.400
2. Al 31-12-Xl (cierre del ejercicio) han transcurrido 92 das. Para actualizar el crdito a
coste amortizado, calculamos el inters devengado:
46.400 X 1,05
92
/
365
= 46.974,14
Por lo tanto, el inters a imputar ser 574,14 (= 46.974,14 - 46.400). Yel asiento contable de
imputacin al cierre del ejercicio ser:
574,14 (430) Clientes a (762) Ingresos de crditos 574,14
3. El da 31-01-X2 tenemos conocimiento del riesgo de insolvencia de NN y, despus de
analizar la situacin, consideramos que slo ser cobrable un 60% del crdito total (crdito inicial
ms intereses). Veamos:
- Desde el 31-01-X2 hasta el vencimiento hay 242 das.
- El valor actual del crdito descontado al tipo de inters efectivo inicial es:
48.720
47.169
1,05242/365
- Valor actual del importe previsible a cobrar: 60% x 47.169 = 28.301,40
La diferencia entre el valor en libros y el valor actual del importe que se estima se va a cobrar
ser el importe de la correccin valorativa por deterioro.
Por lo tanto:
- Valor en libros: 46.400 (crdito inicial) + 574,14 (intereses al 31-12-Xl) = 46.974,14
- Valor actual del importe que previsiblemente se va a cobrar 28.301,40
- Prdida por deterioro a contabilizar 18.672,74
La contabilizacin del deterioro al 31-01-X2 ser la siguiente:
18.672,74 (436) Clientes de dudoso cobro a
18.672,74 (694) Prdidas por deterioro de
crditos por operaciones
comerciales a
(430) Clientes 18.672,74
(490) Deterioro de valor de cr-
ditos por operaciones co-
merciales 18.672,74
4. El da del vencimiento, a pesar de la insolvencia que se haba previsto, se cobra ntegra-
mente el crdito:
194 CONTABILIDAD GENERAL
48.720 (570) Caja
18.672,74 (490) Deterioro de valor de cr-
ditos por operaciones co-
merciales
a
a
a
a
(430) Clientes
(436) Clientes de dudoso cobro
(762) Ingresos de crditos
(794) Reversin del deterioro de
crditos por operaciones
comerciales
28.301,40
18.672,74
1.745,86
18.672,74
B) Tratamiento fiscal
Como ya hemos dicho, la normativa contable obliga a contabilizar el gasto por deterioro del
crdito comercial en funci6n de que exista evidencia objetiva de que el valor de dicho crdito
se haya deteriorado como consecuencia de circunstancias que permitan razonablemente su califi-
caci6n como de dudoso cobro. Este fundamento normativo se basa en el principio de prudencia
para que, mediante la correcci6n valorativa, el balance presente la imagen fiel de la situaci6n
econ6mica de la empresa. No vale 10 mismo un cliente solvente que un cliente que ha incurrido en
una situaci6n de posible insolvencia.
Pero una cosa es el gasto contable, de obligado registro segn la normativa contable, y otra
cosa es el gasto fiscal de ese deterioro. Veamos qu dice la normativa tributaria:
El apartado 2 del artculo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:
Sern deducibles las prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles insol-
vencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de
las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin.
b) Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
c) Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
No sern deducibles las prdidas respecto de los crditos que seguidamente se citan, ex-
cepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuanta:
1.0) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico.
2.) Los afianzados por entidades de crditos o sociedades de garanta recproca.
3.) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de
retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta.
4.) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin.
5.) Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles in-
solvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada, ni las prdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insol-
vencias de clientes y deudores.
El concepto de personas o entidades vinculadas a que hace referencia el ltimo prrafo del
texto anterior est determinado en el artculo 16.3 de la propia Ley del Impuesto. Es importante
destacar que en ese mismo prrafo se establece la no deducci6n fiscal de las prdidas por deterioro
basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias. Es decir, el mtodo de estimaci6n
global del riesgo de insolvencias, que s es admitido contablemente, no se admite fiscalmente. Por
lo tanto, si una empresa contabiliza una prdida por deterioro de crditos comerciales por el m-
todo de estimaci6n global del riesgo de insolvencias, salvo en el caso de empresas de reducida
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 195
dimensin, a las que nos referimos seguidamente, se originar una diferencia permanente de
signo positivo en el cmputo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades porque se habr
contabilizado un gasto que no es fiscalmente deducible.
Para las empresas de reducida dimensin, defmidas en el artculo 108 de la Ley del Im-
puesto (aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 8 millones de euros), el artculo 112 de la
propia ley establece lo siguiente:
1. En el perodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artculo 108 de esta
Ley, ser deducible la prdida por deterioro de los crditos para la cobertura del riesgo de-
rivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1 % sobre los deudores existentes a la
conclusin del perodo impositivo.
2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la prdida por deterioro de los crditos
por insolvencias establecidas en el artculo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas prdidas
por deterioro no tengan el carcter de deducibles segn lo dispuesto en dicho artculo, no se
incluirn entre los deudores referidos en el apartado anterior.
3. El saldo de la prdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no
podr exceder del lmite citado en dicho apartado.
4. Las prdidas por deterioro de los crditos para la cobertura del riesgo derivado de las posi-
bles insolvencias de los deudores, efectuadas en los perodos impositivos en los que hayan
dejado de cumplirse las condiciones del artculo 108 de esta Ley, no sern deducibles hasta
el importe del saldo de la prdida por deterioro a que se refiere el apartado 1.
Obsrvese que, segn el apartado 2 de este artculo 112, no se incluirn en el cmputo de
deudores para el clculo del 1 % aquellos para los que se haya contabilizado una prdida por de-
terioro por seguimiento individualizado ni aquellos otros cuyas prdidas por deterioro no tengan
el carcter de deducibles. Pero, al mismo tiempo, obsrvese tambin que, para las empresas de re-
ducida dimensin, este mtodo de estimacin global es compatible fiscalmente con el mtodo de
seguimiento individualizado.
11.7.4. PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES
La cuenta 499 (Provisiones por operaciones comerciales), aunque se denomine por opera-
ciones comerciales, no tiene nada que ver con las prdidas por deterioro de los crditos comer-
ciales, a las que nos hemos referido en el epgrafe anterior.
A) Tratamiento contable
Los planes contables definen as la cuenta 499: Provisiones para el reconocimiento de obli-
gaciones presentes derivadas del trfico comercial de la empresa. Estas provisiones tienen una
naturaleza y un tratamiento contable similar a las provisiones, figurarn en el pasivo corriente,
dentro de la partida Provisiones a corto plazo, salvo que su cancelacin se prevea en el largo
plazo, en cuyo caso debern figurar en el pasivo no corriente del balance, dentro del epgrafe
Provisiones a largo plazo.
En el cuadro de cuentas figuran dos provisiones como desglose de la cuenta 499, a las que
dedicamos individualizadamente los siguientes comentarios:
196 CONTABILIDAD GENERAL
Al) La cuenta 4994 (Provisin por contratos onerosos)
Esta cuenta est definida as: Provisin que surge cuando los costes que conlleva el cumpli-
miento de un contrato exceden a los beneficios econmicos que se espera recibir del mismo. Ha-
blando en trminos coloquiales, pero claros, esta provisin se dotar cuando nos hemos pillado
los dedos al presupuestar y contratar un trabajo, servicio o suministro que vamos a realizar, vin-
donos obligados a hacer frente a los gastos efectuados si optamos por no cumplir el contrato o a
hacer frente a los costes que superan el importe que se va a recibir si se opta por cumplir el con-
trato.
Ejemplo:
1. Una empresa de limpiezas ha firmado el da 1 de noviembre del ao Xl un contrato para
realizar el mantenimiento de unos locales por un importe anual de 60.000 euros, pero, despus de
haber firmado el contrato, se constata que los costes de dicho trabajo exceden en 5.000 euros so-
bre el importe presupuestado y firmado:
5.000 (6954) Dotacin a la provisin por
contratos onerosos a (4994) Provisin por contratos one-
rosos 5.000
2. Al cierre del ejercicio Xl, se revisan de nuevo los presupuestos del mantenimiento contra-
tado, estimndose que los costes del trabajo solamente excedern en 1.000 euros sobre el importe
anual firmado:
4.000 (4994) Provisin por contratos one-
rosos a (79544) Exceso de provisin por
contratos onerosos 4.000
Si al revisar los presupuestos se hubiera constatado que los costes iban a exceder en
6.000 euros, y no en los 5.000 euros que se haba estimado, en lugar del asiento anterior se habra
contabilizado otro asiento como el primero por 1.000 euros.
3. Si la empresa de limpiezas hubiese optado por cancelar el contrato, al pagar los importes
provisionados, contabilizar:
(4994) Provisin por contratos onerosos a (57) Tesorera
A
2
) La cuenta 4999 (Provisin para otras operaciones comerciales)
Esta cuenta est definida as: Provisin para cobertura de gastos por devoluciones de ventas,
garantas de reparacin, revisiones y otros conceptos anlogos. Igualmente que la provisin an-
terior, esta provisin cumple una funcin similar a las provisiones del subgrupo 14, que comenta-
mos en el captulo 19, si bien esta provisin es para cobertura de gastos relacionados con el trfico
al que se dedica la empresa como actividad bsica, mientras que las provisiones del subgrupo 14
cubren otros posibles gastos, prdidas o deudas, como se expone en el mencionado captulo.
Ejemplo:
1. Las ventas con garanta realizadas por la empresa durante el ao Xl han ascendido a
2.000.000 de euros, estimndose que dichas ventas originarn durante el siguiente ao gastos de
PROVEEDORES, ACREEDORES, CLIENTES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES 197
mantenimiento dentro de garanta por un importe equivalente al 10% de las ventas. Al cerrar el
ejercicio del ao Xl, se dota una provisi6n para la cobertura de dichos gastos:
200.000 (6959) Dotacin a la provisi6n
para otras operaciones co-
merciales a (4999) Provisin para otras opera-
ciones comerciales 200.000
2. Durante el ejercicio X2, los pagos por las reparaciones y revisiones efectuadas se habrn
cargado en cuentas de gastos. Si tales gastos resultaron ser superiores a 200.000 euros, simple-
mente se nos podra tachar de ser malos previsores o de haber aplicado deficitariamente el prin-
cipio de prudencia valorativa en el balance de cierre del ao Xl; pero nada ms, ya que, al cierre
del ejercicio X2, se cancelar de la siguiente forma la provisi6n que se dot6 al cierre del ao an-
terior:
200.000 (4999) Provisin para otras opera-
ciones comerciales a (79549) Exceso de provisi6n para
otras operaciones comer-
ciales 200.000
El abono contabilizado en la cuenta 79549 compensa el gasto cargado al cierre del ejercicio
anterior en la cuenta 6959 por el mismo importe. Los gastos que quedan imputados a prdidas y
ganancias sern los contabilizados durante el ao X2 por desplazamientos, materiales, etc., de las
revisiones y reparaciones efectuadas dentro de garanta.
Al cierre del ao X2, se volver a dotar, como se hizo al cierre del ao Xl, la nueva provisi6n
para la cobertura de los gastos que se produzcan durante el ao X3.
B) Tratamiento fiscal de las provisiones contenidas en la cuenta 499
El artculo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado l.d), establece la no
deducibilidad fiscal del gasto por la dotaci6n de la provisin 4994 (Provisi6n por contratos onero-
sos) en los siguientes trminos:
1. No sern deducibles los siguientes gastos: c) Los concernientes a los costes de cumpli-
miento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mis-
mos.
El mismo artculo 13, en su apartado 6, establece la deducibilidad fiscal del gasto por la dota-
cin de la provisin 4999 (Provisin para otras operaciones comerciales):
6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparacin y revisi6n se-
rn deducibles hasta el importe necesario para detenninar un saldo de la provisin no superior
al resultado de aplicar a las ventas con garantas vivas a la conclusin del perodo impositivo el
porcentaje detenninado por la proporci6n en que se hubieran hallado los gastos realizados para
hacer frente a las garantas habidas en el perodo impositivo y en los dos anteriores en relacin
a las ventas con garantas realizadas en dichos perodos impositivos.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin se aplicar a las dotaciones para cobertura de
gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creacin tambin podrn deducir las dotaciones a que hace referen-
cia el prrafo primero, mediante la fijacin del porcentaje referido en ste respecto de los gastos
y ventas realizados en los perodos impositivos que hubieren transcurrido.
198 CONTABILIDAD GENERAL
Veamos un ejemplo de aplicacin de esta normativa fiscal. Cunto sera la dotacin mxima
fiscalmente deducible al cerrar el ejercicio del ao X3 segn los siguientes datos?
Ventas con garanta del ao Xl
Ventas con garanta del ao X2
Ventas con garanta del ao X3
Total
2.000.000
3.000.000
4.000.000
9.000.000
Gastos por garantas ao Xl
Gastos por garantas ao X2
Gastos por garantas ao X3
Total
200.000
280.000
350.000
830.000
La proporcin entre los gastos totales y las ventas totales es 9,22%, que aplicada sobre las
ventas del ao X3 resultan 368.800 euros. Este importe sera el mximo fiscalmente deducible, lo
cual no implica que la dotacin contable tenga que ser tambin por igual importe.
Captulo 12
Efectos comerciales
12.1. Terminologa de los efectos comerciales
Aunque el estudio de los conceptos y requisitos relativos a los efectos comerciales es ms
propio de un texto de Derecho Mercantil que de un texto de Contabilidad, vamos a definir breve-
mente los conceptos ms fundamentales, ya que su conocimiento es conveniente para el estudio de
los hechos contables que se originan con los efectos.
El efecto por excelencia es la letra de cambio, pero haremos alusin tambin al pa-
gar y al cheque, todos ellos regulados en la Ley Cambiaria y del Cheque, de 16 de julio de
1985.
a) Letra de cambio
Podemos definirla como un ttulo-valor, extendido en forma legal, por el cual una persona (li-
brador) ordena a otra (librado) pagar cierta cantidad de dinero a la orden de otra (tenedor o toma-
dor) en lugar y fecha determinada.
De la definicin anterior se derivan los siguientes conceptos:
- Librador: Es el que gira (libra, crea o extiende) la letra.
- Librado: Es contra quien va extendida la letra.
- Tenedor o tomador: Es el que tiene el poder de cobro de la letra, por ir girada a su orden o
porque le ha sido endosada.
- Endoso: Es la operacin por la que el tenedor de una letra otorga el poder de cobro a otro,
fIrmando al dorso del efecto bajo la frmula pguese a la orden de ... .
Aqu vemos cmo la letra puede servir de medio de pago, sustituyendo al dinero. De ah
que podemos afirmar que la letra ejerce un papel monetario a travs del endoso. Luego
veremos que, a travs del descuento, puede servir de instrumento de crdito. Una letra
endosada puede volver a endosarse sucesivamente, salvo prohibicin expresa del endo-
sante.
- Endosante: Es el que efecta el endoso; deja de ser tenedor.
- Endosatario: Es el que recibe el poder de cobro mediante el endoso, convirtindose en te-
nedor o tomador.
- Responsables solidarios: Son responsables del pago de la letra, y de forma solidaria, elli-
brado, el librador, los endosantes y los avalistas. Esto signifIca que el ltimo tenedor, que
es el que tiene el poder de cobro, podr ejercer la accin cambiaria contra todos los res-
200 CONTABILIDAD GENERAL
ponsables, de forma individual o conjuntamente. Si lo hace de forma individual, no hay
por qu observar el orden en que se hubiesen obligado.
- Vencimiento: Es la fecha en que la letra ha de ser pagada. El vencimiento puede ir consig-
nado en la letra de las siguientes formas:
1. A fecha fija.
2. A das fecha (contados a partir de la fecha de giro).
3. A das vista (contados a partir de la fecha de aceptacin).
4. A la vista (deber pagarse a su presentacin).
Si el da del vencimiento fuera inhbil, se entender que la letra vence el primer da hbil
siguiente.
- Valor nominal: Es el valor por el que va extendida la letra.
- Valor lquido: Cuando la letra es cobrada a travs de un banco o institucin de crdito, el
valor lquido ser igual al nominal menos los gastos que cobran por la intermediacin (si
la letra es descontada, cobrarn tambin intereses).
- Aceptacin: Es el compromiso formal, mediante firma, que adquiere el librado de pagar
la letra a su vencimiento.
- Accin cambiaria: Es el vehculo procesal para reclamar el cobro por va judicial en
caso de impago de la letra. Si es contra el aceptante o avalista, prescribe a los tres aos a
partir del vencimiento. Puede ser ejecutiva u ordinaria, pero en ninguna de las dos modali-
dades es preciso el haber protestado la letra si la accin se ejercita contra el aceptante o
avalista.
- Protesto: Es un acto notarial que tiene por finalidad acreditar que el tenedor de la letra
cumpli con sus obligaciones de presentarla a la aceptacin y al cobro. Por lo tanto, el
protesto puede hacerse por impago o por no aceptacin. Una letra protestada se con-
vierte en documento ejecutivo, permitiendo ejercitar la accin cambiaria ejecutiva, pero ya
hemos dicho que no ser requisito necesario el protesto para ejercitar la accin cambiaria
ejecutiva contra el aceptante o avalista, ni tampoco ser necesario si la denegacin de pago
viene fechada y firmada por el domiciliatario (banco o institucin de crdito) o por la C-
mara de compensacin.
b) Pagar
Es el documento por el cual una persona (librador) se compromete a pagar a otra (tomador)
una cantidad determinada de dinero.
Podamos decir que es el documento inverso a la letra de cambio, ya que aqu el que gira
el pagar es el que tiene que pagarlo. De ah que la diferencia fundamental con la letra de cam-
bio es que no necesita aceptacin. Por lo dems, sern aplicables al pagar las disposiciones
legales establecidas para la letra de cambio referentes al endoso, vencimiento, pago, accin
cambiaria, etc.
c) Cheque
Es una orden escrita dirigida por el titular de una cuenta (librador) a un banco o institucin de
crdito (librado) para pagar una suma de dinero en su provecho o en provecho de un tercero (be-
neficiario) .
Es siempre un medio de pago, mientras que la letra de cambio es, adems, un instru-
mento de crdito. El cheque es, frente al librado, una orden de pago y, frente al tomador o be-
neficiario, una promesa de pago, con garanta subsidiaria a cargo del librador y de los endo-
santes.
EFECTOS COMERCIALES 201
12.2. Los efectos comerciales en el cuadro de cuentas del PGC
Los efectos comerciales a cobrar y los efectos comerciales a pagar solamente apare-
cen en el grupo 4 del PGC, que corresponde a los acreedores y deudores por operaciones de
trfico. Pero otras cuentas de efectos aparecen tambin en los grupos 1 y 5, aunque ya no se
trata de efectos comerciales porque tales efectos se han originado fuera de las operaciones
de trfico. Sin embargo, su funcionamiento contable ser semejante al de los efectos comercia-
les.
a) Efectos comerciales a pagar y Efectos a pagar
Los efectos a pagar aparecen en el cuadro de cuentas con los siguientes cdigos y ttulos:
401. Proveedores, efectos comerciales a pagar.
411. Acreedores, efectos comerciales a pagar.
175. Efectos a pagar a largo plazo.
525. Efectos a pagar a corto plazo.
La cuenta 401 (Proveedores, efectos comerciales a pagar) aparece definida como deudas
con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados.
La cuenta 411 (Acreedores, efectos comerciales a pagar) aparece definida como deudas con
suministradores de servicios que no tienen la condicin estricta de proveedores, formalizadas en
efectos de giro aceptados.
Si se tratase de efectos con vencimiento a ms de un ao, es necesario contabilizarlos en
otras cuentas:
- Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.
- Acreedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.
Estas dos cuentas se podrn codificar con cuatro cifras, o bien incluirlas en el subgrupo 42,
que est libre, del cuadro de cuentas.
Las cuentas 175 y 525, que representan efectos aceptados por operaciones que no correspon-
den al trfico de la empresa, aparecen definidas de la siguiente forma:
Deudas contradas por prstamos recibidos y otros dbitos, instrumentadas mediante
efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en suministros de bienes de inmovili-
zado.
b) Efectos comerciales a cobrar
Esta cuenta slo aparece en el grupo 4, desglosada segn que los efectos se hayan originado
con los clientes o con los deudores:
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar.
4310. Efectos comerciales en cartera.
4311. Efectos comerciales descontados.
4312. Efectos comerciales en gestin de cobro.
4315. Efectos comerciales impagados.
441. Deudores, efectos comerciales a cobrar.
4410. Deudores, efectos comerciales en cartera.
4411. Deudores, efectos comerciales descontados.
4412. Deudores, efectos comerciales en gestin de cobro.
4415. Deudores, efectos comerciales impagados.
202 CONTABILIDAD GENERAL
Estas cuentas representan crditos contra clientes o contra deudores, formalizados en efectos
de giro aceptados.
Las cuentas de cuatro dgitos en las que aparecen desglosadas las cuentas 431 y 441 indicarn
la situacin en la que se encuentra el efecto. Sern estas cuentas de cuatro cifras las que podremos
utilizar en los asientos contables, si bien a la hora de formalizar el balance de situacin basta con
presentar globalizada la suma de los saldos de las cuatro cuentas. Su contenido y funcionamiento
10 explicamos en los epgrafes 12.3 y 12.4.
Pero, aparte de este desglose en funcin de la situacin del efecto, ser necesario hacer otro
desglose en funcin del vencimiento (corto o largo plazo); para este desglose se podrn utilizar
cuentas de cuatro cifras, aadindolas al desglose que aparece en el cuadro de cuentas, o bien in-
cluirlas en el subgrupo 45, que est libre. Sin embargo, en estas cuentas que diferencian el corto y
largo plazo no se podran globalizar sus saldos para presentarlas en el balance pues, precisamente,
sa es la funcin que cumplen: tienen que aparecer diferenciados en el balance los efectos comer-
ciales a cobrar a corto plazo (activo corriente) y los efectos comerciales a cobrar a largo plazo (ac-
tivo no corriente).
Hasta aqu, hemos comentado los efectos comerciales a cobrar originados en operaciones de
trfico; pero qu ocurre con los efectos comerciales a cobrar que se generan en operaciones de fuera
del trfico? Por ejemplo, letras que nos han aceptado los compradores de inmovilizado. El Plan no
da respuesta a nuestra pregunta, existiendo una laguna en el cuadro de cuentas. Veamos cmo est, y
cmo podemos rellenar esa laguna.
En los grupos 2 y 5 aparece el concepto Crditos por enajenacin del inmovilizado, dife-
renciado en largo y corto plazo (cuentas 253 y 543), pero no incluye en la definicin los crditos
documentados en efectos de giro, como lo hace en las cuentas de los Crditos a partes vincula-
das (cuentas 242 y 532) o en las cuentas de crditos a partes no vinculadas (cuentas 252 y 542).
Dnde se debern cargar los efectos librados por enajenacin de inmovilizado? Creemos que
la respuesta ms lgica ser rellenar esa laguna del PGC incluyendo dos nuevas cuentas en los
subgrupos 25 y 54:
-(25.) Efectos a cobrar a largo plazo.
-(54.) Efectos a cobrar a corto plazo.
Se corrobora la laguna anterior que hemos comentado si nos fijamos que en la definicin de
todas esas cuentas de crditos que hemos citado (242, 532, 252 Y 542) aparece incluidos los for-
malizados en efectos de giro, texto que no aparece en las cuentas 253 y 543 de crditos por ena-
jenacin de inmovilizado. Por ello, hemos de concluir que lo ms lgico es crear las dos cuentas
que hemos citado anteriormente e incorporarlas a los subgrupos 25 y 54. De esta forma, tendre-
mos un cuadro de cuentas ms completo para toda clase de efectos.
c) Crditos en operaciones de <jactoring
La cuenta 432 (Clientes, operaciones de factoring) aparece definida como crditos con
clientes que se han cedido en operaciones de "factoring", en las que la empresa retiene sustan-
cialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro. Como explicacin de la funcin
que cumple, aade que se incluirn en esta cuenta los derechos de cobro sobre clientes cedidos
en operaciones de factoring, salvo cuando deban reflejarse en la cuenta 436 (Clientes de du-
doso cobro).
Realmente, lo mismo que aparece un desglose de la cuenta 431 (Clientes efectos comercia-
les a cobrar) en cuentas de cuatro dgitos, como hemos visto anteriormente, en funcin de la situa-
cin en la que se encuentra el efecto comercial, la cuenta 432 podra haberse codificado tambin
como un desglose con cuatro dgitos de la cuenta 430 (Clientes), ya que lo que indica la cuenta 432
es tambin la situacin en la que se encuentra el crdito contra el cliente (normalmente una fac-
tura): cedido a una empresa de factoring, que es la que se encarga de efectuar el cobro.
Igualmente que los efectos comerciales se pueden ceder a una entidad bancaria para su ges-
tin de cobro o para su cobro anticipado (descuento), como exponemos en el epgrafe 12.4, tam-
EFECTOS COMERCIALES 203
bin los crditos con clientes se pueden ceder a la empresa de factoring para que gestione su
cobro o para que anticipe el importe al cedente del crdito. Aunque estas operaciones son simila-
res desde el punto de vista contable a las que exponemos con mayor detalle en el mencionado ep-
grafe 12.4, en relacin al descuento y gestin de cobro bancario, vamos a exponer resumidamente
los asientos que pueden originarse en estas operaciones de factoring.
1. Al efectuar la cesin del crdito, la empresa cedente contabilizar:
(432) Clientes, operaciones de factoring a (430) Clientes
Cuando la empresa cedente reciba el importe del crdito, cargar en cuentas de tesorera (57)
y abonar en la cuenta 432. Las comisiones por el servicio de factoring podran cargarse en la
cuenta 626 (Servicios bancarios y similares).
2. En el supuesto de que la empresa cedente cobre anticipadamente de la empresa de fac-
toring el importe del crdito cedido, teniendo en cuenta que habr unos intereses, la empresa ce-
dente contabilizar:
(432) Clientes, operaciones de factoring a (430) Clientes
(Por la cesin del crdito)
(57) Tesorera a (5209) Deudas por operaciones de facto-
ring
(Por la financiacin obtenida)
----------------------
De acuerdo con las normas de valoracin, cuando sea significativa la diferencia entre el im-
porte de reembolso de la deuda y su valor actual, calculado a un tipo de descuento adecuado, dicha
deuda deber contabilizarse por dicho valor actual, el cual deber actualizarse al cierre del ejerci-
cio, mediante cargo a la cuenta 662 (Intereses de deudas) hasta que alcance el valor de reembolso.
3. Cuando venzan los derechos de cobro y stos hayan sido atendidos por el deudor, la em-
presa cedente del crdito contabilizar:
(5209) Deudas por operaciones de facto-
ring
(665) Intereses por descuento de efectos y
operaciones de factoring a (432) Clientes, operaciones de factoring
4. En el supuesto de que los derechos de cobro resulten clasificados como de dudoso cobro,
el saldo de la cuenta 432 se cargar a la cuenta 436 (Clientes de dudoso cobro), y en el supuesto
de que tales derechos de cobro resulten definitivamente incobrables, el saldo de la cuenta 432 se
cargar a la cuenta 650 (Prdidas de crditos comerciales incobrables).
12.3. Operaciones de efectos comerciales sin intervencin bancaria
12.3.1. GIRO O LIBRAMIENTO
Realmente, no basta con girar la letra para que incluyamos el crdito en las cuentas de efec-
tos, sino que es preciso que la letra haya sido aceptada por el librado. El asiento contable, si se
trata de letra contra un cliente, ser:
204 CONTABILIDAD GENERAL
(4310) Efectos comerciales en cartera a (430) Clientes
Obsrvese que el patrimonio activo de la empresa es el mismo; slo hay una permuta de va-
lores entre dos cuentas activas representativas de crditos.
Sin embargo, puede haber casos en los que el nominal del efecto es superior al crdito que
exista contra el cliente porque se le repercute el gasto que supuso la compra del efecto timbrado o
porque se le recargan intereses por aplazamiento de pago.
Supongamos que un cliente nos acepta una letra por un importe de 51.120 euros; en dicho
efecto se han incluido 1.120 euros de gastos de la letra, que no corresponden a intereses por apla-
zamiento.
51.120 (4310) Efectos comerciales en car-
tera a (430) Clientes 50.000
1.120 a (769) Otros ingresos financieros
En el caso de giro de letras, con intereses por aplazamiento de pago, el asiento sera igual que
el anterior, pero la cuenta de ingresos financieros sera la 762 (Ingresos de crditos), en lugar de la
cuenta 769 (Otros ingresos financieros). Ahora bien, si el inters es a un tipo de inters contractual
o bien por aplazamiento a largo plazo, el crdito reflejado en el efecto comercial deber valorarse
por su coste amortizado, y no por el valor nominal de reembolso, tal y como hemos expuesto en el
epgrafe 11.7.1.
12.3.2. ACEPTACIN
Si el librador a quien hemos aceptado la letra es un proveedor, el asiento ser:
(400) Proveedores a (401) Proveedores, efectos comerciales a pa-
gar
El patrimonio pasivo, despus del asiento anterior, ser el mismo; se trata de un hecho per-
mutativo entre dos cuentas pasivas representativas de deudas.
Sin embargo, puede ocurrir, como ya hemos explicado en la operacin de giro de letras, que
el nominal que aceptamos sea superior al dbito pendiente con el proveedor por habemos cargado
gastos o intereses de aplazamiento de pago.
Supongamos que tenamos aceptada y contabilizada una letra de 100.000 euros con venci-
miento a un mes, pero, a peticin nuestra, el proveedor anula esa letra y nos gira otra a tres meses
con 5.000 euros de intereses por aplazamiento:
100.000 (401) Proveedores, efectos comer-
ciales a pagar
5.000 (662) Intereses de deudas a (401) Proveedores, efectos co-
merciales a pagar 105.000
Cuando los crditos y dbitos comerciales llevan intereses por aplazamiento, de acuerdo con
las normas de valoracin a las que nos hemos referido en el epgrafe 11.7.1, si son a corto plazo,
deben valorase por su coste amortizado si el tipo de inters es contractual o, cuando no lo sea, si su
valor es significativo. Por lo tanto, en el asiento anterior podramos haber abonado en la cuenta 401
EFECTOS COMERCIALES 205
por los 100.000 euros del efecto anterior y, al cierre del ejercicio, abonar en dicha cuenta los in-
tereses devengados hasta dicha fecha mediante cargo en la cuenta 662 (Intereses de deudas). En
el caso de que el aplazamiento fuese a largo plazo, siempre se contabilizara por el coste amorti-
zado.
12.3.3. ENDOSO
a) Endoso a nuestro favor
Suponiendo que sea un cliente el que nos endosa la letra:
(4310) Efectos comerciales en cartera a (430) Clientes
b) Endoso nuestro
Suponiendo que endosamos la letra a un proveedor:
(400) Proveedores a (4310) Efectos comerciales en cartera
12.3.4. PAGO DE EFECTOS
a) Pago de letras aceptadas
Nos referimos a las letras cuya aceptacin ya habamos contabilizado:
(401) Proveedores, efectos comerciales a pa-
gar a (570) Caja
-------------------------------
b) Pago de letras a la vista
En estos casos, la deuda no estaba contabilizada en las cuentas de efectos; por lo tanto, el
asiento ser:
(400) Proveedores a (570) Caja
12.3.5. COBRO DE EFECTOS Y EFECTOS IMPAGADOS
a) Cobro de letras directamente (por el servicio de caja de la empresa)
Nos referimos al caso en que el librado se persona en el domicilio del tenedor para pagar la
letra, o bien el tenedor se persona en el domicilio del librado:
(570) Caja a (4310) Efectos comerciales en cartera
206 CONTABILIDAD GENERAL
b) Vencimiento de letra sin cobro
Toda letra vencida y no cobrada sigue representando un derecho de cobro y deber seguir fi-
gurando en el activo porque la empresa puede ejercitar la accin cambiaria contra el librado para
cobrar el efecto no atendido. Pero deber incluirse en la cuenta de efectos impagados:
(4315) Efectos comerciales impagados a (4310) Efectos comerciales en cartera
Si en el caso anterior hubisemos protestado la letra, por los honorarios del notario, pagados
en efectivo, contabilizaremos:
(623) Servicios de profesionales independien-
tes a (570) Caja
--------------------------------
Qu podremos hacer luego con el saldo de la cuenta Efectos comerciales impagados y
con los gastos originados por la devolucin?
Caben varias hiptesis:
1. Ejercitar la accin cambiaria contra todos o contra cualquiera de los responsables solida-
rios reclamando por va judicial el importe de la letra y los gastos. Si se cobra por esta va, el
asiento ser:
(570) Caja a (4315) Efectos comerciales impagados
a (769) Otros ingresos financieros
2. Renunciar a la va judicial y llegar a un acuerdo con el librado de girarle una nueva letra;
si en la nueva letra le cargamos los gastos de la devolucin e intereses por aplazamiento, el asiento
de giro ser:
(4310) Efectos comerciales en cartera a (4315) Efectos comerciales impagados
a (762) Ingresos de crditos
a (769) Otros ingresos fmancieros
3. Considerarlo definitivamente incobrable:
(650) Prdidas de crditos comerciales inco-
brables a (4315) Efectos comerciales impagados
4. Considerarlo de dudoso cobro, pero no definitivamente incobrable, contabilizando la
prdida por deterioro del crdito mediante los siguientes asientos:
(436) Clientes de dudoso cobro
(694) Prdidas por deterioro de crditos
por operaciones comerciales
a (4315) Efectos comerciales impagados
a (490) Deterioro de valor de crditos por ope-
raciones comerciales
EFECI'OS COMERCIALES 207
12.4. Operaciones de efectos con intervencin bancaria
Prescindiendo de las domiciliaciones de pago de letras y de los avales, dos son los supuestos
fundamentales de operaciones de letras en los que el banco interviene: la negociacin o descuento
y la gestin de cobro o cobro condicional.
De forma semejante a las operaciones que vamos a exponer en este epgrafe son las operacio-
nes relacionadas con la cesin de crditos en operaciones de factoring, a las que nos hemos re-
ferido en el apartado c) del epgrafe 12.2.
12.4.1. NEGOCIACIN o DESCUENTO DE LETRAS
a) Concepto
Nos referirnos al descuento comercial; no al descuento financiero. Negociar o descontar una
letra es entregrsela al banco para que l gestione el cobro de la misma, pero el banco nos anticipa
el importe lquido, previo descuento de:
- intereses (por anticiparnos el importe antes del vencimiento),
- comisiones (por hacer la gestin de cobro),
- otros gastos de correo, telfono, etc.
Realmente, la operacin de descuento de letras es un prstamo que el banco hace al cedente
de la letra, pero siempre con la clusula salvo buen fin. Es decir, que si el librado no atiende al
pago de la letra cuando el banco se la presente, ste volver a cargarnos en la cuenta el importe
que nos haba anticipado ms los gastos de devolucin.
b) Lmite de descuento
Al tratarse de un prstamo, previamente habr habido que solicitar del banco 10 que suele
denominarse corno lnea de descuento, es decir, la posibilidad de negociar letras y el lmite
mximo de negociacin. La entidad crediticia, al recibir la solicitud, demandar de la empresa
solicitante la informacin que considere oportuna (balances, cuentas de resultados, memoria, re-
lacin de clientes, etc.), as corno har otras consultas por su cuenta. En funcin de toda esta in-
formacin, decidir si concede o no la lnea de descuento, as corno el lmite mximo de cr-
dito.
c) El descuento atpico
El banco, a pesar de haber concedido lnea de descuento al cliente, se reserva la posibilidad
de examinar la calidad del papel descontado, pudiendo rehusar el descuento de efectos que no
corresponden a operaciones especficamente comerciales o cuyas firmas no sean solventes, etc.
Sin embargo, esta labor de vigilancia es difcil y muchas veces el banco descuenta letras que no
renen los requisitos exigidos. Por ello, denominarnos atpico a este descuento de pseudole-
tras, que puede revestir tres formas:
- Papel de complacencia: Se trata de letras, aceptadas por el librado, amigo del libra-
dor.
- Papel pelota: Se trata de letras giradas ilegalmente por el librador a cargo de librados
con quienes ni siquiera mantiene relaciones comerciales y que no tienen conocimiento de
los efectos librados contra ellos.
- Papel de colusin: Se trata de letras, normalmente sin aceptar por el librado, pero que
conoce su puesta en circulacin y conviene en recoger el efecto a su vencimiento, si se le
facilitan fondos.
208 CONTABILIDAD GENERAL
d) Descuento financiero
El descuento comercial se efecta con letras originadas en operaciones de compra-venta de
bienes o prestacin de servicios; el descuento financiero, en cambio, tiene lugar con letras que se
crean con la finalidad expresa de documentar un crdito. Normalmente son los bancos e institucio-
nes de crdito los libradores del efecto por el nominal del prstamo concedido ms los intereses.
e) Asientos contables
Estamos refirindonos ahora exclusivamente al descuento comercial, es decir, al descuento
de efectos comerciales o facturas que se generan en el trfico de la empresa y que, por lo tanto, es-
tarn librados contra clientes o deudores.
Cuando hemos definido esta operacin, hemos visto que, al descontar un efecto comercial
(letra, pagar, factura ... ), contraemos una deuda con la entidad financiera. Por lo tanto, se genera
un pasivo financiero en nuestra contabilidad, al que habremos de aplicar los criterios contenidos
en la norma 9.
a
de registro y valoracin del PGC y del PGC de Pymes. Para explicar esta norma-
tiva, vamos a plantear el siguiente supuesto:
Con fecha 15-08-X1, negociamos en el Banco X una letra aceptada de 10.000 , con venci-
miento a tres meses, des contndonos 125 de intereses y 20 de comisiones y gastos.
1. En primer lugar (sin que tenga que ver nada con las normas de registro y valoracin que
seguidamente comentaremos), contabilizaramos:
10.000 (4311) Efectos comerciales descon-
tados a (4310) Efectos comerciales en car-
tera 10.000
En la prctica, es posible que muchos contables eludan registrar el asiento anterior, mxime
si lo que se descuenta es una factura o letra no aceptada, cuyo importe no estar en cuentas de
efectos comerciales.
2. En segundo lugar, sabiendo que en esta operacin se va a generar una deuda con el
Banco X, por qu importe deber valorarse ese pasivo financiero? El apartado 2.1.1 de la
norma 9.
a
de registro y valoracin del PGC de Pymes establece lo siguiente:
Valoracin inicial. Los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn inicial-
mente por el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin
recibida ajustado por los gastos de transaccin que les sean directamente atribuibles; no obs-
tante, estos ltimos, as como las comisiones iniciales de las deudas con terceros, podrn regis-
trarse en la cuenta de prdidas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.
De acuerdo con esta norma, tenemos dos opciones para contabilizar el descuento en el mo-
mento inicial:
9.855 (572) Bancos c/c a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos 9.855
o tambin, teniendo en cuenta que, segn la norma, los costes de la transaccin que les
sean directamente atribuibles, as como las comisiones financieras que se carguen a la empresa
cuando se originen las deudas con terceros, podrn registrarse en la cuenta de prdidas y ganan-
cias en el momento de su reconocimiento inicial, el asiento podra ser as:
9.855 (572) Bancos c/c
20 (669) Otros gastos financieros a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos 9.875
EFECTOS COMERCIALES 209
Aunque son admitidas las dos opciones, quiz la ms lgica y coherente sea la segunda,
ya que en la primera opcin, al registrar la deuda por 9.855 euros y ser el nominal de la deuda
10.000 euros, la diferencia (145 euros) sera el importe para calcular el tipo de inters efectivo de
la operacin y, sin embargo, los intereses slo han sido 125 euros.
3. Cuando llegue el vencimiento de la letra descontada, el banco la presentar al co-
bro y puede ser que la paguen o no. En el supuesto de que paguen la letra, dejar de existir
la deuda contrada con el banco. Por lo tanto, al estar ya los intereses devengados, el asiento
ser:
9.875 (5208) Deudas por efectos descon-
tados
125 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de fac-
toring a (4311) Efectos comerciales descon-
tados 10.000
Si se hubiese contabilizado el descuento como en la primera opcin, el cargo en la cuenta 5208
habra sido por 9.855 euros y aparecera adems un cargo de 20 euros en la cuenta 669 (Otros gastos
fmancieros).
4. Si al llegar el vencimiento, el librado no hubiese pagado la letra, el banco nos la habra
devuelto, cargndonos en cuenta su importe ms los gastos de devolucin (supongamos que stos
hubiesen sido 50 euros), dando lugar a los siguientes asientos:
10.000 (4315) Efectos comerciales impa-
gados a (4311) Efectos comerciales descon-
tados 10.000
9.875 (5208) Deudas por efectos descon-
tados
125 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de
factoring
50 (669) Otros gastos financieros a (572) Bancos c/c 10.050
El primero de estos dos asientos, si los contables no usan esas cuentas de cuatro dgitos, no
se habra hecho. El crdito comercial seguira estando en la cuenta donde est registrado (Clientes,
Deudores, etc.).
Aqu podramos poner punto final al registro contable del descuento comercial si la fecha
de la operacin del descuento y la fecha del vencimiento del efecto corresponden al mismo ejer-
cicio econmico, como ocurre en el ejemplo planteado. Pero, si la operacin de descuento la hu-
bisemos hecho el 15-12-X1 (en lugar del 15-08-XI), parte de los intereses de los tres meses del
plazo de descuento se van a devengar en el ejercicio del ao Xl y parte en el ejercicio del ao X2.
En este caso, tendramos que tener en cuenta cmo se debe valorar el pasivo financiero (la deuda)
al cierre del ao Xl. Para ello, tenemos que acudir al apartado 2.1.2 de la norma 9.
a
de registro y
valoracin del PGC de Pymes:
Valoracin posterior. Los pasivos financieros incluidos en esta categora se valorarn por
su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y g-a-
nancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
As pues, de acuerdo con esta norma, vamos a calcular el tipo de inters efectivo de la opera-
cin, cuyos datos son:
210 CONTABILIDAD GENERAL
Nominal de la letra ........................ .
Comisin ................................ .
Intereses (5% x 10.000 x 90/360) ............. .
Lquido ............................ .
9.855 x (1 + i)90/360 = 10.000
De donde: i = 0,06
1. Contabilizacin del descuento del efecto, al 15-12-X1:
10.000 (4311) Efectos comerciales descon-
10.000
-20
-125
9.855
tados a (4310) Efectos comerciales en car-
tera 10.000
9.855 (572) Bancos c/c
20 (669) Otros gastos financieros a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos 9.875
2. Asiento al 31-12-X1 (cierre del ejercicio) por el devengo de los intereses:
24 (662) Intereses de deudas a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos 24
(9.875 x 1,0615/360 = 9.899
De donde: 9.899 - 9.875 = 24)
Consideramos que tambin sera correcto haber cargado los intereses en la cuenta 665 (Inte-
reses por descuento de efectos y operaciones de factoring), aunque en la parte quinta del plan, al
definir la cuenta 5208, dice que los intereses devengados se abonarn a la cuenta 5208 con cargo
generalmente a la cuenta 662. Por otra parte, la eleccin entre la cuenta 662 o 665 es irrelevante
porque ambas estn codificadas como gastos financieros en el subgrupo 66.
Tambin consideramos que sera correcto haber abonado los intereses devengados a la
cuenta 527 (Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito), aunque la parte quinta del
plan, en la definicin de la cuenta 5208, dice que se abonarn a esta cuenta.
3. Al vencimiento del efecto (15-03-X2), contabilizaremos los intereses devengados y cance-
laremos la deuda, as como el crdito comercial pendiente de cobro:
101 (662) Intereses de deudas a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos
(9.899 x 1,0675/360 = 10.000
De donde: 10.000 - 9.899 = 101)
10.000 (5208) Deudas por efectos descon-
tados a (4311) Efectos comerciales descon-
101
tados 10.000
12.4.2. GESTIN DE COBRO O COBRO CONDICIONAL DE LETRAS
Igualmente que en el descuento, esta operacin tambin consiste en entregar la letra al banco
para que l gestione el cobro; pero aqu el banco no nos anticipa el importe, sino que nos lo abona
cuando l haya cobrado la letra a su vencimiento.
EFECTOS COMERCIALES 211
En el descuento podemos decir que el banco acta como prestamista y como reca-
dista; en la gestin de cobro, el banco acta slo como recadista. De ah que en esta opera-
cin no habr intereses; slo habr comisiones (y podra haber otros gastos de correo o tel-
fono).
Las comisiones de gestin de cobro de letras, recibos y otros documentos no estn exentas
de IVA; por lo tanto, el banco repercutir a las empresas el IVA y stas, si son sujetos pasivos del
IVA, lo deducirn; si no lo son, incluirn su importe en el gasto de las comisiones.
Ejemplos:
1. Entregamos al Banco X, en gestin de cobro, dos letras de 20.000 euros cada una, con
vencimientos a 30 y 60 das, respectivamente:
40.000 (4312) Efectos comerciales en ges-
tin de cobro a (4310) Efectos comerciales en car-
tera 40.000
2. Al vencer la letra a 30 das, el librado la ha pagado y el banco nos abona en cuenta el im-
porte lquido, descontndonos 200 euros de comisin (IVA 16%):
19.768 (572) Bancos, c/c
200 (626) Servicios bancarios y simi-
lares
32 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (4312) Efectos comerciales en ges-
tin de cobro 20.000
3. Al vencer la letra a 60 das, el librado no la ha pagado y el banco nos la devuelve, cargn-
donos comisiones de cobro por 300 euros (lVA 16%) y comisiones de devolucin (sin IVA) por
1.000 euros:
20.000 (4315) Efectos comerciales impa-
gados a (4312) Efectos comerciales en ges-
tin de cobro 20.000
1.300 (626) Servicios bancarios y simi-
lares
48 (472) Hacienda Pblica, IVA so-
portado a (572) Bancos, c/c 1.348
Con respecto a los efectos comerciales impagados, bien sean originados en las operaciones
de descuento, bien sea en las de gestin de cobro, podran darse las cuatro hiptesis que hemos
planteado en el apartado h) del epgrafe 12.3 al exponer las letras impagadas cuya gestin de co-
bro hemos realizado sin intermediarios financieros.
12.5. Registros auxiliares de efectos comerciales
Estos registros tienen por objeto reflejar todos los datos relativos a los efectos, desde su
puesta en circulacin hasta su extincin por cobro o pago. El modelo podra ser el siguiente:
212 CONTABILIDAD GENERAL
Registro de efectos comerciales a cobrar
LIBRADO VENCIMIENTO
Fecha Entidad
Fecha Plazo Acept. Nominal
salida negociadora
Nombre Poblacin E F M A M J J A S O N D
-
3-4 J. Ruiz Bilbao 30 d/v 17-4 17 5.000 19-4 B.B.
La disposicin o rayado del registro de Efectos comerciales a pagar podra ser similar.
Otro de los registros de efectos suele ser el de vencimientos, tambin llamado dietario,
en el que se anotan cronolgicamente los efectos a cobrar y a pagar. Puede tener utilidad cuando
en la empresa hay gran movimiento de letras y de las cuentas bancarias donde se domicilien los
pagos, ya que puede sorprendemos el vencimiento de efectos a pagar domiciliados sin saldo sufi-
ciente en la cuenta.
Captulo 13
Cuentas relacionadas
con el personal de la empresa
13.1. Cuentas de crditos y dbitos con el personal
El subgrupo 46 (Personal) contiene dos cuentas para representar en ellas los saldos con per-
sonas que prestan sus servicios a la empresa como personal de plantilla.
-(460) Anticipos de remuneraciones: Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de
la empresa.
Si los anticipos tienen la consideracin de prstamos al personal, no se incluirn en esta
cuenta, sino en la 544 (Crditos a corto plazo al personal) o en la 254 (Crditos a largo plazo al
personal), dependiendo del plazo de vencimiento.
Supongamos la entrega en efectivo de 100 euros a un empleado de la empresa, como anticipo
del mes:
100 (460) Anticipos de remuneraciones a (570) Caja 100
Al pagar la nmina, cuyo devengo total es 700 euros, se le descuenta el anticipo (habr posi-
blemente otras deducciones por Seguridad Social e IRPF, pero nminas ms completas las plan-
tearemos en el epgrafe siguiente de este captulo):
700 (640) Sueldos y salarios a (460) Anticipos de remuneraciones
a (570) Caja
100
600
-(465) Remuneraciones pendientes de pago: Dbitos de la empresa al personal por los de-
vengos que se consideran gastos de personal y que no se les han pagado.
Qu asiento habramos hecho en el supuesto anterior si, al pagar la nmina, hubiesen que-
dado 150 euros pendientes de pago?
700 (640) Sueldos y salarios a (460) Anticipos de remuneraciones
a (465) Remuneraciones pendientes de
pago
a (570) Caja
100
150
450
214 CONTABILIDAD GENERAL
13.2. Cuentas de organismos de la Seguridad Social
El subgrupo 47 (Administraciones pblicas) del PGC recoge los saldos deudores y acreedo-
res que representan crditos o deudas con Hacienda Pblica y con los organismos de la Seguridad
SociaL
En el captulo 14 comentaremos las cuentas relacionadas con Hacienda Pblica. En este ep-
grafe vamos a comentar las dos cuentas que el subgrupo 47 dedica a crditos y deudas con la Se-
guridad Social:
471. Organismos de la Seguridad Social, deudores.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
-(471) Organismos de la Seguridad Social, deudores: Representa crditos a favor de la
empresa contra los diversos organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones
sociales que ellos efectan.
Las prestaciones de la Seguridad Social que la empresa paga a los trabajadores, y que las
incluye en nmina, pero que son por cuenta del Instituto Nacional de la Seguridad Social,
son:
- Incapacidad laboral transitoria por enfermedad o accidente.
- Desempleo parcial (reduccin de jornada que lleve aparejada reduccin de salario).
En todos estos casos, al pagar la empresa estas prestaciones, contabilizar:
(471) Organismos de la Seguridad Social,
deudores a (570) Caja
-------------------------------
Este crdito contra los organismos de la Seguridad Social que cargamos en la cuenta 471
quedar saldado al mes siguiente, al liquidar con estos organismos las cantidades que se les adeu-
dan por retenciones practicadas y por las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa. Es
decir, las denominadas prestaciones de la Seguridad Social irn deducidas en el boletn de coti-
zacin (TC-1).
Supongamos una nmina con los siguientes datos:
I. Devengos
1. Percepciones sujetas a cotizacin en el Rgimen General de la S. Social. . . .. 700
2. Percepciones no salariales excluidas de cotizacin RGSS:
Prestaciones de la Seguridad Social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
Baja por accidentes . . . . . 155
Total devengado . . . . . . . . . . . . 855 (A)
n. Deducciones
1. Aportacin del trabajador a las cuotas del Rgimen General, etc.. . . . . . . . . . . 50 (B)
El asiento contable sera:
700 (640) Sueldos y salarios
155 (471) Organismos de la Seguridad So-
cial, deudores
Lquido a percibir (A-B). . . . . . 805
a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
a (570) Caja
50
805
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA 215
Obsrvese cmo la empresa ha pagado los 155 euros de prestaciones de la Seguridad So-
cial, pero no los ha cargado como gasto en la cuenta 640, sino como crdito contra la Seguridad
Social.
Frente a este crdito se ha originado tambin una deuda a favor de la Seguridad Social que
hemos abonado en la cuenta 476. Esta deuda, originada por la retencin que se le ha hecho al tra-
bajador como aportacin de ste a las cuotas del Rgimen General de la Seguridad Social, se ver
an incrementada por las cuotas que la empresa tiene que aportar a la Seguridad Social. Suponga-
mos que estas cargas sociales fueran 250 euros:
250 (642) Seguridad Social a cargo de la
empresa a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores
Segn los dos asientos anteriores, tenemos con la Seguridad Social:
- una deuda de 300 euros y
- un crdito de 155 euros.
250
Al hacer la liquidacin, que deber efectuarse antes del ltimo da del mes siguiente, supo-
niendo que se pague a travs del banco, el asiento ser:
300 (476) Organismos de la Seguridad So-
cial, acreedores a (471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
a (572) Bancos, c/c
155
145
-(476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores: Deudas pendientes con organis-
mos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que stos realizan. Se abonar
por dos motivos:
- por las cuotas que corresponden a la empresa, con cargo a la cuenta 642 (Seguridad Social
a cargo de la empresa);
- por las retenciones de cuotas que corresponden al personal de la empresa.
Los asientos correspondientes a ambos motivos de abono los hemos expuesto ya al comentar
la cuenta 471; pero, cuando se trata de cuotas retenidas al personal, no siempre ser con cargo a la
cuenta 640 (Sueldos y salarios) porque puede darse el caso de que se hayan devengado remunera-
ciones y no se hayan pagado:
(640) Sueldos y salarios a (465) Remuneraciones pendientes de pago
En este caso, si no se contabiliz la retencin al contabilizar el devengo, se har al pagar la
deuda devengada:
(465) Remuneraciones pendientes de pago a (476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
a (570) Caja
216 CONTABILIDAD GENERAL
13.3. Contabilizacin de los gastos de personal
13.3.1. CUADRO DE CUENTAS
Aunque algunas ya las hemos comentado en otros epgrafes del libro, vamos a sintetizar aqu
todas las cuentas del PGC relacionadas con los crditos, deudas, gastos e ingresos del personal de
la empresa:
140. Provisin por retribuciones a largo plazo al personal.
254. Crditos a largo plazo al personal.
460. Anticipos de remuneraciones.
465. Remuneraciones pendientes de pago.
466. Remuneraciones mediante sistemas de aportacin definida pendientes de pago.
471. Organismos de la Seguridad Social, deudores.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
544. Crditos a corto plazo al personal.
640. Sueldos y salarios.
641. Indemnizaciones.
642. Seguridad Social a cargo de la empresa.
643. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin definida.
649. Otros gastos sociales.
755. Ingresos por servicios al personal.
Las ocho primeras son cuentas de balance (grupos 1 al 5):
- Las cuentas 460, 465, 471 Y 476 han sido comentadas ya en este captulo.
- Las cuentas 254 y 544 representan crditos concedidos al personal.
No hay que confundir estos crditos al personal con los anticipos que se registran en la
cuenta 460 (Anticipos de remuneraciones), los cuales son a cuenta de remuneraciones.
El propio Plan advierte, al definir la cuenta 460, que cualesquiera otros anticipos que ten-
gan la consideracin de prstamos al personal se incluirn en las cuentas 254 y 544, segn
el plazo de vencimiento.
- La cuenta 140 se comentar en el captulo 19 del libro, referido a las provisiones.
Las seis ltimas cuentas corresponden a los grupos 6 y 7, Y las comentamos en el siguiente
epgrafe.
13.3.2. CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE GASTOS E INGRESOS DE PERSONAL
-(640) Sueldos y salarios: Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.
Los gastos de viaje no debern incluirse en esta cuenta ni tampoco en las otras cuentas de
este subgrupo, sino en la cuenta 629 (Otros servicios), en la cual seala el Plan General de Con-
tabilidad que se incluirn los gastos de viaje (incluidos los de transportes del personal de la em-
presa.
Esta cuenta se cargar por el importe ntegro de las remuneraciones cuando stas se deven-
gan. Si no se pagasen en el momento del devengo, se abonarn a' la' cuenta 465 (Remuneraciones
pendientes de pago).
Las posibles contrapartidas de abono pueden ser mltiples, debido a las retenciones, deduc-
ciones, compensacin de crditos, etc. Pero consideramos ms oportuno plantear los ejemplos
cuando hayamos comentado el contenido de las restantes cuentas de gastos e ingresos. El ep-
grafe 13.410 dedicamos a contabilizacin de nminas.
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA 217
-(641) Indemnizaciones: Cantidades que se entregan al personal de la empresa para resar-
cirle de un dao o perjuicio. Se incluyen especficamente en esta cuenta las indemnizaciones por
despido y jubilaciones anticipadas.
Aunque el Plan incluya de forma especfica slo esos dos supuestos, hay otros motivos de in-
demnizacin que tambin se incluirn en esta cuenta: indemnizaciones por traslado, por suspen-
sin de contrato, por cese voluntario del trabajador debido al incumplimiento del empresario, por
lesiones, etc.
Las contrapartidas de abono pueden ser las siguientes:
(641) Indemnizaciones a (57) Tesorera
(Por las satisfechas)
a (4751) Hacienda Pblica, acreedora por re-
tenciones practicadas
(Por las indemnizaciones que lleven
IRPF)
a (465) Remuneraciones pendientes de pago
(Por las indemnizaciones devengadas
y no pagadas)
-(642) Seguridad Social a cargo de la empresa: Cuotas de la empresa a favor de los orga-
nismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que stos realizan.
El ingreso de estas cuotas deber efectuarse por mensualidades vencidas, dentro del mes si-
guiente al que corresponda el devengo. Por 10 tanto, al contabilizar el gasto, la contrapartida ser
normalmente una deuda que se deber saldar antes del ltimo da del mes siguiente al de de-
vengo:
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa a (476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
Advirtase que no hay que confundir el contenido de esta cuenta, en la que solamente se de-
ben cargar las cuotas de la empresa a la Seguridad Social, con el contenido de la cuenta 649
(Otros gastos sociales), que no tiene nada que ver con estas cuotas.
- (643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportacin definida: Importe de
las aportaciones devengadas por remuneraciones a largo plazo al personal de la empresa, tales
como pensiones u otras prestaciones por jubilacin o retiro, que se articulen a travs de un sistema
de aportacin definida.
Estas aportaciones a planes de pensiones u otras instituciones similares son aportaciones a
entidades externas, y no hay que confundirlas con los planes de pensiones internos, que se
contabilizan a travs de la cuenta 140 (Provisin por retribuciones a largo plazo al personal) y que
slo pueden darse en entidades de crdito y compaas de seguros.
En el caso de las aportaciones a entidades externas (planes de pensiones u otras instituciones
similares), las contrapartidas que puede tener el cargo a la cuenta 643 son las siguientes:
(643) Retribuciones a largo plazo mediante
sistemas de aportacin definida a (57) Tesorera
(Por el importe de las contribuciones
anuales)
a (466) Remuneraciones mediante sistemas de
aportacin definida pendientes de pago
(Por el importe de las primas devenga-
das y no pagadas)
218 CONTABILIDAD GENERAL
-(649) Otros gastos sociales: Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de
una disposicin legal, o voluntariamente, por la empresa.
Se citan, a ttulo indicativo:
a) las subvenciones a economatos y comedores;
b) sostenimiento de escuelas e instituciones de formacin profesional;
c) becas para estudio;
d) primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes, enfermedad, etc.
En este ltimo concepto citado no deben incluirse las cuotas de la Seguridad Social.
Las contrapartidas que pueden tener los cargos a esta cuenta son:
(649) Otros gastos sociales a (57) Tesorera
(Por los gastos sociales pagados)
a (70) Ventas de ...
(Por los pagados mediante entrega de
mercaderas y otros productos)
a (755) Ingresos por servicios al personal
(Cuando la empresa presta los servi-
cios de economato, comedores, escue-
las, etc.)
-(755) Ingresos por servicios al personal: Ingresos por servicios varios, tales como econo-
matos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la empresa a su personaL Hay que
tener en cuenta que, por el principio de no compensacin, la recuperacin de un gasto no debe
contabilizarse como una minoracin del mismo, abonando en la cuenta donde se registr el gasto,
sino como un ingreso. Y sta es la funcin fundamental que cumple esta cuenta. Veamos algunos
ejemplos:
Ejemplo 1.
La empresa tiene una escuela de formacin profesional y ha contratado los servicios de un
profesional independiente, siendo el importe ntegro de los honorarios de ste 400 euros; se le pa-
gan en efectivo, reteniendo el 15% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas:
400 (623) Servicios de profesionales inde-
pendientes a (4751) Hacienda Pblica, acreedora
por retenciones practicadas
a (570) Caja
60
340
Teniendo en cuenta que todos los gastos de la escuela profesional se consideran gastos socia-
les, al hacer la imputacin a stos, contabilizaremos:
400 (649) Otros gastos sociales
Ejemplo 2.
a (755) Ingresos por servicios al per-
sonal 400
La empresa paga 1.000 euros en efectivo por primas de seguros sobre la vida a nombre del
personal de plantilla:
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA 219
1.000 (649) Otros gastos sociales a (570) Caja 1.000
Al confeccionar las nminas, cuyo importe ntegro es de 9.000 euros, aparecen en el apartado
de deducciones las siguientes retenciones:
- Aportacin del trabajador a las cuotas del Rgimen General, etc ......... . 500 euros
1.000 euros - Valor de productos en especie: primas de seguros de vida ............. .
El asiento ser:
9.000 (640) Sueldos y salarios a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores 500
a (755) Ingresos por servicios al per-
sonal 1.000
a (570) Caja 7.500
13.4. Contabilizacin de nminas
El registro contable de una nmina puede dar lugar a un asiento simple (un cargo y un abono)
o puede ser que exija mltiples contrapartidas de abono si en la nmina figuran diversas clases de
retenciones y deducciones. Por ello, vamos a plantear diversos supuestos, partiendo de ms sim-
ples a ms complejos.
Supuesto 1.; Cuando se trata de una paga extra, en la nmina no figuran retenciones por Se-
guridad Social porque stas van prorrateadas en los doce meses. Si en esa paga extra no se hiciese
retencin por IRPF porque la base imponible del perceptor no lo exige, el asiento sera:
(640) Sueldos y salarios a (57) Tesorera
Supuesto 2.; Cuando no se trata de pagas extras, el asiento ms simple ser:
(640) Sueldos y salarios
(Por el importe ntegro)
a (476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
(Por las retenciones)
a (570) Caja
(Por el lquido pagado)
Supuesto 3.; Lo ms corriente es que en las nminas figuren dos retenciones: por Seguridad
Social y por IRPF. De ah que el asiento ms comn, al contabilizar las nminas, sea el siguiente:
(640) Sueldos y salarios
(Por el importe ntegro)
a (476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores
(Por las retenciones)
a (4751) Hacienda Pblica, acreedora por re-
tenciones practicadas
(Por la retencin deIIRPF)
a (570) Caja
(Por el lquido pagado)
220 CONTABILIDAD GENERAL
Supuesto 4.; Si en el caso anterior, al devengarse la nmina, no se hubiese pagado, en el
momento del devengo contabilizaramos:
(640) Sueldos y salarios a (465) Remuneraciones pendientes de pago
y luego, cuando se hubiesen pagado:
(465) Remuneraciones pendientes de pago a (476) Organismos de ...
a (4751) Hacienda ...
a (570) Caja
Supuesto 5.; Ser muy raro que coincidan en una nmina todas las deducciones que vamos
a plantear en este supuesto; pero, como hiptesis de estudio, nos es vlido para no tener que repe-
tir enunciados en los que vayan apareciendo, una a una, las posibles deducciones. He aqu los da-
tos que figuran en la nmina:
Devengos
1. Percepciones sujetas a cotizacin en el Rgimen General de la Seguridad Social. . . 1.500
2. Percepciones no salariales excluidas de cotizacin en el RGSS ................ .
Total devengado . . . . . . . . 1.500
Deducciones
1. Aportacin del trabajador a las cuotas del Rgimen General, desempleo, etc. . . . . . . 100
2. Retencin voluntaria cuota del sindicato. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
3. Retencin sobre rendimiento de trabajo personal a cuenta del IRPF, 15% de 1.500. . 220
4, Anticipos u otros (280 anticipo + 20, amortizacin prstamo) .. , , . . . . . . . . . . . . . . . 300
5. Valbr de los productos en especie (comedor) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
Total a deducir. . . . . . . . . . 815
Liquido a percibir . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685
El asiento contable sera:
1.500 (640) Sueldos y salarios a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores 100
a (412) Sindicatos, acreedor por re-
tenciones practicadas 10
a (4751) Hacienda Pblica, acreedora
por retenciones practicadas 225
a (460) Anticipos de remuneraciones 280
a (544) Crditos a corto plazo al per-
sonal 20
a (755) Ingresos por servicios al per-
sonal 180
a (570) Caja 685
Supuesto 6.; En los supuestos anteriores hemos ido modificando las posibles partidas de
abono que pueden surgir al contabilizar una nmina, pero hemos mantenido siempre un nico
cargo. Sin embargo, al contabilizar una nmina, puede haber motivos de cargo que no correspon-
den a la cuenta 640 (Sueldos y salarios).
CUENTAS RELACIONADAS CON EL PERSONAL DE LA EMPRESA 221
Dentro del epgrafe Percepciones no salariales excluidas de cotizacin en el Rgimen Gene-
ral de la Seguridad Social de las nminas, figuran las casillas correspondientes a los siguientes
conceptos:
- Indemnizaciones: Su importe lo cargaremos en la cuenta 641 (Indemnizaciones).
- Suplidos (plus de transporte, plus de distancia, dietas de viaje, prendas de trabajo ... ): Su
importe se cargar en la cuenta 640 (Sueldos y salarios).
- Prestaciones de la Seguridad Social: Su importe lo cargaremos en la cuenta 471 (Orga-
nismos de la Seguridad Social, deudores), como ya explicamos en el epgrafe 13.2.
Contabilcese una nmina en la que figuran los siguientes datos:
- Total devengo: 9.000 euros.
- Dentro del total devengo estn incluidos:
por despido: 7.000 euros.
por plus de distancia: 10 euros.
por incapacidad laboral transitoria (baja por enfermedad): 235 euros.
- En deducciones figuran las siguientes partidas:
por aportacin del trabajador a la Seguridad Social: 150 euros.
por retencin de IRPF: 250 euros.
- Lquido a percibir: 8.600 euros (total devengo - deducciones).
1.765 (640) Sueldos y salarios
7.000 (641) Indemnizaciones
235 (471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores 150
a (4751) Hacienda PUblica, acreedora
por retenciones practicadas 250
a (570) Caja 8.600
Contabilizar las cargas sociales por cuenta de la empresa, correspondiente al mismo perodo
que la nmina anterior, suponiendo que su importe sea 400 euros:
400 (642) Seguridad Social a cargo de la
empresa a (476) Organismos de la Seguridad
Social, acreedores 400
Antes del ltimo da del mes siguiente, habr que liquidar con la Seguridad Social. Si tene-
mos en cuenta los dos asientos anteriores, qu asiento haremos cuando recibamos del banco el
cargo de la Seguridad Social?:
550 (476) Organismos de la Seguridad So-
cial, acreedores a (471) Organismos de la Seguridad
Social, deudores
a (572) Bancos, c/c
235
315
Captulo 14
Administraciones pblicas (subgrupo 47)
14.1. El cuadro de cuentas
El subgrupo 47 del PGC recoge los saldos deudores y acreedores que representan crditos o
deudas con Hacienda Pblica y con los organismos de la Seguridad Social:
470. Hacienda Pblica, deudora por diversos conceptos.
4700. Hacienda Pblica, deudora por IVA.
4708. Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas.
4709. Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos.
471. Organismos de la Seguridad Social, deudores.
472. Hacienda Pblica, IVA soportado.
473. Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta.
474. Activos por impuesto diferido.
4740. Activos por diferencias temporarias deducibles
4745. Crdito por prdidas a compensar del ejercicio ...
475. Hacienda Pblica, acreedora por conceptos fiscales.
4750. Hacienda Pblica, acreedora por IVA.
4751. Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practicadas.
4752. Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades.
4758. Hacienda Pblica, acreedora por subvenciones a reintegrar.
476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores.
477. Hacienda Pblica, IVA repercutido.
479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
No se utilizarn las cuentas codificadas con tres cifras que aparecen desglosadas en otras de
cuatro cifras, sino que deberemos utilizar stas, ya que cada una tiene un contenido especfico. No
obstante, al formular el balance de situacin, las cuentas de cuatro cifras sintetizarn sus saldos en
la cuenta de tres dgitos que las comprende.
En cuanto al planteamiento de estudio:
a) Las cuentas relacionadas con el/VA no las comentamos en este captulo. Al exponer las
operaciones en las que interviene, solemos hacer una referencia a este impuesto para que
el lector o alumno se vaya familiarizando con la aplicacin contable del IV A. As lo he-
mos hecho, por ejemplo, en el epgrafe 10.8 del captulo de existencias y en las operacio-
nes de trfico (anticipos, gestin de cobro ... ). Por otra parte, dedicamos especficamente
un captulo de este libro al IV A.
b) Las cuentas relacionadas con organismos de la Seguridad Social (471 y 476) han sido
comentadas ya en el epgrafe 13.2 del captulo anterior.
224 CONTABILIDAD GENERAL
c) Por lo tanto, las cuentas de este subgrupo 47 que vamos a comentar en este captulo son
nicamente las que representan alguna relacin con la Hacienda Pblica, pero que no
se haya originado por el IVA. Las estudiaremos divididas en dos bloques:
-las que estn relacionadas con subvenciones, y
-las que estn relacionadas con los impuestos.
14.2. Cuentas de Hacienda Pblica relacionadas con subvenciones
- (4708) Hacienda Pblica, deudora por subvenciones concedidas: Crditos con la Ha-
cienda Pblica por habemos concedido alguna de estas cuatro subvenciones:
a) Subvenciones de capital, no reintegrables, que las Administraciones pblicas nos con-
ceden como apoyo financiero para el establecimiento o estructura bsica de la empresa.
Estas subvenciones oficiales figuran en la cuenta 130. (Captulo 21 del libro).
b) Otras subvenciones, donaciones o legados, que no sean para establecimiento o estructura
fija de la empresa (activos no corrientes), sino para financiar programas que generarn
gastos futuros. Figurarn en la cuenta 132.
e) Subvenciones reintegrables concedidas por las Administraciones pblicas; mientras
tengan ese carcter de reintegrable, se computan como deudas en la cuenta 172. (Se inclu-
yen tambin las donaciones y legados).
d) Subvenciones, donaciones y legados a la explotacin que las Administraciones pblicas
conceden a la empresa para asegurar a sta una rentabilidad mnima o para compensar
dficits de la explotacin. Estas subvenciones se abonan a la cuenta 740.
En los cuatro supuestos anteriores hablamos de concedidas por las Administraciones pbli-
cas, ya que en el caso de donaciones y legados, cuando la concesin es por parte de empresas o
particulares, la contrapartida no sera la cuenta 4708, sino la cuenta 440 (Deudores), y la cuenta de
abono suele ser la cuenta 131 (Donaciones y legados de capital)
De acuerdo con lo que acabamos de comentar, supongamos que nos han sido concedidas las
cuatro clases de subvenciones oficiales, por un importe de 10.000 euros cada una:
40.000 (4708) Hacienda Pblica, deudora
por subvenciones concedi-
das a
a
a
a
(130) Subvenciones oficiales de ca-
pital 10.000
(132) Otras subvenciones, donacio-
nes y legados 10.000
(172) Deudas a largo plazo transfor-
mables en subvenciones 10.000
(740) Subvenciones, donaciones y
legados a la explotacin 10.000
Las subvenciones, donaciones y legados se imputarn a resultados de acuerdo con los cri-
terios establecidos en la norma 18.
a
de valoracin de los planes contables. El comentario deta-
llado de estas operaciones figura en el captulo 20 de este libro, pero, adelantando algo sobre
lo que all explicamos, una de las normas establece que, cuando la concesin sea para adquirir
activos del inmovilizado, se imputarn a la cuenta de prdidas y ganancias en proporcin a la
amortizacin efectuada en ese perodo para los citados elementos. As pues, si suponemos que
el activo financiado con los 10.000 euros de la subvencin de capital ha sido amortizado en un
20%, qu asiento de imputacin a prdidas y ganancias se deber hacer respecto a dicha sub-
vencin?
ADMINISTRACIONES PBLICAS (SUBGRUPO 47)
2.000 (130) Subvenciones oficiales de ca-
pital a (746) Subvenciones de capital trans-
feridas al resultado del ejercicio 10.000
De igual forma funcionar la cuenta 132 (Otras subvenciones, donaciones y legados).
225
En las subvenciones reintegrables (cuenta 172), si se cumplen las condiciones que se ha-
yan establecido para que se transformen en subvenciones, donaciones o legados, el saldo de dicha
cuenta se traspasar a las cuentas 130, 131 o 132. Pero, si no se cumplen las condiciones para que
se transformen en no reintegrables, el saldo de dicha cuenta se traspasar a la cuenta 4758 (Ha-
cienda Pblica, acreedora por subvenciones a reintegrar), donde figurar como deuda a corto plazo
reintegrable hasta ser cancelada.
Las subvenciones, donaciones y legados a la explotacin figuran contabilizadas como in-
greso en la cuenta 740 y, por lo tanto, al cierre del ejercicio, abonarn su saldo a la cuenta 129
(Resultado del ejercicio).
-(4758) Hacienda Pblica, acreedora por subvenciones a reintegrar: Deudas con la Ha-
cienda Pblica por subvenciones a devolver. Se tratar, normalmente, de subvenciones reinte-
grables que figuraban en la cuenta 172 (Deudas a largo plazo transformables en subvenciones), las
cuales, cuando no se transforman en subvenciones no reintegrables, debern devolverse a la Ad-
ministracin pblica. En el momento que, con arreglo a los trminos de la concesin, surja la obli-
gacin de devolver:
(172) Deudas a largo plazo transformables en
subvenciones a (4758) Hacienda Pblica, acreedora por sub-
venciones a reintegrar
14.3. Cuentas de Hacienda Pblica relacionadas con impuestos
Las cuentas del subgrupo 47 que estn relacionadas con los impuestos podemos dividirlas,
por razn de la funcin que cumplen, en tres bloques:
a) Cuentas que representan crditos contra Hacienda:
- por surgir un derecho de devolucin a nuestro favor al haber ingresado ms impuestos
que los que nos corresponde ingresar: (4709) Hacienda Pblica, deudora por devolu-
cin de impuestos;
- por retenciones de impuestos que nos han hecho al cobrar una renta o ingreso, y por los pa-
gos a cuenta que hemos realizado: (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta;
- por haber tenido resultados negativos en algn ejercicio econmico: (4745) Crdito
por prdidas a compensar del ejercicio ... .
b) Cuentas que representan deudas a favor de Hacienda:
- por retenciones de impuestos que hemos practicado al pagar rentas o nminas: (4751)
Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practicadas;
- por el impuesto sobre beneficios en una sociedad: (4752) Hacienda Pblica, acreedora
por impuesto sobre sociedades.
c) Cuentas que registran ajustes por diferencias temporarias del impuesto sobre beneficios:
- por existir diferencias temporarias entre la normativa contable y la normativa fiscal,
que supondrn un menor impuesto a pagar en los ejercicios futuros: (4740) Activos
por diferencias temporarias deducibles;
226 CONTABILIDAD GENERAL
- por existir diferencias temporarias entre la normativa contable y la normativa fiscal,
que supondrn mayores cantidades a pagar en los ejercicios futuros: (479) Pasivos
por diferencias temporarias imponibles.
Aparte de estas cuentas activas y pasivas, relacionadas con crditos y deudas pendientes de
cobro o pago (o pendientes de compensacin o reversin) con la Hacienda Pblica, las cuales
son cuentas de balance, el Plan General de Contabilidad, en su cuadro de cuentas, contiene en el
subgrupo 63 (Tributos) las cuentas de gastos e ingresos relacionadas con los impuestos, de las que
hemos de destacar fundamentalmente las siguientes:
630. Impuesto sobre beneficios.
6300. Impuesto corriente.
6301. Impuesto diferido.
631. Otros tributos.
636. Devolucin de impuestos.
El subgrupo 63 (Tributos) contiene otras cuentas relacionadas con los ajustes positivos y
negativos que hay que efectuar en relacin con los impuestos contabilizados.
La cuenta 6300 (Impuesto corriente) se utiliza como contrapartida del importe de la cuota
lquida del impuesto sobre sociedades a pagar; es decir, su contrapartida ser normalmente la
cuenta 4752 (Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades).
La cuenta 6301 (Impuesto diferido) se utiliza fundamentalmente como contrapartida de los
activos y pasivos diferidos que surgen por las diferencias temporarias (cuentas 4740 y 479) Y
como contrapartida de la cuenta que registra los crditos a compensar surgidos por bases imponi-
bles negativas (cuenta 4745).
14.3.1. CUENTAS QUE REPRESENTAN CRDITOS CONTRA HACIENDA
Prescindimos de la cuenta 4700 (Hacienda Pblica, deudora por IVA) y de la cuenta 472 (Ha-
cienda Pblica, IVA soportado) porque, aunque tambin representan crditos contra Hacienda, las
comentamos en el captulo dedicado especficamente al IV A.
Por lo tanto, en este epgrafe vamos a referimos a las cuentas de crditos contra Hacienda que
se generan normalmente en relacin al Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto de la Renta
de las Personas Fsicas.
-(4709) Hacienda Pblica, deudora por devolucin de impuestos: Crditos con la Hacienda
Pblica por razn de devolucin de impuestos. El motivo de la devolucin puede ser por cuatro causas:
a) Por sumar ms las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio que la
cuota lquida del perodo.
Supongamos que la cuota lquida a pagar es 10.000 euros y que las retenciones y pagos a
cuenta durante el ejercicio han sido 12.000 euros. El asiento de liquidacin del impuesto sera:
10.000 (6300) Impuesto corriente
2.000 (4709) Hacienda Pblica, deudora
por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retenciones
y pagos a cuenta 12.000
b) Por la recuperacin de cuotas lquidas del impuesto satisfechas en ejercicios anteriores al
haberse producido una prdida fiscal en el ejercicio presente:
(4709) Hacienda Pblica, deudora por devo-
lucin de impuestos a (6300) Impuesto corriente
ADMINISTRACIONES PBLICAS (SUBGRUPO 47) 227
c) Por las devoluciones de otros impuestos pagados indebidamente. Por ejemplo, se han
pagado 3.000 euros por Impuesto sobre Bienes Inmuebles que se han cargado en la
cuenta 631 (Otros tributos), pero se ha recurrido ante la Administracin, la cual nos co-
munica que el importe correcto es 2.000 euros. Al recibir la comunicacin de la resolu-
cin del recurso, contabilizaremos:
1.000 (4709) Hacienda Pblica, deudora
por devolucin de impuestos a (473) Devolucin de impuestos 1.000
d) En el mismo caso anterior, si el impuesto indebidamente pagado se haba cargado en
cuentas del grupo 2, sern stas las cuentas abonadas por el importe del impuesto que se
nos ha de devolver, en lugar de abonar a la cuenta 636.
- (473) Hacienda Pblica, retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa
y pagos realizados por la empresa, a cuenta de impuestos.
Supongamos que, por imperativo de la legislacin, durante el ejercicio del ao 01, se ingresa-
sen en Hacienda 3.000 euros a cuenta del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio
econmico de dicho ao:
3.000 (473) Hacienda Pblica, retenciones
y pagos a cuenta a (570) Caja 3.000
Supongamos que, durante el ejercicio del ao 01, hemos percibido rentas de capital por un
importe ntegro de 10.000 euros, con una retencin fiscal del 18%:
8.200 (57) Tesorera
1.800 (473) Hacienda Pblica, retenciones
y pagos a cuenta a (76) Ingresos financieros 10.000
Si despus de haber contabilizado los dos supuestos anteriores, la cuota lquida del impuesto
sobre beneficios devengado del ao 01 resulta ser 8.000 euros, el asiento que se originara por la
liquidacin del impuesto sobre sociedades sera:
8.000 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pblica, retencio-
nes y pagos a cuenta 4.800
a (4752) Hacienda Pblica, acreedora
por impuesto de sociedades 3.200
Si la cuota lquida del impuesto sobre beneficios devengado del ao O 1 hubiese resultado ser
4.000 euros, en lugar de 10.000 euros, el asiento de liquidacin del impuesto de sociedades habra
sido:
4.000 (6300) Impuesto corriente
800 (4709) Hacienda Pblica, deudora
por devolucin de impuestos a (473) Hacienda Pblica, retencio-
nes y pagos a cuenta 4.800
228 CONTABILIDAD GENERAL
- (4745) Crdito por prdidas a compensar del ejercicio ... : Este crdito supondr una re-
duccin del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro. Su origen est en bases imponibles ne-
gativas pendientes de compensacin.
Supongamos que en el ejercicio 01 ha habido una prdida de 20.000 euros y que el tipo im-
positivo es 30%. Si contabilizamos el crdito a compensar (0,30 x 20.000 = 6.000):
6.000 (4745) Crdito por prdidas a com-
pensar del ejercicio 01 a (6301) Impuesto diferido 6.000
La cuenta 4745 figurar en el activo del balance. Ahora bien, las normas de registro y valora-
cin establecen que de acuerdo con el principio de prudencia slo se reconocern estos activos
en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que
permitan la aplicacin (compensacin) de estos activos. Por lo tanto, si las expectativas futuras
son que la sociedad no va a entrar en beneficios en los prximos ejercicios, no se deber reflejar
contablemente el crdito, aunque no por eso se pierde el derecho a compensar.
Supongamos que en el ejercicio 02 hay una base imponible positiva de 10.000 euros. A esta
base imponible la denominaremos base imponible previa, dando lugar a la siguiente liquida-
cin:
Base imponible previa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000
Base imponible negativa a compensar . . . . . . . . . . -10.000
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . O
De los 20.000 euros de base imponible negativa a compensar que tenamos del ejercicio an-
terior hemos compensado 10.000 euros porque no hay ms base imponible previa de la que com-
pensar. El asiento contable ser:
3.000 (6301) Impuesto diferido a (4745) Crdito por prdidas a com-
pensar del ejercicio 01 3.000
Supongamos que en el ejercicio 03 hay una base imponible positiva de 50.000 euros, de la
que compensamos los 10.000 euros de base imponible negativa que quedan del ao 01:
Base imponible previa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000
Base imponible negativa a compensar . . . . . . . . . . -10.000
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40.000
ADMINISTRACIONES PBLICAS (SUBGRUPO 47) 229
Los asientos contables de liquidacin del impuesto (0,30 x 40.000 = 12.000) Y de compen-
sacin de la base imponible negativa que restaba del ao 01 (0,30 x 10.000 = 3.000) sern los si-
guientes:
12.000 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pblica, acreedora
por impuesto de sociedades 12.000
3.000 (6301) Impuesto diferido a (4745) Crdito por prdidas a com-
pensar del ejercicio 01 3.000
Obsrvese que, si en lugar de utilizar las subcuentas de gastos de cuatro dgitos, hubisemos
utilizado la cuenta 630, el cargo total sera de 15.000 euros.
- (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles: Esta cuenta, que tambin repre-
senta un crdito contra Hacienda, la comentamos en el epgrafe 14.3.3.
14.3.2. CUENTAS QUE REPRESENTAN DEUDAS A FAVOR DE HACIENDA
Prescindimos de la cuenta 4750 (Hacienda Pblica, acreedora por IVA) y de la cuenta 477
(Hacienda Pblica, IV A repercutido) porque, aunque tambin representan deudas a favor de Ha-
cienda, las comentamos en el captulo dedicado especficamente al IVA.
Por lo tanto, en este epgrafe vamos a referimos a las cuentas de deudas a favor de Hacienda
que se generan normalmente en relacin al Impuesto sobre Sociedades y con el Impuesto de la
Renta de las Personas Fsicas.
- (4751) Hacienda Pblica, acreedora por retenciones practicadas: Registra el importe de
las retenciones tributarias efectuadas, pendientes de pago a la Hacienda Pblica. Estas retenciones
se producen cuando la empresa, por imperativo de la legislacin tributaria, acta como sustituta
del contribuyente y, en lugar de que sea ste quien acuda a Hacienda a ingresar los impuestos que
le corresponden pagar, es la propia empresa la que hace de recaudadora de impuestos, retenin-
dole el importe del tributo a pagar. Por ejemplo, al pagar 3.000 euros de comisin a un agente me-
diador independiente, se le retiene el 15% en concepto de IRPE La factura sera:
Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000
IVA, 16%.. . . . . . .... . . . . . . ... .. . . . . . .. ... . 480
TOTAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.480
Retencin IRPF, 15% x 3.000. . . . . . . . . . . . . . . . . -450
Lquido a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.030
El asiento contable ser:
3.000 (623) Servicios de profesionales in-
dependientes
480 (472) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado a (4751) Hacienda Pblica, acreedora
por retenciones practicadas 450
a (470) Caja 3.030
La cuenta 4751 se saldar al efectuar el ingreso de la retencin en Hacienda.
230 CONTABILIDAD GENERAL
- (4752) Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades: Registra el importe
pendiente del impuesto sobre sociedades a pagar.
Teniendo en cuenta que el impuesto sobre beneficios hay que contabilizarlo como un gasto,
habr que hacer un clculo de la base imponible y, sobre ese importe, se aplicar el tipo de grava-
men que corresponda. Si la base imponible da negativa, el importe resultante de aplicar el tipo se
cargar en la cuenta 4745 (Crdito por prdidas a compensar del ejercicio), a la que ya nos hemos
referido anteriormente. Si la base imponible es positiva, el importe resultante de aplicar el tipo im-
positivo dar lugar al asiento:
(6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pblica, acreedora por im-
puesto de sociedades
Lgicamente, no siempre es as de simple el asiento porque pueden existir retenciones y pa-
gos a cuenta que disminuirn el importe a pagar a Hacienda, supuesto al que ya nos hemos refe-
rido al comentar anteriormente la cuenta 473.
14.3.3. LAS DIFERENCIAS PERMANENTES Y TEMPORARIAS EN EL IMPUESTO DE BENEFICIOS
A) Las diferencias permanentes
Hay criterios contables y criterios fiscales que son permanentemente irreconciliables: una
multa o una sancin ser gasto contable, pero nunca ser gasto fiscal; y si al vender un activo se ob-
tiene un beneficio, pero ste est exento fiscalmente por haberse reinvertido en otro activo de an-
loga naturaleza (exencin por reinversin), habremos contabilizado un ingreso contable que nunca
ser ingreso fiscal. Estos supuestos son los denominados diferencias permanentes porque en
ellos est permanentemente irreconciliada la contabilidad con la fiscalidad. Son diferencias que
no revierten en los perodos subsiguientes, al contrario de lo que ocurre con las diferencias tempo-
rarias.
Las normas de registro y valoracin no definen las diferencias permanentes porque stas se
suman o restan extracontablemente al beneficio antes de impuestos, pero no se contabilizan en
ninguna cuenta. Teniendo en cuenta que las normas de registro y valoracin se refieren al regis-
tro contable y a la valoracin de las partidas en el balance, quiz sea lgico que dichas normas
no contengan ni una palabra en relacin con las diferencias permanentes. Ahora bien, aunque las
diferencias permanentes no se registren contablemente, s han de tenerse en cuenta, como se de-
duce del apartado 12.1 del modelo normal de memoria del PGC, donde se establece la informa-
cin que debe contener la memoria en relacin al Impuesto sobre beneficios:
12.1. Impuesto sobre beneficios. Explicacin de la diferencia que exista entre el importe
neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este ob-
jeto, se incluir la siguiente conciliacin, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre di-
chas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y
valoracin, se calificarn como diferencias permanentes. (El subrayado es nuestro).
Ni en el modelo de memoria abreviado del PGC ni el modelo de memoria del PGC de Pymes
se hace alusin a las diferencias permanentes, pero ambos modelos contienen la informacin m-
nima, como se establece en los propios planes contables, actuando como supletorio el PGC en
aquellos aspectos que no estn regulados en el PGC de Pymes o en los modelos abreviados del
propio PGC.
Estas diferencias permanentes incrementarn o disminuirn la base imponible y, por lo
tanto, incrementarn o disminuirn la cuota lquida del Impuesto, que es la que se carga en la
cuenta 6300 (Impuesto corriente).
ADMINISTRACIONES PBLICAS (SUBGRUPO 47) 231
B) Las diferencias temporarias
La norma de registro y valoracin 13.
a
del PGC (15.
a
en el PGC de Pymes) define as las di-
ferencias temporarias: Son las derivadas de la diferente valoracin, contable y fiscal, atribuida
a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio en la medida en que tengan in-
cidencia en la carga fiscal futura. Se trata, por 10 tanto, como ocurre con las diferencias perma-
nentes, de criterios fiscales y criterios contables que difieren (por ejemplo, gastos contables que
no son deducibles fiscalmente o ingresos contables que no son fiscalmente computables), pero que
el diferimiento es temporal porque tales diferencias revierten en ejercicios futuros; es decir, puede
tratarse, por ejemplo, de un gasto contable del ao O 1 que no es fiscalmente deducible el ao en
que se produce, pero s 10 ser en el ao 02, o puede tratarse de un gasto fiscalmente deducible
en el ao 01, aunque no se ha contabilizado, pero que se contabilizar en los siguientes ejercicios
econmicos.
Para descubrir y calcular estas diferencias temporarias, habr que comparar el balance segn
libros (segn valoracin contable) con el balance (hipottico) fiscal (segn valoracin fiscal)
que resultara de valorar los activos, pasivos o instrumentos de patrimonio neto de acuerdo con la
legislacin fiscal aplicable. A esta valoracin se la denomina base fiscal. Cuando la valoracin
contable de un determinado activo, pasivo o instrumento de patrimonio difiera de la valoracin de
esa base fiscal, estaremos ante una diferencia temporaria.
La mencionada norma de registro y valoracin, despus de definir qu se entiende por dife-
rencia temporaria, establece dos tipos de diferencias temporarias, imponible y deducible, de-
finidas en los siguientes trminos:
a) Diferencias temporarias imponibles son aquellas que darn lugar a mayores cantidades
a pagar, o mayores cantidades a devolver, por impuestos en ejercicios futuros, normal-
mente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se deri-
van.
Estas diferencias se registrarn en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias im-
ponibles y supondrn un mayor pago del impuesto sobre beneficios en el futuro, por lo
que su importe figurar en el pasivo del balance, en un epgrafe denominado Pasivos di-
feridos.
b) Diferencias temporarias deducibles son aquellas que darn lugar a menores cantidades a
pagar, o mayores cantidades a devolver, por impuestos en ejercicios futuros, normalmente
a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Estas diferencias se registrarn en la cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias
deducibles y supondrn un menor pago del impuesto sobre beneficios en el futuro, por 10
que su importe figurar en el activo del balance, en un epgrafe denominado Activos di-
feridos.
La contrapartida del cargo y abono a estas dos cuentas ser siempre la cuenta 6301. Im-
puesto diferido. Por lo tanto, los asientos contables para el registro del impuesto de sociedades
podrn ser los siguientes:
232 CONTABILIDAD GENERAL
a) Cuando no existan diferencias temporarias, el asiento contable por la cuota lquida a pagar
ser (suponiendo que haya habido retenciones y pagos a cuenta):
(6300) Impuesto corriente
--------------- --
a (473) Hacienda Pblica, retenciones y pa-
gos a cuenta
a (4752) Hacienda Pblica, acreedora por im-
puesto de sociedades
b) Cuando existan diferencias temporarias, adems del asiento anterior, se originarn los si-
guientes asientos contables:
1. Si hay diferencia temporaria imponible, se aplicar sobre su importe el tipo impositivo
y se contabilizar:
(6301) Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias
imponibles
2. Si hay diferencia temporaria deducible, se aplicar sobre su importe el tipo impositivo
y se contabilizar:
(4740) Activos por diferencias temporarias
deducibles a (6301) Impuesto diferido
De acuerdo con el artculo 4 del Real Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan Ge-
neral de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios especficos para microem-
presas, las empresas que apliquen estos criterios especficos no tendrn que reflejar contablemente
ni los pasivos por diferencias temporarias imponibles ni los activos por diferencias tempora-
rias deducibles. Por lo tanto, el registro contable se limitar a la contabilizacin de la cuota l-
quida. Ahora bien, aunque no reflejen contablemente en su balance los activos y pasivos por im-
puesto diferido, las diferencias entre la base imponible y el resultado contable debern indicarse
en la memoria.
Captulo 15
Periodificacin contable
15.1. El principio de devengo
En el apartado 3. del Marco Conceptual (primera parte del PGC), estn incluidos los princi-
pios contables, estableciendo que la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la va-
loracin de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollar aplicando obligatoriamente los
principios contables que se indican a continuacin:
Principio de devengo: Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn
cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los in-
gresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Este principio contable se identifica con lo que suele denominarse periodificacin conta-
ble, ya que 10 que se pretende con su aplicacin es que los gastos y los ingresos se imputen al
perodo en el que se devengan, independientemente de la fecha o perodo en que se paguen o
cobren.
Entender el significado etimolgico de la palabra devengo supone entender el significado
de este principio. Devengar viene del latn de y vindicare, que significa atribuirse; y atribuir
algo a alguien es imputar algo a alguien. Imaginmonos que en la primera semana del mes se paga
la mensualidad por adelantado a un operario que elabora una pieza por semana. Imputaramos
slo al coste de la pieza elaborada durante la primera semana el pago de toda la mensualidad? Se-
ra absurdo porque el coste de produccin de esa pieza sera cuatro veces superior al coste de las
otras. Pues el mismo absurdo sera imputar (atribuir, devengar) al ejercicio del ao 01 los gastos
que la empresa pague en ese ao, si la funcin de dichos gastos se proyecta o afecta al ao 02.
Por 10 tanto, el principio de devengo es el principio de la atribucin o imputacin en
funcin del tiempo en el que se desarrolla el gasto o el ingreso; es el principio de la periodifi-
cacin contable porque su aplicacin pretende que los gastos e ingresos se periodifiquen inde-
pendientemente de la fecha en que se pagan o cobran:
-los gastos del ejercicio E, pagados en el ejercicio E - 1, se imputarn al ejercicio E;
-los ingresos del ejercicio E + 1, cobrados en el ejercicio E, se imputarn al ejercicio
E + 1.
15.2. Cuadro de cuentas para aplicar la periodificacin contable de gastos e ingresos
Para la imputacin temporal de los ingresos y gastos relacionados con el trfico de la em-
presa se utilizan fundamentalmente las cuentas del subgrupo 48, titulado Ajustes por periodifica-
234 CONTABILIDAD GENERAL
cin, a las cuales dedicamos el epgrafe 15.3.1 de este captulo. Las dos cuentas que aparecen en
el citado subgrupo son:
480. Gastos anticipados.
485. Ingresos anticipados.
Pero la periodificacin contable no slo se consigue con las cuentas del subgrupo 48, aunque
sea el subgrupo que lleva por ttulo Ajustes por periodificacin, sino que hay otros subgrupos y
otras cuentas que tambin cumplen esa funcin periodificadora de ingresos y gastos. Veamos:
a) El subgrupo 13 (Subvenciones, donaciones, legados y otros ajustes en patrimonio neto) se
refiere las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos por la empresa
y otros ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto hasta que, de
conformidad con lo previsto en las normas de registro y valoracin, se produzca su trans-
ferencia o imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias. Es decir, en muchos casos se
trata de ingresos que, aunque se hubiesen cobrado en un determinado ao, se imputarn a
ejercicios futuros, a veces a varios ejercicios, como ocurre, por ejemplo, con las subven-
ciones de capital, las cuales se irn computando como ingreso en la misma proporcin
que se amortice el elemento subvencionado. A estas cuentas dedicamos el captulo 20.
b) En el subgrupo 56 (Fianzas y depsitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes
por periodificacin) observamos que el propio ttulo del subgrupo incluye el concepto
ajustes por periodificacin, y es porque aparecen en l dos cuentas que se utilizan para
la periodificacin de los gastos financieros: la cuenta 567. Intereses pagados por antici-
pado y la cuenta 568. Intereses cobrados por anticipado. A estas cuentas dedicamos el
epgrafe 15.3.2 de este captulo.
c) En los subgrupos 40, 41, 43 y 44 aparecen cuentas que pueden cumplir a veces una fun-
cin periodificadora de aplicacin del principio de devengo. Estas cuentas, que ya se han
comentado en el captulo 11, son:
4009. Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4109. Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de for-
malizar.
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar.
4409. Deudores, facturas pendientes de formalizar.
Supongamos, por ejemplo, que estamos cerrando el ejercicio econmico del ao Xl, pero el
propietario del local alquilado an no nos ha pasado la factura del alquiler correspondiente a
diciembre del ao Xl. Por el principio de devengo, antes de cerrar el ejercicio de dicho ao,
deberemos imputar el gasto de dicho alquiler de diciembre a la cuenta de prdidas y ganan-
cias del ao Xl, abonando como contrapartida a la cuenta 4109 (Acreedores por prestacio-
nes de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar). El citado gasto se pagar en
el ao X2, pero habr quedado imputado como gasto del ao Xl.
En los subgrupos 52 y 54 encontramos tambin cuentas que cumplen una funcin perio-
dificadora en relacin con los intereses devengados pendientes de pago y en relacin con
los intereses devengados pendientes de cobro. Estas cuentas, que las comentamos al final
del epgrafe 15.3.2, son las siguientes:
527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito.
528. Intereses a corto plazo de deudas.
546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
547. Intereses a corto plazo de crditos.
Una vez expuesto todo el abanico de cuentas con las que podremos cumplir el principio de
devengo, veamos en los epgrafes siguientes la aplicacin prctica de las mismas en los denomi-
nados ajustes por periodificacin, que debern contabilizarse normalmente al cierre del ejercicio
econmico.
PERIODIFICACIN CONTABLE 235
15.3. Ajustes por periodificacin
Una vez expuestas las puntualizaciones que sobre la periodificacin contable hemos hecho
en los epgrafes anteriores, centrmonos ahora en las cuentas del subgrupo 48 y en las cuentas 567
y 568, que son todas las que en el modelo de balance figuran, tanto en el activo como en el pasivo,
en un epgrafe especfico, denominado Periodificaciones a corto plazo.
15.3.1. AJUSTES POR PERIODIflCACIN DEL TRFICO
48. Ajustes por periodificacin.
480. Gastos anticipados.
485. Ingresos anticipados.
- (480) Gastos anticipados: Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corres-
ponden al siguiente.
De la definicin anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el gasto estar ya
contabilizado en alguna cuenta del grupo 6. Por lo tanto, el ajuste consistir en hacer un abono a la
cuenta del grupo 6, para descargar la parte del gasto que no corresponda al ejercicio que se est
cerrando.
Ejemplo:
Al cerrar el ejercicio del ao 01, en la cuenta 625 (Primas de seguros) aparece un saldo de
600 euros, correspondiente al pago de una pliza anual del seguro del vehculo de la empresa que
se pag ell-U-Ol.
En lugar de hacer slo el asiento de ajuste, vamos a plantear los asientos contables que se su-
cedern cronolgicamente con respecto al gasto de esta pliza de seguros:
1. El da 1-11-01, al pagar la pliza:
600 (625) Primas de seguros a (57) Tesorera 600
2. Si al cerrar el ejercicio, al 31-12-01, no hacemos ningn asiento contable con respecto
al gasto que figura cargado en la cuenta 625, estaramos incumpliendo el principio de devengo
porque, aunque la pliza anual se ha pagado dentro del ao 01, slo 2/12 de la misma (noviem-
bre y diciembre) corresponden al ao 01; los otros 10/12 cubren el seguro de diez meses del
ao 02:
600
--= 50 euros (cuota de la pliza correspondiente a un mes)
12
La fraccin del seguro correspondiente al ao 02 ser: 50 x 10 = 500 euros.
El asiento de ajuste por periodificacin, al 31-12-01, ser:
500 (480) Gastos anticipados a (625) Primas de seguros 500
Con el asiento anterior, la cuenta 625 habr quedado con un saldo de 100 euros, que es el
gasto que corresponde imputar al ejercicio 01; es decir, hemos ajustado el gasto por aplicacin
del principio de devengo. La cuenta 480 figurar en el activo del balance; por 10 tanto, podramos
decir que hemos activado parte del gasto.
236 CONTABILIDAD GENERAL
3. En el ejercicio del ao 02 se efectuar la imputacin del gasto:
500 (625) Primas de seguros a (480) Gastos anticipados 500
Aunque hemos hecho la imputacin con un solo cargo, podamos haber periodificado el gasto
de forma ms fraccionada, efectuando mensualmente el mismo asiento, pero por 50 euros. Si los
ejercicios econmicos fueran de un mes de duracin, habra sido obligatorio hacerlo as, pero
siendo anuales, basta con hacer la imputacin durante el ejercicio econmico, en cualquier fe-
cha, porque 10 que se exige es que la periodificacin figure en las cuentas anuales.
- (485) Ingresos anticipados: Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra que co-
rresponden al siguiente.
De la definicin anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el ingreso estar
ya contabilizado en alguna cuenta del grupo 7. Por 10 tanto, el ajuste consistir en hacer un cargo
en la cuenta del grupo 7, para des abonar la parte del ingreso que no corresponda al ejercicio que
se est cerrando.
Ejemplo:
Al cerrar el ejercicio del ao 01, en la cuenta 752 (Ingresos por arrendamientos) aparece un
saldo de 1.400 euros, correspondientes al cobro del alquiler de diciembre del ao 01 y enero del
ao 02 de un local de nuestra propiedad, que se cobraron conjuntamente el da 28-12-0l.
1. El da 28-12-01, al cobrar el alquiler:
1.400 (57) Tesorera a (752) Ingresos por arrendamientos 1.400
2. Si al cerrar el ejercicio al 31-12-01, no hacemos ningn ajuste contable con respecto a
este ingreso, estaramos incumpliendo el principio de devengo porque la mitad de dicho ingreso
corresponde al alquiler de enero del ao 02 y, por lo tanto, no debe imputarse a los resultados del
ejercicio 01.
El asiento de ajuste de periodificacin, al 31-12-01, ser:
700 (752) Ingresos por arrendamientos a (485) Ingresos anticipados 700
Con el asiento anterior, en la cuenta 752 habr quedado slo el importe correspondiente al al-
quiler de diciembre del ao 01; es decir, hemos ajustado el ingreso por aplicacin del principio
de devengo. La cuenta 485 figurar en el pasivo del balance.
3. En el ejercicio del ao 02 se efectuar la imputacin del ingreso:
700 (485) Ingresos anticipados a (752) Ingresos por arrendamientos 700
En relacin con el devengo de los arrendamientos operativos, el apartado 2 de la norma 7.
a
del PGC de Pymes (8.
a
del PGC), establece lo siguiente:
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento cali-
ficado como operativo, se tratar como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento, que se
imputar a resultados a lo largo del perodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban
los beneficios econmicos del activo arrendado.
PERIODIFICACIN CONTABLE 237
Est claro en la norma que el momento del pago o cobro del alquiler no es el que determina
su imputaci6n a gastos o a ingresos, sino que se imputar a medida que se cedan o reciban los be-
neficios econ6micos del activo arrendado.
15.3.2. AJuSTES POR PERIODIF1CACIN FINANCIEROS
Las cuentas que vamos a comentar en este epgrafe cumplen la misma funci6n que las cuen-
tas del sub grupo 48 que hemos comentado en el epgrafe anterior, pero la periodificaci6n se refiere
ahora a los gastos o ingresos por intereses. Las cuentas previstas en el PGe son:
567. Intereses pagados por anticipado.
568. Intereses cobrados por anticipado.
Obsrvese que son los mismos conceptos que en las cuentas de ajustes del trfico, pero ahora
relacionados con los intereses que devengan las inversiones financieras y el endeudamiento finan-
ciero. Por raz6n de esta similitud con los ajustes que hemos comentado anteriormente, limitare-
mos ahora nuestros comentarios; el razonamiento sera el mismo.
- (567) Intereses pagados por anticipado: Intereses pagados por la empresa que corres-
ponden a ejercicios siguientes.
De la definici6n anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el gasto del inte-
rs estar ya contabilizado en alguna cuenta del subgrupo 66 (Gastos financieros). Por lo tanto, el
ajuste consistir en hacer un abono a la cuenta de gastos financieros correspondiente para descar-
gar el importe del inters que no corresponda al ejercicio que se est cerrando.
Ejemplo:
El da 1-12-01 se descuenta en el Banco X una letra a 90 das, cuyo nominal es 20.000 euros.
El tipo de descuento es 12% y las comisiones y gastos de la operaci6n son 40 euros:
17.560 (572) Bancos c/c
2.400 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de fac-
toring
40 (669) Otros gastos financieros a (5208) Deudas por efectos desconta-
dos 20.000
Al 31-12-01, por los intereses del descuento que corresponden al ejercicio econ6mico si-
guiente, contabilizaremos:
1.600 (580) Intereses pagados por antici-
pado
(2/3 x 2.400)
a (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de fac-
toring 1.600
Al 1-3-02, fecha de vencimiento del efecto descontado, por los intereses imputables a dicho
ejercicio, contabilizaremos:
1.600 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de fac-
toring a (580) Intereses pagados por antici-
pado 1.600
238 CONTABILIDAD GENERAL
y por el vencimiento de la letra, suponiendo que ha sido atendida por el librado:
20.000 (5208) Deudas por efectos descon-
tados a (431) Clientes, efectos comerciales a
cobrar 20.000
- (568) Intereses cobrados por anticipado: Intereses cobrados por la empresa que corres-
pondan a ejercicios siguientes.
De la definicin anterior se deduce que, cuando vayamos a aplicar el ajuste, el ingreso por
intereses estar ya contabilizado en alguna cuenta del subgrupo 76 (Ingresos financieros). Por
lo tanto, el ajuste consistir en hacer un cargo en la cuenta de ingresos financieros correspon-
diente para desabonar el importe de los intereses que no corresponda al ejercicio que se est
cerrando.
Ejemplo:
Un cliente, que nos deba 5.000 euros, no nos paga al llegar el vencimiento de la factura,
acordando que nos acepte una letra a tres meses, pero cobrndole en efectivo 300 euros de inte-
reses por el aplazamiento. Fecha de la operacin: 1-11-01.
5.000 (431) Clientes, efectos comerciales
a cobrar a (430) Clientes 5.000
-------------------------------
300 570) Caja a (762) Ingresos de crditos 300
Al 31-12-01, por los intereses de la factura anterior que corresponden al siguiente ejercicio
econmico:
100 (762) Ingresos de crditos a (568) Intereses cobrados por antici-
pado 100
En el ejercicio econmico del ao 02, por la imputacin a dicho ejercicio de los intereses co-
brados en el ao 01:
100 (568) Intereses cobrados por antici-
pado a (762) Ingresos de crditos 100
Relacionadas tambin con el devengo de intereses, aparecen las siguientes cuentas en el cua-
dro de cuentas de los planes contables:
a) Para los intereses devengados que estn pendientes de pago:
527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crdito.
528. Intereses a corto plazo de deudas.
El ttulo de estas cuentas podra haber sido Deudas por intereses a pagar a corto plazo de ...
porque, realmente, se trata de eso: deudas por intereses devengados durante el ejercicio, incluidos
los no vencidos.
Estas cuentas se abonarn con cargo a la cuenta 662 (Intereses de deudas) y, cuando se pro-
duzca el pago de los intereses, se cargar en estas cuentas con abono a cuentas de tesorera.
PERIODIFICACrN CONTABLE 239
b) Para los intereses devengados que estn pendientes de cobro:
546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda.
547. Intereses a corto plazo de crditos.
El ttulo de estas cuentas podra haber sido Crditos por intereses a cobrar a corto plazo
de ... porque, realmente, se trata de eso: crditos pendientes de cobro por intereses devengados
durante el ejercicio, incluidos los no vencidos.
La cuenta 546 se cargar con abono a la cuenta 761 (Ingresos de valores representativos de
deuda) por los intereses explcitos devengados, con vencimiento no superior a un ao, por los t-
tulos de renta fija. Se cargar tambin por los intereses devengados (<<cupn corrido) en el mo-
mento de la compra de dichos valores.
La cuenta 547 se cargar con abono a la cuenta 762 (Ingresos de crditos) por los intereses
devengados, con vencimiento no superior a un ao, de crditos.
Ambas cuentas se abonarn, con cargo a cuentas de tesorera, cuando se produzca el cobro.
Captulo 16
Inmovilizado
16.1. El inmovilizado, como parte del activo no corriente
El grupo 2 del PGC, titulado Activo no corriente, es definido as: Comprende los activos
destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversio-
nes financieras cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera habr de producirse en
un plazo superior a un ao. Por lo tanto, esta definicin divide el activo de la empresa en dos
grandes bloques: el activo corriente (tambin llamado activo circulante), que comprende lo
que solemos descomponer en disponible + realizable a corto plazo + existencias, y el activo no
corriente (llamado tambin activo fijo), cuyo contenido, de acuerdo con la definicin que aca-
bamos de transcribir, se divide en dos grandes bloques:
-los activos destinados a servir de forma duradera en la empresa y
-las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenacin o realizacin se espera habr de
producirse en un plazo superior a un ao.
Antes de introducirnos en esta parte del activo y antes de plantear el orden de su estudio,
debemos comentar lo acertado o no de esta terminologa, ya que, en el idioma espaol, los cali-
ficativos de corriente y no corriente se identifican ms bien con comn y no comn, no
siendo sta la interpretacin que debe darse a los conceptos contables. Los legisladores han pre-
ferido traducir los trminos econmicos de current y non current del ingls por corriente
y no corriente, pero quiz habra sido una traduccin ms acertada y ms acorde con nuestra
tradicin contable haber traducido por circulante y fijo, con lo que la terminologa contable
no tendra el peligro de chirriar por el roce con otras acepciones del lenguaje para los trminos
corriente y no corriente.
En el captulo 17 es donde abordaremos la otra parte del activo no corriente, es decir, las
inversiones financieras, tanto a corto plazo (activo corriente), que figuran en cuentas del grupo 5,
como a largo plazo (activo no corriente), que figuran en cuentas del grupo 2.
242 CONTABILIDAD GENERAL
1. Caracteres del inmovilizado
Podemos identificar el inmovilizado como la infraestructura necesaria para que la empresa
funcione. Pero sera un error identificar esa infraestructura slo con lo fsico: edificios, mquinas,
instalaciones ... ; hay otro gran componente que no es fsico, pero est ah, formando parte tam-
bin de ese complejo entramado, sin el cual no podra funcionar la empresa. Por ejemplo, de nada
servira tener un potente ordenador, si no se tiene el derecho al uso de programas informticos;
de nada servira tener mquinas e instalaciones si no se tiene el derecho de uso de la patente de
fabricacin o de la marca.
Al hablar de infraestructura necesaria para que la empresa funcione, hemos de tener en
cuenta que hay bienes que representan un activo fsico y que han servido, pero ya no sirven,
de infraestructura para que la empresa funcione. Por ello, al tratarse de activos retirados de la
actividad de la empresa y que estn disponibles para su venta inmediata, ya no se incluyen en el
inmovilizado material, sino que habrn pasado al activo corriente y figuran en el subgrupo 58 del
poe (este subgrupo 58 no figura en el poe de Pymes). A estos activos denominados Activos no
corrientes mantenidos para la venta nos referiremos en el epgrafe 16.7 de este captulo.
Slo hay una parte que, aunque la estudiamos en este captulo del inmovilizado y representa
un activo fsico, no entra en el concepto de inmovilizado porque no es infraestructura necesa-
ria para que la empresa funcione: son las inversiones inmobiliarias, en las cuales se incluyen las
inversiones en terrenos, bienes naturales y construcciones que son para obtener rentas o plusva-
las o ambas. Las comentamos en este captulo del inmovilizado, en el epgrafe 16.6, slo por
una razn: porque su composicin (terrenos, bienes naturales y construcciones) tambin puede
pertenecer al inmovilizado cuando tales bienes estn destinados a la actividad productiva de la
empresa. Adems, las normas de registro y valoracin de las inversiones inmobiliarias son las del
inmovilizado material.
2. Cuadro de cuentas del inmovilizado
Bastar con la lectura del cuadro de cuentas para conocer la composicin y desglose del in-
movilizado. Los subgrupos del cuadro de cuentas que componen el activo no corriente son:
20. Inmovilizaciones intangibles.
21. Inmovilizaciones materiales.
22. Inversiones inmobiliarias.
23. Inmovilizaciones materiales en curso.
24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas.
25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
26. Fianzas y depsitos constituidos a largo plazo.
28. Amortizacin acumulada del inmovilizado.
29. Deterioro de valor de activos no corrientes.
El inmovilizado est incluido en los subgrupos 20 + 21 + 23 + 28 + 29. Se observar que
todos ellos llevan incluido en su ttulo un concepto relacionado con inmovilizado, salvo el
subgrupo 29, porque ste contiene tambin los deterioros de inversiones financieras del activo no
corriente incluidas en este grupo.
Pero en nuestra exposicin, por conveniencia didctica, no vamos a seguir el orden del cua-
dro de cuentas, sino el que planteamos seguidamente:
1.0 Inmovilizaciones materiales: subgrupos 21 y 23 (epgrafe 16.2).
2. Inmovilizaciones intangibles: subgrupo 20 (epgrafe 16.3).
Lgicamente, al mismo tiempo que vemos las dos clases de inmovilizado (material e intan-
gible), comentaremos tambin los subgrupos 28 y 29 porque se refieren a las correcciones valo-
rativas del inmovilizado, tanto irreversibles (= amortizaciones) como reversibles (= deterioros).
INMOVILIZADO 243
Estas correcciones valorativas las trataremos al comentar las operaciones que se originen con cada
apartado del inmovilizado, aunque las amortizaciones, por su gran trascendencia y complejidad,
las trataremos con mayor detalle en un epgrafe especfico (16.5) de este captulo.
Las inversiones inmobiliarias (subgrupo 21), aunque no pertenecen al inmovilizado, ya
hemos comentado anteriormente por qu incluimos su estudio juntamente con las cuentas del in-
movilizado, y lo haremos en el epgrafe 16.6 de este mismo captulo. Sin embargo, el resto de los
subgrupos (24 + 25 + 26) del activo no corriente, referidos a las inversiones financieras, los trata-
remos en el captulo 17.
16.2. Inmovilizaciones materiales (subgrupo 21)
16.2.1. CONCEPTO y CUADRO DE CUENTAS
El inmovilizado material comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de
forma duradera en la actividad de la empresa, cuando dichos elementos son tangibles.
Por lo tanto, por una parte, es el destino del bien el que determina su inclusin en el in-
movilizado material (un envase pertenecer a existencias si es para venderlo y pertenecer al
inmovilizado si es para almacenar existencias, y no para venderlo); por otra parte, ser su carc-
ter de permanencia, aunque sta puede ser ms intencional que real, ya que pueden producirse
enajenaciones de inmovilizados al poco tiempo de ser adquiridos, bien sea porque han tenido una
obsolescencia rpida, bien sea por la conveniencia de cambiarlos por otros. Por lo tanto, es la es-
timacin inicial de permanencia y la funcin a que se destina el elemento lo que determina su
inclusin en el inmovilizado.
El cuadro de cuentas que los planes contables contienen en el subgrupo 21 es el siguiente:
210. Terrenos y bienes naturales.
211. Construcciones.
212. Instalaciones tcnicas.
213. Maquinaria.
214. Utillaje.
215. Otras instalaciones.
216. Mobiliario.
217. Equipos para procesos de informacin.
218. Elementos de transporte.
219. Otro inmovilizado material.
La definicin y contenido de cada cuenta lo comentamos en el epgrafe 16.2.3.
16.2.2. NORMAS GENERALES DE REGISTRO Y VALORACIN
Obsrvese que, segn el ttulo de este epgrafe, vamos a referirnos ahora a normas genera-
les, que son las establecidas en la norma 2.
a
de las Normas de registro y valoracin para todo
el inmovilizado material. En la norma 3.
a
se determinan otras normas particulares de valoracin,
aplicables a algunas de las cuentas del inmovilizado material, pero a estas normas particulares ha-
remos alusin en el epgrafe siguiente de este captulo, al definir el contenido de cada cuenta.
l. Valoracin inicial del inmovilizado material
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarn por el precio de adqui-
sicin o el coste de produccin.
244 CONTABILIDAD GENERAL
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material slo se in-
cluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directa-
mente de la Hacienda Pblica.
Asimismo, formar parte del valor del inmovilizado material, la estimacin inicial del va-
lor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asocia-
das al citado activo, tales como los costes de rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta,
siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto
en la norma aplicable a stas.
En los inmovilizados que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao para estar en
condiciones de uso, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin los gastos fi-
nancieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del in-
movilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a prstamos u
otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente atribuible a la adquisicin,
fabricacin o construccin.
En cada uno de los cuatro prrafos de esta norma (2.
a
1 de las Normas de registro y valo-
raci6n) se establecen cuatro cuestiones en relaci6n con la valoraci6n inicial del inmovilizado
material:
a) En el primer prrafo se establecen las dos posibles valoraciones iniciales del inmovilizado
material en funci6n de su origen:
- Si es por compra: precio de adquisicin.
- Si es fabricado por la propia empresa: coste de produccin.
Pero es evidente que hay otros caminos por los que un elemento material puede entrar a
formar parte de la actividad productiva de la empresa y estar integrado en el inmovilizado
material:
- Por arrendamiento financiero (leasing), que realmente es una compra financiada a
largo plazo. Lo comentamos en el epgrafe 16.4.
- Por permuta con otros bienes, que realmente es una compra-venta. Lo comentamos en
el apartado e) del epgrafe 16.2.4.
- Por aportaci6n de capital no dineraria, cuando el propietario individual o los socios
de una empresa aportan bienes de inmovilizado material. (Lo comentamos en el cap-
tulo 21, dentro del estudio de los fondos propios).
- Por subvenciones, donaciones o legados, cuando son de carcter no monetario o en es-
pecie. Lo comentamos en el apartado d) del epgrafe 16.2.4.
b) En el segundo prrafo, la norma se refiere a los impuestos indirectos que gravan los ele-
mentos del inmovilizado material. Fundamentalmente deberemos pensar en el IV A que
grava la adquisici6n, el cual se cargar a la cuenta 472 (Hacienda Pblica, IV A soportado)
cuando es recuperable. Pero, si la empresa adquirente no puede recuperar el IVA sopor-
tado en la adquisici6n (empresas de sanidad, enseanza, etc.), el IVA se imputar siempre
al coste del bien.
c) En el tercer prrafo de la norma se establece que formar parte del valor del inmovi-
lizado material la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones derivadas del
desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de
rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta. Es decir, si una empresa ha adquirido o
construido por 100.000 euros una instalaci6n para utilizarla en su actividad, pero estima
que el desmantelamiento de la misma al final de su vida til le va a costar 10.000 euros,
este importe (por su valor actual) se deber imputar al precio de adquisici6n o coste
de producci6n. Ahora bien, la norma establece una condici6n: siempre que estas obli-
gaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma
aplicable a stas. Por lo tanto, la explicaci6n de esta operaci6n exige conocer el funcio-
INMOVILIZADO 245
namiento contable de las provisiones, las cuales comentamos en el captulo 19, Y es all
donde explicaremos esta operacin.
d) En el cuarto prrafo, la norma se refiere a la imputacin o no de los gastos fmancieros
de la operacin al precio de adquisicin o coste de produccin. Lo que no especifican las
normas es qu se entiende por gastos financieros. La Resolucin del ICAC de 30 de ju-
lio de 1991, al comentar la capitalizacin de gastos financieros en el inmovilizado mate-
rial, establece lo siguiente: Gastos financieros son los intereses y comisiones devengados
como consecuencia de la utilizacin de fuentes ajenas de financiacin destinadas a la ad-
quisicin o construccin del inmovilizado material.
Si repasamos el texto de este cuarto prrafo de la norma, veremos que los gastos financieros
se debern imputar al precio de adquisicin o coste de produccin siempre que se den estas tres
condiciones:
1. a Que se estime que el tiempo necesario para que los inmovilizados estn en condiciones
de uso sea superior a un ao.
2.
a
Que los gastos financieros se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de fun-
cionamiento. Lo que no especifican las normas es qu se entiende por estar en condi-
ciones de uso. La Resolucin del ICAC que hemos citado anteriormente establece lo si-
guiente:
Se entiende que el inmovilizado est en condiciones de funcionamiento cuando el bien es
capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el perodo de prueba, es de-
cir, cuando est disponible para su utilizacin. Si se trata de un activo compuesto por partes
susceptibles de ser utilizadas por separado, deber interrumpirse la capitalizacin de los gastos
financieros en momentos distintos para cada parte del activo.
3.
a
Que los gastos financieros hayan sido girados por el proveedor o, si corresponden a prs-
tamos u otro tipo de financiacin ajena, ya sea especfica o genrica, que sta sea direc-
tamente atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin del elemento del inmovili-
zado. Pero en este ltimo caso (prstamos u otra financiacin ajena), lo que no especifica
la norma es qu parte de los gastos fmancieros se imputarn al precio de adquisicin o
coste de produccin cuando la financiacin es genrica, es decir, cuando el prstamo
est fmanciando conjuntamente el inmovilizado y otras inversiones. Este problema s era
abordado por la Resolucin del ICAC anteriormente mencionada en los siguientes trmi-
nos:
Si existieran fuentes de financiacin ajena no obtenidas especficamente para la adqui-
sicin o construccin del inmovilizado, se podrn capitalizar los gastos financieros devenga-
dos por estas deudas en funcin del tipo medio efectivo de inters, que se determinar de la si-
guiente forma:
a) Una vez determinadas las fuentes de fmanciacin ajenas excluidas las deudas comer-
ciales, se proceder al clculo del total de gastos financieros devengados por las mis-
mas. El tipo de inters medio se obtendr de relacionar los dos componentes anteriores
y reflejar el coste de utilizacin de la financiacin ajena.
b) La magnitud obtenida en el apartado anterior ser aplicada a la parte de inversin del
inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos especficos y
con fondos propios. Con el lmite para esa diferencia del importe de los fondos aje-
nos no obtenidos especficamente para estas operaciones excluidas las deudas comer-
ciales.
Una vez calculado el tipo medio de inters de la forma que se establece en esta Resolucin
del ICAC, se imputarn al coste del inmovilizado los gastos financieros originados con fondos
ajenos especficos para esa inversin ms la parte de los gastos financieros no especficos que se
obtenga al aplicar el tipo medio a los mismos.
246 CONTABILIDAD GENERAL
2. Qu se entiende por precio de adquisicin?
El precio de adquisicin incluye, adems del importe facturado por el vendedor despus de
deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente
relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la
ubicacin en el lugar y cualquier otra condicin necesaria para que pueda operar de la forma
prevista; entre otros: gastos de explanacin y derribo, transporte, derechos arancelarios, segu-
ros, instalacin, montaje y otros similares.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la
norma relativa a pasivos financieros.
De la norma anterior (2.
a
.1.1 de las Normas de registro y valoracin) debemos deducir tres
cuestiones importantes:
a) Todos los gastos que se originen en la adquisicin se debern imputar al coste si di-
chos gastos se han producido antes de que el elemento est en condiciones de funciona-
miento.
b) Cualquier descuento o rebaja que el vendedor haga sobre el importe facturado minora el
precio de adquisicin.
c) En el segundo prrafo de la norma se establece que las deudas por compra de inmovi-
lizado se valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos finan-
cieros. Esta norma es la misma que para las deudas comerciales, que la hemos co-
mentado en el epgrafe 11.7.1, si bien en dicho epgrafe nos hemos referido al precio de
adquisicin en operaciones del trfico de la empresa, mientras que ahora nos estamos re-
firiendo al precio de adquisicin del inmovilizado material. En ambos casos, las normas
establecen que estos pasivos financieros se valorarn inicialmente por el coste, que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida ajustado por los costes de
transaccin que les sean directamente atribuibles, y posteriormente (al cierre del ejerci-
cio) estas deudas se valorarn por su coste amortizado, aspecto comentado en el citado
epgrafe del captulo 11.
3. Qu se entiende por coste de produccin?
El coste de produccin de los elementos del inmovilizado material fabricados o construi-
dos por la propia empresa se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias pri-
mas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bie-
nes. Tambin se aadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
INMOVILIZADO 247
imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al perodo
de fabricacin o construccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones opera-
tivas. En cualquier caso, sern aplicables los criterios generales establecidos para determinar el
coste de las existencias.
El contenido de esta norma (2.
a
.1.2 de las Normas de registro y valoracin) no es otro que
el criterio general de lo que suele denominarse contabilidad de costes, repitindose por ello en
esta norma los conceptos que hemos visto tambin en el coste de produccin de existencias (ep-
grafe 10.4.1).
4. Correcciones valorativas del inmovilizado material
La norma 2.
a
.2 de las Normas de registro y valoracin, en su prrafo de introduccin, esta-
blece lo siguiente:
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se
valorarn por su precio de adquisicin o coste de produccin menos la amortizacin acumu-
lada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro recono-
cidas.
De este prrafo de la norma deducimos dos tipos de correcciones valorativas a la valoracin
inicial del inmovilizado material: por amortizacin y por deterioro. La primera correccin se apli-
car sistemticamente (todos los aos) y es de carcter irreversible; la segunda correccin es co-
yuntural, es decir, slo se aplicar cuando se produzcan las circunstancias que motiven esa prdida
de valor; pero esta correccin es de carcter reversible, ya que pueden desaparecer las circunstan-
cias que motivaron la correccin.
A pesar de que el prrafo que hemos transcrito no alude a las bajas del inmovilizado material,
podramos incluirlas tambin entre las correcciones valorativas, si bien en este caso no se trata de
asignar un menor valor al inmovilizado material, sino de asignarle valor cero. Se tratara de una
prdida coyuntural e irreversible.
As pues, podramos establecer tres tipos de correcciones valorativas:
a) Correccin por depreciacin sistemtica + irreversible = amortizacin.
b) Correccin por depreciacin coyuntural + reversible = deterioro.
c) Correccin por depreciacin coyuntural + irreversible = baja.
De las tres posibles correcciones, la amortizacin es la de mayor importancia. A ella
dedicamos el epgrafe 16.5 de este captulo, aunque al exponer las operaciones contables del
inmovilizado material (epgrafe 16.2.4), comentamos la forma de contabilizar esta correc-
cin.
Las otras dos correcciones valorativas (deterioro y bajas) las comentamos en los apartados h)
e i) del epgrafe 16.2.4, al exponer las operaciones contables del inmovilizado material.
248 CONTABILIDAD GENERAL
5. Valoracin del inmovilizado material adquirido en moneda extranjera
La norma 1O.a de registro y valoracin del PGC (13.
a
del PGC de Pymes) considera transac-
ciones en moneda extranjera aquellas cuyo importe se denomina o exige su liquidacin en una
moneda distinta del euro, dividindolas en partidas monetarias y no monetarias. Dentro de
stas se incluyen los inmovilizados materiales, estableciendo la siguiente valoracin cuando la
operacin de adquisicin ha sido en moneda extranjera:
a) Valoracin inicial:
Toda transaccin en moneda extranjera se convertir al euro, mediante la aplicacin al im-
porte en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utili-
zado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la tran-
saccin.
Se podr utilizar un tipo de cambio medio del perodo (como mximo mensual) para todas
las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda
extranjera en que stas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones signi-
ficativas durante el intervalo de tiempo considerado.
As pues, una mquina adquirida por 10.000 $, estando el tipo de cambio a 1,4 $/euro, se
contabilizara por 14.000 euros si nuestra contabilidad est en euros.
b) Valoracin posterior:
Tratndose de partidas no monetarias valoradas a coste histrico, como suele ser el caso
de los inmovilizados materiales adquiridos a suministradores ajenos o construidos por la propia
empresa:
Se valorarn aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transaccin.
y las amortizaciones:
Se calcularn sobre el importe en euros aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue
registrado inicialmente.
La valoracin as obtenida no podr exceder, en cada cierre posterior, del importe recupe-
rable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es
decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.
Es decir, no influye en la valoracin posterior la posible fluctuacin en el mercado del tipo
de cambio que se aplic en su adquisicin. As pues, si la mquina que se compr por 10.000 $ es-
tando el tipo de cambio a 1,4 $/euro est amortizada en un 40%, cul ser su valor contable si al
cierre del ejercicio el cambio est a 1,2 $/euro?
Coste: 10.000 $ x 1,4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 14.000
Amortizacin acumulada (40% x 10.000 x 1,4) . . . . . . . . .. -5.600
Valor contable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.400
Ahora bien, esta valoracin no podr exceder del importe recuperable en este momento, apli-
cando el tipo de cambio de cierre; es decir, si el importe recuperable fuesen 6.000 $ a 1,2 $/euro
(= 7.200 euros), habra un deterioro de 1.200 euros, mientras que si el importe recuperable fuese
5.000 $, pero el cambio estuviese a 1,7 $/euro (= 8.500 euros), a pesar de que hay un deterioro de
1.000 $, se mantendr el valor contable.
INMOVILIZADO 249
6. Valoracin de las mejoras del inmovilizado material
Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material
sern incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un au-
mento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido. (Norma 3. a, letra f), de las Normas de
registro y valoracin).
Para interpretar correctamente la norma anterior, debemos hacer un desglose de los conceptos
contenidos en ella:
- Si se trata de ampliaciones, el valor de stas se contabilizar como un mayor valor del
bien al que se le ha hecho la ampliacin.
- Si se trata de mejoras, se actuar igual que con las ampliaciones.
- Si se trata de renovaciones, se contabilizarn como incremento del activo si es posible co-
nocer el valor del elemento que, por haber sido sustituido, deba. ser dado de baja del inven-
tario.
Pero si las renovaciones no suponen aumento de capacidad, productividad o alargamiento de
la vida til del inmovilizado, esas mejoras no se incorporarn al activo, sino que se considerarn
un gasto de reparacin.
A estas operaciones de renovacin, ampliacin o mejora del inmovilizado material nos referi-
mos con mayor detalle en el apartado k) del epgrafe 16.2.4.
16.2.3. DEFlNICIN y CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE INMOVILIZADO MATERIAL
El Plan General, en su parte quinta, define las cuentas del inmovilizado material, pero es en
las normas de registro y valoracin donde determina el contenido que ha de cargarse a estas cuen-
tas. En el epgrafe anterior nos hemos referido a los criterios generales aplicables a la valoracin
de todo el inmovilizado material (norma 2.
a
), pero la norma 3.
a
, titulruila Normas particulares
sobre inmovilizado material, determina los criterios particulares de valoracin para cada cuenta,
que son los que ahora transcribiremos.
- (210) Terrenos y bienes naturales: Solares de naturaleza urbana, fincas rsticas, otros te-
rrenos no urbanos, minas y canteras.
En el apartado a) de la norma 3.
a
se concretan los criterios de valoracin relacionados con
esta cuenta en los siguientes trminos:
a) Solares sin edificar. Se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicio-
namiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo
de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de
inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin,
as como, en su caso, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes deriva-
das de los costes de rehabilitacin del solar.
Normalmente, los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obs-
tante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitacin, porque se cumpliesen las con-
diciones establecidas en el apartado 1 de la norma de registro y valoracin 2.
a
, esa porcin del
terreno se amortizar a lo largo del perodo en que se obtengan los beneficios por haber in-
currido en esos costes.
Al final del primer prrafo se establece que se incluirn en el precio de adquisicin de los
solares sin edificar la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes deri-
vadas de los costes de rehabilitacin del solar. Sobre esto, ya hemos comentado en el apar-
tado l.c) del epgrafe 16.2.2 por qu vemos esta operacin en el captulo 19, al explicar las
provisiones.
250 CONTABILIDAD GENERAL
En el segundo prrafo de esta norma observamos una falta de concrecin importante, ya que
todo el texto est encabezado con el ttulo Solares sin edificar y, sin embargo, en este segundo
prrafo habla de los terrenos, los cuales, al tener una vida ilimitada, no se amortizan, salvo los
costes de rehabilitacin incluidos en el valor inicial. Esta prohibicin de amortizar, se refiere slo
a los terrenos? Ose refiere tambin a los solares sin edificar? Y qu pasa con las fincas
rsticas, minas y canteras, que tambin estn incluidas en la cuenta 21O? Segn la literalidad de
la norma, parece que la prohibicin de amortizar slo se refiere a los terrenos. Sin embargo, en
el cuadro de cuentas, dentro del desglose de la cuenta 281 (Amortizacin acumulada del inmovi-
lizado material), no aparece la cuenta 2810, que sera la cuenta de Amortizacin acumulada de
solares y bienes naturales.
- (211) Construcciones: Edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la
actividad productiva de la empresa. En las normas de valoracin se concreta lo siguiente:
En el apartado b) de la norma 3.
a
se concretan los criterios de valoracin relacionados con
esta cuenta en los siguientes trminos:
b) Construcciones. Su precio de adquisicin o coste de produccin estar formado, ade-
ms de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia, por
las tasas inherentes a la construcci6n y los honorarios facultativos de proyecto y direcci6n de
obra. Deber valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construc-
ciones.
Conviene destacar dos aspectos de la norma anterior:
a) La alusin que hace a las instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia,
como valores a incorporar al valor de la construccin. La interpretacin correcta no sera
considerar que toda instalacin vinculada a un edificio tenga que formar parte del coste.
S 10 sern las instalaciones de conduccin de agua, gas, calefaccin, electricidad ... ; pero
hay instalaciones que no tienen el mismo carcter de permanencia, como es el caso de una
instalacin de alarma, o una cmara electrnica de vigilancia, etc. Este tipo de instalacio-
nes debern figurar en la cuenta 215 (Otras instalaciones) o 219 (Otro inmovilizado mate-
rial).
b) El otro aspecto a destacar de la norma transcrita es la obligacin de que figuren por se-
parado el valor del terreno y el de las construcciones. Pero, cul ser el valor del terreno
en una adquisicin de un edificio al no venir desglosado en el precio de compra? Nada di-
cen al respecto las normas de valoracin; por lo tanto, habr que acudir a otras normas le-
gales. El artculo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, referido a las normas
comunes sobre la amortizacin de los elementos patrimoniales del inmovilizado mate-
rial e inmaterial establece lo siguiente: Cuando se trate de edificaciones, no ser amor-
tizable la parte del precio de adquisicin correspondiente al valor del suelo. Y aade:
Cuando no se conozca el valor del suelo, se calcular prorrateando el precio de adqui-
sicin entre los valores catastrales del suelo y de la construccin en el ao de adquisi-
cin. No obstante, el sujeto pasivo podr utilizar un criterio de distribucin del precio de
adquisicin diferente cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor nor-
mal de mercado del suelo y de la construccin en el ao de adquisicin. He aqu, pues,
una norma supletoria para calcular el valor del suelo al adquirir un edificio si en el precio
no aparecen desglosados ambos valores.
- (212) Instalaciones tcnicas: Unidades complejas, de uso especializado en el proceso pro-
ductivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los
sistemas informticos que, aun siendo separables por naturaleza, estn ligados de forma definitiva
para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortizacin; se incluirn, asimismo, los
repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.
La lectura de la definicin anterior quiz nos ha hecho pensar en una plataforma de sondeos
petrolferos o en una planta embotelladora o algo semejante; pues eso puede ser una instalacin
INMOVILIZADO 251
tcnica, denominada en anteriores planes contables instalaciones complejas especializadas. Pero
no es necesario acudir a una instalacin tan compleja para poner un ejemplo de instalacin tcnica,
sino que hay que fijarse en la caracterstica fundamental, extr31ble de la defmicin, para determi-
nar qu es una instalacin tcnica: ha de ser de uso especializado en el proceso productivo. Esta
caracterstica es la que las diferencia fundamentalmente de Otras instalaciones, contenidas en la
cuenta 215.
El apartado e) de la norma 3.
a
de registro y valoracin no aporta nada especfico con respecto
a las normas generales de valoracin:
c) Instalaciones tcnicas, maquinaria y utillaje. Su valoracin comprender todos los gas-
tos de adquisicin o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de funciona-
miento.
En cuanto a la inclusin en esta cuenta 212 de los repuestos o recambios vlidos exclusiva-
mente para este tipo de instalaciones, como dice el final de su definicin, el ICAC, en su Resolu-
cin de 30 de julio de 1991, en la norma quinta, dedicada a las piezas de recambio del inmovili-
zado material, seala:
Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material
Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o m-
quinas, en sustitucin de otras semejantes, y para su valoracin se estar a las normas gene-
rales del inmovilizado material, y su contabilizacin se realizar de acuerdo a las siguientes
reglas:
a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al ao se contabilizarn de
acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como Existen-
cias.
b) Si el perodo de almacenamiento de las mismas supera el ao, se estar a lo siguiente:
En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en
las cuentas 222 (actualmente 212). Instalaciones tcnicas y 225 (actualmente 215).
Otras instalaciones del Plan General de Contabilidad, se registrarn conjuntamente
con la instalacin a la que est afectada y se sometern al mismo proceso de amortiza-
cin.
Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se contabilizarn en
la cuenta 229 (actualmente 219). Otro inmovilizado material, procedindose a amortizar
en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso al que est sometida la
pieza a sustituir.
Por lo tanto, segn esta normativa, los repuestos estarn contabilizados as:
- Si el ciclo de almacenamiento es inferior a un ao: en la cuenta 322 (Repuestos), que per-
tenece a Existencias y, por lo tanto, al activo corriente.
- Si el ciclo de almacenamiento es superior a un ao:
en la cuenta 212 (Instalaciones tcnicas), o bien en la cuenta 215 (Otras instalaciones),
si las piezas corresponden a estos activos;
en la cuenta 219 (Otro inmovilizado material), si corresponden a otra clase de inmovili-
zados materiales.
- (213) Maquinaria: Conjunto de mquinas mediante las cuales se realiza la extraccin o
elaboracin de los productos.
En esta cuenta figurarn todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al
traslado de personal, animales, materiales y mercaderas dentro de factoras, talleres, etc., sin salir
al exterior.
No hay ninguna norma de valoracin especial o exclusiva para esta cuenta, salvo el apar-
tado e) de la norma 3.\ al que ya nos hemos referido al comentar la cuenta 212.
252 CONTABILIDAD GENERAL
- (214) Utillaje: Conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar aut6noma-
mente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas.
La regularizaci6n anual (por recuento fsico) a la que se refieren las normas de registro y va-
loraci6n exigir el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659.
Los dos prrafos anteriores corresponden a la definici6n que dan los planes contables en su
parte quinta, pero, 16gicamente, hemos de ver qu dicen las normas de registro y valoraci6n, a las
que alude la propia definici6n. El apartado d) de la norma 3.
a
establece lo siguiente:
d) Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecnicos se sometern a las
normas valorativas y de amortizacin aplicables a dichos elementos.
Con carcter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una mquina, y
cuyo perodo de utilizacin se estime inferior a un ao, debern cargarse como gasto del ejerci-
cio. Si el perodo de su utilizacin fuese superior a un ao, se recomienda, por razones de faci-
lidad operativa, el procedimiento de regularizacin anual, mediante su recuento fsico; las ad-
quisiciones se adeudarn a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en
funcin del inventario practicado, con baja razonable por demrito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carcter permanente en fabricaciones de serie
debern formar parte del inmovilizado material, calculndose su depreciacin segn el perodo
de vida til que se estime.
Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no debern considerarse
como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.
Para interpretar la norma anterior, debemos hacer un desglose de la misma:
a) En cuanto a los utensilios y herramientas que no formen parte de una mquina hay que
diferenciar en funci6n del perodo de su utilizaci6n:
l. Si el perodo de utilizaci6n no es superior a un ao, debern contabilizarse como
gasto. Entendemos que podra ser en cualquiera de estas tres:
(659) Otras prdidas de gesti6n corriente.
(622) Reparaciones y conservaci6n.
(602) Compras de otros aprovisionamientos.
En esta ltima opci6n estaramos considerando los utensilios y herramientas como
existencias correspondientes a la cuenta 325 (Materiales diversos).
2. Si el perodo de utilizaci6n es superior a un ao, debern cargarse a la cuenta del in-
movilizado que estamos comentando (Utillaje), pero anualmente se har un recuento
fsico y las bajas por desaparici6n o demrito se cargarn a la cuenta 659 (Otras pr-
didas de gesti6n corriente).
b) En cuanto a las plantillas y moldes:
1. Si se usan con carcter permanente, se cargarn a la cuenta 214 (Utillaje), calculn-
dose su depreciaci6n segn el perodo de vida til que se estime.
2. Si se usan s610 para fabricaciones aisladas (de encargo), se contabilizarn como gasto,
cargndose en alguna de las tres cuentas que hemos citado para los utensilios y herra-
mientas; aunque, en este caso, tal vez sea la ms correcta la cuenta 602, considerando
estos moldes y plantillas como Materiales diversos (cuenta 325 de existencias).
- (215) Otras instalaciones: Conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su
funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortizaci6n, distintos de los sealados en la
cuenta 212; incluir, asimismo, los repuestos o recambios vlidos exclusivamente para este tipo
de instalaciones.
En la defmici6n de la cuenta 212 (Instalaciones tcnicas) se habla de instalaciones comple-
jas de uso especializado en el proceso productivo, y la definici6n de esta cuenta habla de instala-
ciones distintas de ras sealadas en la cuenta 212. He ah su diferenciaci6n fundamental.
INMOVILIZADO 253
En cuanto a las piezas de repuesto para estas instalaciones, vase la norma quinta de la Re-
solucin que el ICAC dict con fecha 30-7-1991, cuyo texto hemos expuesto al comentar la
cuenta 212.
- (216) Mobiliario: Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepcin de los que de-
ben figurar en la cuenta 217.
La nica dificultad de interpretacin del contenido de esta cuenta podra estar en el material
de oficina: cundo es inmovilizado, cundo es existencias, y cundo es gasto. La frontera entre
existencias o gasto est delimitada en la definicin que dan los planes contables de la cuenta 328
(Material de oficina): ... salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina
adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo. En tal caso, es la cuenta 629
(Otros servicios) la que registra el gasto, como lo indica en su definicin.
Pero, cul es la frontera entre esas dos alternativas y el inmovilizado? La respuesta no puede
ser otra que la de aplicar un criterio razonable en funcin del principio de importancia relativa y del
requisito de relevancia de la informacin contable. Por ejemplo, un fichero de cartn, aunque dure
muchos aos, siempre lo contabilizaremos como gasto porque no tiene valor de realizacin; pero un
fichero metlico, que los hay de gran valor econmico, 10 consideraramos como inmovilizado.
- (217) Equipos para procesos de informacin: Ordenadores y dems conjuntos electr-
nicos.
- (218) Elementos de transporte: Vehculos de todas clases, utilizables para el transporte
terrestre, martimo o areo de personas, animales, materiales o mercaderas, excepto los que se de-
ban registrar en la cuenta 213 (los de transporte interno).
- (219) Otro inmovilizado material: Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no
incluidas en las dems cuentas del subgrupo 21. Se incluirn en esta cuenta los envases yemba-
lajes que por sus caractersticas deban considerarse como inmovilizado, y los repuestos para in-
movilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un ao.
Para interpretar el contenido de esta cuenta, vase la norma quinta de la Resolucin que el
ICAC dict con fecha 30-7-1991, comentada al exponer la cuenta 212.
16.2.4. OPERACIONES CONTABLES DEL INMOVILIZADO MA1ERIAL
En una empresa comercial o de fabricacin de productos, si prescindimos de las operaciones
relacionadas con las existencias y con los gastos de personal, se puede decir que el resto de los he-
chos contables estn relacionados con el inmovilizado material.
Son muchas las operaciones que se originan con estos bienes porque, al permanecer en la
empresa, exigen un mantenimiento, precisan reparaciones, se les incorporan mejoras, sufren un
envejecimiento sistemtico, a veces el envejecimiento es brusco y coyuntural, etc. Las hemos sis-
tematizado en cuatro bloques:
1. Adquisiciones:
- a suministradores ajenos,
- por produccin o fabricacin propia,
- otras formas de adquisicin (arrendamiento financiero, donaciones, permutas, etc.).
2. Modificaciones de valor:
- por amortizaciones,
- por deterioros reversibles
- por deterioros o bajas irreversibles,
- por revalorizaciones,
- por mejoras,
- por enajenaciones.
254
3. Gastos de mantenimiento:
- reparaciones,
- entretenimiento,
- tributos,
- suministros,
- seguros,
- traslados.
CONTABILIDAD GENERAL
4. Ingresos por cesin de uso o prestacin de servicios.
a) Adquisiciones de inmovilizado material a suministradores ajenos
Damos por supuesto que se conocen ya las normas de registro y valoracin que determinan el
precio de adquisicin. Si no es as, recomendamos leer el epgrafe 16.2.2 de este captulo previa-
mente a entrar en los supuestos prcticos que planteamos seguidamente. Las cuentas que intervie-
nen en las compras aplazadas de inmovilizado y en los anticipos son las siguientes:
173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
175. Efectos a pagar a largo plazo.
523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo.
525. Efectos a pagar a corto plazo.
239. Anticipos para inmovilizaciones materiales.
Ejemplo 1.
Precio de adquisicin de la mquina: 1.000 euros.
Al efectuar el pedido, entregamos un anticipo del 20% en efectivo.
Al recibir la mquina, el pago queda aplazado a un ao.
Aceptamos letra por el importe aplazado.
La empresa adquirente es sujeto pasivo del IVA. El tipo es 16%.
1. Al pagar el anticipo:
200 (239) Anticipos para inmovilizaciones
materiales
32 (472) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado a (570) Caja
2. Al recibir la mquina:
1.000 (213) Maquinaria
128 (472) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado a (239) Anticipos para inmovilizacio-
nes materiales
a (523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
3. Al aceptar la letra:
928 (523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo a (525) Efectos a pagar a corto plazo
232
200
928
928
INMOVILIZADO 255
4. Cmo habra sido el asiento anterior si, aunque el plazo de la letra aceptada sea a corto
plazo, el proveedor nos remitiese factura de 50 euros de intereses por aplazamiento que ha car-
gado en la letra?
928 (523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo a (525) Efectos a pagar a corto plazo 928
(Al aceptar la letra)
------------------------------- -----------------------------
928 (525) Efectos a pagar a corto plazo
50 (662) Intereses de deudas a (570) Caja 978
(Al vencimiento y pago de la letra)
o tambin se podra contabilizar al aceptar la letra (por tratarse de intereses a corto plazo sin
tipo contractual):
928 (523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo
50 (662) Intereses de deudas a (525) Efectos a pagar a corto plazo 978
(Al aceptar la letra)
Ejemplo 2.:
Precio de adquisicin de un ordenador: 5.000 euros.
Intereses por aplazamiento: 1.000 euros.
Tipo delIVA: 16%.
Fecha de la operacin: 1-04-XO (aceptando letra a dos aos).
La factura dara lugar al siguiente esquema:
Ordenador. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.000
IVA, 16%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800
Intereses por aplazamiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000
Total factura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 6.800
Estas deudas no comerciales se les aplica la misma normativa que a las deudas comerciales
(apartado 3 de la norma 9.
a
de valoracin del PGC y apartado 2.1 de la norma 9.
a
de valoracin
del PGC de Pymes); es decir, la valoracin de estos pasivos financieros es a coste amortizado,
aspecto al que nos hemos referido con detalle en el apartado b) del epgrafe 11.7.1. Por 10 tanto, en
el ejemplo propuesto, tenemos:
Inters efectivo: 5.800 = 6.800 (1 + 0-
2
De donde: i = 0,0827
1. Por la compra del ordenador y aceptacin de la letra (1-04-XO):
5.000 (217) Equipos para procesos de in-
formacin
800 (472) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado a (173) Proveedores de inmovilizado a
largo plazo 5.800
(Por la compra del ordenador)
------------------------------- -------------------------------
256 CONTABILIDAD GENERAL
5.800 (173) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo a (175) Efectos a pagar a largo plazo 5.800
(Por la aceptaci6n de la letra)
2. Al 31-12-XO, por los intereses devengados hasta el cierre del ejercicio (han transcurrido
275 das desde la fecha inicial de la deuda):
357,82 (662) Intereses de deudas a (175) Efectos a pagar a largo plazo 357,82
(5.800 x 1,0827275/365 = 6.157,82; de donde: 6.157,82 - 5.800 = 357,82)
3. Al 31-12-XI, calculamos el coste amortizado del pasivo financiero. Al haber transcurrido
un ao desde la ltima capitalizacin, ser: 6.157,82 x 1,0827 = 6.667,08:
509,26 (662) Intereses de deudas a (175) Efectos a pagar a largo plazo 509,26
(6.667,08 - 6.157,82 = 509,26)
4. En esta misma fecha (31-12-XI) falta menos de un ao para el vencimiento de la deuda,
por lo que traspasamos su saldo a corto plazo:
6.667,08 (175) Efectos a pagar a largo
plazo a (525) Efectos a pagar a corto
plazo 6.667,08
5. Al1-04-X2, por el vencimiento y pago de la letra, contabilizando los intereses devengados
desde el cierre del ejercicio Xl:
6.667,08 (525) Efectos a pagar a corto
plazo
132,92 (662) Intereses de deuda a (570) Caja 6.800
-------------------------------
b) Adquisiciones de inmovilizado material por produccin propia
Nos referimos a los supuestos en los que la empresa construye, con sus propios medios y per-
sonal, el elemento que incorpora a la estructura del inmovilizado de la empresa.
En estos casos, toda la inversin se va cargando en cuentas del grupo 6 y, al cierre del ejer-
cicio, mientras dura la construccin del elemento, el importe de la inversin se activa en cuentas
del subgrupo 23 (Inmovilizaciones materiales en curso). A ello dedicamos el epgrafe 16.3 de este
captulo. Por lo tanto, vamos a referirnos ahora al mismo supuesto, pero en el caso de que el ele-
mento que construimos con nuestros propios medios y personal lo hemos construido ntegramente
dentro de un ejercicio econmico.
La forma contable de operar en estos casos es la siguiente:
- Todos los gastos, mano de obra, materiales, etc., empleados en la fabricacin del elemento
se van cargando durante el ejercicio a las cuentas del grupo 6 que correspondan (en el si-
guiente asiento no ponemos IVA, pero habr gastos que lo llevarn):
(6) Gastos a (57) Tesorera
INMOVILIZADO 257
- Al terminarse la fabricacin o construccin e incorporarse el elemento al inmovilizado de
la propia empresa, por el importe total cargado en las cuentas de gastos:
(21) Inmovilizaciones materiales a (731) Trabajos realizados para el inmovili-
zado material
Si tachamos mentalmente el cargo en las cuentas del grupo 6 (Gastos) y el abono en la
cuenta 731, cuyos importes sern iguales, veremos que el asiento neto que nos queda es el equi-
valente a una compra de inmovilizado. Esta forma contable de proceder es lo que se denomina
activacin de gastos; basta con observar los dos asientos anteriores y deduciremos que lo que
durante la fabricacin eran gastos, al terminar sta se convierten en activo.
La cuenta 731 a la que hemos abonado corresponde al subgrupo 73, denominado Trabajos
realizados para la empresa. Su definicin en los planes contables: Contrapartida de los gas-
tos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se
activan. Tambin se contabilizarn en este subgrupo los realizados, mediante encargo, por otras
empresas con finalidad de investigacin y desarrollo. A esta ltima parte de la definicin nos re-
feriremos al comentar las cuentas del subgrupo 20 en el epgrafe 16.3.
Ejemplo: Sobre un terreno propio hemos construido, con nuestros equipos y personal, un silo
para almacenamiento de materias primas, habindose terminado e incorporado a la actividad de la
propia empresa. El coste total de la obra ha sido 50.000 euros.
1. Mientras se realiza la construccin, se habr contabilizado:
50.000 (60), (62), (64), etc. a (57) Tesorera o (40) o (41), etc. 50.000
2. Al activar los gastos por terminacin de la obra e incorporacin de la misma a la actividad
de la empresa:
50.000 (211) Construcciones a (731) Trabajos realizados para el in-
movilizado material 50.000
Si la actividad que recibe el bien tiene atribuido el derecho a deducir ntegramente las cuotas
de IVA que soporta, este hecho de la activacin no est sujeto a IVA; pero si no tiene derecho a
deducirlas ntegramente, estaramos ante un supuesto de autoconsumo, a lo que nos referimos
en el epgrafe 22.6.3 del libro.
c) Adquisiciones de inmovilizado material por arrendamiento financiero (<< leasing )
A esta forma de adquisicin, por su importancia y por la extensin que exige su comentario,
dedicamos especficamente el epgrafe 16.4 de este captulo.
d) Adquisiciones de inmovilizado material por subvenciones, donaciones y legados
La adquisicin de inmovilizados materiales a travs de subvenciones, donaciones y legados
recibidos puede ser, o bien porque se recibe el propio elemento inmovilizado (son las subven-
ciones, donaciones o legados de carcter no monetario o en especie), o bien porque se recibe el
dinero (subvenciones, donaciones y legados de carcter monetario) con el que pagar el elemento
adquirido. Sean de carcter no monetario o de carcter monetario, estas subvenciones se con-
258 CONTABILIDAD GENERAL
tabilizarn inicialmente como ingresos directamente imputados al patrimonio neto a travs de
las cuentas del sub grupo 13 y, si se han concedido para adquirir inmovilizados materiales, se
computarn como ingresos del ejercicio en proporcin a la dotacin a la amortizacin efectuada
en ese perodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenacin,
correccin valorativa por deterioro o baja en balance. (Apartado 1.3 de la norma 18.
a
de regis-
tro y valoracin).
Teniendo en cuenta que lo fundamental de la contabilizacin en estas formas de adquisicin
de inmovilizado material est en el funcionamiento contable de las cuentas del subgrupo 13, rele-
gamos su estudio al captulo 20, que es donde comentamos el citado sub grupo.
e) Adquisiciones de inmovilizado material por permutas
El apartado 1.3 de la norma 2.
a
de registro y valoracin, tanto del PGC como del PGC de
Pymes, establece lo siguiente:
1.3. Permutas. Se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por
permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combina-
cin de stos con activos monetarios.
En las operaciones de permuta de carcter comercial, el inmovilizado material recibido se
valorar por el valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas moneta-
rias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia ms clara del valor
razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo. Las diferencias de valoracin que
pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrn como contrapartida la
cuenta de prdidas y ganancias.
Se considerar que una permuta tiene carcter comercial si:
a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovi-
lizado recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo entre-
gado;o
b) El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la
empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la opera-
cin.
Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores cau-
sas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambia-
dos.
Cuando la permuta no tenga carcter comercial o cuando no pueda obtenerse una estima-
cin fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el inmovili-
zado material recibido se valorar por el valor contable del bien entregado ms, en su caso, las
contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite, cuando est dispo-
nible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera menor.
Antes de plantear supuestos prcticos de aplicacin de esta normativa, conviene aclarar algu-
nos aspectos de la misma:
- En el primer prrafo, la norma reconoce las dos posibles formas de realizarse la permuta: o
simplemente adquirir un inmovilizado material a cambio de la entrega de otro elemento de
carcter no monetario, o adquirir un inmovilizado material a cambio de la entrega de otro
elemento de carcter no monetario ms un diferencial monetario.
- La norma distingue dos clases de permuta: comercial y no comercial. La defmicin de
esta segunda la obtendremos por exclusin, ya que la norma slo define qu se entiende
por permuta comercial. De acuerdo con la norma, la clave para determinar la clase de per-
muta est en analizar los flujos de efectivo que van a originar los bienes recibidos. Si los
flujos van a ser similares a los que produca el bien entregado, la valoracin del bien reci-
bido ser la del entregado a cambio, ya que los flujos de ste ya estaban tenidos en cuenta
INMOVILIZADO 259
en el valor de dicho bien. Pero si los flujos de efectivo van a ser diferentes, en la conta-
bilidad deber aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no sern el valor contable del
bien entregado, sino el valor razonable del mismo en el momento de la entrega. Por ejem-
plo, adquirir unas instalaciones tcnicas entregando a cambio un terreno sera una permuta
comercial porque la configuracin (riesgo, calendario e importe de los flujos de efec-
tivo) de la instalacin tcnica difiere de la configuracin del terreno entregado a cambio.
Pero, si se adquiere un terreno a cambio de otro terreno, estaramos normalmente ante una
permuta de carcter no comercial.
- La valoracin del inmovilizado material recibido ser distinta segn se trate de una per-
muta comercial o no comercial:
En las permutas comerciales, el inmovilizado material recibido se valorar por el
valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias
que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia ms clara del
valor razonable del activo recibido y con el lmite de este ltimo. Y aade: Las dife-
rencias de valoracin que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cam-
bio tendrn como contrapartida la cuenta de prdidas y ganancias.
En las permutas no comerciales o cuando no pueda obtenerse una estimacin fia-
ble del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el inmovili-
zado material recibido se valorar por el valor contable del bien entregado ms, en su
caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite,
cuando est disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera me-
non>.
- Por simplificacin en los ejemplos que vamos a plantear, prescindimos del IV A, pero in-
cluimos su contabilizacin en un asiento aparte, posteriormente al de la permuta. Este im-
puesto se soportar por el bien recibido (como si fuera una compra) y se repercutir por el
bien entregado (como si fuera una venta), no pudindose compensar las bases imponibles.
La base imponible del IVA en estas operaciones est establecida en el artculo 79 de la Ley
delIVA:
En las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero, se considerar como base
imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
produccin o comercializacin, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestacin consistiera parcialmente en dinero, se considerar como
base imponible el resultado de aadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la con-
traprestacin el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere su-
perior al determinado por aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior.
A) Ejemplos de permutas comerciales
A-l) Adquirimos un ordenador entregando a cambio unos muebles, cuyo precio de adquisi-
cin fue 10.000 Y estaban amortizados en un 20%, estimndose el valor razonable de los mue-
bles en 7.000 Y el valor razonable del ordenador en 8.000 :
7.000 (217) Equipos para procesos de in-
formacin
2.000 (2816) Amortizacin acumulada de
mobiliario
1.000 (671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (216) Mobiliario 10.000
El inmovilizado material recibido (el ordenador) se ha valorado por el valor razonable del
activo entregado.
260 CONTABILIDAD GENERAL
A-2) Adquirimos un ordenador entregando a cambio unos muebles, cuyo precio de adquisi-
cin fue 10.000 Y estaban amortizados en un 20%, estimndose el valor razonable de los mue-
bles en 7.000 Y el valor razonable del ordenador en 6.000 :
6.000 (217) Equipos para procesos de in-
formacin
2.000 (2816) Amortizacin acumulada de
mobiliario
2.000 (671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (216) Mobiliario 10.000
Dice la norma que el inmovilizado recibido (el ordenador) se valorar por el valor razonable
del activo entregado (7.000 ), pero con el lmite del valor razonable del activo recibido si ste
fuera menor, que en este caso lo es (6.000 ).
A-3) Adquirimos un ordenador cuyo valor razonable es 6.000 , entregando a cambio otro
ordenador cuyo precio de adquisicin fue 2.000 euros y estaba amortizado en un 80%. El provee-
dor nos recoge el ordenador viejo valorndolo en 500 . La operacin se hace pagando al con-
tado, con cheque bancario, el diferencial monetario.
Antes de hacer el asiento, vamos a desglosar las condiciones de la operacin:
Valor neto contable del ordenador que se entrega. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 400
Precio de coste. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.000
Amortizacin acumulada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. -1.600
Diferencial monetario a pagar por el ordenador nuevo. . . . . . . . . . . . . . . . .. 5.500
Precio del ordenador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 6.000
menos valoracin del ordenador entregado a cambio. . . . . . -500
Precio de adquisicin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 5.900
Valor neto contable del ordenador que se entrega. . . . . . . . . 400
ms diferencial monetario a pagar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. +5.500
5.900 (217) Equipos para procesos de in-
formacin
1.600 (2817) Amortizacin acumulada de
equipos para procesos de in-
formacin a (217) Equipos para procesos de in-
formacin 2.000
a (572) Bancos c/c 5.500
Obsrvese que el valor neto contable del ordenador que entregamos era 400 Y que el pro-
veedor nos lo ha valorado en 500 , pero que ese exceso de valoracin (100 ) no se refleja como
un beneficio, sino como un menor coste del nuevo ordenador.
En este supuesto, el asiento que contabilizaramos por el IV A, suponiendo que el diferencial
de las cuotas (a nuestro favor o a favor del contrario) se pague en efectivo, sera el siguiente:
960 (472) Hacienda pblica, IVA soportado
16% x (5.500 + 500) a
a
(477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido
16% x 500 (precio venta)
(570) Caja
80
880
INMOVILIZADO 261
A-4) En el supuesto anterior, si el proveedor nos hubiese valorado el ordenador que le en-
tregamos por 100 menos que su valor contable, es decir, por 300 , el diferencial monetario a
pagar habra sido 5.700 , con lo que el asiento contable habra sido:
6.000 (217) Equipos para procesos de in-
formacin
1.600 (2817) Amortizacin acumulada de
equipos para procesos de in-
formacin
100 (671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (217) Equipos para procesos de in-
formacin 2.000
a (572) Bancos c/c 5.700
En este supuesto, el asiento que contabilizaramos por el IV A, suponiendo que el diferencial
de las cuotas (a nuestro favor o a favor del contrario) se pague en efectivo, sera el siguiente:
960 (472) Hacienda pblica, IVA soportado
16% x (5.700 + 300)
a (477) Hacienda Pblica, IVA reper-
cutido
16% x 300 (precio venta)
a (570) Caja
B) Ejemplos de permutas no comerciales
48
912
B-l) Permutamos un edificio cuyo valor contable figura desglosado en nuestra contabilidad
segn el siguiente detalle:
210. Terrenos y bienes naturales (por el coste del suelo) ............ .
211. Construcciones (por el coste del vuelo) ..................... .
2811. Amortizacin acumulada de construcciones ................. .
50.000
80.000
-7.000
Valor neto contable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 123.000
A cambio, nos entregan otro edificio cuyo valor razonable (valor de mercado) es 150.000 ,
correspondiendo al valor del suelo el 40% de dicho valor.
El asiento de la permuta en nuestra contabilidad ser:
49.200
73.800
7.000
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(2811) Amortizacin acumulada de
construcciones a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
50.000
80.000
Obsrvese que en la cuenta 210 hemos cargado 49.200 , a pesar de que el valor de mercado
del suelo de la edificacin recibida es 60.000 (= 40% x 150.000), y que en la cuenta 211 hemos
cargado 73.800 , a pesar de que el valor de mercado de la construccin recibida es 90.000
(= 60% x 150.000). Esto es as porque, segn la norma de valoracin que hemos reproducido an-
teriormente, en las permutas no comerciales, el inmovilizado material recibido se valorar por el
valor contable del bien entregado.
B-2) Supongamos que en el ejemplo anterior, el edificio que nos han entregado tuviese un
valor razonable (valor de mercado) de 100.000 , correspondiendo al valor del suelo el 40% de
dicho valor.
262 CONTABILIDAD GENERAL
El asiento de permuta en nuestra contabilidad ser:
40.000
60.000
7.000
23.000
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(2811) Amortizacin acumulada de
construcciones
(671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a
a
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
50.000
80.000
Obsrvese que la suma del valor cargado en las cuentas 210 y 211 es 100.000 , a pesar del
que el valor contable del edificio que hemos entregado a cambio es 123.000 . Esto es as porque,
al final del ltimo prrafo de la norma que hemos reproducido anteriormente, se establece que la
valoracin ser con el lmite, cuando est disponible, del valor razonable del inmovilizado reci-
bido si ste fuera menor, como ocurre en este caso, en el que el valor razonable del edificio reci-
bido es 23.000 menor que el valor contable del edificio entregado.
B-3) Tenemos un terreno valorado contablemente por su precio de adquisicin, que fueron
100.000 , Y lo permutamos por otro terreno pagando adems por la operacin 20.000 con che-
que bancario. Qu asiento contable realizaremos por esta permuta en el supuesto de que el valor
razonable del terreno que nos entregan a cambio sea 150.000 ?
El asiento contable ser:
120.000 (210) Terrenos y bienes naturales a (210) Terrenos y bienes naturales
a (572) Bancos c/c
100.000
20.000
La explicacin del asiento anterior y del que planteamos en el supuesto B-4) siguiente,
en los que hay una entrega monetaria adems del terreno, la tenemos en el ltimo prrafo de la
norma que hemos transcrito al principio de estos supuestos de permutas.
B-4) Qu asiento habramos hecho en el supuesto anterior si el valor razonable del terreno
recibido a cambio se estimase en 115.000 ?
115.000 (210) Terrenos y bienes naturales
5.000 (671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (210) Terrenos y bienes naturales
a (572) Bancos c/c
f) Adquisiciones de inmovilizado material por aportacin de capital no dineraria
100.000
20.000
El apartado 1.4 de la norma 2. a de registro y valoracin, tanto del PGC como del PGC de
Pymes, se refiere a esta forma de adquisicin del inmovilizado material. Pero, por tratarse de una
financiacin con capital o capital social, consideramos conveniente explicarla en el captulo 21,
referido a los fondos propios.
g) Amortizaciones del inmovilizado material
Esta operacin se comenta a fondo en el epgrafe 16.5, tanto desde el punto de vista contable
como fiscal. Pero previamente conviene conocer cul es la forma contable de registro de esta
operacin, que es a lo que dedicamos este apartado g).
INMOVILIZADO 263
El inmovilizado material sufre una depreciacin continua por su aplicacin al proceso pro-
ductivo, y a esta depreciacin sistemtica e irreversible denominaremos amortizacin. Los planes
contables, en su parte quinta, define as las dotaciones para amortizaciones: Expresin de la de-
preciacin sistemtica anual efectiva sufrida por el inmovilizado material, por su aplicacin al
proceso productivo.
El apartado 2.1 de la norma 2. a de registro y valoracin, referido a la amortizacin del
inmovilizado material, en su primer prrafo, en lugar de por su aplicacin al proceso produc-
tivo, dice por su funcionamiento, uso o disfrute:
Las amortizaciones habrn de establecerse de manera sistemtica y racional en funcin de
la vida til de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciacin que normalmente
sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescen-
cia tcnica o comercial que pudiera afectarlos.
El concepto de amortizacin no es tan simple como el que puede parecer a partir de la defi-
nicin que hemos reproducido anteriormente de la parte quinta del plan contable, porque tiene un
componente econmico (= depreciacin) y un componente financiero (= generacin de un ahorro
para reconstituir esa depreciacin), as como un componente fiscal, si bien ste no ha de tenerse en
cuenta al aplicar las amortizaciones (la contabilidad sigue criterios econmicos); el aspecto fiscal
se tendr en cuenta a la hora de calcular la base imponible del impuesto de sociedades. Ser en el
epgrafe 16.5 de este captulo donde estudiaremos a fondo estos tres componentes de la amortiza-
cin que afectan no slo al inmovilizado material, sino tambin al inmovilizado intangible y a las
inversiones inmobiliarias.
Ahora slo nos interesa entrar en la forma del asiento que hay que realizar anualmente
para contabilizar esa depreciacin sistemtica porque as podremos entender mejor los asientos de
bajas de inventario y enajenaciones, que expondremos en los prximos apartados de este captulo.
El asiento contable de amortizacin, tericamente, podra efectuarse por dos mtodos:
1. Mtodo directo: consistira en abonar la depreciacin en la cuenta que representa el ele-
mento amortizable. Supongamos una amortizacin del 10% de una mquina que cost
2.000 euros:
200 (681) Amortizacin del inmovilizado
material a (213) Maquinaria 200
2. Mtodo indirecto: consiste en abonar la depreciacin en una cuenta que figurar como
correctora de la cuenta activa que representa el elemento amortizable:
200 (681) Amortizacin del inmovilizado
material a (281) Amortizacin acumulada del
inmovilizado material 200
Cul de los dos mtodos es recomendable? Es evidente que el mtodo indirecto porque la
contabilidad ofrece una informacin ms clara y detallada, ya que en el mtodo directo slo fi-
gurara en la contabilidad el valor contable de maquinaria (1.800 ), mientras que en el mtodo
indirecto aparecen reflejados tres datos: el precio de adquisicin, la depreciacin acumulada y,
por diferencia entre ambos, el valor contable actual. Pero, prescindiendo de la conveniencia de
utilizar el mtodo indirecto por las razones expuestas, los propios planes contables nos orientan a
que se debe utilizar el mtodo indirecto porque el apartado 2.1 de las normas de valoracin dice
que los elementos del inmovilizado material se valorarn por su precio de adquisicin o coste de
produccin menos la amortizacin acumulada ... . As pues, ser el mtodo indirecto el que utili-
zaremos para registrar la operacin.
264 CONTABILIDAD GENERAL
Ahora bien, dnde figurar la cuenta de Amortizacin acumulada en el balance? Si obser-
vamos los modelos oficiales, las cuentas correctoras no aparecen explcitamente en el balance,
sino que sus importes aparecen ya restados al precio de adquisicin. Las normas para elaboracin
del balance (parte 3.
a
de los planes contables) dicen que las correcciones valorativas por dete-
rioro y las amortizaciones acumuladas minorarn la partida del activo en la que figure el corres-
pondiente elemento patrimonial. Sin embargo, el verbo minorarn podra interpretarse de dos
maneras: que las correcciones valorativas figurarn ya minoradas del elemento patrimonial, o
bien que figurarn minorando al elemento patrimonial, es decir, restando explcitamente en una
partida negativa. Consideramos que, aunque en los modelos oficiales figuran ya minoradas,
podra ser correcto tambin que figurasen minorando, ya que en las normas generales para ela-
boracin de las cuentas anuales, en el apartado titulado Normas comunes al balance, la cuenta de
prdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, se establece que podrn aa-
dirse nuevas partidas a las previstas en los modelos recogidos ... , as como tambin se establece
que podr hacerse una subdivisin ms detallada de las partidas que aparecen en los modelos.
Volviendo al asiento con el que hemos registrado la amortizacin, el importe que aparece
en la cuenta 281, como su propio nombre indica, restar valor a todo el inmovilizado material,
pero en los registros contables internos la informacin tiene que ser mucho ms detallada, para lo
que utilizaremos, como mnimo, las cuentas de cuatro dgitos que aparecen en el cuadro de cuen-
tas, desglosando la cuenta 281 y dando lugar al siguiente asiento:
200 (681) Amortizacin del inmovilizado
material a (2813) Amortizacin acumulada de
maquinaria 200
Hemos dicho que utilizaremos como mnimo el desglose de cuatro dgitos en las cuentas de
amortizacin acumulada porque, realmente, no es suficiente un desglose de cuatro dgitos, ya que
las amortizaciones debern aplicarse elemento por elemento. La normativa fiscal (artculo 1 del
Reglamento del Impuesto de Sociedades) establece lo siguiente:
La amortizacin se practicar elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patri-
moniales de naturaleza anloga o sometidos a un similar grado de utilizacin, la amortizacin
podr practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la
parte de la amortizacin acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Pero no slo vemos esta exigencia de detalle en la normativa fiscal. Las normas de registro y
valoracin de los planes contables, en su apartado 2.1, establecen lo siguiente:
Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado mate-
rial que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til
distinta del resto del elemento.
Segn esta norma, en una instalacin tcnica, por ejemplo, cuya vida til estimada sea de
10 aos, pero que en su interior tenga unas turbinas que suponen un valor significativo con res-
pecto al resto de la instalacin y que tengan una vida til de 4 aos, el valor de estas turbinas de-
ber amortizarse independientemente del valor del resto de la instalacin tcnica.
As pues, el asiento contable de amortizacin de la mquina anterior deber ser:
200 (681) Amortizacin del inmovilizado
material a (28130001) Amortizacin acumulada
de la mquina A 200
Las cuentas de amortizacin acumulada se cargarn al dar de baja la mquina o al enaje-
narla. Los asientos correspondientes a estas operaciones los veremos en los apartados i) y m) de
este mismo epgrafe en el que estamos.
INMOVILIZADO 265
Puede ocurrir que un elemento del inmovilizado material que se est amortizando en funcin
de su vida til sufra un deterioro de valor, a lo que nos referimos en el apartado h) siguiente. En
ese caso, habr que rectificar las cantidades a amortizar en los ejercicios econmicos siguientes. A
esta cuestin nos referiremos en el epgrafe 16.5.3 de este mismo captulo.
h) Deterioros de valor del inmovilizado material
Cuando hablamos de deterioros de valor del inmovilizado material, estamos refirindonos,
igual que en las amortizaciones, a la contabilizacin de depreciaciones, pero en este caso reversi-
bles y coyunturales; es decir, no se trata de una depreciacin definitiva, sino que puede ser que
el inmovilizado vuelva a recuperar el valor perdido, ni se trata de una prdida de valor sistemtica
en funcin de una vida til calculada. El apartado 2.2 de las normas de registro y valoracin de los
planes contables definen as el deterioro de valor del inmovilizado material:
Deterioro de valor. Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del
inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste
como el mayor importe entre su valor razonable, menos los costes de venta, y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de
que algn inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deber estimar su im-
porte recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan.
Antes de entrar en la forma contable de contabilizar este deterioro, es necesario que comente-
mos el contenido de estos dos prrafos de la norma.
En primer lugar, dice la norma que la prdida por deterioro se produce cuando el valor con-
table del inmovilizado material supere a su valor recuperable. Sabemos que el valor contable es
el valor inicial menos la amortizacin acumulada. Si suponemos que el valor inicial de unas ins-
talaciones tcnicas fueron 200.000 , con una vida til prevista de cinco aos, a las que estamos
aplicando una amortizacin lineal del 20% anual, el valor contable al cierre del primer ao ser
160.000 (= 200.000 - 40.000).
Pero qu se entiende por valor recuperable? La propia norma nos da la respuesta, indicando
que es el mayor de estos dos:
- Valor razonable menos costes de venta.
- Valor en uso.
Por lo tanto, tendremos que acudir al Marco Conceptual de los planes contables, que es
donde se defmen estos conceptos:
Valor razonable. Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado
un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transaccin en
condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinar sin deducir los costes
de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin. No tendr en ningn caso el ca-
rcter de valor razonable el que sea resultado de una transaccin forzada, urgente o como con-
secuencia de una situacin de liquidacin involuntaria.
Aunque el Marco Conceptual sigue dando ms criterios para concretar el concepto de valor
razonable, podemos identificarlo, por regla general, como el valor de mercado, siempre que
este mercado de referencia sea activo y fiable.
Para el supuesto al que ahora nos estamos refiriendo (valoracin del deterioro del inmovili-
zado material), a ese valor razonable habra que restarle los costes de venta. Por lo tanto, nueva-
mente debemos acudir al Marco Conceptual, donde son definidos as:
Costes de venta. Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un
activo en los que la empresa no habra incurrido de no haber tomado la decisin de vender, ex-
266 CONTABILIDAD GENERAL
cluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales
necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
Con estos dos datos (valor razonable menos costes de venta) tendramos una posible valo-
racin del activo que, si es inferior al valor contable del mismo, nos obligara a contabilizar el
deterioro. Supongamos que el valor razonable de las instalaciones tcnicas a las que nos hemos re-
ferido anteriormente fuese 130.000 Y que los costes de venta (impuestos sobre la venta y comi-
siones de venta) fuesen 10.000 . La valoracin sera 120.000 , que es inferior al valor contable,
que es160.000 . Por lo tanto, el deterioro a contabilizar sera 40.000 .
Sin embargo, antes deberemos conocer otra posible valoracin de ese activo (su valor en
uso) porque, si esta valoracin fuera mayor de 120.000 , sera la que habra que tener en cuenta
a efectos del importe a contabilizar como deterioro. As pues, nuevamente tenemos que acudir al
Marco Conceptual para ver qu se entiende por valor en uso:
Valor en uso de un activo. Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados,
a travs de su utilizacin en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual
y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos especficos del activo
que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos
de efectivo se basarn en hiptesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificacin
o la distribucin de los flujos de efectivo est sometida a incertidumbre, debindose considerar
sta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier
caso, esas estimaciones debern tener en cuenta cualquier otra asuncin que los participantes en
el mercado consideraran, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
Para explicar esta normativa sobre el valor en uso, vamos a proseguir con las instalaciones
tcnicas a las que nos estamos refiriendo en los prrafos anteriores. Supongamos que su vida til
se estima en cinco aos y que nos proporcionan un flujo de efectivo constante anual de 40.000 .
Para obtener el valor actual (concepto que tambin figura en el Marco Conceptual) de esos
flujos tomaremos como tipo de descuento adecuado el tipo medio de las letras del Tesoro (supon-
gamos que es 4%). El valor en uso de esas instalaciones tcnicas ser el valor actual de todos los
flujos anuales durante los cuatro aos que restan de vida til, estimados al tipo de descuento que
hemos tomado como apropiado:
40.000 + 40.000 + 40.000 + 40.000 = 145.195
1,04 1,04
2
1,04
3
1,04
4
Observamos que el valor en uso (145.195 ) es superior al valor razonable menos costes
de venta (120.000 ). Por lo tanto, se tomar aqul como valor recuperable, ya que la norma
dice que se tomar el mayor de los dos. As pues, siendo el valor contable 160.000 Y siendo
el valor recuperable 145.195 , el deterioro a contabilizar ser 14.805 .
Para la contabilizacin de estas correcciones valorativas por deterioro, el ltimo prrafo del
apartado 2.2 de la norma 2.
a
de registro y valoracin establece lo siguiente:
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, as
como su reversin cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se re-
conocern como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias.
La reversin del deterioro tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que estara re-
conocido en la fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
Siguiendo con el ejemplo de las instalaciones tcnicas a las que nos hemos referido en los p-
rrafos anteriores, el asiento contable al cierre del primer ao de su vida til, que es cuando hemos
detectado y cuantificado el deterioro, ser:
14.805 (691) Prdidas por deterioro del in-
movilizado material a (2912) Deterioro de valor de instala-
ciones tcnicas 14.805
INMOVILIZADO 267
La cuenta 212 (Instalaciones tcnicas) figurar minorada por el saldo de la cuenta 2912 en
el activo del balance. Tambin podra ser que la cuenta 2912 figurase minorando, con signo ne-
gativo, a la cuenta 212 en el activo del balance, como hemos comentado en el apartado g) anterior,
en relacin con las cuentas de amortizacin acumulada. Por lo tanto, el valor inicial de las instala-
ciones tcnicas tendr dos cuentas correctoras que le restan valor: la amortizacin acumulada y el
deterioro.
La norma dice que al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios
de que un inmovilizado material pueda estar deteriorado. Por lo tanto, si en una evaluacin pos-
terior se detecta que las instalaciones tcnicas han seguido sufriendo deterioro, se proceder de la
misma forma que anteriormente. Ahora bien, si dejaran de existir las circunstancias que motivaron
el deterioro, se contabilizar la reversin del mismo. Veamos:
Al cierre del ao segundo de la vida til de las instalaciones, los saldos contables sern los
siguientes:
212 Instalaciones tcnicas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 200.000
(2812) Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas. . . . . . . . . . .. -80.000
(2912) Deterioro de valor de instalaciones tcnicas .................. -14.805
Valor neto contable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 105.195
A partir de esta situacin, se pueden dar las siguientes hiptesis:
l.a Si el valor recuperable es 100.000 , incrementaramos la dotacin del deterioro en
5.195 , con lo que nos quedara un valor neto contable de 100.000 . El asiento sera el
siguiente:
5.195 (691) Prdidas por deterioro del in-
movilizado material a (2912) Deterioro de valor de instala-
ciones tcnicas 5.195
2.
a
Si el valor recuperable es 105.195 , no haramos ningn asiento porque ese valor coin-
cide con el valor contable.
3.
a
Si el valor recuperable es 110.000 , supone una valoracin de 4.805 ms que el va-
lor neto contable. Por lo tanto, habra que revertir ese importe, es decir, habra que dismi-
nuir en 4.805 el saldo de la cuenta de deterioro, que est restando a la cuenta activa. El
asiento ser.:
4.805 (2912) Deterioro de valor de instala-
ciones tcnicas a (791) Reversin de deterioro del in-
movilizado material 4.805
Con el asiento anterior, el saldo que habr quedado en la cuenta correctora 2912 es
10.000 , que, sumados a los 80.000 de la amortizacin acumulada, da una correccin
total de 90.000 .
4.
a
Si el valor recuperable es 120.000 , habra que revertir todo el deterioro que se haba
dotado al cierre del ao anterior, quedando slo como partida correctora la de la amorti-
zacin acumulada.
14.805 (2912) Deterioro de valor de insta-
laciones tcnicas a (791) Reversin de deterioro del in-
movilizado material 14.805
268 CONTABILIDAD GENERAL
5.
a
Si el valor recuperable es 130.000 , habra que revertir, igualmente que la hiptesis an-
terior, todo el deterioro del ao anterior, quedando slo como partida correctora la de la
amortizacin acumulada, con lo que el valor contable ser 120.000. La norma dice que
la reversin del deterioro tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que es-
tara reconocido en lafecha de reversin.
Todas estas correcciones valorativas y reversiones por deterioro afectarn al registro contable
de las amortizaciones, como exponemos en el epgrafe 16.5.3, titulado Amortizacin de bienes
con prdidas por deterioro.
i) Bajas en inventario de inmovilizado material
Las bajas pueden estar motivadas por una depreciacin irreversible (si fuera reversi-
ble, entrara en el concepto de deterioro) y distinta de la amortizacin sistemtica. Esta
prdida de valor accidental e irrecuperable puede ser por mltiples causas: inundaciones,
incendios, robos, obsolescencia total (sale al mercado una mquina mucho ms avanzada),
accidentes, etc.
Contablemente, darn lugar a un abono en la cuenta que ha sufrido el deterioro y un cargo a
la cuenta 671:
(671) Prdidas procedentes de inmovilizado
material a (21) Inmovilizaciones materiales
Ahora bien, si el activo que se da de baja tena amortizacin acumulada o deterioro, habra
que anular esas cuentas correctoras. Supongamos que un vehculo de la empresa, cuyo valor
inicial fue 20.000 , ha sufrido un accidente, dndolo de baja por siniestro total en el momento
en que tena dotadas amortizaciones por un 50% del valor inicial y un deterioro de 4.000 . El
asiento de baja ser:
10.000 (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte
4.000 (2918) Deterioro de valor de ele-
mentos de transporte
6.000 (671) Prdidas procedentes de in-
movilizado material a (218) Elementos de transporte 20.000
En el supuesto anterior, al tratarse de un siniestro, podra haberse cargado la prdida en la
cuenta 678 (Gastos excepcionales) y si posteriormente nos devolviera todo o parte del importe la
Compaa de Seguros, abonaramos a la cuenta 771 o 778. Aunque, si en el momento del siniestro
se conociera y estuviera reconocido documentalmente el importe que tenemos derecho a recuperar
por el seguro, podramos cargar el importe recuperable en la cuenta 440 (Deudores) y contabilizar
como gasto slo la parte del importe no recuperable.
Hemos titulado este epgrafe Bajas en inventario de inmovilizado material, pero pueden
ocurrir bajas en la actividad, pero no en el inventario, en relacin a activos que han sido retira-
dos de la actividad de la empresa y que estn disponibles para su venta inmediata. En el PGC
(pero no en el PGC de Pymes), estos activos ya no se incluyen en el inmovilizado material, sino
que habrn pasado al activo corriente, figurando en el subgrupo 58 del PGC como Activos no
corrientes mantenidos para la venta. A ellos nos referiremos en el epgrafe 16.7 de este cap-
tulo.
INMOVILIZADO 269
j) Revalorizaciones del inmovilizado material
Nos referimos al incremento de valor que experimentan algunos bienes (principalmente los
inmuebles) por diferentes causas, tales como el cambio de calificacin urbanstica, o debido a la
inflacin, o debido a obras viales adyacentes, etc.
Sin embargo, los nicos supuestos en los que la valoracin de un activo puede figurar conta-
blemente por mayor valor que su valor inicial o coste histrico son aquellos en los que se admite
su valoracin por el valor razonable y ste supera al coste histrico. Pero estas revalorizaciones
no son aplicables al inmovilizado material. Por lo tanto, aunque se hayan producido tales incre-
mentos de valor, contablemente no se reflejarn.
Esas revalorizaciones contables slo se han permitido en el caso excepcional de que una
Ley de actualizacin 10 haya autorizado. De ah que en el PGC de 1990 existiese la cuenta 111
(Reservas de revalorizacin), cuya definicin daba una clara idea de su carcter excepcional: En
esta cuenta se contabilizarn las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la
aplicacin de Leyes de Actualizacin.
k) Mejoras, ampliaciones y sustituciones en el inmovilizado material
La mejora de un elemento supone, como en las revalorizaciones o plusvalas, un incremento
de valor del bien, pero en este caso, habr habido un desembolso y, por 10 tanto, se trata de una
inversin.
El aparatado f) de la norma 3. a de registro y valoracin establece lo siguiente:
Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material
sern incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un au-
mento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
La norma no defme qu se entiende por renovacin, ampliacin y mejora, pero la Re-
solucin del ICAC de 30 de julio de 1991 s contena las definiciones de estos tres conceptos:
- Renovacin del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan
las caractersticas iniciales del bien objeto de renovacin.
- Ampliacin del inmovilizado material es el proceso mediante el que se incorporan nuevos
elementos a un inmovilizado, obtenindose como consecuencia una mayor capacidad pro-
ductiva.
- Mejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteracin en un ele-
mento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con la norma que hemos transcrito, las mejoras se cargarn a la cuenta de activo
que represente el elemento mejorado, siempre que la ampliacin o mejora haya supuesto un au-
mento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til.
El esquema del asiento contable ser:
(21) Inmovilizaciones materiales
(Por el valor de la mejora)
(472) Hacienda Pblica, IVA soportado a (57) Tesorera
a (523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo
Si se trata de una renovacin (sustitucin de piezas o elementos), observamos que la norma
exige que, adems de que se d ese aumento de capacidad, productividad o alargamiento de vida
270 CONTABILIDAD GENERAL
til, se d de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido, para lo cual tiene
que existir la posibilidad de conocer el valor contable de dichos elementos.
En los casos en que no se cumplan los requisitos mencionados, se considerar que la obra, el
trabajo o la sustitucin de la pieza son un gasto y se cargar a la cuenta 622 (Reparaciones y con-
servacin). Tal es el caso de sustitucin de una rueda en un vehculo, o cambiar las pastillas de los
frenos, o cambiar la batera, etc. Todas estas sustituciones se cargarn a la cuenta 622 (Reparacio-
nes y conservacin).
Supongamos que el aparato instalado para aire acondicionado en un vehculo cost
3.000 euros y que est amortizado en un 80% cuando se sustituye por otro cuyo precio es
5.000 euros (IVA 16%):
2.400 (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte
600 (671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (218) Elementos de transporte 3.000
(Por la baja del elemento sustituido)
-------------------------------- --------------------------------
5.000 (218) Elementos de transporte
800 (671) Hacienda Pblica, IVA sopor-
tado a (57) Tesorera 5.800
(Por la instalacin del nuevo aparato)
-------------------------------- --------------------------------
Relacionada con esta operacin de sustituciones o renovaciones en el inmovilizado mate-
rial est la normativa sobre reparaciones extraordinarias a la que nos referimos en el apartado 1)
siguiente.
1) Grandes reparaciones del inmovilizado material
La letra g) de la norma 3.
a
de registro y valoracin, referida a las grandes reparaciones del
inmovilizado material, establece lo siguiente:
En la determinacin del importe del inmovilizado material se tendr en cuenta la inciden-
cia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe de estos
costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el perodo que medie
hasta la gran reparacin. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o cons-
truccin, a efectos de la identificacin de los mismos, podr utilizarse el precio actual de mer-
cado de una reparacin similar.
Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmo-
vilizado como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconoci-
miento. Asimismo, se dar de baja cualquier importe asociado a la reparacin que pudiera per-
manecer en el valor contable del citado inmovilizado.
Tres aspectos debemos destacar de la norma anterior:
- El importe de la gran reparacin incidir en el importe del inmovilizado material.
- El importe de la gran reparacin se amortizar de forma distinta al resto del elemento.
Esta parte de la norma hay que relacionarla con el prrafo segundo del apartado 2.1 de la
norma 2.
a
de registro y valoracin, que determina lo siguiente:
Se amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado mate-
rial que tenga un coste significativo en relacin con el coste total del elemento y una vida til
distinta del resto del elemento.
INMOVILIZADO 271
- Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmo-
vilizado como una sustitucin, dndose de baja el importe del elemento sustituido si an
permaneca en el valor contable del citado inmovilizado.
Veamos un ejemplo:
El da l-Ol-XI adquirimos una furgoneta para el transporte de congelados con un valor ini-
cial de 102.000 , estimando su vida til en seis aos. Se estima tambin que cada dos aos habr
que renovar el sistema de refrigeracin del vehculo, siendo 6.000 el precio actual de mercado
de una reparacin similar.
Para calcular las amortizaciones anuales, hemos de considerar que, al comprar la furgoneta,
hemos comprado dos elementos: una furgoneta y un sistema de refrigeracin, con vidas tiles
distintas y, por lo tanto, con un ritmo de amortizacin distinto. As pues, del importe total de la
furgoneta, separamos el coste del sistema de refrigeracin y tendramos:
Amortizacin anual de la furgoneta: 96.000/6 =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.000
Amortizacin anual del sistema de refrigeracin: 6.000/2 = . . . . . . . . . . . 3.000
Total amortizacin anual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.000
Los asientos contables (prescindiendo del IV A) sern:
1. Al adquirir la furgoneta (l-Ol-XI):
102.000 (218) Elementos de transporte a (57) Tesorera 120.000
2. Al cierre del ejercicio del ao X 1 Y del ao X2, el asiento de amortizacin ser:
19.000 (681) Amortizacin del inmovili-
zado material a (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte 19.000
3. Al cierre del ejercicio del ao X2, se produce la sustitucin del sistema de refrigeracin
(consideramos que el coste es el estimado):
6.000 (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte a (218) Elementos de transporte 6.000
6.000 (218) Elementos de transporte a (57) Tesorera 6.000
4. Al cierre del ejercicio del ao X3 y del ao X4, el asiento de amortizacin ser:
19.000 (681) Amortizacin del inmovili-
zado material a (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte 19.000
5. Al cierre del ejercicio del ao X4, se produce la sustitucin del sistema de refrigeracin
(consideramos que el coste es el estimado):
6.000 (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte a (218) Elementos de transporte 6.000
272 CONTABiLIDAD GENERAL
6.000 (218) Elementos de transporte a (57) Tesorera 6.000
6. Al cierre del ejercicio del ao X5 y del ao X6, el asiento de amortizacin ser:
19.000 (681) Amortizacin del inmovili-
zado material a (2818) Amortizacin acumulada de
elementos de transporte 19.000
7. Al cierre del ejercicio del ao X6, el coste de la furgoneta (excluido el sistema de refrige-
racin), que era 96.000 , estar totalmente amortizado, e igualmente lo estar el sistema de re-
frigeracin que se sustituy al cierre del ao X4, cuyo coste fue 6.000 . Por lo tanto, si se da de
baja el inmovilizado, el asiento ser:
102.000 (2818) Amortizacin acumulada
de elementos de transporte a (218) Elementos de transporte 102.000
m) Enajenaciones de inmovilizado material
Aunque estos bienes no tienen un fin especulativo de compra-venta, muchas veces puede in-
teresar su venta, bien sea por resultar innecesarios para la explotacin, bien sea por necesidad de
renovacin o modernizacin. La venta se contabilizar administrativamente, llevando la diferencia
(beneficio o prdida) que resulte a las siguientes cuentas de resultados:
671. Prdidas procedentes de inmovilizado material.
771. Beneficios procedentes de inmovilizado material.
Si la venta es con pago aplazado, los crditos contra los compradores se cargarn, segn sea
el plazo, a las cuentas:
253. Crditos a largo plazo por enajenacin de inmovilizado.
543. Crditos a corto plazo por enajenacin de inmovilizado.
En el cuadro de cuentas de los planes contables no aparecen cuentas de efectos en las que
se cargaran las ventas aplazadas documentadas en letras. Entendemos que, si las facturas pen-
dientes de cobro no se incluyen en las cuentas del trfico (grupo 4), sino en las cuentas 253 y 543,
tampoco las letras debern incluirse en las cuentas de efectos comerciales a cobrar por opera-
ciones de trfico. Por 10 tanto, lo ms lgico ser incorporar al cuadro de cuentas, si es necesario,
las siguientes cuentas:
2531. Efectos a cobrar a largo plazo.
5431. Efectos a cobrar a corto plazo.
Una vez que hemos presentado el bagaje de cuentas que pueden intervenir en la enajenacin
de un inmovilizado material, veamos algunos ejemplos:
Ejemplo 1.:
Coste de la mquina: 2.000 euros.
Amortizacin acumulada: 600 euros.
Precio de venta: 800 euros.
Forma de pago: contado.
Tipo del IV A: 16%.
INMVILIZADO
El asiento de venta ser el siguiente:
928 (570) Caja
600 (2813) Amortizacin acumulada de
600
maquinaria
(671) Prdidas procedentes del inmo-
vilizado material a (213) Maquinaria 2.000
a (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido 128
El valor contable de la mquina era: 2.000 - 600 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.400
El precio de venta (base imponible delIV A) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800
La prdida resultante de la enajenacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 600
Ejemplo 2.:
273
Cmo habra sido el asiento anterior si el precio de venta hubiese sido 1.500 Y la forma de
pago a 30 das?
1.740 (543) Crditos a corto plazo por
enajenacin de inmovilizado
600 (2813) Amortizacin acumulada de
maquinaria a (213) Maquinaria 2.000
a (771) Beneficios procedentes de in-
movilizado material 100
a (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido 240
El valor contable de la mquina era: 2.000 - 600 = . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.400
El precio de venta (base imponible del IV A) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.500
El beneficio resultante de la enajenacin. . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Estos crditos comerciales (cuentas 543 y 253) por enajenacin de inmovilizado tienen la misma
normativa de valoracin que los crditos comerciales. Por lo tanto, inicialmente se valorarn por su
valor razonable (equivalente al valor de la contraprestacin) y posteriormente se valorarn por su coste
amortizado. A esta valoracin nos hemos referido con detalle en el apartado b) del epgrafe 11.7.1.
En el ejemplo anterior, si suponemos que la venta se hubiese pactado con intereses por apla-
zamiento, el asiento contable de la venta habra sido el mismo, pero, si antes del vencimiento del
crdito existiese un cierre del ejercicio, habra que contabilizar los intereses devengados hasta ese
momento (supongamos que son 120 ) mediante el asiento:
120 (547) Intereses a corto plazo de cr-
ditos a (762) Ingresos de crditos 120
Al vencimiento de la factura, si suponemos que los intereses totales del crdito son 230 euros
y que se cobra en efectivo el crdito ms los intereses, el asiento ser:
1.970 (570) Caja a (543) Crditos a corto plazo por ena-
jenacin de inmovilizado 1.740
a (547) Intereses a corto plazo de cr-
ditos 120
a (762) Ingresos de crditos 110
274 CONTABILIDAD GENERAL
Ejemplo 3.:
Vendemos la mquina del ejemplo anterior al contado, por 100 , estando amortizada en un
30% (600 ) Y teniendo contabilizado un deterioro del 50% (1.000 E):
116 (570) Caja
600 (2813) Amortizacin acumulada de
maquinaria
1.000 (2913) Deterioro de valor de maqui-
300
naria
(671) Prdidas procedentes del in-
movilizado material a (213) Maquinaria 2.000
a (477) Hacienda Pblica, IV A reper-
cutido 16
n) Gastos de mantenimiento y otros del inmovilizado material
Teniendo en cuenta que los inmovilizados materiales son elementos que permanecen en la
empresa, son mltiples los gastos que se originan con estos activos, tales como, reparaciones,
limpieza, impuestos, energa, combustibles, seguros, traslados, etc. La mayora de estos gastos se
cargarn en las cuentas del sub grupo 62 (Servicios exteriores).
En la segunda parte de los planes contables (Normas de registro y valoracin) no hay nin-
guna norma especfica de valoracin para los gastos. Sin embargo, es lgico que la misma norma-
tiva que se establece para el precio de adquisicin de existencias (es un gasto de compra) deber
aplicarse al precio de adquisicin de cualquier otro gasto. Recomendamos repasar los comentarios
que hemos expuesto en el apartado b) del epgrafe 10.3.3, en relacin a la valoracin de las com-
pras de existencias, pero hemos de recordar, como aspectos fundamentales, que los descuentos o
rebajas minorarn el coste del gasto y que el IV A, cuando no es recuperable, se imputar como
mayor coste del gasto.
Ejemplos:
1. Por las reparaciones, limpieza, engrase y otros mantenimientos de los bienes comprendi-
dos en el inmovilizado material, si el IV A es recuperable:
(622) Reparaciones y conservacin
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios
a (57) Tesorera
La contabilizacin en supuestos de grandes reparaciones del inmovilizado material la hemos
comentado en el apartado 1) anterior.
2. Por los impuestos y tasas (contribucin urbana y rstica, impuesto de radicacin, im-
puesto de circulacin de vehculos, impuesto de publicidad en rtulos, etc.), siempre que no vayan
imputados en el precio de adquisicin:
(631) Otros tributos a (57) Tesorera
3. Por los suministros (agua, gas, electricidad, etc.), siempre que no vayan imputados en el
precio de adquisicin, si el IV A es recuperable:
(628) Suministros
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado
INMOVILIZADO
a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios
a (57) Tesorera
275
4. Por las primas de seguros de vehculos, mquinas, etc., siempre que no vayan imputados
en el precio de adquisicin:
(625) Primas de seguros a (57) Tesorera
5. Por los traslados de inmovilizado material de un lugar a otro de trabajo de la propia em-
presa (es decir, que no sean transportes originados en la adquisicin porque se imputara al precio
de adquisicin), si el IV A es recuperable:
(624) Transportes
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios
a (57) Tesorera
No hemos planteado en los ejemplos anteriores ningn supuesto en relacin con el pago de
alquileres porque, lgicamente, esos gastos no tienen nada que ver con el inmovilizado que es
propiedad de la empresa, que son los gastos a los que nos hemos referido. Pero los gastos de repa-
raciones, suministros, etc., que se originen en el local arrendado y que sean por nuestra cuenta, se
contabilizarn de la misma forma que en los supuestos anteriores. Ahora bien, todas las inversio-
nes que realizamos en un local arrendado son gastos? O pueden ser inversiones que figurarn en
el activo? A esta cuestin dedicamos el epgrafe 16.2.6.
) Ingresos por cesin de uso del inmovilizado material o por prestacin de servicios
Los inmovilizados materiales, al permanecer en la empresa, no slo nos causan gastos, sino
que tambin suelen ser la infraestructura con la que se obtienen los ingresos. Si stos son por ac-
tividad bsica de la empresa, se registrarn en cuentas del sub grupo 70. En la parte quinta de los
planes contables, al definir este subgrupo, dice: Las cuentas de este subgrupo se adaptarn a
las caractersticas de las operaciones que realizan, con la denominacin espec(fica que a stas
corresponda. Es decir, aunque en los supuestos de prestacin de servicios utilicemos normal-
mente el concepto Prestaciones de servicios, que es el ttulo de la cuenta 705, se debern abrir
cuentas en este subgrupo con nombres especficos; por ejemplo: servicios de asesoranento,
servicios jurdicos, trabajos de albailera, etc.
Si los ingresos son por actividad accesoria a la actividad principal, se registrarn normal-
mente en cuentas del sub grupo 75 (Otros ingresos de gestin).
276 CONTABILIDAD GENERAL
En la segunda parte de los planes contables (Normas de registro y valoracin), as como no
hay ninguna norma especfica de valoracin para los gastos, s que la hay para los ingresos: la
norma l4.
a
del PGC (16.
a
en el PGC de Pymes), titulada Ingresos por ventas y prestacin de ser-
vicios. Al ser comn para las ventas y para las prestaciones de servicios, esta normativa ya
la hemos expuesto con detalle en el apartado d) del epgrafe 10.3.3. Aunque recomendamos acudir
a dicho epgrafe, hemos de recordar, como aspectos fundamentales, que los descuentos o rebajas
minorarn el valor del ingreso y que los intereses que se hayan incorporado al nominal del crdito
facturado por el ingreso no se incluirn tampoco en el valor del ingreso, salvo que sean con venci-
miento inferior a un ao y sin tipo contractual ni valor significativo, en cuyo caso se pueden impu-
tar como mayor valor del ingreso.
Como recomendamos en el recuadro anterior, consideramos tambin importante, en relacin
con la prestacin de servicios, todo lo que hemos expuesto en el epgrafe 10.7, que hemos titulado
Las prestaciones de servicios incluidas en las existencias.
Ejemplos:
1. Si la prestacin del servicio (empresa de transportes, por ejemplo) corresponde a la ac-
tividad bsica de la empresa:
(430) Clientes a (705) Prestaciones de servicios
a (477) Hacienda Pblica, IV A repercutido
2. Si la prestacin de servicios es actividad accesoria:
(440) Deudores a (759) Ingresos por servicios diversos
a (477) Hacienda Pblica, IV A repercutido
3. Por las cesiones de uso de inmovilizados materiales:
(440) Deudores a (752) Ingresos por arrendamientos
16.2.5. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO (SUBGRUPO 23)
El cuadro de cuentas del PGC es el siguiente:
230. Adaptacin de terrenos y de bienes naturales.
231. Construcciones en curso.
232. Instalaciones tcnicas en montaje.
233. Maquinaria en montaje.
237. Equipos para procesos de informacin en montaje.
239. Anticipos para inmovilizaciones materiales.
- (230, 231, 232, 233 Y 237): Estas cuentas comprenden inmovilizaciones materiales
que estn en fase de adaptacin, construccin o montaje, al efectuar el cierre del ejercicio.
Por lo tanto, son cuentas embrionarias de futuras inmovilizaciones materiales, siendo su
destino final traspasar sus saldos a las cuentas del sub grupo 21 cuando terminen las obras o
trabajos.
En el funcionamiento contable de estas cuentas debemos distinguir si el montaje o construc-
cin de la obra en curso se encarga a empresas ajenas o lo realiza la propia empresa:
INMOVILIZADO 277
a) Cuando el montaje o construccin se realiza por empresas ajenas
Por la recepcin de obras y trabajos (certificaciones) que corresponden a las inmovilizaciones
en curso que otra empresa est construyendo para nosotros:
(230/238) Inmovilizaciones materiales en
curso
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (57) Tesorera
b) Cuando el montaje o construccin se realiza por la propia empresa
El apartado e) de la norma 3.
a
de registro y valoracin establece lo siguiente:
Los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa
lleva a cabo para s misma, se cargarn en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas
de inmovilizaciones materiales en curso, se cargarn por el importe de dichos gastos, con abono
a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para s misma.
La norma dice que la empresa cargar en cuentas de gastos, durante el ejercicio, los que
realice con motivo de las obras y trabajos que lleva para s misma y que el importe de dichos gas-
tos se cargar a cuentas de inmovilizaciones materiales en curso. Pero cundo se har este cargo?
Entendemos que ser al cierre del ejercicio, como se deduce del enunciado de la cuenta 733 (Tra-
bajos realizados para el inmovilizado material en curso).
As pues, los asientos que se originarn segn esta normativa sern los siguientes:
1. Al pagar los gastos de construccin (sueldos, materiales, suministros, etc.):
(6) Compras y gastos
(472) Hacienda Pblica, N A soportado
(En los gastos que lleven NA) a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios
a (57) Tesorera
2. Si no hicisemos ningn asiento al cierre del ejercicio, en relacin a estas obras en curso,
no figurara en el balance el valor de la inversin efectuada hasta ese momento. De ah que, al cie-
rre del ejercicio, por todos los gastos efectuados durante el ejercicio en la realizacin de la obra en
curso, se deber contabilizar:
(23) Inmovilizaciones materiales en curso a (733) Trabajos realizados para el inmovili-
zado material en curso
4. Sea cual sea la forma de realizar la obra (por empresas ajenas o por la propia empresa), al
terminar la obra, se contabilizar:
(21) Inmovilizaciones materiales a (23) Inmovilizaciones materiales en curso
- (239) Anticipos para inmovilizaciones materiales: Entregas a proveedores de inmovilizado
material, normalmente en efectivo, en concepto de a cuenta de suministros, obras y trabajos futuros.
El funcionamiento contable de esta cuenta ha sido expuesto ya en el apartado a) del ep-
grafe 16.2.4, al comentar las adquisiciones de inmovilizado material.
278 CONTABILIDAD GENERAL
16.2.6. LAS INVERSIONES REALIZADAS EN UN LOCAL ARRENDADO
Todos somos conscientes de las importantes y costosas obras que se realizan en muchos ca-
sos en un local arrendado, bien sea para prepararlo y llevar a cabo en l la actividad de la empresa,
bien sea para reformarlo con posterioridad al inicio de la actividad. Estas obras, se contabilizan
como gastos, ya que en la mayora de los casos van a quedar como mejoras de un local que no es
propio, o se contabilizan como inversiones en cuentas del inmovilizado material? La respuesta la
tenemos en el apartado h) de la norma 3.
a
de las normas de registro y valoracin:
En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras ope-
raciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversio-
nes realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso,
se contabilizarn como inmovilizados materiales cuando cumplan la definicin de activo. La
amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin de su vida til, que ser la duracin
del contrato de arrendamiento o cesin -incluido el perodo de renovacin cuando existan evi-
dencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando sta sea inferior a la vida econ-
mica del activo.
Estas inversiones realizadas en un local arrendado solan activarse en la normativa contable
anterior bajo el concepto de Gastos de primer establecimiento. En el borrador primero de los
planes contables en vigor, al no poder figurar partidas de gastos en el activo segn las Normas
Internacionales de Contabilidad, se haba creado la cuenta Derechos sobre activos arrendados
dentro del inmovilizado intangible. Realmente, ms bien pareca un camuflaje de gastos en el
activo, pero bajo otro concepto. Sin embargo, en el texto definitivo de los planes contables en vi-
gor desapareci esa nueva cuenta creada, pero apareci esta importante norma de valoracin que
hemos reproducido.
Realmente, la norma no establece slo la condicin de que cumplan la definicin de activo
para que esas obras y reformas realizadas en un local arrendado deban contabilizarse como in-
movilizados materiales, sino que exige dos condiciones:
- Que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso.
- Que cumplan la definicin de activo.
La primera condicin es posible que en la mayora de los casos se cumpla porque la instala-
cin elctrica, la instalacin de calefaccin y de aire acondicionado, los servicios sanitarios, etc.,
son obras que nunca son separables del activo arrendado o cedido en uso.
La segunda condicin (<<que cumplan la definicin de activo) nos invita a que acudamos al
Marco Conceptual y recordemos cul es la definicin de activo:
Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendi-
mientos econmicos en el futuro.
Si desglosamos esta definicin relacionndola con las obras y reformas hechas en un local
arrendado a las que nos hemos referido anteriormente:
INMOVILIZADO 279
- son bienes controlados econmicamente por la empresa,
- son resultantes de sucesos pasados (si no, no estaran presentes en la actividad), y
- son bienes de los se esperan obtener beneficios o rendimientos econmicos futuros.
As pues, de acuerdo con estos razonamientos, normalmente se cumplen las condiciones para
que tales inversiones se deban contabilizar como inmovilizados materiales. Las cuentas en las
se registrarn sern generalmente la cuenta 215 (Otras instalaciones) o la cuenta 219 (Otro inmo-
vilizado material). No sera correcto contabilizarlas como mejoras del edificio, en la cuenta 211
(Construcciones) porque el edificio es ajeno.
La amortizacin de estas inversiones, seala la norma, se realizar en funcin de su vida til.
Ahora bien, si la duracin del contrato de arrendamiento (incluida la prolongacin por su renovacin)
es inferior a la vida til de las inversiones, stas se amortizarn durante la duracin del contrato.
Slo nos queda por hacer una advertencia, aunque la norma y los comentarios que hemos
hecho lo dejan claro: nunca se considerarn inversiones en el inmovilizado material los gastos que
se realizan para el establecimiento de un negocio relacionados con la publicidad de lanzamiento, o
con la captacin y adiestramiento del personal, o con otros gastos semejantes, ya que no cumplen
la definicin de activo ni estn inseparablemente vinculados al activo arrendado.
16.3. Inmovilizaciones intangibles (subgrupo 20)
16.3.1. CONCEPTO y CUADRO DE CUENTAS
Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios, sin apariencia fsica, suscepti-
bles de valoracin econmica, as como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos
inmovilizados.
Se trata tambin, como en el inmovilizado material, de inversiones fijas que conforman la in-
fraestructura necesaria para que la empresa pueda funcionar. Nada podramos fabricar o construir
o producir con nuestras mquinas, instalaciones, edificios, etctera ... , si no tenemos el derecho
a fabricar los productos, es decir, la patente o marca que nos otorga ese derecho.
El cuadro de cuentas del sub grupo 20 es el siguiente:
200. Investigacin.
201. Desarrollo.
202. Concesiones administrativas.
203. Propiedad industrial.
204. Fondo de comercio. (No figura en el PGC de Pymes).
205. Derechos de traspaso.
206. Aplicaciones informticas.
209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles.
Aunque en el cuadro de cuentas slo aparecen estos elementos intangibles, el propio plan, en
su parte quinta, advierte de lo siguiente: Existen otros elementos de esta naturaleza que sern
reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las condiciones sealadas en el
Marco Conceptual de la Contabilidad, as como los requisitos especificados en las normas de
registro y valoracin. Entre otros, los siguientes: derechos comerciales, propiedad intelectual o
licencias. Para su registro se abrir una cuenta en este subgrupo cuyo movimiento ser similar al
descrito a continuacin para las restantes cuentas del inmovilizado intangible.
16.3.2. NORMAS GENERALES DE REGISTRO Y VALORACIN
Obsrvese que, segn el ttulo de este epgrafe, vamos a referirnos ahora a normas genera-
les, que son las establecidas en la norma 5.
a
de las Normas de registro y valoracin para todo el
280 CONTABILIDAD GENERAL
inmovilizado intangible. En la norma 6. a se determinan otras normas particulares de valoracin,
aplicables a algunas de las cuentas del inmovilizado intangible, pero a estas normas particulares
haremos alusin en el epgrafe siguiente de este captulo, al definir el contenido de cada cuenta.
1. Valoracin inicial del inmovilizado intangible
En primer lugar, la norma 5.
a
establece que los criterios contenidos en las normas relativas
al inmovilizado material se aplicarn a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de
lo dispuesto a continuacin (en los apartados 1 y 2 de esta norma s.a) y de lo previsto en las nor-
mas particulares sobre el inmovilizado intangible (norma 6.
a
).
El apartado 1 de la norma 5.
a
establece lo siguiente:
1. Reconocimiento. Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intan-
gible es preciso que, adems de cumplir la definicin de activo y los criterios de registro o reco-
nocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio
de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los
dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, en-
tregado para su explotaci6n, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos
sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningn caso se reconocern como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con
motivo de establecimiento, las marcas, cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o denominacio-
nes editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
Quiz no requiera ningn comentario esta norma por la claridad de sus conceptos, pero va-
mos a hacer un desglose de la misma que sintetice su contenido, referido a los requisitos para el
reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible:
a) Ha de cumplir la definicin de activo (apartado 4..1 del Marco Conceptual).
b) Ha de cumplir con los criterios de registro y reconocimiento contable contenidos en el
Marco Conceptual (apartado 5.).
e) Ha de cumplir el criterio de identificabilidad.
Este tercer requisito es especfico para el inmovilizado intangible, ya que los otros dos requi-
sitos lo son tambin para el reconocimiento inicial de un inmovilizado material y de otros activos.
Obsrvese que, para cumplir el criterio de la identificabilidad slo se exige que se cumpla al-
guno de los dos requisitos siguientes:
- Que el elemento intangible sea susceptible de ser separado de la empresa o vendido, ce-
dido, entregado para su explotacin, arrendado o intercambiado. Por ejemplo, si el empre-
sario N.N. adquiere la licencia de un programa informtico, ese programa slo lo podr
utilizar N.N. y para el ordenador X, de forma que, si vende el ordenador, no podra ven-
der juntamente con l la licencia.
Por lo tanto, el coste de esa licencia no puede figurar como inmovilizado intangible, salvo
que cumpla el requisito siguiente, ya que basta con que cumpla uno de los dos requisitos.
- Que el elemento intangible surja de derechos legales o contractuales, con independencia
de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u
obligaciones. En el ejemplo de la licencia que hemos planteado en el requisito anterior
s se cumple este segundo requisito.
Por lo tanto, al cumplirse uno de los dos requisitos, el importe invertido en la adquisicin de
la citada licencia s cumple el criterio de identificabilidad, necesario para que dicha licencia figure
reconocida contablemente como un inmovilizado intangible.
INMOVILIZADO 281
En cambio, no sern identificables aspectos como la fidelidad de la clientela, la buena selec-
cin de proveedores, la cuota de mercado, la calidad y preparacin de la plantilla, etc. Todos estos
elementos cumplen la definicin de activo porque son propicios para la obtencin de flujos futuros
de efectivo, pero ninguno de ellos es separable, salvo que exista un contrato que permita registrar-
los aisladamente. Por ello, si figuran en el activo, ser formando el valor del fondo de comercio.
Es importante tambin analizar el ltimo prrafo de la norma transcrita, segn el cual no se
reconocern en ningn caso como inmovilizados intangibles los siguientes supuestos:
- Los gastos ocasionados con motivo del establecimiento. En el epgrafe 16.2.6 hemos
comentado ampliamente qu parte de los gastos que tradicionalmente se conceptuaban
como gastos de establecimiento deben figurar en el inmovilizado material segn los pla-
nes contables en vigor y qu parte de dichos gastos no podrn figurar en el activo (ni en el
material ni en el intangible). Luego esta prohibicin es inocua, salvo que sirva para reafir-
mar un criterio.
- Tampoco se reconocern como inmovilizados intangibles las marcas, cabeceras de peri-
dicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras parti-
das similares, que se hayan generado internamente. Es decir, para que figuren como in-
movilizados intangibles, tienen que haber tenido un origen oneroso.
2. Valoracin posterior del inmovilizado intangible
Aunque el apartado 2 de la norma 5.
a
de valoracin, se refiere a la valoracin posterior del
inmovilizado intangible en los aspectos que seguidamente vamos a comentar, hay que tener en
cuenta que en el prrafo primero de dicha norma se establece que los criterios contenidos en las
normas relativas al inmovilizado material se aplicarn a los elementos del inmovilizado intangi-
ble. Por lo tanto, sirve para el inmovilizado intangible todo lo que hemos expuesto en el punto 4
del epgrafe 16.2.2 en relacin a las correcciones valorativas del inmovilizado material, siempre
que ese inmovilizado intangible sea de vida til definida.
En el apartado 2 de la norma 5.
a
de valoracin se determina qu se entiende por inmoviliza-
dos de vida til indefinida, definiendo como tales aquellos en los que sobre la base de un an-
lisis de todos los factores relevantes, no haya un lmite previsible del perodo a lo largo del cual
se espera que el activo.-genere entradas deflujos netos de efectivo para la empresa.
La normativa especfica sobre estos inmovilizados intangibles de vida til indefinida la
comentaremos en el epgrafe 16.3.5 de este captulo. En cuanto a la normativa para la valoracin
posterior de los intangibles de vida definida, ya hemos comentado que es la misma que la ex-
puesta para los inmovilizados materiales.
16.3.3. DEFINICIN y CONTENIDO DE LAS CUENTAS DE INMOVILIZADO INTANGIBLE
El Plan General, en su parte quinta, define las cuentas del inmovilizado intangible, pero es
en las normas de registro y valoracin donde determina el contenido que ha de cargarse a estas
cuentas. En el epgrafe anterior (16.3.2) nos hemos referido a los criterios generales aplicables a
la valoracin de todo el inmovilizado intangible (norma 5.
a
), pero la norma 6.
a
, titulada Normas
particulares sobre el inmovilizado intangible, determina los criterios particulares de valoracin,
que son los que ahora comentaremos en cada cuenta.
a) Los gastos de investigacin y desarrollo
Las cuentas 200 (Investigacin) y 201 (Desarrollo), despus de defmirlas individualmente,
las comentamos conjuntamente porque ambas representan dos pasos consecutivos de un mismo
proceso.
282 CONTABILIDAD GENERAL
- (200) Investigacin: Es la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos
conocimientos y superior comprensin de los existentes en los terrenos cientfico o tcnico. Con-
tiene los gastos de investigacin activados por la empresa, de acuerdo con lo establecido en las
normas de registro y valoracin.
- (201) Desarrollo: Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos de la investigacin, o
de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produc-
cin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados,
hasta que se inicia la produccin comercia1. Contiene los gastos de desarrollo activados por la em-
presa de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoracin.
Tanto la investigacin como el desarrollo de la misma, puede ser que se realicen por la pro-
pia empresa o que se hayan encargado a otras empresas o a Universidades u otras instituciones
dedicadas a la investigacin cientfica o tecnolgica.
En cualquiera de las dos alternativas, toda la inversin realizada se contabiliza inicialmente
en cuentas de gastos:
1. Si es por encargo a otras empresas o entidades:
(620) Gastos de investigacin y desarrollo
del ejercicio
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios
a (57) Tesorera
a (52) Deudas a corto plazo
a (17) Deudas a largo plazo
2. Si la investigacin y desarrollo la est realizando la propia empresa, los gastos se cargarn
a las cuentas del grupo 6 que corresponda:
(640) Sueldos y salarios
(623) Servicios de profesionales indepen-
dientes a (410) Acreedores por prestaciones de servi-
(6 ... ) Etc. cios
a (57) Tesorera
a (52) Deudas a corto plazo
a (17) Deudas a largo plazo
De acuerdo con la norma 6.
a
de registro y valoracin, los gastos de investigacin <<podrn
activarse y los gastos de desarrollo debern activarse (atencin a los verbos entrecomillados)
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Los gastos de investigacin y desarrollo sern gastos del ejercicio en que se realicen. No
obstante podrn activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las
siguientes condiciones:
- Estar especficamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido
para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del xito tcnico y de la rentabilidad econmico-comercial del
proyecto o proyectos de que se trate.
Si se cumplen estas dos condiciones y se opta por activar los gastos de investigacin o
se cumple con la obligacin de activar los gastos de desarrollo (tanto si la investigacin y el
desarrollo se realiza en la propia empresa o en empresas ajenas), el asiento contable ser el si-
guiente:
(200) Investigacin
(201) Desarrollo
INMOVILIZADO
a (730) Trabajos realizados para el inmovili-
zado intangible
283
Una vez activados los gastos de investigacin y desarrollo, el tratamiento contable posterior
difiere segn que se trate de investigacin o de desarrollo, de acuerdo con la norma 6.
a
de re-
gistro y valoracin:
a) Si se trata de gastos de investigacin activados (el subrayado es nuestro):
Los gastos de investigacin que figuren en el activo debern amortizarse durante su vida
til. y siempre dentro del plazo de cinco aos; en el caso en que existan dudas razonables so-
bre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los importes registra-
dos en el activo, debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio.
b) Si se trata de gastos de desarrollo activados (el subrayado es nuestro):
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activacin
de los gastos de investigacin, se reconocern en el activo y debern amortizarse durante su
vida til. que. en principio. se presume. salvo prueba en contrario. que no es superior a cinco
aos; en el caso en que existan dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econ-
mico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo debern imputarse directa-
mente a prdidas del ejercicio.
Obsrvese que los gastos de investigacin activados debern amortizarse dentro de un
plazo mximo de cinco aos, mientras que los gastos de desarrollo activados podrn ser amorti-
zados en un perodo superior a cinco aos si se prueba que su vida til es superior a cinco aos.
El asiento de amortizacin ser:
(680) Amortizacin del inmovilizado intan-
gible a (2800) Amortizacin acumulada de investi-
gacin
a (2801) Amortizacin acumulada de desarro-
llo
Aunque la normativa contable establece ese plazo mximo de cinco aos para amortizar los
gastos de investigacin y desarrollo (en estos ltimos podra ser un plazo mayor), la Ley de So-
ciedades Annimas empuja a que la amortizacin se haga cuanto antes si no se quiere tener una
traba en la distribucin de beneficios. El artculo 213 del TRLSA, en su apartado 3, establece lo
siguiente:
Se prohbe igualmente toda distribucin de beneficios, a menos que el importe de las re-
servas disponibles sea, como mnimo, igual al importe de los gastos de investigacin y desarro-
llo que figuren en el activo del balance.
Por lo tanto, si el valor contable neto (coste menos amortizacin acumulada) de los gastos de
investigacin y desarrollo que figuran en el balance es, por ejemplo, 50.000 , esa sociedad no
podr distribuir beneficios, salvo que en las cuentas de reservas de libre disposicin aparezca un
saldo equivalente.
Al final de los dos prrafos de la norma de valoracin que hemos transcrito, la regulacin es
la misma para los gastos activados de investigacin y de desarrollo en el supuesto de que existan
dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto. En
ambos casos debern imputarse directamente a prdidas del ejercicio. Por lo tanto, si despus de
284 CONTABILIDAD GENERAL
haberlos activado, e incluso puede ser que estn amortizados parcialmente, aparecieran esas dudas
razonables, el asiento contable ser:
(670) Prdidas procedentes del inmovili-
zado intangible
(Por el valor neto contable)
(2800) Amortizacin acumulada de investi-
gacin
(2801) Amortizacin acumulada de desarro-
llo a (200) Investigacin
a (201) Desarrollo
La normativa de los gastos de investigacin y desarrollo que hemos comentado hasta ahora
es normativa contable y normativa mercantil. Pero la normativa tributaria tambin tiene
una regulacin especfica para las amortizaciones de los gastos de investigacin y desarrollo, esta-
blecida en el artculo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es la siguiente (el subrayado es
nuestro):
2. Podrn aroortizarse libremente:
2.c) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos
a las actividades de investigacin y desarrollo.
Los edificios podrn amortizarse, por partes iguales, durante un perodo de 10 aos, en la
parte que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.
2.d) Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, ex-
cluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin.
Por ltimo, slo nos queda comentar algo que, en la parte quinta de los planes contables, se
establece en relacin a la cuenta 201 (Investigacin). Si se quiere dar una proteccin jurdica a
la investigacin, sta se inscribir en el Registro Pblico correspondiente (Registro de Patentes
y Marcas, Registro de la Propiedad Intelectual, etc.). En estos casos, el saldo de la cuenta 201 se
traspasar a la cuenta del sub grupo 20 correspondiente, dando lugar al asiento:
(203) Propiedad industrial
(206) Aplicaciones informticas a (201) Desarrollo
Lgicamente, si en ese momento la cuenta 201 ya tena amortizacin acumulada, se habra
cargado su importe en la cuenta 2810 y, en las cuentas 203 y 206 se cargara por el valor neto
contable. Aparte de esto, hemos de advertir tambin que los gastos de inscripcin en el Registro se
imputaran al coste, de acuerdo con lo establecido en el apartado b) de la norma 6. a de registro y
valoracin.
b) El resto de las cuentas de inmovilizado intangible
- (211) Concesiones administrativas: Gastos efectuados para la obtencin de derechos de
investigacin o de explotacin otorgados por el Estado u otras Administraciones Pblicas, o el
precio de adquisicin de aquellas concesiones susceptibles de transmisin.
Por lo tanto, esta cuenta se cargar por los gastos originados para obtener la concesin o por
el precio de adquisicin.
Los derechos a los que se refiere pueden ser las aguas de un ro, los pastos de un monte, una au-
topista, un ferrocarril, una mina ... ; todos ellos son bienes pblicos, cuya utilizacin en exclusiva para
su explotacin ha sido concedida a la empresa concesionaria por un determinado perodo de tiempo.
INMOVILIZADO 285
En el caso de que se afecten a la concesin administrativa inmovilizados materiales que de-
ban revertir a la entidad pblica otorgante de la concesin al finalizar el plazo concesional, esos
activos debern amortizarse como mximo durante el perodo concesional. A este respecto, el
Marco Conceptual, en el punto 10 del apartado 6. (Criterios de valoracin), establece lo siguiente:
En particular, en el caso de activos sometidos a reversin, su vida til es el perodo concesional
cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo.
Los asientos contables que pueden originarse son:
1. Por los gastos que se produzcan para obtener la concesin o por su adquisicin:
(202) Concesiones administrativas a (57) Tesorera
2. El asiento de amortizacin ser igual que en las cuentas 200 y 201, debiendo amortizarse
sistemticamente durante el perodo concesional. Desde el punto de vista fiscal, segn el apar-
tado 4 del artculo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las amortizaciones sern deduci-
bles con el lmite anual mximo de la dcima parte, siempre que se cumplan los requisitos que se
establecen en el citado artculo.
3. El asiento de enajenacin, suponiendo que se d una prdida, ser:
(57) Tesorera
(2802) Amortizacin acumulada de conce-
siones administrativas
(670) Prdidas procedentes del inmovili-
zado intangible a (202) Concesiones administrativas
Si, en lugar de prdida, hubiese habido beneficio, ste se habra abonado a la cuenta 770 (Be-
neficios procedentes de inmovilizado intangible).
4. Por la baja en inventario de la concesin, se procedera igual que en el caso anterior, pero
prescindiendo del cargo en tesorera.
- (203) Propiedad industrial: Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso, o
a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en
que, por las estipulaciones del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente. Este con-
cepto incluye, entre otras, las patentes de invencin, los certificados de proteccin de modelos de
utilidad pblica y las patentes de introduccin.
El asiento contable de adquisicin ser:
(203) Propiedad industrial
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (57) Tesorera
a ( .... ) Cuentas de deudas
Esta cuenta comprender tambin los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados
de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los nece-
sarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro. Al contenido de este prrafo
ya nos hemos referido al final del comentario de la cuenta 201, pero he aqu lo establecido en el
apartado b) de la norma 6.
a
de registro y valoracin:
Propiedad industrial. Se contabilizarn en este concepto, los gastos de desarrollo capi-
talizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro
y formalizacin de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que tambin pudieran
contabilizarse por razn de adquisicin a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser
286 CONTABILIDAD GENERAL
objeto de amortizacin y correccin valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter
general para los inmovilizados intangibles.
Los asientos contables por amortizacin, enajenacin o baja en inventario son iguales que los
expuestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible.
Desde el punto de vista fiscal, segn el apartado 4 del artculo 11 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, las amortizaciones sern deducibles con el lmite anual mximo de la dcima
parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el citado artculo.
- (204) Fondo de comercio: A esta cuenta, que no figura en el PGC de Pymes, pero s en el
PGC, dedicamos especficamente el epgrafe 16.3.4 de este captulo.
- (205) Derechos de traspaso. Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de lo-
cales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del
transmitente y antiguo arrendatario, derivados de un contrato anterior.
El apartado e) de la norma 6. a de registro y valoracin establece lo siguiente:
Derechos de traspaso. Slo podrn figurar en el activo cuando su valor se ponga de ma-
nifiesto en virtud de una transaccin onerosa, debiendo ser objeto de amortizacin y correccin
valorativa por deterioro segn lo especificado con carcter general para los inmovilizados in-
tangibles.
Estos derechos de arrendamiento constarn en escritura pblica y permiten al arrendatario
efectuar la cesin de tales locales, mediante precio, a un tercero, el cual quedar subrogado en los
derechos y obligaciones nacidos del contrato de arrendamiento con el propietario. No obstante, el
arrendatario deber cumplir ciertos requisitos para poder efectuar la cesin del traspaso y el arren-
dador mantiene ciertos derechos, como el de ser preferente en la cesin o el de participar en el
precio de la misma.
Al pagar el derecho de traspaso, el asiento contable ser:
(205) Derechos de traspaso
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (57) Tesorera
a ( .... ) Cuentas de deudas
En cuanto a la amortizacin de los derechos de traspaso, las normas de valoracin no estable-
cen nada especfico, pero es lgico que deban amortizarse de modo sistemtico, no pudiendo
exceder del perodo durante el cual dicho fondo contribuya a la obtencin de ingresos, es decir,
no supere el perodo de arrendamiento. Desde el punto de vista fiscal, segn el apartado 4 del
artculo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las amortizaciones sern deducibles con el
lmite anual mximo de la dcima parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen
en el citado artculo.
Los asientos contables de amortizacin, enajenacin o baja en inventario son iguales que los ex-
puestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible. Es importante recordar en este caso lo que he-
mos expuesto en el epgrafe 16.2.6, en relacin con las inversiones realizadas en un local arrendado.
- (206) Aplicaciones informticas: Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al
uso de programas informticos, tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia em-
presa. Tambin incluye los gastos de desarrollo de las pginas web, siempre que su utilizacin
est prevista durante varios ejercicios.
El apartado d) de la norma 6.
a
de registro y valoracin se refiere a esta cuenta en los siguien-
tes trminos:
Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1
de la norma relativa al inmovilizado intangible se incluirn en el activo, tanto los adquiridos a
terceros como los elaborados por la propia empresa para s misma, utilizando los medios pro-
INMOVILIZADO 287
pios de que disponga, entendindose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de
las pginas web.
En ningn caso podrn figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicacin
informtica.
Se aplicarn los mismos criterios de registro y amortizacin que los establecidos para los
gastos de desarrollo, aplicndose respecto a la correccin valorativa por deterioro los criterios
especificados con carcter general para los inmovilizados intangibles.
En el primer prrafo de esta norma se alude a los criterios de reconocimiento exigibles para
que esta partida figure en el activo del balance, lo cual hemos comentado en el apartado 1 del ep-
grafe 16.3.2. Asimismo, de acuerdo con este primer prrafo, esta cuenta comprender tambin los
gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos
por la empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el
correspondiente Registro. Al contenido de este prrafo ya nos hemos referido al final del comenta-
rio de la cuenta 201.
En el segundo y tercer prrafo, la norma establece la prohibicin de activar los gastos de
mantenimiento de la aplicacin informtica y reitera, como ocurre en las otras cuentas que hemos
comentado de este subgrupo, que los asientos contables de amortizacin, enajenacin o baja en
inventario son iguales que los expuestos en las otras cuentas del inmovilizado intangible. Veamos
un resumen de los mismos con esta cuenta:
1. Por la adquisicin a otras empresas:
(206) Aplicaciones informticas
(472) Hacienda Pblica, IV A soportado a (57) Tesorera
a ( .... ) Cuentas de deudas
2. Si la elaboracin de los programas se ha realizado por la propia empresa, y se prev su
utilizacin en varios ejercicios, al activarlos:
(206) Aplicaciones informticas a (730) Trabajos realizados para el inmovili-
zado intangible
3. Si la elaboracin de los programas se ha realizado por la propia empresa, pero los gastos
estaban ya activados en la cuenta 201 (Desarrollo), al inscribirlo en el correspondiente Registro,
se contabilizar:
(206) Aplicaciones informticas a (201) Desarrollo
Lgicamente, si en ese momento la cuenta 201 ya tena amortizacin acumulada, se habra car-
gado su importe en la cuenta 2810 y, en la cuenta 206 se cargara por el valor neto contable. Aparte
de esto, hemos de advertir tambin que los gastos de inscripcin en el Registro se imputaran al
coste, de acuerdo con lo establecido en el apartado b) de la norma 6.
a
de registro y valoracin.
4. Por la amortizacin contable anual:
(680) Amortizacin del inmovilizado intan-
gible a (2806) Amortizacin acumulada de aplica-
ciones informticas
Desde el punto de vista fiscal, segn el apartado 4 del artculo 11 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, las amortizaciones sern deducibles con el lmite anual mximo de la dcima
parte, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el citado artculo.
288 CONTABILIDAD GENERAL
5. El asiento de enajenacin, suponiendo que tuviese amortizacin acumulada y que se d
una prdida, ser:
(57) Tesorera
(2806) Amortizacin acumulada de aplica-
ciones informticas
(670) Prdidas procedentes del inmovili-
zado intangible a (206) Aplicaciones informticas
6. Por la baja en inventario del programa al haber sufrido una obsolescencia total:
(670) Prdidas procedentes del inmovili-
zado intangible
(Por el valor neto contable)
(2806) Amortizacin acumulada de aplica-
ciones informticas a (206) Aplicaciones informticas
(Por el valor inicial)
- (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles: Entregas a proveedores y otros sumi-
nistradores de inmovilizado intangible, normalmente en efectivo, en concepto de a cuenta de
suministros o de trabajos futuros.
Ejemplos del movimiento contable de esta cuenta
1. Para la adquisicin de un programa informtico, cuyo precio es 20.000 euros, la empresa
suministradora nos exige una entrega a cuenta del 20% en el momento de formalizar el pedido.
Pagamos el anticipo con cheque bancario. El tipo de IV A es 16%.
4.000 (209) Anticipos para inmovilizacio-
nes intangibles
640 (472) Hacienda Pblica, IV A sopor-
tado a (572) Bancos c/c 4.640
2. Al semos entregado el programa, quedando aplazado a tres meses el importe pendiente
ms el IV A correspondiente:
20.000 (206) Aplicaciones informticas
2.560 (472) Hacienda Pblica, IV A so-
portado
16.3.4. EL FONDO DE COMERCIO
a (209) Anticipos para inmovilizacio-
nes intangibles 4.000
a (523) Proveedores de inmovilizado a
corto plazo 18.560
Esta cuenta no est regulada en el PGC de Pymes, pero el apartado 2 del artculo 3 del Real
Decreto 1.515/2007, por el que se aprueba el Plan General de Pymes y los criterios especficos
para microempresas establece lo siguiente:
Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de PYMES realice una
operacin cuyo tratamiento contable no est contemplado en dicho texto habr de remitirse a
INMOVILIZADO 289
las correspondientes nonnas y apartados contenidos en el Plan General de Contabilidad con la
excepcin de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos manteni-
dos para la venta que en ningn caso sern aplicables.
Por 10 tanto, todo lo regulado para el fondo de comercio en el PGC ser tambin normativa
contable para una empresa que, estando aplicando el PGC de Pymes, tenga que contabilizar ope-
raciones relacionadas con el fondo de comercio. La razn de por qu el legislador contable no in-
cluy la regulacin del fondo de comercio en el PGC de Pymes quiz est en que las operaciones
que dan lugar a la necesidad de utilizar esta cuenta no son comunes en el mbito de la pequea y
mediana empresa.
Teniendo en cuenta el especial tratamiento fiscal que tiene el fondo de comercio, dividiremos
este epgrafe en dos apartados: normativa contable y normativa fiscal.
a) Normativa contable sobre el fondo de comercio
La cuenta 204 del PGC define as el fondo de comercio: Es el exceso, en la fecha de su
adquisicin, del coste de la combinacin de negocios sobre el correspondiente valor de los ac-
tivos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de
comercio slo se reconocer cuando haya sido adquirido a ttulo oneroso y corresponda a los
beneficios econmicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados indivi-
dualmente y reconocidos por separado.
Si desglosamos esta definicin, contenida en la parte quinta del PGC, tenemos los siguientes
aspectos:
1.0 Exigencia de que el fondo de comercio haya sido adquirido a ttulo oneroso para que
pueda figurar inicialmente en el activo del balance. Decimos inicialmente porque pos-
teriormente, si desaparecen los motivos que exigieron su contabilizacin, deber darse de
baja en el activo.
Esta exigencia del origen oneroso es reiterada en el apartado e) de la norma 6.
a
de regis-
tro y valoracin del PGc. Por 10 tanto, esta cuenta slo podr aparecer en el activo del ba-
lance cuando una empresa ha adquirido otro negocio, bien sea por compra, bien sea por
fusin o escisin, y ha pagado por la adquisicin de dicho negocio un importe mayor
que la valoracin que se ha hecho del patrimonio neto adquirido.
La Resolucin del ICAC de 21 de enero de 1992 defina el fondo de comercio como con-
junto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razn social, localizacin,
cuota de mercado y nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales comer-
ciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la empresa. Todos estos
valores prestigiosos puede haberlos generado una empresa por su buen hacer y buena
gestin, pero no podrn figurar en el activo del balance. Tienen que tener un origen one-
roso.
2. Su inclusin en el balance tiene que responder al reconocimiento de que existen en el ne-
gocio adquirido determinados activos que no han podido ser identificados individualmente
y reconocidos por separado (capital humano, canales comerciales, etc.), de los que la em-
presa adquirente obtendr beneficios econmicos.
290 CONTABILIDAD GENERAL
3.
0
La definicin determina tambin (tericamente porque luego las normas lo concretan de
la forma que explicamos en el apartado 1 siguiente) el importe que se cargar en la cuenta
Fondo de comercio: ser el exceso del coste de la combinacin de negocios sobre el
correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos
asumidos; es decir, al valor de los activos adquiridos le restamos el valor de los pasivos
asumidos y obtendramos el valor neto por el que se ha valorado el patrimonio identifica-
ble del negocio adquirido; ese valor se 10 restamos a lo que hemos pagado por la opera-
cin (<<coste de la combinacin de negocios) y la diferencia que nos d ser el exceso que
hemos pagado, que es el importe a cargar en la cuenta.
1. Valoracin inicial del fondo de comercio
El segundo prrafo del apartado c) de la norma 6.
a
de registro y valoracin del PGC regula
as la valoracin inicial del fondo de comercio:
Su importe se determinar de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combina-
ciones de negocios y deber asignarse desde la fecha de adquisicin entre cada una de las
unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la em-
presa, sobre los que se espere recaigan los beneficios de las sinergias de la combinacin de
negocios.
Vemos que, para determinar el importe del fondo de comercio, este prrafo de la norma 6.
a
nos conduce a la norma 19.
a
de registro y valoracin del PGC, titulada Combinaciones de nego-
cios, las cuales son entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el
control de uno o varios negocios, definiendo la norma seguidamente el concepto de control
como el <<poder de dirigir las polticas financieras y de explotacin de un negocio con la finalidad
de obtener beneficios econmicos de sus actividades.
La norma 19.
a
define cuatro formas de adquirir ese control, es decir, las cuatro formas posi-
bles de que se produzca una combinacin de negocios. De esas cuatro formas, dos de ellas son
las que pueden dar lugar a la aparicin del fondo de comercio en la contabilidad de la empresa
que adquiere el control (denominada empresa adquirente y definida en el apartado 2.1 de la
norma):
a) La fusin o escisin de varias empresas.
b) La adquisicin de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que
constituya uno o ms negocios.
En estos dos casos, la empresa adquirente deber aplicar el mtodo de adquisicin descrito
en el apartado 2 de la norma 19.
a
, y las empresas que se extingan en la combinacin de negocios
debern registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspondientes partidas de
activo y pasivo as como las partidas de patrimonio neto.
La aplicacin del mtodo de adquisicin requiere:
- Identificar la empresa adquirente. El apartado 2.1 de la norma detalla qu se entiende por
empresa adquirente.
- Determinar la fecha de adquisicin. Segn el apartado 2.2 es aquella en la que la empresa
adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.
- Cuantificar el coste de la combinacin de negocios. En el apartado 2.3 se determinan los
factores que componen el coste.
- Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. En el apartado 2.4 se
determina que los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarn,
con carcter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda
ser medido con suficiente fiabilidad. No obstante, la norma establece seguidamente cier-
tas reglas especiales de valoracin.
- Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
INMOVILIZADO 291
As pues, suponiendo que los activos identificables se valoren en 700.000 euros, que los
pasivos asumidos se valoren en 100.000 euros y que el coste de la combinacin de negocios sea
900.000 euros, el esquema del asiento contable ser:
700.000 ( ) Activos identificables
300.000 (204) Fondo de comercio a ( ) Pasivos asumidos
a (57) Tesorera
2. Valoracin posterior delfondo de comercio
100.000
900.000
Qu hacer, a partir de su contabilizacin, con el saldo de la cuenta 204? El apartado c) de la
norma 6. a de registro y valoracin establece lo siguiente:
El fondo de comercio no se amortizar. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo
o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio
se sometern, al menos anualmente, a la comprobacin del deterioro de valor, procedindose,
en su caso, al registro de la correccin valorativa por deterioro de acuerdo con lo indicado en el
apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no sern
objeto de reversin en ejercicios posteriores.
De acuerdo con esta norma, son dos, fundamentalmente, los criterios a destacar:
a) El fondo de comercio no es amortizable contablemente.
b) El fondo de comercio s es deteriorable contablemente, para lo que, al menos anual-
mente, se le someter a un test valorativo y, si se comprueba que ha sufrido un deterioro
de valor, se efectuar una correccin valorativa, pero no de carcter reversible. De ah
que no aparezca en el subgrupo 29 la cuenta 2904 (Deterioro de valor de fondo de co-
mercio). Por lo tanto, si se detecta ese deterioro, se contabilizar:
(670) Prdidas procedentes del inmovilizado
intangible a (204) Fondo de comercio
Este deterioro no es reversible contablemente. Es decir, puede ser que, no slo desaparezcan
las causas que motivaron este deterioro de valor, sino que la empresa vuelva a incrementar los va-
lores prestigiosos, incluso por encima de lo que pag por ellos al adq