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Audit comptable et financier : dans son application externe lentreprise

Laudit comptable et financier, est par dfinition un travail mthodique destin vrifier que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels. Les grands axes des tapes et les moyens de laudit comptable et financier, conduisant offrir une assurance sur la rgularit, la sincrit et la pertinence de ces informations, sont communs, voire strictement identiques, tous les auditeurs. es similitudes nont pas lieu dtonner car tous les instituts professionnels du monde conomiquement dvelopp, y compris l!rdre des "xperts omptable marocains, sont membre de l#nternational $ederation of accountants %#$A & dont lun de ses ob'ectifs est d(armoniser les mt(odes daudit comptable et financier. Les auditeurs ne travaillent pas au (asard, au gr de leur inspiration. #ls respectent une mt(odologie qui comprend des tapes de travail et des tec(niques mettre en )uvre lors de c(acune de ces p(ases. La parfaite connaissance de lentit audite, de ses antcdents et de ses besoins permet parfois dviter une tape ou dimaginer, dans un cas particulier, une mt(ode spcifique, m*me si elle est peu courante. +anmoins, dans les cas les plus usuels, lauditeur comptable et financier respecte trois p(ases principales (chapitre 3) : , -(ase dorientation et de planification. , -(ase dexcution. , -(ase de finalisation. Lauditeur utilise, lors de c(acune de ces tapes, un ou plusieurs moyens de travail (chapitre 4) : , .oyens dorientation et de planification , .oyens dexcution , .oyens de finalisation

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Chapitre 3 : Dmarche gnrale de laudit comptable et financier.

Laudit comptable et financier, autant que discipline part entire, cible un ensemble dob'ectifs bien prcis ncessitant une dmarc(e ou une mt(ode rflc(ie pour les atteindre. ette dmarc(e comporte actuellement plusieurs points communs lensemble des auditeurs comptables et financiers, ce qui a permis en outre llaboration de normes internationales de travail. La dmarc(e de lauditeur est la m*me pour toutes les entreprises, cela nest valable quen t(orie. ar dans la ralit, un audit men dans un groupe multinational exer1ant plusieurs mtiers, diffre manifestement de celui dune -." %petites et moyennes entreprises& disposant dune implantation unique dans un seul secteur dactivit. A cet gard, nous pouvons souligner le cas dune socit faisant appel publique lpargne qui doit certifier ses comptes par au moins deux commissaires aux comptes %ce quon appelle le co,commissariat aux comptes&, ce qui ncessite ventuellement, le partage des travaux entre plusieurs cabinets daudit. ette dmarc(e est gnralement formalise dans un document de synt(se dont lintitul varie selon c(aque cabinet, par exemple 2 note dorientation gnrale 3 ou 2 mmorandum dapproc(e 3 ou comme c(e4 "rnst 5 6oung, lun des big four, il est appel 2 Audit 7trategy .emorandum 3 mais dont le contenu est, dans les grandes lignes, identique. Le travail daudit seffectue gnralement en quipe, et ce document, mis la disposition de lensemble des collaborateurs, dfinit lapproc(e gnrale retenue : dcomposition de la mission en p(ases 8 t9c(es excuter lors de c(aque p(ase 8 quipe dintervenants prvoir et moyens particuliers mettre en )uvre %par exemple, assistance de spcialistes en informatique ou de 'uristes& 8 calendrier et localisation des diffrentes interventions. Afin de prsenter la dmarc(e globale de laudit nous allons procder sa dcomposition en trois principales p(ases, la premire tant une p(ase dorientation et de planification, la deuxime est une p(ase dexcution et en dfinitive une p(ase de finalisation.

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3.1. Phase dorientation et de planification. ette p(ase permet de dfinir les grandes lignes de la mission par une analyse prliminaire de lentreprise audite. Lors de cette analyse lauditeur dterminera les diffrentes composantes organisationnelles et les risques dtectables au niveau de lentit auditer. ;ans cette p(ase sinscrivent : 3.1.1. Prise de connaissance gnrale. La prise de connaissance pralable de lentreprise seffectue la fois par la consultation de documents, des visites et des entretiens. 3.1.1.1. Travaux prliminaires.

;ans la mesure o< il en a la possibilit, lauditeur commence se documenter sur le cas particulier que constitue lentreprise avant m*me dintervenir sur place. ;ans ce domaine, une premire source est constitue par toute la documentation caractre rglementaire ou professionnel applicable lentreprise audite. 7i, par exemple, celle,ci est une compagnie dassurance, lauditeur se devra dtudier de manire approfondie non seulement les diffrentes rglementations mais galement le plan comptable compagnie. Lauditeur doit galement prendre une connaissance suffisante des marc(s o< intervient lentreprise et de lvolution gnrale de ceux,ci. 3.1.1.2. Premiers contacts avec lentreprise. Lauditeur doit situer lentreprise sur son marc(, par rapport ses concurrents, identifier les principales caractristiques et apprcier son volution dans le temps. #l aura ces informations travers des entretiens avec les dirigeants, ltude de la documentation interne et externe sur lentit et son secteur. Lauditeur organise ses premiers contacts en gnral partir dun organigramme de lentreprise. #ls comportent : Un entretien avec les principaux responsables : es contacts rev*tent une grande affrant ce type dentreprise et les informations que des organismes caractre public ou professionnel peuvent avoir mis sur cette

importance. #l est en effet certain quils conditionnent le plus souvent la nature des rapports (umains qui stablissent entre lauditeur et la direction de lentreprise. !r celle, ci, si elle est dans un tat desprit favorable, aidera considrablement le praticien se familiariser rapidement avec les principaux problmes de la socit. Le bon droulement /=

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de ces entretiens est donc trs important pour que lauditeur intervienne dans les meilleures conditions. Lutilisation de la documentation interne : Lauditeur trouve videmment dans linformation qui circule au sein de lentreprise un outil prcieux pour apprendre la conna>tre. #l sintressera non seulement la documentation intressant ses aspects comptables mais galement celle, de plus en plus fournie, qui est relative ses aspects oprationnels et 'uridiques. ;ans un autre sens, lauditeur pourra tout dabord consulter les derniers comptes annuels de lentreprise qui lui donneront une premire indication sur les principaux ordres de grandeurs qui caractrisent la socit, les principes et mt(odes comptables reconnus, la qualit gnrale de linformation financire donne. "nsuite, les manuels de procdures peuvent *tre examins. "nfin, et surtout pour les entreprises ayant une activit industrielle, une visite des sites de production et de stoc?age permet lauditeur de se forger une premire opinion sur certains aspects de lorganisation de lentreprise. ette tape a pour ob'et de prendre connaissance de tous les lments permettant lauditeur de se familiariser avec sa mission, et susceptibles dorienter celle,ci. informations quil pourra laborer son plan daudit. 3.1.2. dentification des risques. Lensemble des travaux effectus, lors dune mission daudit, a pour ob'ectif premier de limiter le risque dmettre une opinion errone sur les comptes soumis la certification, dans la limite des seuils dimportance relative ou seuils de signification. -our des raisons defficacit, lauditeur comptable et financier a intr*t orienter ses travaux vers les aspects les plus sensibles de lentreprise et pour cela, il doit identifier les 4ones de risques qui peuvent *tre classifies de la fa1on suivante : , Les risques gnraux de lentreprise 8 , Les risques lis certains comptes ou certaines oprations 8 , Les risques lis lorganisation comptable et au contr@le interne. 3.1.2.1. !isques gnraux de lentreprise. ;ans c(aque secteur dactivit, c(aque entreprise possde des caractristiques propres qui rendent plus ou moins probables loccurrence dune anomalie ou la ralisation dun risque. "n effet, il est possible de regrouper les risques gnraux sous trois catgories. est avec toutes ces

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3.1.2.1.1. !isques lis " la situation conomique et financi#re. A cet gard, on peut noter les facteurs de risques suivants : Lexistence dlments susceptibles de remettre en cause la continuit de lexploitation 8 La situation financire prcaire %dgradation des rsultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulementA& 8 La situation conomique du secteur dactivit %marc(s en dclin, secteur trs concurrentielA& 8 La nature des produits vendus %produits obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentsA& 8 Le climat social %grves frquentes entra>nant une sous,activitA& 8 La modification restructurationA&. 3.1.2.1.2. !isques lis " lorganisation gnrale de lentreprise. -armi les facteurs de risques lis lorganisation on peut citer les suivants : Les pouvoirs de la direction trop centraliss ou au contraire trop dcentraliss 8 La rotation importante du personnel et notamment des cadres 8 Le contr@le insuffisant sur des activits ou des succursales dcentralises 8 Labsence de procdures comptables et administratives, dorganigrammes et de dfinitions de fonction rgulirement mis 'our 8 Labsence de contr@le budgtaire 8 Labsence de service daudit interne. de structure %acquisitions o< cessions, cessation dactivit,

3.1.2.1.3. !isques lis " lattitude de la direction. Le manque dintr*t de la direction pour les questions comptables, financires et administratives constitue un facteur de risque gnral qui doit *tre pris en compte. "n particulier lattitude de la direction dans les domaines suivants sera examine : Lorganisation de lentreprise %degr dimplication dans le systme de contr@le interne& 8 La tendance des rsultats et comptes annuels, tant interne que par rapport au secteur dactivit 8 Linformation financire et volution des cours boursiers 8 Linformation analytique et budgtaire interne.

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3.1.2.2. !isques lis " certains comptes ou " certaines oprations. e type de risques correspond la prdisposition plus ou moins grande dun compte ou de certaines oprations des inexactitudes. #l est valu en tenant compte en particulier des lments suivants : La nature des donnes concernes selon que les donnes sont rptitives %ac(ats, ventes, rmunrationsA&, ponctuelles %inventaires p(ysiques, provisionsA& ou exceptionnelles %fusions, restructurationsA& 8 La complexit des oprations ou du traitement comptable 8 Les difficults dvaluation ou destimation des postes ou du rsultat des oprations concernes 8 Les problmes dvaluations dans lesquels interviennent pour une part importante des lments sub'ectifs ou des estimations de la direction gnrale 8 Les difficults de transcription en termes comptables des oprations ralises compte tenu par exemple des particularits 'uridiques 8 Les montants concerns. Les exemples suivants sont destins illustrer cette nature de risques : , Les postes dimmobilisations corporelles sont gnralement peu porteurs de risque sauf lorsque les productions dimmobilisations faites par lentreprise pour elle,m*me sont importantes 8 , Les comptes de stoc?s sont gnralement plus porteurs de risque lorsque leur valuation repose sur une comptabilit analytique complexe ou sil sagit de produits obsolescence rapide 8 , Les oprations exceptionnelles peuvent prsenter un niveau de risque lev en raison du manque dexprience du personnel et de labsence dlments comparatifs. 3.1.2.3. !isques lis " lorganisation comptable et au contr$le interne. e sont les risques que la conception des systmes comptables et de contr@le interne ne permettent pas dviter ou de dtecter des erreurs ou inexactitudes ou encore que les contr@les prvus par ces systmes ne fonctionnent pas de fa1on satisfaisante. e mauvais fonctionnement des systmes peut *tre dC une interprtation incorrecte des instructions par le personnel ou un niveau de qualification insuffisant. Dn systme fiable peut permettre de limiter considrablement les risques surtout lorsquil sagit de donnes rptitives. Eoutefois, le risque li au contr@le interne ne peut *tre totalement limin. "n effet, cela supposerait un systme parfaitement fiable dont le coCt serait alors probablement excessif. /F

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#l faut aussi souligner quun systme peut *tre 'ug fiable dans sa conception mais dficient dans son fonctionnement si les contr@les prvus ne sont pas ou sont mal effectus, cet effet, un questionnaire sera rempli pour conna>tre les risques de dtournement de fonds. point relatif aux seuils de signification. A lissue de ces types de risque cits plus (aut, un autre type de risque peut *tre cit savoir le risque inhrent appel aussi risque de non dtection, qui est la susceptibilit dun compte de contenir des erreurs non dtectes lors dune mission daudit. "n dfinitive, si lensemble des risques lis lentreprise %les risques gnraux, risques lis aux oprations et aux comptes, risques lis au contr@le interne& sont trs faibles, des travaux rduits suffiront obtenir un risque daudit faible et inversement. A cet gard le sc(ma suivant illustre bien la relation entre lesdits risques. 3.1. Processus didentification des ris ues ! l"laboration du pro#ramme de travail %G&. dentification des risques gnraux e niveau de risque de fraude permettre de dterminer les seuils dinvestigation qui seront dvelopps dans le

dentification des risques lis " la nature et au montant des oprations

dentification des risques lis " la conception et au fonctionnement du s%st#me

&pprciation des risques de non dtection lis " laudit

Programme de travail tendu des diligences

3.1.3. Planification de la mission. 3.1.3.1. Plan stratgique daudit. Appel plan de mission, il a pour ob'ectif de rsumer les diffrentes informations obtenues par lauditeur et de prciser les conclusions et dcisions quil en tire pour la ralisation de son audit cHest,,dire essayer de dterminer le niveau de risque y affrant.
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Iean JA$$"K"AD, -ierre ;D$#L7 et ;idier de ."+!DL#LL", 2 Laudit financier 3

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Le plan peut *tre tabli selon la dmarc(e suivante : o o Dne prsentation de lentreprise, les principales volutions de la priode et leurs La nature de la mission, ses particularits ventuelles, les rapports mettre ainsi que les explications obtenues et confirmer 8 dlais de dp@t, les autres intervenants ventuels %auditeur interne, auditeurs de filiales, expert comptable de lentrepriseA& 8 o Lidentification des risques gnraux et des risques spcifiques la mission 8 o La dtermination des seuils de signification 8 o La stratgie daudit retenue : il sagit de prciser pour les principaux domaines daudit si lauditeur envisage de procder une valuation du contr@le interne ou sil lui semble plus efficace de retenir une approc(e dite 2 substantive 3 base principalement sur lexamen des comptes et de prciser les principales procdures daudit mettre en )uvre pour c(acun des domaines importants. La stratgie daudit inclut aussi lapproc(e de lauditeur en matire informatique et lintervention ventuelle de spcialistes en audit de systmes informatiss 8 o Les lments dorganisation interne relatifs lquipe daudit, au planning et au budget. (acun des c(oix oprs par lauditeur est guid par une double proccupation : Limiter un niveau raisonnable le risque daudit, cHest,,dire le risque Limiter les travaux mettre en )uvre afin dorienter les coCts ce qui est dmettre une opinion errone sur la base des travaux effectus 8 strictement ncessaire pour mettre son opinion. est donc un rapport coCtNefficacit qui guidera lauditeur tout au long de sa mission en prcisant que lefficacit consiste aussi apporter lentreprise des avis et conseils qui lui sont utiles. 3.1.3.2. Programme de travail dtaillO. #l donne une description prcise des travaux effectuer. e programme reprend les lments du plan gnral et les dtaill par sous ensembles ou de comptes. o Lapproc(e retenir : valuation ou non des procdures 8 o La nature des travaux effectuer %type de contr@le ou de vrification& 8 o Ltendue des travaux %nombre dlments prlever pour contr@le& 8 o Le calendrier des travaux, cHest,,dire la date laquelle les contr@les doivent *tre effectus.

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Le programme de travail peut *tre labor diffrents moments de laudit : ds la p(ase de planification lorsque des audits prcdents permettent danticiper avec suffisamment de prcision les travaux effectuer, aprs lexamen des procdures dans le cas contraire. Dn programme de travail est volutif et peut *tre modifi tout moment lorsque des lments nouveaux apparaissent, ce qui peut arriver pratiquement 'usqu la date de remise du rapport daudit. "nfin et pour mieux illustrer la p(ase dorientation et de planification nous proposons lexemple dun planning dintervention dune mission daudit %G&. 3.$. Plannin#' dintervention pour la certification des comptes de lann"e.

et exemple illustre les travaux de lauditeur, qui vont se drouler en quatre intervention stalant sur presque toute lanne et qui peuvent *tre prsentes comme suit : La revue pr"liminaire dans laquelle lauditeur prend connaissance de lentreprise et fixe le programme de ses travaux 8
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Iean,"mmanuel !.Q"7, Audit financier : fondement et cas pratique, R -ubli,Dnion, GMM0, p 0S.

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Lintervention int"rimaire : ralise en de(ors de la priode darr*t comptable, afin doprer un diagnostic sur la qualit du contr@le interne existant au sein de lentreprise, tout cela dans le but de prparer les travaux finaux 8

Le pr"%final : lors de cette intervention les travaux sont mens sur certains postes des comptes annuels, alors que ceux,ci ne sont pas encore arr*ts, afin dacclrer le moment o< une opinion pourra *tre mise par lauditeur sur les comptes annuels 8

Le final : elle consiste ac(ever le travail et mettre lopinion de lauditeur. Hest,,dire faire le bouclage par ltablissement de la lead %section du bilan ou du J regroupant plusieurs comptes individuels de m*me nature& de manire pouvoir lutiliser pour raliser nos travaux 8 faire une revue analytique par exemple, calculer le nombre de 'ours moyens de c(iffre daffaires en compte clients et le comparer avec celui de lanne prcdente puis expliquer les volutions.

3.2. Phase dexcution. 3.2.1. &pprciation et valuation du contr$le interne. Apprcier le contr@le interne, cest vrifier sa bonne conception et son bon fonctionnement. La premire tape dans la p(ase dexcution est donc de prendre connaissance des procdures appliques par lentreprise, doprer un diagnostic sur ces procdures, de dterminer ainsi dans quelle mesure il peut sappuyer sur sa qualit ou, au contraire, mettre en )uvre des contr@les plus approfondis, sil estime que les procdures de contr@le interne de lentreprise prsentent des faiblesses importantes. Lexamen des procdures de contr@le interne seffectue par tapes successives. Eout dabord, lauditeur a ralis un c(oix motiv parmi les cycles de lentreprise pour dterminer ceux quil examinera de manire prioritaire et approfondie. mission. ;ans ce qui suit nous allons dcrire un type de systme dvaluation du contr@le interne qui se base essentiellement sur cinq tapes. 3.2.1.1. Description du s%st#me de contr$le interne. A partir de lexamen du manuel de procdures de lentreprise, lauditeur recense et formalise pour c(aque section de travail, toutes les procdures qui caractrisent le droulement des activits depuis lopration elle,m*me 'usqu sa comptabilisation. ette description est ralise soit par le diagramme %floT,c(art&, soit de fa1on narrative. "lle porte en principe sur les seuls aspects intressant lauditeur, cHest,,dire ceux ayant une incidence BS e c(oix a t effectu lors de son approc(e prliminaire et les critres en sont explicits dans la note de synt(se visant la prparation de sa

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sur lorganisation de ses contr@les ou sur les tats financiers. "n effet, lauditeur labore un autre document qui le permettra dans un premier temps de sassurer quil existe des contr@les permettant de vrifier que les assertions dont nous avons parl plus (aut ont t respectes, ainsi ds lors, on pourra valuer le risque de contr@le qui est le risque quune erreur significative puisse survenir dans les tats financiers et ne soit pas dtecte ou anticipe par le dispositif de contr@le interne de lentreprise. 3.2.1.2. Tests de conformit'. #ls ont pour ob'ectif de sassurer que la procdure dcrite est conforme la ralit et quelle existe. ette dmarc(e permet lauditeur de corriger les erreurs de compr(ension ou les inexactitudes de description de procdures. "n effet, au fil du temps les procdures peuvent voluer et la ralit ne plus correspondre au sc(ma initial. Les tests de conformit consistent suivre une transaction ou une opration tout au long de la procdure %par exemple, rception dune commande, traitement, expdition des marc(andises, facturation au client et encaissement& -our les tests de conformit, lauditeur sassure quil a saisi correctement le contr@le interne : il vrifie pour c(aque procdure quil la bien note et comprise. 3.2.1.3. (valuation prliminaire du contr$le interne. "lle permet de prendre en compte les forces et les faiblesses de conception de la procdure. Les faiblesses font lob'et dune confirmation de la part des responsables de lentreprise et, ces dernires seront prises en compte dans le programme de contr@le des comptes qui devra *tre modifi ou complt de fa1on mesurer lincidence de cette dficience sur les comptes. Knralement laide de questionnaires ferms %cHest,,dire des suites de questions auxquelles on ne peut rpondre que par oui ou non, la rponse 2 non 3 traduisant dans la plupart des cas une faiblesse du systme tudi&, il dtermine ce que sont les points forts et les points faibles de c(acune des procdures dans leur conception %en terme dautorisation, de contr@le, de formalisation,A&. #l est d' capable ce stade de rpertorier les premiers points faibles du contr@le interne, dus la conception elle,m*me du systme. ertaines faiblesses peuvent avoir une incidence immdiate sur lopinion, cest le cas en particulier sil nexiste pas de procdure pour assurer une sparation des exercices correcte ou si les procdures dinventaire p(ysique sont absentes ou trop dficientes. "n outre, les faiblesses font lob'et dune lettre de recommandation la direction de fa1on permettre lentreprise de les corriger lavenir, et quant aux forces identifies elles feront lob'et de tests de permanence.

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3.2.1.). Tests de permanence. Lauditeur teste que les points forts 2 t(oriques 3 du systme se vrifient en pratique et quils sont appliqus de fa1on constante. e sont des tests de plus grande ampleur que les tests de conformit puisquils doivent donner lauditeur la conviction que les procdures contr@les sont appliques en permanence et sans dfaillance. #ls ont pour ob'ectif de vrifier que les contr@les internes, mis en place par lentreprise pour assurer la fiabilit des informations financires, sont effectivement appliqus. #ls consistent slectionner un certain nombre de transactions ou doprations et vrifier que le point de contr@le prvu a bien t appliqu. Le nombre doprations slectionnes dpendra de limportance du point de contr@le. 7i la procdure nest pas applique de fa1on constante ou mal applique, lauditeur en conclura quil sagit dune faiblesse qui sera traite de la m*me manire quune faiblesse de conception. 7i la procdure est correctement applique de fa1on constante, ce point de contr@le constituera une force du systme. Lauditeur pourra en consquence rduire les contr@les directs sur les comptes. 3.2.1.*. (valuation dfinitive du contr$le interne. A partir des tests de permanence, lauditeur dtermine les faiblesses de fonctionnement qui dcoulent dune mauvaise application des points forts, en plus des faiblesses de conception identifies lors de lvaluation prliminaire 8 il rcapitule pour c(aque section de travail les constatations effectues %points faibles de conception et dapplication du contr@le interne& dans un document de synt(se, pour dterminer limpact que peuvent avoir sur la qualit de linformation financire les forces et les faiblesses du systme. Lauditeur examine les consquences sur trois plans : 7ur le programme de contr@le qui sera adapt ou modifi de fa1on tenir compte des points faibles et points forts des systmes comptables et de contr@le interne 8 7ur lopinion, si comme nous lavons dit prcdemment, les faiblesses avaient pour consquence des incertitudes telles sur les comptes quil ne soit pas possible de les certifier 8 7ur la lettre de recommandation dans laquelle lauditeur signale lentreprise les faiblesses mritant d*tre corriges. "n dfinitive, lapprciation du risque li la rgularit des informations comptables produites par lentreprise, ob'et de laudit, peut *tre faite, en se basant sur lvaluation des dispositifs du contr@le interne, de la manire suivante : 7il ny a pas de contr@le, le risque est dit maximum 8

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7il existe un contr@le on aura lapparition de trois cas de figures :

Le contr@le mis en place nest pas test mais 'ug efficace. Le risque dans ce cas est mod"r" 8 Le contr@le est test mais savre inefficace. Le risque est alors maximum 8 Le contr@le est test et efficace. Le risque dans ce cas est minimum 8 Le sc(ma %G& ci,dessous illustre dune fa1on dtaille cette valuation du contr@le interne 3.3. Processus d"valuation du contr&le interne. Description du s%st#me

Tests de conformit +,omprhension du s%st#me-

Premi#re valuation du s%st#me

'orces th"ori ues

'aiblesses th"ori ues

Tests de permanence +&pplication des points forts-

-oints forts appliqus

-oints forts non appliqus

'.-/L+,,+, '()*+,

(.&/0&T 12 D(3 2 T .( D0 ,12T!1/( 2T(!2(


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Iean JA$$"K"AD, -ierre ;D$#L7 et ;idier de ."+!DL#LL", 2 Laudit financier 3 R -resses universitaire de $rance, avril GMM:

Pro#ramme de contr&le des comptes

-ncidence sur B= lopinion

Lecture de recommandation

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3.2.2. (xamen des comptes et des tats financiers. 3.2.2.1. ,ontr$le des comptes. .*me si le contr@le interne semble irrproc(able, lauditeur doit effectuer un minimum de contr@le direct sur les comptes et des tests de validation. Iusqu ce stade, lauditeur a runi sur lentreprise et son information financire des lments de compr(ension, des prsomptions, mais na pas effectu de contr@le direct sur les comptes. +ous examinerons les diffrents types de tests de validation, le degr de preuve support par c(acun et lvaluation des rsultats de ces tests. 3.2.2.1.1. Diffrents t%pes de tests de validation. es tests peuvent *tre regroups en quatre types principaux : % +xamen et observation : #l comprend souvent le contr@le des livres et documents qui sont censs 'ustifier les oprations et les comptes, souvent le contr@le des actifs p(ysiques inscrits dans les comptes. Lexamen des livres et documents fournit des preuves dont le degr de fiabilit dpend de la nature des documents et de la ralisation par le client de tous les contr@les prvus par le systme comptable et de contr@le interne. -ar exemple, le contr@le des amortissements, des frais de personnel, des comptes de rgularisation et de leur enregistrement. Lobservation consiste contr@ler un processus ou une procdure effectue par dautres par exemple un auditeur observant et testant un inventaire p(ysique effectu par le personnel du client. % -nvesti#ations : Les investigations consistent rec(erc(er des informations soit lintrieur, soit lextrieur de lentreprise. ette mt(ode peut prendre deux formes : demande crite auprs dun tiers, ou bien des entretiens oraux avec les responsables. Les rponses peuvent constituer une information nouvelle, ou une simple confirmation. % *onfirmations directes : Les confirmations directes, sont une forme dinvestigation. "lles consistent demander par crit en gnral, certaines informations ou la confirmation dinformations, des tiers lextrieur de lentreprise audite. % 0"clarations de la direction : -armi les tec(niques dinvestigation, les dclarations de la direction ont une place importante. "n effet, au cours dun audit, un grand nombre de dclarations sont re1ues par lauditeur sur des su'ets varis, tel que les valeurs dune crance B/

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ancienne, lutilit pour lentreprise dun produit en stoc?, ou encore le caractre raisonnable dune provision. % *alculs : dans certains cas, lauditeur doit vrifier directement lexactitude arit(mtique dun document ou dune information en refaisant les calculs. % +xamen anal1ti ue : dsigne les tec(niques utilises pour dterminer le caractre raisonnable des informations contenus dans les comptes annuels. Lexamen analytique est utilis diffrents moments avec divers ob'ectifs : , , , Lors de la prparation de la mission 8 -endant laudit 8 U la fin de laudit.

3.2.2.1.2. 3iabilit des tests de validation. La fiabilit des preuves tires des tests de validation dpend des trois facteurs suivants : % (ri#ine des informations : il a une incidence dterminante sur la fiabilit des preuves ainsi obtenues. Les principes suivants permettent de (irarc(iser les preuves obtenues : , Dne preuve externe est plus fiable quune preuve interne 8 , Dne preuve obtenue directement par lauditeur est plus fiable quune preuve fournie par lentreprise 8 , Dne preuve sous la forme dune documentation, dune dclaration crite est plus fiable que celle dune dclaration orale. % 0ate de r"alisation des tests : La qualit dune preuve daudit est en partie dtermine par la date laquelle le test est ralis. "n principe, lors de la prparation de la mission, les dates de ralisation de c(aque test de validation doivent *tre prcises, ce qui suppose gnralement de dcider si le test doit *tre effectu une fois la priode comptable ac(eve ou peut *tre si ralise a une date intrimaire. -our dterminer la date laquelle les travaux doivent *tre raliss, trois lments sont pris en considration. , La fiabilit du contr@le interne 8 , La nature des tests 8 , Les contraintes de lentreprise. % +tendue des tests : La fiabilit des preuves tires dun test est directement proportionnelle au volume des transactions testes, leur nombre et en valeur. Lob'ectif de lauditeur nest pas de mettre en )uvre le maximum des tests raliser, ainsi que la meilleure combinaison possible lorsque plusieurs tests concurrents vrifier un m*me ob'ectif.

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3.2.2.1.3. (valuation des rsultats des tests. Aprs avoir effectu les travaux danalyse que constituent les diffrents tests et la mise en )uvre des diffrentes tec(niques daudit, lauditeur doit effectuer une premire synt(se au niveau du sous ensemble doprations dite ou lob'ectif daudit vis. Dne synt(se plus large sera effectue la fin des travaux lors de lac(vement de laudit. Au niveau de c(acun des tests raliss, lauditeur doit *tre en mesure de dcider si lob'ectif vis est atteint, pour cela, il doit analyser les erreurs ou inexactitudes constates. Lors de cette analyse, il tiendra compte des lments suivants : % Lerreur est%elle d"lib"r"e ou involontaire 2 #l est vident quune erreur dlibre peut avoir des consquences significatives sur le droulement de laudit, car il est probable dans ce cas que dautres erreurs aient t commises, et il conviendra de dcider dune extension de laudit. Lerreur ou linexactitude dlibre peut aussi avoir pour origine une fraude. ;ans ce cas, lauditeur en informera directement la direction gnrale afin que les mesures ncessaires soient prisent. ;ans certains cas une erreur peut *tre involontaire mais avoir t dissimule par la personne qui en tait responsable. %;issimulation dun cart entre des comptes ou derreurs dcritures&. Le renforcement des contr@les devra alors porter sur les oprations ralises par cette personne et susceptibles davoir une incidence sur les comptes. % Lerreur est%elle explicable 2 Lauditeur rec(erc(e lexplication de lerreur ou de linexactitude constate. % Lerreur est%elle al"atoire ou s1st"mati ue 2 Dne erreur systmatique ncessitera des rec(erc(es de fa1on valuer son impact global. Dne erreur dans un coefficient daffectation de frais pour un calcul de prix de revient des stoc?s est un exemple derreur systmatique % ,a#it%il dune erreur de principe ou dune erreur dapplication 2 Lerreur dapplication est gnralement moins grave quune erreur de principe, cette dernire tant souvent rptitive et risquant davoir un caractre dlibr % 3uel est limpact de lerreur sur les comptes 2 #ndpendamment de la nature des erreurs, lauditeur examine limportance de lerreur et son impact sur les comptes. 3.2.2.2. (xamen des comptes annuels. Lexamen de lensemble des comptes a pour ob'ectif de vrifier que les tats financiers : BF

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, 7ont co(rents 8 , oncordent avec les donnes de la comptabilit 8 , 7ont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur 8 , Eiennent compte des vnements postrieurs la date de cl@ture 8 , Vue lannexe %"E# & respecte les dispositions lgales et rglementaires et quelle comporte toutes les informations dimportance significative sur la situation patrimoniale, financire et sur le rsultat de lentreprise. 3.2.2.2.1. ,ohrence des tats financiers. Lauditeur apprcie cette co(rence partir de sa connaissance gnrale de lentreprise, de son secteur dactivit et du contexte conomique en mettant en )uvre les tec(niques dexamen analytique, en particulier : ,"tablissement de ratios et comparaison avec les exercices antrieurs 8 , omparaison des comptes de lexercice avec les comptes de lexercice prcdent et ventuellement avec les comptes prvisionnels. et examen a pour ob'ectif de sassurer de la co(rence des volutions prvues et didentifier dventuelles volutions anormales ou non prvues susceptibles de faire lob'et de vrifications complmentaires. 3.2.2.2.2. ,oncordance avec les donnes de la comptabilit. #l sagit l dun contr@le formel destin vrifier que les c(iffres du bilan, du compte de rsultat et de lannexe concordent bien avec ceux de la balance audite. 3.2.2.2.3. !espect des dispositions lgales et rglementaires. #l sagit pour lauditeur de sassurer que lentreprise respecte les dispositions lgales et rglementaires auxquelles elle est soumise %par exemple les principes et mt(odes comptables retenus par lentreprise afin de sassurer quils sont acceptables& . es dispositions ont, pour certaines t vrifies au cours de laudit 8 lauditeur, ce stade, en fait la synt(se. 3.2.2.2.). &nnexe. Au niveau de c(aque squence de contr@le, lauditeur sest assur que les informations ncessaires llaboration de lannexe sont fiables et disponibles. Dne revue de synt(se est ncessaire pour sassurer : , ;e la nature des informations 8 , ;e lex(austivit des informations 8 BM

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, ;e la clart des informations. La nature des informations 4 Lannexe, destine un grand nombre dutilisateurs, doit *tre la porte du plus grand nombre et viter des excs de tec(nicit qui nuisent la compr(ension. Lexhaustivit" de lannexe : ette ex(austivit doit sapprcier en fonction de la liste dinformations donnes par le dcret mais aussi en fonction du caractre significatif de ces informations. La clart" et la concision de linformation : Qien que lauditeur nait pas porter de 'ugement qualificatif sur lannexe, il doit veiller ce que les informations soient claires et concises, la qualit des informations tenant plus leur pertinence qu leur volume. 3.3. Phase de finalisation. ;ans cette p(ase lauditeur comptable et financier sassure que le plan daudit a t effectivement mis en )uvre et que les ob'ectifs sont atteints. A cet gard, il exploite tous les rsultats des travaux qui ont t effectus, afin de couvrir les risques en fin de mission et de pouvoir mettre son opinion la plus fiable et la plus ob'ective travers une synt(se des travaux et un rapport dopinion. 3.3.1. ,ouverture des risques en fin de mission. 3.3.1.1. (vnements postrieurs " la cl$ture. -armi les difficults en matire daudit comptable et financier, est la prise en considration des risques et des pertes intervenus entre la date de cl@ture de lexercice et celle dtablissement des comptes, ce titre lauditeur devra rester vigilant, 'usqu ltablissement de son rapport. -our cela, il met en )uvre des procdures visant obtenir des lments probants suffisants et adquats sur les vnements 'ustifiant des a'ustements ou des informations dans lH"E# . procdures peuvent *tre classes selon le moment de la dcouverte desdits vnements. 3.3.1.1.1. 3aits dcouverts 5usqu6" la date du rapport de l6auditeur. es dmarc(es doivent *tre mises en )uvre 'usquH une date la plus proc(e du rapport 8 elles peuvent consister en : , "xamen des procdures de la direction pour rpertorier ces situations 8 , "xamen des procs verbaux des organes dlibrants ou consultatifs de lHentit 8 , "xamen des donnes prvisionnelles et rapports internes de la direction 8 , "xamen des donnes comptables intermdiaires 8 FP es

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, (aque fait identifi faisant lHob'et dHun entretien avec les interlocuteurs comptents pour apprcier la bonne prise en compte des impacts ventuels. es dmarc(es requirent dH*tre largies dans des entreprises appartenant un groupe. 3.3.1.1.2. 3aits dcouverts apr#s la date du rapport de l6auditeur mais avant la publication des tats financiers. LHauditeur nHest pas tenu dHappliquer ces m*mes dmarc(es aprs mission de son rapport 8 en revanc(e, sHil est inform dHun vnement significatif remettant en cause lHinformation dHensemble donne par les tats financiers, il sera fond demander la correction de ceux,ci %lHauditeur rdigeant alors un nouveau rapport&. Au cas o< lHentit refuserait de modifier ses comptes, lHauditeur en tire les consquences pour les termes de son rapport. 3.3.1.1.3. 3aits dcouverts apr#s la publication des tats financiers. Aprs publication des comptes, lHauditeur nHest pas tenu des dmarc(es particulires 8 si des faits de nature modifier notablement les tats financiers sont ports sa connaissance, lHauditeur doit examiner avec la direction le bien fond dHune correction de ceux,ci et le processus mener pour lHinformation des tiers %la direction devant prendre des mesures pour transmettre les tats financiers modifis aux tiers auprs de qui la diffusion avait t assure&. Le rapport tabli par lHauditeur la suite dHune correction intervenant dans ces circonstances doit comporter un paragrap(e dHobservation expliquant les raisons des modifications. 3.3.1.2. ,ontinuit de lexploitation. Les comptes des entreprises sont communment b9tis suivant le principe de 2 la continuit dexploitation 3, cHest,,dire dans un cadre o< elle nest pas menace de devoir arr*ter son activit du 'our au lendemain. #l importe donc pour lHauditeur de sHassurer que lHentit est tou'ours en situation de maintenir ce principe, cet gard il doit dans un premier lieu apprcier la situation de lentreprise audite, puis prendre en compte les mesures ncessaires. 3.3.1.2.1. &pprciation de la situation. Lauditeur comptable et financier pourra conclure que lentreprise audite se trouve dans une situation proccupante en se basant sur un certain nombre dindicateurs, que nous allons essayer de prsenter en fonction de : La situation financi4re de lentreprise: fonds de roulement ngatif ou bien une augmentation considrable du besoin en fond de roulement, retrait du soutien financier par les pr*teurs ou cranciers, marge brute dHautofinancement ngative, insuffisance de FG

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trsorerie pour payer les cranciers aux c(ances, incapacit respecter les conditions des contrats de pr*ts, incapacit obtenir des financements pour des investissements fondamentaux ou le dveloppement de nouveaux produits,A ,on exploitation : pnurie de matires premires indispensables, sous,activit durable,A ,on environnement : perte dHun marc( important ou dHune licence, conflit social grave, c(angement dHobligations lgalesA 3.3.1.2.2. 7esures " prendre par lauditeur. La rvlation de circonstances pouvant conduire remettre en cause la continuit dHexploitation doit amener lHauditeur : , (erc(er rduire les lments dHincertitude relatifs cette situation, , Apprcier avec la direction les plans dHactions envisags pour faire face aux problmes et poursuivre lHexploitation, , !btenir une lettre dHaffirmation concernant ceux,ci, , "xaminer les donnes prvisionnelles tablies et apprcier le caractre probable des (ypot(ses retenues. "n effet, lorsque lauditeur estime que la continuit de lexploitation peut *tre remise en cause, il doit vrifier que lentreprise a tabli ses comptes suivant le principe de lvaluation en valeurs liquidatives, cest,,dire comme si lentreprise pouvait avoir raliser ses actifs et rgler son passif du 'our au lendemain : frais dtablissement et de rec(erc(e et dveloppement constats en c(arge, immobilisations comptabilises leur valeur vnale, titres et stoc?s leur valeur de ralisation probable, dettes valorises en tenant compte de tous les coCts qui pourront *tre dus la cessation dactivit : pnalits de licenciementA ce mode de valorisation a une forte incidence sur le rsultat, ce qui implique que lauditeur soit vigilant sassurer de la continuit de lexploitation. #l reste, dans la m*me idiologie, prciser que dans le cas particulier de la mission dHaudit lgal, lHauditeur doit intgrer dans son plan de mission des diligences relatives la procdure dHalerte. 3.3.1.3. &ffirmations des informations obtenues. ;ans certains cas, lauditeur ne peut disposer daucun lment de preuve, titre dexemple des valuation ou provisions relevant de partie dlment sub'ectifs dpendant de la dcision de la direction, les litiges, les vnements postrieurs la cl@ture, contr@le fiscale, procs ou bien un plan de restructuration etc. il dispose uniquement dinformation orales manant des dirigeants 8il lui est alors possible de demander la direction dtablir une 2 lettre daffirmation 3 dans laquelle elle confirmera par crit ces informations. FS

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La lettre daffirmation nexonre pas lauditeur de sa responsabilit, elle clarifie cependant celle des dirigeants pour des informations non communiques qui ne pouvaient *tre dcouvertes que par un entretien avec les dirigeants et qui auraient conduit lauditeur modifier son opinion. et outil, savoir la lettre daffirmation, sera largement traiter lors du proc(ain c(apitre sur les moyens dont dispose lauditeur comptable et financier. 3.3.1.). &pplication des a5ustementsO proposs. Lauditeur comptable et financier pour quil puisse mettre son opinion doit sassurer de la prise en compte, par la direction de la socit, de ses recommandations vis,,vis la'ustement des informations comptables et financires produite par cette dernire. A cet effet, nous allons prsenter la nature de ces a'ustements ainsi que limpacte de leur ignorance sur lopinion de lauditeur. 3.3.1.).1. /a nature des a5ustements. Vuant aux a'ustements proposs par lauditeur on distingue, en gnral, trois types : W .5ustements d"valuation : ils impliquent des estimations ou lexercice dun 'ugement 8 diffrentes personnes qualifies pouvant de ce fait arriver a des conclusions sensiblement diffrentes. e sont par exemple des a'ustements portant sur des provisions pour dprciation ou des provisions pour risques. W A5ustements de correction : portent sur des montants prcis et non discutables. souvent des erreurs. W .5ustements de principe : qui rsultent soit de lapplication dun principe comptable non admis, soit dune mauvaise application dun principe comptable. Eout a'ustement de cette nature, m*me de faible montant, doit *tre examin en dtail car cette erreur est susceptible davoir un impact significatif lors des exercices ultrieurs. #l est donc indispensable soit de demander la direction de modifier immdiatement ses principes et ses comptes, soit de linformer que cette anomalie nest accepte que dans la mesure o< son impact reste ngligeable et quelle est susceptible dentra>ner des rserves lors des exercices suivants. 3.3.1.).2. mpact des a5ustements sur lopinion de lauditeur. Le total des a'ustements doit *tre compar au seuil de signification tel quil a t dfini au dbut de mission et ventuellement modifi pour tenir compte des lments nouveaux. La situation de lauditeur dpendra de plusieurs facteurs : 7i les erreurs et inexactitudes sont suprieures au seuil de signification, une correction des comptes simpose. F0 e sont

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7i le total des erreurs et inexactitudes est proc(e du seuil de signification, lauditeur devra sassurer que dventuelles erreurs non dtectes ne soient pas susceptibles davoir pour consquences un dpassement du seuil de signification. #l devra gnralement soit demander la socit de corriger les erreurs identifies soit mettre en )uvre des travaux complmentaires.

3.3.2. 3ormation dune opinion. Lensemble des contr@les prcdents doit en principe permettre lauditeur de formuler son opinion sur la qualit de linformation financire et sur la sincrit des comptes de lentreprise et leur respect des lois et normes en vigueur. 3.3.2.1. Diffrents t%pes dopinion. "n se rfrant au cadre lgal du commissariat aux comptes, il peut *tre mis trois types dopinion par lauditeur pour qualifier la qualit de linformation financire comprise dans les tats audits : *ertification pure et simple :

Le commissaire aux comptes estime que les comptes sont rguliers et sincres et que les tats financiers donnent une image fidle de lactivit de lentreprise et de sa situation patrimoniale. *ertification avec r"serve(s) :

Le commissaire aux comptes certifie avec rserve lorsquune irrgularit est significative mais que son importance nest pas suffisante pour considrer que les comptes ne sont pas sincres et rguliers et ne donnent pas un image fidle , lexception de la rserve formule. )efus de certifier : , -our dsaccord : Lirrgularit est telle que son incidence affecte de fa1on trs significative lensemble des comptes, qui ne peuvent pas *tre considrs comme rguliers et sincres et qui ne peuvent pas reflter une image fidle de la situation financire, du patrimoine et du rsultat de la socit. , -our incertitude : Limpossibilit de certifier peut rsulter de linsuffisance dlments probants imposs par les circonstances %nomination aprs la priode contr@ler lincendie qui a dtruit les pices comptables par exemple& ou par la direction de lentreprise %re'et du principe des confirmations extrieurs 8 non disposition son niveau des informations suffisantes pour traduire une situation dans les comptes annuelsA, par exemple&.

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"n dfinitive, le processus de lvaluation des a'ustements proposs et de la formation de lopinion de lauditeur peut *tre illustr par le sc(ma %G& suivant : 3.4. +valuation des a5ustements propos"s

Lgende : 77 X 7euil de signification

3.3.2.2. 2ature des rapports. Lensemble des travaux dun auditeur comptable et financier doit *tre couronn par lmission dun rapport dit rapport de fin de mission qui diffre selon la nature de la mission %lgale ou contractuelle&. 3.3.2.2.1. !apports du commissaire aux comptes. Vuand lauditeur financier agit en tant que commissaire aux comptes, il met, au titre de laudit auquel il procde, plusieurs rapports dfinis par des textes lgaux et rglementaires. A cet effet nous allons prsenter ceux relative une mission de certification savoir le rapport gnral et le
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Iean JA$$"K"AD, -ierre ;D$#L7 et ;idier de ."+!DL#LL", 2 Laudit financier 3 R -resses universitaire de $rance, avril GMM:, p B:

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rapport spcial qui sont des rapports obligatoires par la loi, ainsi quun autre rapport facultatif qui nest autre que le rapport dtaill.

3.3.2.2.1.1. !apport gnral. Le rapport gnral ou encore le rapport de certification, est un document crit travers lequel le commissaire aux comptes exprime son opinion sur les informations comptables et financires produites par lentreprise, cette opinion qui peut *tre, comme on a d' prcis, une certification pure et simple %voir annexe n61&, une certification avec rserve%s& %voir annexe n6$& ou bien un refus de certifier %voir annexe n63&. e rapport est communiqu aux associs, lu en assembl gnral et faisant lob'et dune publicit extrieure lentreprise %dp@t au greffe du tribunal de commerce pour toute socit commerciale, publication dans un 'ournal dannonces lgales obligatoire pour toute socit faisant publiquement appel lpargne&. 3.3.2.2.1.2. !apport spcial. Le rapport spcial est un document travers lequel le commissaire aux comptes donne son avis sur les conventions rglementes cHest,,dire les oprations intervenant directement ou indirectement entre lHentit et ses dirigeants. relative la 7A par les articles =F, =M, /G et MB. "n effet, ce rapport doit *tre prsent lHassemble gnrale visant informer les actionnaires afin de leur permettre de se prononcer. 3.3.2.2.1.3. !apport dtaill. Le rapport dtaill, appel aussi rapport de contr@le interne est un document mis par lauditeur lissue de la p(ase dvaluation dfinitive du contr@le interne, il permet de sensibiliser les dirigeants auxquels il est adress , loppos des autres types de rapport,, aux problmes de contr@le interne. #l est gnralement asse4 court et fait ressortir, laide dune formulation claire, la nature des faiblesses dtectes, le risque encouru et la recommandation propose. permettre une opinion sur la qualit globale du contr@le interne. 3.3.2.2.2. !apports de lauditeur contractuel. es faiblesses sont restitues dans le contexte de lorganisation gnrale de lentreprise, afin de es oprations sont dfinies dans la loi nY GB,M=

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Le rapport mis par un auditeur contractuel ne rpond pas au format prdfini. -ar l(ypot(se, ce rapport est crit pour rpondre aux besoins son client. Ltendue des points couverts et le niveau de diligence pour les examiner peuvent *tre trs variables dune mission lautre. Aussi la lecture des rapports daudit contractuel doit,elle *tre effectue en attac(ant une grande importance la nature de la mission confie et aux moyens mis en )uvre pour laccomplir. "n dfinitive, les rapports mis par lauditeur doivent respecter un certain nombre de normes de rdaction que nous avons largement dvelopp lors du volet relatif aux normes daudit. La dmarc(e de lauditeur comptable et financier seffectue sur un nombre de p(ases qui lui permettront de sorganiser par rapport la mission effectuer. #l utilisera des tec(niques et des moyens qui lui offriront toutes les informations dsires. Le c(apitre suivant sera donc consacr aux outils utiliss par lauditeur comptable et financier pour mener terme sa mission. du client. 7on contenu et sa forme sont gnralement prciss au moment de la dtermination du contenu de la mission de lauditeur par

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