A CONTABILIDADE NAS REPBLICAS ITALIANAS DA BAIXA IDADE MDIA: O BERO DA DIGRAFIA

Maria da Conceio da Costa Marques, Ph.D Professora Adjunta no Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra Doutora em Gesto, especialidade em Contabilidade

Miguel Maria Carvalho Lira, MsC Equiparado a Assistente do 1. Trinio no Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra Mestre em Contabilidade e Auditoria

Resumo Neste trabalho procuraremos apresentar uma resenha sobre a evoluo sofrida pela Contabilidade na Pennsula Itlica, desde a Alta Idade Mdia Baixa Idade Mdia, designadamente o desenvolvimento registado nesse perodo nas Repblicas Italianas que surgiram aps a queda do Imprio Romano do Ocidente. Para alm desta anlise e da apresentao de alguns exemplos de registos contabilsticos Italianos, da citada poca, e dado que a quase totalidade dos historiadores da contabilidade considerarem que o mtodo digrfico surgiu nessas Cidades-Estado, abordaremos de uma forma sinttica a conjugao de factores que levaram ao aparecimento das Partidas Dobradas, nos finais do sc. XIII, no territrio da actual Itlia. Em resumo, este trabalho procura demonstrar a enorme importncia que as Repblicas Italianas tiveram no desenvolvimento da Contabilidade mundial.

INTRODUO

inegvel a peculiar importncia da Pennsula Itlica na evoluo do pensamento contabilstico mundial, na medida em que foi a que se deram os primeiros desenvolvimentos realmente importantes na Contabilidade. Deles sobressai a inveno, algures nos finais do sculo XIII, do mtodo de registo contabilstico por partidas dobradas, fruto de um desenvolvimento gradual da tcnica contabilstica. Assim, o que este trabalho pretende traar o desenvolvimento sofrido pela Contabilidade na s Repblicas Italianas no perodo compreendido, sensivelmente, entre os sculos XII a XVI. Para alm dos aspectos contabilsticos, aqui sero includas breves caracterizaes histricas, de forma a clarificar toda o contexto socio-econmico da poca anteriormente referida. Aps estas caracterizaes histricas, daremos incio ao estudo da evoluo da contabilidade na pennsula itlica, apoiando- nos, para isso, em vrios exemplos de registos contabilsticos da Baixa Idade Mdia. Existir espao ainda para uma anlise dos factores que resultaram na criao do mtodo digrfico, no esquecendo uma breve apresentao das primeiras formas de difuso desse mtodo que foram apresentadas por autores italianos.

1 - BREVE CARACTERIZAO HISTRICA DA IDADE MDIA

Aps as invases brbaras, que resultaram no fim do Imprio Romano do Ocidente, a administrao pblica baseada nos mtodos romanos desapareceu quase completamente, ao mesmo tempo que se deu uma considervel reduo da actividade econmica, nomeadamente do trfico comercial. E isto porque aps o desaparecimento do referido Imprio se seguiu o caos poltico, econmico e social, de que resultou a total destruio de tudo aquilo que os romanos, paciente e metodicamente, haviam concebido e realizado ao longo de muitos sculos. Enumerando de forma sucinta as causas mais importantes para esta decadncia, temos:

 diminuio da populao; incremento do latifndio 1 ; corte das comunicaes com a economia oriental; ruptura da unidade poltica. Assim foi decorrendo um perodo que os historiadores designaram de Idade Mdia e que abrangeu, aproximadamente, mil anos, desde o fim do Imprio Romano do Ocidente, em 476, at queda de Constantinopla, capital do Imprio Romano do Oriente, em 1453. Os historiadores modernos subdividiram este longo espao temporal em duas etapas: Alta Idade Mdia (sc. V a X); e Baixa Idade Mdia (sc. XI a XV).

1.1 - Alta Idade Mdia

A Alta Idade Mdia, com uma economia assente no latifndio e na autosubsistncia e auto-eficincia, apresentava como caractersticas prprias uma completa decadncia das instituies pblicas e da actividade econmica e uma segmentao da populao em classes sociais distintas, integrando a nobreza, o clero e o povo. Os membros do povo eram servos dos senhores feudais 2 , de que recebiam certos direitos em troca de certos deveres3 , e toda a sociedade medieval se baseava numa obedincia indiscutvel. O feudalismo era, assim, um sistema em que os membros da

O incremento do nmero das grandes propriedades funcionar como o comeo de um crculo vicioso interligando vrias das causas para a decadncia a vrios nveis registadas na Alta Idade Mdia. Por exemplo, os donos dessas propriedades iro virar-se para a auto-subsistncia e a auto-eficincia, vendendo os excedentes apenas a nvel local, o que resultar no declnio das trocas comerciais. Podemos apontar igualmente o facto de termos a trabalhar nestas terras, camponeses que no tm dinheiro para ter e cultivar terras prprias. Progressivamente, os senhores feudais iro ter cada vez mais poder sobre eles e assim temos a gnese da obedincia indiscutvel que caracterizava a sociedade medieval. Os senhores feudais surgiram da aristocracia fundiria representada pelos chefes brbaros invasores ou pelos lderes de bases locais onde a agricultura comunitria j era predominante (Cosenza, 1999, pg. 90). Como na poca a mo-de-obra era o mais importante factor produtivo, o sistema feudal era desenhado para manter os servos nas terras dos senhores feudais.

sociedade deviam obedincia a algum hierarquicamente superior, at se atingir a autoridade suprema do Rei. A economia internacional da bacia do Mediterrneo caracterstica da civilizo romana retornou a uma economia regional, dividida em compartimentos estanques ou, pelo menos, com escassa comunicao entre si. Podemos inferir que a uma economia unitria sucedeu um mosaico de crculos econmicos fechados. Portanto, e tendo em considerao este ambiente economicamente inspito, no de admirar que no sejam conhecidos registos contabilsticos inovadores datados deste perodo, at porque, segundo Noel Monteiro (1973, pg. 19), os mesmos acabaram por se tornar quase dispensveis. Dentro desta perspectiva, e de acordo com Melis 4 , citado por Cosenza (1999, pg. 90), a Contabilidade adquiriu, no incio da Idade Mdia, formas to rudimentares que chegava a lembrar os milnios anteriores. Com toda a legitimidade podemos considerar que neste perodo se assistiu a um retrocesso temporal de todo o desenvolvimento da Contabilidade da civilizao romana. O nico sector da sociedade onde, porventura, existiu uma organizao administrativa e contabilstica digna desse nome foi no seio da Igreja Catlica, que se tornou determinante para a forte influncia que esta teve durante o perodo em estudo. Cosenza (Ibidem ), argumenta que esta organizao se fica a dever a vrios factores, dos quais os mais importantes sero:

1. Pertencerem Igreja grande parte dos domnios territoriais; 2. Possuir muitos bens mveis, obtidos atravs de heranas e doaes dos fiis; 3. E, decorrentes dos dzimos, serem seus, em grande parte, os escassos recursos financeiros.

Tal facto impunha uma ordenada administrao, bem como registos dos factos de cada entidade a ela subordinada. Desta forma, as escolas de formao religiosas

Melis, Federigo (1950). Storia de la Ragioneria: contibuto alla conoscenza e interpretazone delle fonti pi significativa della storia ecomica. Cesare Zuffi Editore, Bolonha, pg. 9.

ensinavam tcnicas de administrao patrimonial das parquias, incluindo a aprendizagem e prtica de Contabilidade. Mas viria o ressurgimento econmico e o intercmbio intelectual e econmico entre o Ocidente e o Oriente iria ser restabelecido. Para isso, muito contriburam alguns recantos do desaparecido Imprio Romano do Ocidente.

1.2 Baixa Idade Mdia

A partir do sculo XI observa-se na Europa um movimento de renascimento econmico que, com a ascenso da burguesia, d inicio alterao da ordem vigente no mundo medieval. Estas alteraes iro levar, por exemplo, a que a Igreja tenha cada vez menos poder sobre os indivduos e os Estados. neste contexto que surge a prtica de cobrana de juros e o conceito de preo incluindo lucro, que se tornaram os alicerces do advento do capitalismo. Com estas alteraes o esprito capitalista passou a encontrar maiores oportunidades de realizao (Kam, 1990, pg. 14). Esta mudana de mentalidade pode considerar-se como verdadeiramente revolucionria, pois na Alta Idade Mdia a realizao de lucro era considerada imoral. Da que os que praticavam o comrcio no fossem apreciados, nem estimados pelo resto da sociedade. Os dois principais plos deste ressurgimento econmico e social foram as Repblicas Italianas do Norte e a Flandres. Nestas duas regies, para alm de um intenso comrcio com outros povos, desenvolve-se a pequena indstria, principalmente a dos tecidos. A economia monetria volta a substituir o quase total regresso economia natural, ocorrido no perodo anterior, o crdito propaga-se e com ele surgem as letras de cmbio e outros ttulos, indiciados pelo surgimento, nesta poca, dos banqueiros que ganhavam a vida a fazer emprstimos com garantia, ao mesmo tempo que promoviam transaces comerciais mediante a comandita de empresas e o seguro dos navios. Marques (2000, pg. 69), de opinio que todo este desenvolvimento da actividade comercial que forou um aperfeioamento, gradual mas rpido, da tcnica

contabilstica. E assim, num perodo relativamente curto, se evolui do registo por partida simples para o mtodo de registo por partidas dobradas 5 .

2 EVOLUO DA CONTABILIDADE NAS REPBLICAS ITALIANAS

O desenvolvimento da Contabilidade registado na pennsula itlica, dentro do perodo em anlise, foi algo de notvel: o uso da partida simples foi sendo sucessivamente aperfeioado at surgir o que designamos por sistema digrfico ou mtodo da partida dobrada. Nos prximos pargrafos, apresentaremos, ento, a referenciada evoluo. Os primeiros registos italianos conhecidos indicam que nos primrdios desta evoluo os factos contabilsticos eram registados numa espcie de Memorial. Posteriormente, e como primeiro grande aperfeioamento, as contas dos devedores e credores passaram a estar destacadas. Em resumo, podemos afirmar que nestes primeiros tempos estamos perante uma contabilidade baseada na partida simples. Neste mbito, as contas dizem-se simples porque cada assento consta ou s de dbito ou s de crdito, conforme se refira ao registo da transaco inicial ou ao da sua liquidao. Quando liquidadas, as contas eram traadas de modo a se saber, por simples inspeco visual, quais as que se encontravam extintas. Nelas aparecem as expresses deve dare (deve) e deve avere (tem a haver) que se tornaram na dialctica da Contabilidade at aos nossos dias (Noel Monteiro, 1978, pg. 614). De um modo geral, e como assinala Goff (1991, pg. 28), a escrita dos livros de comrcio tornou-se cada vez mais cuidada e os mtodos de escriturao tornaram mais fcil a leitura dos livros contabilsticos. A opinio de Noel Monteiro (1978, pg. 618), sobre o que originou a digrafia, clara: foi a extenso das contas, primeiro de pessoas, na partida simples, aos elementos do patrimnio e do rdito, at representarem todo um sistema, o sistema patrimonial.

Os requisitos necessrios para se poder falar do mtodo de partidas dobradas divergem de autor para

autor; mas geralmente aceite que o mtodo digrfico caracterizado pela existncia de lanamentos simultneos e antitticos, de igual valor absoluto, em contas que constituem um sistema fechado (Gomes, 2000, pg. 14).

As partidas dobradas foram, assim, precedidas pelas partidas simples e pelas partidas mistas, constituindo a ltima fase desta evoluo. Podemos mesmo afirmar que so o resultado final de um sem nmero de graduais aperfeioamentos. Lopes Amorim (1969, pg. 71 e 72) admite que a responsabilidade desta evoluo se deveu aos contabilistas que, em virtude das alteraes do comrcio da poca, designadamente, ao facto de as mercadorias nas viagens martimas atravs do Mediterrneo deixarem de estar sob os olhos vigilantes dos seus possuidores, viramse forados a ir alargando progressivamente o mtodo j conhecido para o registo contabilstico dos dbitos e dos crditos inerentes s pessoas e aos restantes elementos e componentes do patrimnio dos seus patres. Segundo Fourquin 6 , citado por Cosenza (1999, pg. 104), a Contabilidade por partidas dobradas surgiu no termo de quatro fases, a saber:

1. O registo das operaes de crdito a terceiros foi confiado ao GuardaLivros, criando-se assim as contas individuais. A conta de cada cliente ou associado cobre duas pginas do registo: esquerda, o deve, onde so lanados os dbitos, somas devidas pelo titular da conta; direita, o haver, onde so lanados os crditos, somas devidas ao titular. 2. O aperfeioamento da conta tradicional de Caixa, para a pr de acordo com a tcnica das contas-correntes individuais. 3. A presena, na Contabilidade, de contas que descrevem a totalidade dos negcios da sociedade, as contas de valores. 4. Finalmente, a conciliao destas novas contas pela interposio de uma conta tambm de natureza nova: o registo de lucros e perdas.

Este processo evolutivo culminou numa srie de trs tipos de contas em vez da conta nica de Caixa anteriormente utilizada as individuais, as de valores, e as de lucro e perdas, as quais eram unidas entre si mediante a aplicao da metodologia preconizada na escrita por partidas dobradas.

Fourquin, Guy (1991). Histria econmica do ocidente medieval, 3. edio. Edies 70. Lisboa, pgs. 405 e 406.

No entanto, este mtodo no se desenvolveu da mesma maneira em toda a Pennsula Itlica: o avano no Norte foi maior do que o registado na Toscana. Gnova e Milo foram pioneiras, enquanto que Florena no utilizou o sistema bilateral at fins do sculo XIV. Por outro lado, na Toscana as contas eram registadas em italiano, enquanto que no Norte ainda se continuava a usar o latim no sculo XV. Em Florena, quando em 1382 um comerciante de seu nome Paliano indica que registava as suas contas alla Veneziana, a expresso que este utiliza parece sugerir que, para a capital toscana, o sistema teria vindo de Veneza. No entanto, Hodgett (1975, pg. 87) da opinio que Veneza no estivesse to mais adiantada do que Gnova e Milo na prtica de fazer balancetes.

3 OS MAIS IMPORTANTES REGISTOS CONTABILSTICOS DAS REPBLICAS ITALIANAS DA BAIXA IDADE MDIA

Data de 1211 o primeiro livro de registos contabilsticos da Idade Mdia hoje conhecido: um Dirio 7 , onde se registava as operaes por meio de pargrafos. o Libri di Banchieri Fiorentinis escriturado na Repblica de Florena, e que utilizava o princpio da unigrafia (Brito, 1997, pg. 3). Neste livro eram descritas, dia a dia, as operaes do comerciante: nele se debitava o indivduo que recebia bens para troca, e do mesmo modo que se creditava quem entregava bens. Mais porme nores sobre esta obra so adiantados por Lee (1994, pgs. 162 e 163), nomeadamente que constituda por duas folhas de formato de 43x28 cm/s, o texto escrito em italiano, com algumas expresses em latim, e que pertencia a uma firma bancria que operava em Bolonha, Florena e Pisa. De acrescentar que as entradas no estavam por ordem cronolgica, o que leva a supor que deveriam ter sido lanadas no momento em que chegavam ao conhecimento dos contabilistas as evidncias dos emprstimos 8 .

7 8

Este documento encontra-se na Biblioteca Mediceo-Laurenciana, sob o cdigo AEDIL67 (Lopes de S, 1998, pg. 46). Este livro dizia respeito a emprstimos em moedas florentina e estrangeira (Noel Monteiro, 1973, pg. 20).

Para uma grande maioria de autores, o primeiro registo contabilstico completo conhecido e que usava o mtodo digrfico data de 1340 9 , e intitula-se Libro dello Massari. Era o livro onde foram assentes as contas dos Massari 10 da Comuna de Gnova. A anlise deste documento demonstra o mtodo digrfico aplicado com perfeio, usando para tal dois livros Razo: um pertencente aos Massari que eram em nmero de dois; e o outro pertena dos dois fiscais responsveis pela auditoria da administrao das contas da Comuna de Gnova. Conforme refere Herrmann Jr. 11 , citado por Cosenza (1999, pg. 109), estes livros foram escriturados em Latim e evidenciavam os lanamentos de dbito e crdito. Para o dbito, utilizava-se a expresso debet nobis pro e, para o crdito, recpimus in. Ao lado de contas abertas a diversas categorias de pessoas, encontravam-se contas abertas a diversos valores e a conta da Comuna que fazia as vezes da conta do Capital. As despesas eram escrituradas numa conta denominada Avarie; enquanto que as perdas sobre mercadorias e os lucros sobre trocas em uma conta de Lucros e Perdas sob o ttulo Proventus cambii et damnum de rauba vendita. Atendendo que os livros tinham um carcter anual, e considerando que muitas das contas apresentadas no exerccio de 1340 haviam sido transportadas do exerccio anterior, h uma forte probabilidade de que as partidas dobradas j fossem utilizadas desde 1339 ou, eventualmente, mesmo antes desta data12 . Marques (2000, pg. 70) admite a existncia de registos mais antigos do que este, e que utilizavam o metido digrfico, porventura no to completos concretamente os da Compagnia Burlamacchi de Lucca, da regio da Toscana, escriturados entre 1332 e 1336. Por seu lado, Kam (1990, pg. 12) refere a existncia de outros registos que j denotavam este tipo de escriturao, nomeadamente os de pertena a Rinerio e Baldo

Segundo Yamey (1996, pg. 309) existiro livros contabilsticos datados de 1339, e que pertenciam a um mercador de seu nome Freris Bonis. No entanto, o autor no adianta muitos pormenores sobre os mesmos, impossibilitando uma maior referncia. 10 Massari era a designao de uma espcie de administradores municipais, encarregados da gesto do patrimnio e das finanas. 11 Herrmann Jr., Frederico (1945). Contribuio para o progresso da economia. Revista Paulista de Contabilidade n. 250, Abril de 1945, pg. 10. 12 Hodgett (1975, pg. 87) aponta o ano de 1327 para o comeo do uso das partidas dobradas pelos massari.

Fini, com movimentos entre 1296 e 1305, e o livro de Razo de Giovanni Forolfi que abarca os anos de 1299 e 1300. No entanto, para Lopes de S (1992, pg. 31), o mais antigo documento de que se tem prova do uso do mtodo digrfico remonta a 1281, e foi produzido por uma casa mercantil e bancria 13 . Um bom exemplo da passagem da unigrafia para a digrafia apresentado por Fabio Besta 14 , citado por Lopes Amorim (1969, pg. 72), e refere-se ao livro pertencente corporao dos comerciantes do bairro veneziano de Castello, que contm lanamentos referentes ao perodo decorrente de 23 de Abril de 1430 a 1 de Setembro de 1438. As contas nele relevadas apresentam-se em seces divididas lateralmente, mas na sua primeira parte a escriturao no digrfica porque lhe faltam quase sempre os histricos das contrapartidas e, a maior parte das vezes, as prprias contrapartidas. Todavia, medida que os lanamentos se vo sucedendo no livro, vo-se integrando cada vez mais dados at que por volta do ano de 1436 (e da em diante) a partida digrfica aplicada correctamente. Este exemplo muito curioso e sobretudo muito elucidativo, porque nos mostra como, na mesma entidade, a Contabilidade se foi adaptando progressivamente s necessidades da relevao do movimento patrimonial, mediante o melhoramento sucessivo do seu processo de registo, at se atingir a configurao do sistema digrfico, em que a causa e o efeito so simultaneamente postos em evidncia no mesmo lanamento. A realizao de inventrio no era muito usual na poca (sculos XIII a XV), na medida em que a regularizao peridica das contas s comeou a praticar-se no sculo XVII. Excepo a esta prtica foi apontada por Cosenza (1999, pg. 110): a Contabilidade dos Datini, de Florena, cujas sucursais realizavam inventrios anuais para a avaliao dos bens mveis e imveis, levando em conta a depreciao desses activos, desde finais do sculo XIV.

13 14

No seu artigo, o autor no adianta muitos mais pormenores desse documento como, por exemplo, o nome da casa mercantil e bancria, cidade onde foi produzido, etc. Besta, Fabio (1929). La ragioneria. Casa Editice Dottor Francesco Vallardi. Milo, pgs. 309 e 310, Vol III.

10

O mais antigo documento de inventrio que conseguiu chegar at aos nossos dias, na opinio de Lopes de S (1977, pg. 110), pertenceu Filiale di Pisa della Compagnia di Fillippo Peruzzi, e era relativo ao ano de 1277. O mesmo autor aponta o ano de 1280 como sendo a data da elaborao do mais antigo documento de Balano de que se tem notcia, e que pertencia Compagnia Ugolini di Siena. Mas o Balano mais antigo e que se encontra escriturado na integra o anterior um fragmento de 1306, e est escrito no Libro Segreto15 di Alberto del Giudice e Compagni. Tanto estes Balanos como o inventrio referenciado no pargrafo anterior so da regio italiana da Toscana.

4 PRIMEIRAS FORMAS DE DIFUSO DO MTODO DIGRFICO

Foram igualmente naturais das Cidades-Estado italianas os primeiros a divulgar o mtodo digrfico atravs de obras impressas. O primeiro foi o frade franciscano Luca Pacioli 16 , no seu Tractactus de computis et scripturis, integrado na sua obra denominada Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita, publicada em Veneza em 10 de Novembro de 1494 17 . No se tratava de uma obra dedicada exclusivamente Contabilidade, era sim uma espcie de enciclopdia das cincias matemticas: aritmtica, lgebra, matemtica financeira, clculo de probabilidades e geometria. A Contabilidade era apenas abordada no Tratado XI dividido em 36 captulos que estava inserido na Distino IX, da primeira parte 18 . Aqui o autor disserta sobre como se deve escriturar, que cuidados so necessrios, quais os principais registos,

15

Cosenza (1999, pgs. 98 e 99) relata a existncia de um livro especfico, denominado livro secreto (Libro Segreto), ou libro della ragione, assim denominado pelo carcter confidencial das suas anotaes, sendo o seu acesso apenas permitido ao Guarda-Livros e aos scios. Era objecto dos maiores cuidados, sendo utilizado para registro dos termos de associaes e da participao dos associados no capital, dos dados que permitiam calcular, em qualquer momento, a posio destes scios na sociedade, bem como da distribuio dos lucros e perdas. A importncia da escriturao no libro della ragione residia no facto de ele ser o nico capaz de mostrar com preciso os deveres e direitos dos associados, j que a parte de cada scio no capital social, o montante de depsitos em dinheiro feitos por terceiros, a distribuio dos lucros ou perdas em fim de exerccios e o pagamento do salrio do pessoal eram nele registrados. 16 Este autor conhecido por vrios nomes: Luca Pacioli, Luca Paciolo, Luca di Borgo (Marques, 2000, pg. 71), ou ainda Lucas Patiolus (Brown, 1968, pg. 108). 17 A obra de Pacioli teve quatro edies (1494, 1523, 1878 e 1911) e foi traduzida em vrias lnguas. 18 A Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita est dividida em duas partes, e cada uma em distines, estas em tratados, que, por sua vez, se subdividem em captulos.

11

como saldar contas, quais os principais livros que deveriam ser usados, etc. Por reflectir as prticas correntes na Veneza da poca, o mtodo digrfico aqui exposto ficou tambm a ser conhecido como mtodo de Veneza ou mtodo veneziano. Dada a importncia desta obra, Melis 19 , citado por Lopes de S (1998, pg. 49), estabelece como marco da era da literatura contabilstica o ano de 1494, tendo como base a obra do religioso toscano, que marca, inegavelmente, o aparecimento da Contabilidade sistemtica. No obstante a Summa de Pacioli ter sido a primeira obra impressa em que era abordado este tema, j 36 anos antes Benedetto Cotrugli escrevera Della mercatura e del mercante perfetto20 , que tal como a obra de Pacioli, foi escrita em italiano, mas que s foi publicada em 1573. Este era um trabalho sobre mtodos comerciais, que continha um pequeno captulo descrevendo o mtodo digrfico. O primeiro livro importante impresso depois do de Pacioli foi, na opinio de Castel-Branco (1964, pg. 41), o Quaderno doppio col suo giornale, de Domenico Manzoni, publicado em 1534 ou 1540. O autor era contabilista profissional e professor, e deve salientar-se ainda que foi o primeiro a introduzir a prtica de numerar os lanamentos do Dirio. Antes de surgirem estes livros, designadamente desde incios do sculo XIII, a divulgao da Contabilidade era feita atravs das scuole dabaco, cujos mestres, os abachisti, ensinavam aritmtica e Contabilidade, atravs de diversos documentos que continham, entre outras, lies de aprendizagem de Contabilidade. Embora nenhum deles tenha chegado at ns, sabe-se da sua existncia porque algumas companhias debitavam nas suas contas de despesas a aquisio destes manuais. Todavia, no foram nem estes manuscritos de aprendizagem nem a obra de Beneditto Cotrugli que impulsionaram a difuso do mtodo de Veneza. Esse papel coube obra de Luca Pacioli. Citando Julve (2003, pg. 4):

a obra de Pacioli no deve a sua importncia originalidade ou novidade, visto que o mtodo j era utilizado, nada mais tendo ele feito

19 20

Melis, Federigo (1950). Storia de la Ragioneria: contibuto alla conoscenza e interpretazone delle fonti pi significativa della storia ecomica. Cesare Zuffi Editore, Bolonha. uma anotao no fim deste trabalho que sugere o ano de 1458 como a data da sua concluso (Zeff, 1961, pg. 24).

12

seno recolher em volume a prtica do seu tempo, tal como ento se desenvolvia, expondo os princpios e a estrutura matemtica do que amplamente se viria a conhecer como o modo de Veneza. A sua importncia deriva, sim, do facto de ser o primeiro tratado sistemtico impresso acerca de Contabilidade e de constituir um veculo eficaz para a expanso e difuso alm- Alpes dos princpios do mtodo.

Durante o sculo XVI publicaram-se vrios livros dentro desta temtica no s por autores italianos 21 , mas tambm por alemes, holandeses e ingleses. Todas estas obras, na opinio de Hendriksen (1970, pg. 28), apresentavam uma descrio da escriturao comercial por partidas dobradas semelhante apresentada pelo frade, e que durante os sculos XVI e XVII levaram disseminao do mtodo italiano por toda a Europa. esta a razo pelo qual Melis 22 , citado por Lopes de S (1998, pg. 49), estabelece como marco da era da literatura contabilstica o ano de 1494, tendo como base a obra do religioso toscano, que marca, inegavelmente, o aparecimento da Contabilidade sistemtica. 5 FACTORES QUE LEVARAM INVENO DO MTODO DIGRFICO NA PENNSULA ITLICA Como podemos deduzir pelos pontos anteriores, a importncia das repblicas italianas no desenvolvimento da Contabilidade resulta, principalmente, do facto de ter sido nestas Cidades-Estado que foi desenvolvido o mtodo das partidas dobradas. Mas, algumas perguntas se levantam: porqu que esse desenvolvimento aconteceu l e no noutro qualquer ponto do mundo?; e porqu que o mtodo digrfico surgiu nos finais do sculo XIII e no noutro perodo temporal? A resposta est na conjugao de vrios factores, a saber:

21 22

apresentada, no Anexo 2, uma extensa lista dos livros mais importantes e representativos escritos por autores italianos, at princpios do sculo XIX. Melis, Federigo (1950). Storia de la Ragioneria: contibuto alla conoscenza e interpretazone delle fonti pi significativa della storia ecomica. Cesare Zuffi Editore, Bolonha.

13

Geo-Polticos; Cruzadas e o comrcio com o Oriente; Banca e instrumentos de crdito; Sociedades comerciais ; Aumento da populao urbana europeia ; Desenvolvimentos cientficos e tecnolgicos.

A juno de todos os factores que iro ser de seguida estudados criou um clima econmico adequado ao surgimento e posterior evoluo da Contabilidade mercantil, na medida em que conduziram ao desenvolvimento do comrcio e, posteriormente, da banca e das sociedades comerciais na Pennsula Itlica, o que levou a que fosse necessria uma Contabilidade cada vez mais complexa e fivel. Isto , resultaram num gradual aperfeioamento da Contabilidade at ser atingido o mtodo das partidas dobradas no sculo XIII23 , sendo este precedido pelas partidas simples e pelas partidas mistas. No ser tambm de descurar a relevncia de alguns desenvolvimentos cientficos e tecnolgicos que contriburam, entre outros aspectos, para uma melhor e mais rpida divulgao do mtodo digrfico.

5.1 Factores Geo-Polticos

As Repblicas do Norte da Pennsula Itlica retiveram algo da cultura e do esprito empreendedor da civilizao romana, bem como os seus preceitos legais. Para alm disso, conseguiram manter-se parte do sistema feudal que dominou a Europa durante perto de cinco sculos 24 .

23

Kam (1990, pg. 12) refere a existncia de registos que j denotavam este tipo de escriturao, nomeadamente os de pertena a Rinerio e Baldo Fini, com movimentos entre 1296 e 1305, e o livro de Razo de Giovanni Forolfi que abarca os anos de 1299 e 1300. No entanto, para Lopes de S (1992, pg. 31), o mais antigo documento de que se tem prova do uso do mtodo digrfico remonta a 1281, e foi produzido por uma casa mercantil e bancria italiana.

24

Os elementos apresentados neste ponto foram retirados da obra de Kam (1990, pgs. 16 e 17).

14

A sua posio geogrfica privilegiada, especialmente de Veneza e Gnova, foi essencia l para as estabelecer como importantes intermedirias no comrcio com o Oriente. Analisando pormenorizadamente os sistemas polticos, constatamos que Veneza teve uma organizao governamental memorvel. Isso deveu-se ao facto de a sua economia no ser baseada no trabalho da terra, mas sim no comrcio e na indstria, levando a que o poder passasse a estar associado queles cuja riqueza provinha de outras fontes de rendimento diferentes da terra. Em Veneza, fundada depois da queda do Imprio Romano do Ocidente, os poderosos cedo compreenderam que a cooperao entre si era essencial para maximizarem as suas oportunidades. Por volta do sculo XII, a sua estrutura governamental passou a ser dirigida por um chefe, o doge, que prometeu respeitar as leis e a constituio, dispondo ainda de um parlamento eleito, o Grande Conselho. A classe que ditava as regras, proveniente dos sectores do comrcio e da indstria, controlava o Conselho e assegurava-se de que as leis que eram promulgadas o fossem no seu interesse econ mico. Ao contrrio de Veneza, uma hierarquia de senhores feudais controlava Florena, o que levou os mercadores a terem de lutar para fazerem ouvir a sua voz no governo. Como consequncia, o sculo XIII assistiu a uma luta feroz de comerciantes e industriais com a nobreza, com vista a retirarem- lhe o poder, o que s conseguiram quando se agruparam em guildas 25 . Logo que a prosperidade da cidade passou a depender do comrcio e da indstria, as guildas passaram a estar em condies de atingirem o seu objectivo. Em 1282, estas criaram um rgo chamado Priores das Artes, que assumiu o poder supremo da administrao daquela Cidade-Estado. Ora, como eram os chefes das guildas que designavam os Priores, e como um Prior tinha de ser membro de uma das maiores guildas 26 , a poltica do governo era direccionada no sentido de proteger os interesses dessas guildas mais influentes. Historicamente, Gnova conhecida pela mortal luta de classes entre a nobreza e a burguesia. Vrias formas de governo foram ensaiadas, incluindo a atribuio da autoridade a dirigentes estrangeiros. No entanto, quando muita da nobreza se tornou comerciante, as polticas governamentais passaram a favorecer os negcios.
25 26

Guilda uma associao corporativa de artesos, mercadores, artistas, etc. Como eram o caso das guildas dos juzes, importadores de roupa estrangeira, banqueiros, fabricantes de tecidos, mercadores de sedas, fabricantes de peles e boticrios.

15

5.2 As Cruzadas e o Comrcio com o Oriente

Como factores que impulsionaram grandemente este desenvolvimento comercial podem apontar-se as Cruzadas27 . E porqu? Por um lado, os cruzados necessitavam de barcos e de mantimentos, por outro, ao regressarem da guerra santa, aumentaram a procura dos produtos orientais 28 , que tinham tido a oportunidade de conhecer. Portanto, as cruzadas serviram para, numa primeira fase, estimular o comrcio, e, numa segunda fase, para o desenvolvimento da indstria, pois era indispensvel ao Ocidente criar produtos que servissem de objecto de troca 29 .

5.3 Banca e Instrumentos de Crdito

O desenvolvimento do comrcio e, consequentemente, da economia nas Cidades-Estado italianas levou acumulao de capital, cujo efeito directo foi a realizao de operaes de crdito (Chatfield e Vangermeersch, 1996, pg. 184). Os italianos no s se tornaram os mercadores da Renascena, como, na opinio destes dois autores, quase monopolizaram a banca internacional. O posterior desenvolvimento natural de instrumentos de crdito, que surgiram devido necessidade de encontrar alternativas para o transporte de dinheiro nas viagens comerciais, levou a que, segundo Marques (2000, pg. 70), fossem necessrios livros para registar os montantes em causa e as datas de recebimentos e pagamentos, isto , exigiu um sistema de registos mais integrado. Em resumo, a partir do sculo XII, desenvolveram-se na Pennsula Itlica mtodos bancrios e contabilsticos que ajudaram a minimizar o risco sobre o capital

27

28

29

As cruzadas surgiram na sequncia da conquista de Jerusalm pelos Turcos, em 1079. Esta captura levou o Papa Urbano II, 16 anos depois, a declarar uma guerra santa que ficou conhecida pela 1 Cruzada. Outras sete se seguiram: 1. (1095-1099); 2. (1147-1149); 3. (1189-1192); 4. (1202-1204); 5. (1217-1219); 6. (1228-1229); 7. (1248-1254); e 8. (1270) (Grande Enciclopdia Portuguesa e Brasileira, Vol. 8, pg. 171). De entre todas as mercadorias destacavam-se produtos de tinturaria, especiarias, perfumarias, marfim, prolas, objectos de ouro e prata, pedras preciosas, tecidos de l, seda, etc, sem esquecer a projeco que passaram a ter os vinhos do Oriente (Hodgett, 1975, pg. 77). Os produtos mais exportados para o Oriente eram o sal, couros curtidos e trabalhados, madeiras, armas, vidros, espelhos, cristais e tecidos de l, de linho, etc.

16

investido, assegurando um rendimento atraente. Todas estas inovaes contriburam, e muito, para o desenvolvimento do comrcio da poca.

5.4 Sociedades Comerciais

medida que o desenvolvimento econmico continuava a expandir-se, o comrcio por particulares isolados foi sendo substitudo, em grande parte, pelo intercmbio realizado atravs de sociedades e agncias. A este respeito, Astuti30 , citado por Amzalak (1997, pg. 525) 31 , afirma que na Itlia, onde apareceram as primeiras formas de capitalismo na poca das Cruzadas e at antes, que se entrou a formar para o comrcio um livro das associaes efmeras, geralmente para a durao de uma nica viagem, entre mercadores dotados de esprito de empreendimento e capitalistas aliciados pela perspectiva de grossos lucros. Estas sociedades poderiam ser divididas em quatro tipos diferentes, a saber:

1. Commenda associao onde o possuidor do capital emprestava os recursos para o empreendimento, correndo todos os riscos financeiros em caso de perda ou prejuzo, ao passo que o tomador do emprstimo apenas perdia o esforo pelo seu trabalho. Havendo lucro, o mesmo era repartido na proporo de 75% para o capitalista e 25% para o mercador; 2. Societas maris ou collegantia associao onde o possuidor do capital emprestava 67% dos recursos para o empreendimento e o tomador do emprstimo aportava os 33% restantes, contribuindo, ainda, com o seu trabalho. Se houvesse perda ou prejuzo, repartia-se proporcionalmente ao capital investido. No caso de lucro, cada um tinha direito a 50% deste; 3. Societas terrae associao ao nvel do comrcio terrestre, onde os riscos eram por conta do credor, sendo os ganhos partilhados

30 31

Astuti, Guido (1933). Rendiconti mercantili inediti di Giovini Scriba. Roover. Turim, pg. 174. De referir que Moses Bensabat Amzalak faleceu em 6 de Junho de 1978, por isso esta referncia bibliogrfica resulta da republicao dum artigo seu.

17

igualmente. De modo geral, apresentava certa flexibilidade em termos de capital investido e durabilidade do negcio; 4. Fraterna compagnia associao comercial onde o investimento, o prejuzo e o lucro eram divididos igualmente entre as partes envolvidas.

Efectivamente, a formao das sociedades comerciais foi um factor de progresso no desenvolvimento da tcnica contabilstica, pois estas levaram a que fosse necessrio uma Contabilidade cada vez mais complexa e fivel. Recorrendo s palavras de Noel Monteiro (1978, pg. 614), podemos afirmar que estas sociedades conduziram ao reconhecimento da empresa como entidade separada e distinta dos donos, surgindo, assim, a conta Capital como fundo de valores da empresa, quer na forma colectiva quer na de uma conta aberta a cada scio. Como os activos incorporados por um novo scio eram anotados como um dbito que entrava na firma, muito natural que a contribuio do scio fosse considerada como um crdito da sua conta de Capital. Ora, este aspecto decisivo para o uso generalizado e sistemtico do mtodo digrfico: com o surgimento das Contas de Capital e Resultados radica-se o duplo assento de cada facto ou operao, o que caracteriza as partidas dobradas.

5.5 Aumento da Populao Urbana Europeia

No se poder descurar a importncia do aumento da populao nas cidades europeias derivado da desintegrao do sistema senhorial. Muitos aproveitaram esta oportunidade para se fixarem na cidade, onde esperavam alcanar um nvel de vida superior ao que tinham anteriormente. Assim, esta migrao levou a um movimento social encadeado: aumento da procura de bens nas cidades; aumento da procura de mo-de-obra, ou seja, maior visibilidade no campo da oferta de postos de trabalho; e maior poder de compra, como resultado final desta escala ascendente, entrando-se assim num ciclo de crescimento econmico urbano.

18

Consequentemente, o aumento da populao urbana fez regredir a economia de auto-subsistncia do sistema socio-econmico anterior, acarretando um crescimento das trocas comerciais, que somente os mercadores italianos poderiam suprir.

5.6 Desenvolvimentos Cientficos e Tecnolgicos

Houve inovaes tcnicas com reflexos directos e indirectos na evoluo do pensamento contabilstico. A ttulo de exemplo, poderemos apontar a inveno da imprensa e da vela triangular ou vela latina 32 , e a introduo na Europa da numerao hindu-arbica, de cariz decimal33 , e do papel. Intimamente ligada divulgao do papel est a inveno da imprensa por Johannes Gensfleisch34 .

32

A grande vantagem deste tipo de vela que permitia a navegao mesmo quando o vento soprava em direco contrria pretendida. 33 A grande vantagem do sistema posicional de base dez a de, com apenas dez smbolos, fceis de escrever, se poderem representar todos os nmeros imaginveis, por maiores que sejam. Outra vantagem desta, e com grande interesse para a Contabilidade, a de este sistema facilitar a execuo de clculos numricos. Embora no tenha constitudo uma pr-condio para o desenvolvimento da partida dobrada, inegvel que esta numerao desempenhou um importante papel no aperfeioamento dos registos e na simplificao dos clculos (Gomes, 2002, pgs. 6 e 7). 34 Johannes Gensfleisch ficou mais conhecido pelo seu nome materno: Gutenberg.

19

CONCLUSES

Do que se exps sobre a evoluo da Contabilidade na Pennsula Itlica, permite-nos retirar algumas concluses. Assim:

1. A evoluo da Partida Simples para a Partida Dobrada, registou-se pela primeira vez nas Cidades-Estado Italianas, algures nos finais do sc. XIII; 2. Esse desenvolvimento foi gradual, sendo o mtodo digrfico precedido pelas Partidas Simples e pelas Partidas Mistas; 3. Este mtodo no se desenvolveu da mesma forma na Pennsula Itlica, destacando-se um maior desenvolvimento (mais rapidamente) do Norte, em especial em Veneza; 4. Foi tambm um italiano, Luca Pacioli, quem publicou o primeiro livro impresso onde foi exposto o mtodo digrfico. Dentro da Summa de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita, espcie de

enciclopdia das cincias matemticas, publicada em Veneza, em 10 de Novembro de 1494, encontrava-se o Tractactus de computis et scripturis. Nele, o autor disserta sobre como se deve escriturar, que cuidados so necessrios, quais os principais registos, como saldar contas, quais os principais livros que deveriam ser usados, etc, no citado mtodo contabilstico; 5. Para alm da obra de Luca Pacioli um marco na histria da Contabilidade so de salientar outras obras como o Quaderno doppio col suo giornale, de Domenico Manzoni ou o Della mercatura e del mercante perfetto de Benedetto Cotrugli, que junto com outros autores Italianos e de outras nacionalidades levaram disseminao do Mtodo Italiano por toda a Europa, durante os scs. XVI e XVII; 6. Os principais factores que levaram ao desenvolvimento do mtodo digrfico nas Repblicas Italianas foram essencialmente: condicionalismos de ndole geo-poltica, como a sua posio geogrfica privilegiada, o facto de se terem mantido parte do sistema feudal, os sistemas polticos adoptados, etc; a evoluo o desenvolvimento da banca e dos instrumentos de crdito; o

20

aparecimento das sociedades comerciais substituindo, desta forma, o comrcio praticado por particulares isolados, o aumento da populao citadina europeia; e diversas inovaes tecnolgicas e cientficas.

21

BIBLIOGRAFIA

Amzalak, Moses Bensabat (1997). A Contabilidade e a histria econmica. Revista de Contabilidade e Comrcio n. 216, Vol. LIV, Outubro de 1997.

Brito, Isabel (1997). Histria portuguesa da Contabilidade (Breve resenha). Centro de Estudos de Histria da Contabilidade.

Brown, Richard (1968). History of Accounting and accountants. Frank Cass & Co. Ltd. Londres.

Castel-Branco, DAca (1964). Uma exposio da histria da Contabilidade. Revista de Contabilidade e Comrcio n. 121, Vol. XXXI, Janeiro de 1964.

Chatfield, Michael; Vangermeersch, Richard (1996). The history of Accounting: An interncional encyclopedia. Garland Publishing, Inc. Nova Iorque e Londres.

Cosenza, Jos Paulo (1999). A evoluo da escriturao contbil atravs do tempos: uma reviso histrica da Contabilidade contempornea com base na literatura contbil. Dissertao de Doutoramento, Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Rio de Janeiro.

Goff, Jacques le (1991). Mercadores e banqueiros da Idade Mdia. Gradiva. Lisboa

Gomes, Delfina Rocha (2000). A evoluo dos registos contabilsticos e a aplicao da partida dobrada em Portugal. Dissertao de Mestrado em Contabilidade e Auditoria, Universidade do Minho. Braga.

Gomes, Delfina Rocha (2002). A importncia dos nmeros rabes no nascimento da Partida Dobrada. II Jornada de Histria da Contabilidade, 2 de Maro. Lisboa.

22

Hendriksen, Eldon (1970). Teoria de la c ontabilidad. Union Tipografica Editorial Hispano-Americana. Barcelona.

Hodgett, Gerald A. J. (1975). Histria Social e Econmica da Idade Mdia. Zahar Editores. Rio de Janeiro.

Julve, Vicente Montesinos (2003). Formao histrica, correntes doutrinais e planos de investigao da Contabilidade. Boletim do Centro de Estudos de Histria da Contabilidade n. 20, Abril de 2003.

Kam, Vernon (1990). Accounting theory, 2. edio. John Wiley& Sons. Nova Iorque.

Lee, G. A. (1994). The oldest European account book: A Florentine bank ledger of 1211. Accounting History: Some British contributions, editado por H. Parker e B.S. Yamey, 1994, Oxford.

Lopes Amorim, Jaime (1969). Digresso atravs do vetusto mundo da Contabilidade. Livraria Avis. Porto.

Lopes de S, A. (1977). Como se faz um Balano (5 edio). Editora Atlas. So Paulo.

Lopes de S, A. (1992). Uma obra de cultura contbil de 1363. Jornal de Contabilidade n. 179, Fevereiro de 1992.

Lopes de S, A. (1998). Histria geral e das doutrinas da Contabilidade, 2 edio ampliada. Vislis Editores. Lisboa.

Marques, Maria da Conceio (2000). A evoluo do pensamento contabilstico nos sculos XV a XIX. Jornal do Tcnico de Contas e da Empresa n. 414/415, Maro e Abril 2000.

23

Noel Monteiro, Martim (1973). Contabilidade geral e das sociedades. Atlntida Editora. Coimbra.

Noel Monteiro, Martim (1978). Conta e mtodo digrfico numa perspectiva conceptual histrica. I Jornadas de Contabilidade, 4 a 9 de Dezembro, Aveiro.

Yamey, Basil S. (1996). Scientific bookkeenping and the rise of capitalism. Milestones in the british Accounting literature. Compilado por R.H. Parker e Stephen A. Zeff. Garland Publishing. Nova Iorque e Londres.

Zeff, Stephen Addam (1961). A critical eamination of the orientation postulate in Accounting with particular attention to its historical development . Arno Press. Nova Iorque.

(s/d). Grande Enciclopdia Portuguesa e Brasileira. Editorial Enciclopdia, Limitada. Lisboa e Rio de Janeiro.

24