DICTAMEN 42/1985 DIRECCION DE ASUNTOS TECNICOS Y JURIDICOS DATJ Nacional

Sumario elaborado por La Ley: CESE DE OPERACIONES- GRAVABILIDAD DE LOS BIENES DE USO.

DICTAMEN N 42/85
Fecha: 2/12/85. El traspaso de los bienes de uso utilizados por el contribuyente en sus operaciones gravada, no puede ser considerado como una desafeccin con destino al uso particular y por lo tanto, no constituye el hecho imponible "venta" a que se refiere el inciso b) del artculo 2 de la Ley de I.V.A. Cuando al cese de operaciones gravadas con el impuesto al Valor Agregado se transfieren los bienes de uso a una actividad no alcanzada por el gravamen, resulta inconducente condicionar la cancelacin de la inscripcin a la efectiva realizacin de aqullos, por cuanto si tales activos fueran vendidos en el periodo en que estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quien los vende no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estara obligado al ingreso del tributo. I.- La Zona... eleva las actuaciones iniciadas a raz de la consulta que un contribuyente efectuara respecto de si en el caso de cesacin de operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, para dedicarse a una actividad no alcanzada por dicho gravamen, corresponde tributar el impuesto sobre los bienes de uso transferidos de la anterior explotacin a su nueva actividad. De conformidad con lo informado en su presentacin, el consultante habra cesado en sus operaciones de compra y venta de artculos para la actividad gastronmica (heladeras, conservadoras, etc.), solicitando la cancelacin de la inscripcin en el impuesto al Valor Agregado. A tal efecto, acompa el formulario N 194/8 con el inventario de los bienes de cambio. El recurrente manifiesta que en el futuro no ser responsable del IVA ya que se desempear como comisionista de la firma X.X. percibiendo slo comisiones, por cuanto las ventas no sern efectuadas a nombre propio, sino por cuenta de esa empresa. Al respecto, Regin... conforma las opiniones vertidas por sus Divisiones Revisin y Recursos, y Jurdica en el sentido de que el traspaso de los bienes de uso en las condiciones sealadas, no constituye venta en los trminos del artculo 2 de la Ley de IVA, al no existir desafectacin de bienes destinados al uso o consumo particular. La Zona respectiva no comparte dicho criterio, ya que entiende que se halla configurado el "cese de actividades" al cual hace referencia el artculo 1 de la Resolucin General N 1.893, constituyendo el traspaso de bienes de uso a su nueva actividad, la "venta" definida en el inciso b) del artculo 2 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, debindose considerar como "precio de venta" su valor corriente en plaza en virtud del artculo 6 de la Ley. II.- Este Departamento, previo a emitir opinin, estima necesario efectuar un anlisis de las distintas normas legales atinentes al caso: El artculo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa: "Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b) d) y e) del artculo 4, con las limitaciones sealadas en el segundo prrafo de dicho artculo;" El inciso a) transcripto obliga a tomar en cuenta el segundo prrafo del artculo 4, de la ley a los fines de la configuracin del hecho imponible "venta". Dicho prrafo expresa:"Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b) y e) ser objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revistan las mismas para la actividad". Como consecuencia del citado prrafo, los sujetos pasivos del gravamen por esa sola condicin, no slo sern responsables del impuesto por los hechos imponibles generados por las ventas de las que hagan habitualidad, acto de comercio accidental, etc., sino tambin por todas las ventas que se relacionen con la actividad que los hizo adquirir tal calidad. Quedaran aqu incluidas las ventas de bienes de uso. En este aspecto es oportuno sealar que la Ley de impuesto al Valor Agregado admiti la deduccin del IVA pagado por la adquisicin de bienes de uso, respondiendo al principio en que se fundamenta el gravamen de incidir con el impuesto cada una de las etapas del proceso econmico de produccin, distribucin y comercializacin en proporcin al valor que cada una de ellas incorpore al producto, evitando procesos de acumulacin de tasas. Es decir, que al considerar que el impuesto pagado por la adquisicin de bienes de activo fijo forma parte del costo del producto, la norma prev su deduccin a los efectos de no incidir con la alcuota del impuesto, sobre bienes que ya han tributado el gravamen. Es indudable entonces, que no ha sido la intencin de la norma gravar con carcter general la venta de los bienes de uso - lo cual parece razonable si se tiene en cuenta que stos constituyen inversiones de capital con los que no se comercia, a diferencia de las mercaderas, cuya venta est en el objeto de una explotacin - sino que la regla de accesoriedad del segundo prrafo del artculo

4 apunta a generar un dbito fiscal slo cuando la venta es efectuada por un sujeto pasivo del impuesto y en tanto los bienes de uso estn afectados a la actividad gravada. En el asunto motivo de este informe, se trata de un sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto responsable del gravamen por las ventas que pudiera realizar de los bienes de uso utilizados en la actividad alcanzada por el IVA. Pero atento que el contribuyente cesa en sus operaciones y transfiere tales bienes a su nueva ocupacin - marginada del impuesto - resulta necesario establecer, si conforme a las normas legales, este hecho constituye el hecho imponible "venta" que grava el inciso a) del artculo 1 de la ley de la materia. El artculo 2 del mencionado dispositivo legal establece que "a los fines de esta ley se considera venta:... b) La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de la misma,". Sobre el alcance de esta norma se expidi el Departamento Asesora Legal con fecha 24-8-82, a raz de una actuacin originada en Zona..., en la que se propiciaban modificaciones al textos de la Resolucin General N 1.893 relativa a la cancelacin de inscripcin en el IVA. En su informe, el mencionado Departamento manifiesta que "segn el Diccionario de la Lengua Espaola (19 Edicin- Ao 1970) el "uso" de una cosa significa que se "la hace servir para algo" (primera aceptacin) o que "se disfruta de ella, siendo o no su dueo" (segunda acepcin); el consumo, a su vez se caracteriza como el "gasto de aquellas cosas que con el uso se extinguen o destruyen" (primera acepcin)." Y agrega: "En virtud de ello, puede presumirse, razonablemente, que cuando un responsable inscripto cesa en sus operaciones gravadas va a "usar" o a "consumir" los bienes en existencia - materias primas, productos semielaborados, bienes de cambio o activos fsicos - en los trminos amplios arriba definidos. Entonces, el cese de operaciones gravadas implicara la desafectacin, para el uso o consumo del titular de la actividad gravada, de los bienes vinculados con dicha actividad, configurndose el hecho imponible "venta de cosas muebles", segn el artculo 2, inciso b), transcripto;..." Cabe sealar que la referida actuacin fue remitida por esa Direccin al Departamento Legislacin, requirindole su opinin e intervencin en el marco de su competencia, por lo cual se interpreta que el criterio del Departamento Asesora Legal no mereci an la conformidad de esa Superioridad. A juicio de este Departamento, en el anlisis de la norma debe darse importancia al trmino "particular" que califica al "uso" o "consumo", el cual estara indicando que no entraran en este inciso aquellos bienes desafectados de la actividad gravada y destinados a otra actividad, sea sta exenta o marginada del gravamen. Debe tenerse en cuenta que la inclusin de esta disposicin en la ley de IVA respondera a la intencin de gravar a los autoconsumos con el impuesto, y en este sentido resultara lgico interpretar que lo que se ha pretendido es gravar el retiro de esa cosa muebles destinadas al uso o consumo personal del dueo o socio. En el caso que nos ocupa y de conformidad con el criterio expuesto, no correspondera considerar el traspaso de los bienes de uso a otra actividad como una desafectacin en los trminos del inciso b) del artculo 2 de la ley de IVA y por lo tanto, dicho traspaso no constituira una venta. Cabe preguntarse entonces, cual es la situacin de esos bienes frente al IVA. El tema de tratamiento fiscal de los bienes de uso existentes a la fecha de cese de operaciones gravadas, no ha sido tratado especficamente por la Ley de Impuesto al Valor Agregado ni por su reglamentacin. Ambos dispositivos no contienen normas que prevean el reintegro de los crditos computados en relacin a la adquisicin de bienes de uso o que establezcan un dbito equivalente. Ello obedecera al hecho de que se trata de bienes que por accin de diversos factores: desgaste, deterioro, agotamiento u obsolescencia, sufren depreciacin o disminucin de su valor, lo cual implica que parte o la totalidad del crdito computado ha sido consumido en la actividad. La Resolucin General N 1.893 - que implementan un rgimen general al cual debern ajustarse los contribuyentes inscriptos en el IVA, que por haber cesado en sus operaciones, solicitan la respectiva cancelacin de su inscripcin - determina en su artculo 1 que "no se considerar configurado el "cese de operaciones" hasta tanto no se realice la totalidad de los bienes vinculados con la actividad, alcanzados por el impuesto". No obstante, juicio de este Departamento, el cese de las operaciones gravadas y la correlativa cancelacin de la inscripcin no estaran condicionados en todos los casos a que se produzca aquella circunstancia. En este sentido se estima oportuno traer a colacin la opinin vertida por la Direccin Nacional de Impuestos en Memorando N 298 del 18-3-77 (transcripto en Instruccin N 207- D,A.T. y J.) con referencia a la enajenacin de bienes de uso, cuando expresa que "...la filosofa que informa la modificacin de la definicin del elemento subjetivo del hecho imponible que contiene el segundo prrafo del artculo 4 de la ley, encuentran substracto econmico en la mecnica de liquidacin del impuesto, la que permite a los sujetos pasivos del gravamen, o sea deudores del mismo, el cmputo del crdito fiscal derivado de adquisiciones vinculadas con la actividad gravada, ello a efectos de evitar la indebida acumulacin del tributo, por lo que como contrapartida, la enajenacin de los bienes motivo de tales adquisiciones, an cuando la misma constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen, habr de generar el correspondiente dbito fiscal, filosofa sta que si bien sufre alteraciones a travs de su implementacin, las mismas se justifican en aras de sencillez y simplicidad liquidatoria".

En el texto precitado y atendiendo a la significacin global del prrafo, se estima que se ha producido un error de transcripcin, y que donde dice"... an cuando la misma constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen...", debera decir:...an cuando la misma no constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen... Como bien lo hace notar la Direccin Nacional de Impuestos, el sistema sealado sufre alteraciones a travs de su implementacin, implicando en ciertos casos que no se genera dbito fiscal como contrapartida del crdito computado en oportunidad de la habilitacin del bien. Para una mejor compresin del problema se analizarn distintas situaciones que se presentan a la fecha de cese de operaciones gravadas: a) Constituyentes que adquieren la calidad de sujetos exentos o no alcanzados por el gravamen en virtud de normas que incorporan exenciones o excluyen del mbito de aplicacin del mismo a determinados hechos imponibles. En este caso, los bienes de uso siguen afectados a la misma actividad; slo que sta, por expresas disposiciones legales, cambi su encuadre impositivo. A raz de su nueva situacin frente al gravamen, el contribuyente est en condiciones de solicitar la cancelacin de su inscripcin, de conformidad con las disposiciones de la Resolucin General N 2.469 dictada expresamente a esos fines. Este dispositivo no condiciona el otorgamiento de la cancelacin a la previa realizacin de todos los bienes relacionados con la actividad gravada. Tampoco correspondera obligarlo a reintegrar el crdito que por los bienes de uso existentes a la fecha de cancelacin de la inscripcin hubiera sido oportunamente computado, ya que no lo dispone el artculo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones, que legisla sobre el tema, limitndose ste a exigir el reintegro del impuesto computado por los bienes de cambio , materias primas y/o productos semielaborados en existencia a dicha fecha. En sntesis, el contribuyente a que nos estamos refiriendo - que como sujeto pasivo del impuesto tuvo la posibilidad de computar el crdito fiscal por los bienes de uso a partir de su habilitacin- obtiene la cancelacin de su inscripcin en el IVA sin necesidad de esperar hasta que se verifique la efectiva venta de aqullos. En el supuesto que tales bienes fueran realizados en el periodo en el que el sujeto adquiri la calidad de no responsable o no alcanzado por el IVA, se estima que no resultara obligado el ingreso del gravamen por cuanto en ese momento no reviste el carcter de sujeto pasivo del impuesto. b) Contribuyentes que solicitan la cancelacin de la inscripcin en el IVA en razn de no haber superado por dos ejercicios consecutivos los topes establecidos en el artculo 28 del decreto Reglamentario de la ley de la materia. El artculo 5 de la Resolucin General N 1.893 establece - en consonancia con lo previsto por el artculo 18 de la ley - que todo responsable inscripto en el IVA que cancele su inscripcin deber reintegrar el crdito que por los bienes de cambio, materias primas y/o productos semielaborados en existencia a dicha fecha hubiese computado oportunamente. Como se advierte, ni la ley ni consecuentemente la Resolucin General antes comentada condicional en este caso la cancelacin de la inscripcin a la venta de los bienes de uso o el reintegro del crdito fiscal oportunamente computado. Por lo tanto, quien cumplimente los requisitos dispuestos por la mencionada resolucin podr obtener la cancelacin de la inscripcin con independencia de la situacin de los bienes de uso. Si en el carcter de sujeto pasivo del gravamen liberado de la inscripcin obligatoria, ste procediera a la venta de tales bienes, a juicio de este Departamento, no estara obligado a tributar el IVA sobre tales ventas, precisamente en razn de su categora de no inscripto. Pero cabe sealar aqu que si el monto de esas ventas resultara superior a los limites fijados por el Poder Ejecutivo, quien las efectuare se vera obligado a inscribirse para el perodo siguiente. c) Sujetos pasivos del gravamen que cesan en sus actividades gravadas y transfieren sus bienes de uso a una actividad no alcanzada por el IVA. En este punto conviene subrayar que la situacin planteada no es igual a aqulla tratada en el apartado a) de la presente, en la que una norma legal transforma al sujeto pasivo del gravamen en no alcanzado o no responsable, por cuanto en ese caso se sigue con la misma actividad que dio origen al cmputo del crdito. La Resolucin General N 1.893 condiciona el " cese de operaciones" a que se realice la totalidad de los bienes vinculados con la actividad, alcanzados por el impuesto. Cabe considerar que el "cese de operaciones" de que trata el precitado texto, estara referido al cese de la actividad gravada con el IVA, pues slo en este supuesto, existe la obligacin de la respectiva inscripcin. Ahora bien, como ya se concluyera en este mismo informe, el traspaso de los bienes de uso de una actividad gravada a otra exenta o marginada del impuesto no constituira "venta" en los trminos del artculo 2 inciso b) de la ley de IVA. Por lo tanto, una primera lectura de lo dispuesto por la Resolucin General N 1.893 llevara a concluir que en el supuesto que estamos analizando, la cancelacin de la inscripcin debera posponerse hasta la efectiva realizacin del activo fijo, no obstante la

circunstancia de .que el contribuyente finaliz sus operaciones gravadas, afectando los bienes a una actividad marginada del impuesto. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que si dichos activos fueran vendidos en el perodo en que estuvieran aplicados a la produccin de bienes no gravados con el IVA, quien efecta la transaccin no tiene en ese momento el carcter de sujeto pasivo del gravamen. Esta circunstancia se considera fundamental para desestimar la gravabilidad de tales ventas. Al respecto merece consignarse el criterio expresado en el memorando de la Direccin Nacional de Impuestos N 298 del 10-377 (Cfr. Instruccin N 207 D,A.T.J.) en el que se planteaba si la enajenacin de bienes de uso que hubieran estado aplicados con exclusividad a la produccin de bienes cuya venta se encontrara exenta del Impuesto al Valor Agregado, resultaba o no alcanzada por dicho gravamen. Se deca all: "En consecuencia y en lo que a la enajenacin de los referidos bienes de uso atae, la misma, en opinin de esta Direccin Nacional, no configurara hacho imponible en el Impuesto al Valor Agregado, atento que quien la efecta no hace de este tipo de enajenacin su actividad habitual, la misma no constituye un acto de comercio accidental (en la inteligencia que al mismo se otorga en el Impuesto al Valor Agregado) y no es de aplicacin lo dispuesto en el prrafo segundo del artculo 4 de la ley, por no resultar quien la efecta sujeto pasivo del gravamen de la actividad a la que tales bienes se encontraban afectados con exclusividad, es decir, en conclusin, no se perfecciona el elemento subjetivo del presupuesto de hecho del gravamen". En verdad que en caso tratado en esa oportunidad se analizaba la situacin de un contribuyente se haba realizado nicamente operaciones exentas, por lo cual nunca haba resultado sujeto pasivo del impuesto. Es por ello que podra dudarse si las conclusiones antes transcriptas son de aplicacin tambin en el supuesto en estudio, en el que el sujeto que vende los bienes de uso, si bien no tiene aqul carcter a la fecha de la transferencia, s lo tuvo con anterioridad. Es decir que en este caso, la utilizacin de los bienes de uso con exclusividad en operaciones no gravadas o exentas est referida solamente al momento de la realizacin de dicho bienes. Este Departamento interpreta que lo que se habra querido sealar con carcter general es que para gravar la venta de bienes de uso, quien la realiza debe revestir necesariamente la calidad de sujeto pasivo del impuesto. Si en el ejemplo que estamos analizando, se prentendiera diferir la cancelacin de inscripcin -no obstante el cese de operaciones gravadas - hasta la efectiva venta de los bienes de uso y sta se produjera cuando tales activos estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quien vende, no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estara obligado al ingreso del tributo an cuando se le hubiere exigido mantener su calidad de responsable inscripto. Se opina entonces que, producido el cese de operaciones gravadas, resultara irrelevante supeditar la cancelacin de la inscripcin a la realizacin de los bienes de uso, en el caso en que stos sean transferidos a una actividad no gravada con el IVA. Por ltimo cabe sealar que la interrupcin del mecanismo dbito - crdito que se produce en la solucin dada al caso se repite, respecto de los bienes de uso, en otras situaciones. En efecto, cuando se habilita un bien en un perodo en que se realizan actividades exentas o no gravadas, el impuesto pagado por la compra no podra ser computado como crdito ya que quien los utiliza no es sujeto pasivo del gravamen. Pero adquirido este carcter, la venta de dichos activos se encontrara sujeta al IVA atento lo dispuesto en el 2 prrafo del artculo 4 de la ley - o sea que generara un dbito, no obstante que el crdito no pudo ser computado en oportunidad de la habilitacin del bien. En la situacin concreta planteada en las presentes actuaciones, el recurrente solicit la cancelacin de la inscripcin por cuanto si bien continuar en el ejercicio de otra actividad, sta se hallara marginada del impuesto. Aplicada la caso el criterio expresado en el presente informe se concluye que: a) El traspaso de los bienes de uso utilizados por el contribuyente en sus operaciones gravadas a la nueva actividad no gravada, no podra ser considerado como una desafectacin con destino al uso particular y por lo tanto no constituira el hecho imponible "venta" a que se refiere el inciso b) del artculo 2 de la ley de IVA. b) Resultara inconducente condicionar la cancelacin de la inscripcin a la efectiva realizacin de los bienes de uso por cuanto si stos fueran vendidos en el perodo en que estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quin los vende no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estara obligado al ingreso del tributo. JORGE RUBEN STURLA, a./c. Departamento Asesora Tcnica. - VB: ALDO JOSE CODEVILLA, p./a. Direccin Asuntos Tcnicos y Jurdicos. Condiciones de uso y polticas de privacidad