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Manuscrit auteur, publi dans "Technologie et management de l'information : enjeux et impacts dans la comptabilit, le contrle et l'audit, France (2002)"

RECHERCHES CRITIQUES EN CONTROLE DE GESTION : UNE TYPOLOGIE

Dominique Bessire Professeur des universits LOG (Laboratoire Orlanais de Gestion) Institut d'Administration des Entreprises - Universit d'Orlans Facult de Droit, dEconomie et de Gestion BP 6739 - 45067 Orlans Cedex 2, Tl. : 02 38 41 70 28, Dominique.Bessire@univ-orleans.fr

halshs-00584444, version 1 - 8 Apr 2011

Rsum Les dernires dcennies de recherche en contrle de gestion ont t marques par lmergence dune multitude de courants dits critiques . La carte utilise pour en dresser une typologie permet de constater la diversit des options pistmologiques qui les sous-tendent et met en vidence des perspectives encore peu explores.

Abstract During the last decades, research in the field of management control has been characterised by the emergence of a great variety of trends which are referred to as critical. The map which has been used to propose a typology of these new approaches shows the diversity of the underlying epistemological assumptions and points out relatively unexplored perspectives. Keywords: management control epistemology paradigm idealism humanism materialism structuralism

Mots cls : contrle de gestion pistmologie paradigme idalisme humanisme- matrialisme structuralisme

Les trois dernires dcennies de recherche en contrle de gestion ont t marques par lmergence dune multitude de courants dits critiques . Face cette prolifration qui tmoigne sans doute de la vitalit de la discipline, mais est aussi source de dsarroi et de confusion, il semble urgent de proposer une typologie susceptible de fournir aux chercheurs des repres fiables. Une telle entreprise suppose, selon nous, de remonter aux soubassements pistmologiques de ces divers courants thoriques. Toute dmarche de recherche, cest l notre hypothse, reflte en effet une certaine vision du monde. Dans le domaine qui nous proccupe, elle se rvle au travers de ltroite correspondance qui unit conceptualisation de lorganisation, vision du rle des hommes en son sein et apprhension de la nature du contrle de gestion. Notre tude se droule en deux phases : la premire prsente le cadre thorique et les outils dinvestigation qui en dcoulent une srie de cartes homologues ; la seconde met profit ces outils pour explorer diffrents courants de recherche critique en contrle de gestion.

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1 Les outils dexploration : du concept de sens aux cartes pistmologiques


Le cadre conceptuel est nourri par la thorie des Cohrences (Nifle, 1986)1, qui puise son inspiration aux mmes sources que le constructivisme. Cette thorie rserve au concept de sens une place centrale et propose de matrialiser les multiples orientations quil est susceptible demprunter grce des cartes qui peuvent tre dclines, selon un principe dhomologie, en autant de versions quil y a dobjets dtude considrs. 1.1 Le concept de sens et son oprationnalisation

Le concept de sens apparat sous des appellations varies dans les crits en sciences de gestion. La thorie des Cohrences humaines permet de le cerner avec plus de prcision et offre les moyens de loprationnaliser grce des cartes, dites cartes de sens ou cartes de cohrences. 1.1.1 Le sens, un concept central2 Le sens est, dans la thorie des Cohrences humaines, au principe de toute ralit. Il peut tre dfini comme une certaine vision du monde qui sous-tend les actions et les reprsentations, individuelles ou collectives, leur donne une orientation dtermine et en forge la cohrence. Ainsi dfini, le concept de sens subsume lensemble des acceptions usuelles du mot sens en franais. Il englobe aussi, selon nous, un certain nombre de notions dj utilises en sciences de gestion telles que les valeurs, les croyances, lidologie, la culture, les thories de laction, les paradigmes... Il se rapproche en particulier troitement du concept de schme dinterprtation, notamment dans la dfinition quen donne Bartunek (1984, p.
De larges extraits de cet ouvrage et dautres crits de R. Nifle peuvent tre consults sur son site web ladresse coherences.com. Pour dautres applications aux sciences de gestion, le lecteur pourra se reporter par exemple Bessire (1998, 1999 et paratre) et Bessire et Meunier (2001). 2 La question du sens est au cur de nombreux travaux en sociologie, notamment ceux entrepris par les thnomthodologues dans le sillage de Garfinkel (1967) ; elle est par exemple centrale dans les crits de Weick (1995). Mais l o les thoriciens de lenactment parlent de production du sens, la thorie des Cohrences humaines est centre sur le discernement de celui-ci. Elle se rapproche ainsi de la volont exprime par Habermas de favoriser un processus dAufklrung (littralement claircissement, reconnaissance).
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355) lorsquelle elle y voit un schma qui faonne notre exprience du monde, nous permet la fois den identifier et den interprter les lments pertinents et agit comme un ensemble dhypothses fondamentales (quoique souvent implicites) sur le pourquoi et le comment des choses et des comportements humains. 1.1.2 Les cartes de sens

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Le sens est susceptible de se dployer dans de multiples directions quil est possible de matrialiser par une carte, dite carte des sens ou carte des cohrences, gnre par deux axes, un peu la faon dont on utilise une rose des vents pour figurer la direction de ceux-ci ou une boussole pour sorienter par rapport aux quatre points cardinaux. Cette carte se dcline en autant de versions quil y a dobjets dtude. La thorie des Cohrences humaines distingue deux sortes de cartes : des cartes spcifiques et des cartes gnrales. Les premires permettent danalyser un objet particulier : une entreprise, un concept (la qualit, la culture), un processus (lamnagement du territoire, la construction europenne) Les secondes se rangent en trois catgories : cartes phnomnologiques, cartes tlologiques et cartes pistmologiques. Cest cette dernire catgorie de cartes que nous utiliserons, car cest elle qui a t spcifiquement conue pour analyser des thories. 1.1.3 La construction des cartes pistmologiques Toutes les cartes pistmologiques spcifiques un champ scientifique donn sobtiennent par dclinaison de la carte pistmologique gnrale dans le champ considr. Les axes qui engendrent cette carte pistmologique gnrale opposent verticalement matrialisme et idalisme et horizontalement structuralisme et humanisme3 (figure 1).
Figure 1 Carte pistmologique gnrale idalisme

culturalisme

rationalisme idaliste structuralisme

humanisme

animalisme

naturalisme

matrialisme Librement adapt de Nifle (1986, p. 206)

Lopposition entre matrialisme et idalisme concrtise un dbat qui parcourt la philosophie depuis ses origines. Dans une perspective matrialiste, les choses sont ce quelles sont et lhomme est esclave de son destin. Lidalisme, trs prsent dans la philosophie allemande de la fin du XVIIIme sicle (Kant, Fichte) jusqu nos jours (Habermas), renvoie en revanche
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La plupart des mots du vocabulaire philosophique ont de multiples acceptions, parfois radicalement opposes. Cest pourquoi nous dfinirons brivement chacun des termes utiliss en nous rfrant principalement Lalande, (1997).

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lautonomie absolue du sujet et son libre arbitre comme principes fondateurs. En dautres mots, tandis que le matrialisme voit en lhomme un tre alin par des forces qui le dpassent (ses instincts, les lois de la nature), lidalisme souligne sa vocation smanciper. La premire orientation se rfre lhypothse ontologique tandis que la seconde est troitement associe lhypothse tlologique (Le Moigne, 1995, p. 66-88). Lopposition entre structuralisme et humanisme est apparue plus rcemment sur la scne pistmologique ; elle constitue aujourdhui au sein des sciences humaines une ligne de clivage essentielle (parfois rsume par lopposition entre paradigme structuro-fonctionnaliste et paradigme interprtatif ou hermneutique). Le structuralisme rduit toute ralit un assemblage rationnel de structures qui dtermine nos choix individuels. La raison y constitue la voie par excellence de la connaissance ; elle est mise au service de la dcouverte des structures qui gouvernent le monde. Lesprit humaniste peut tre rsum par la fameuse maxime de Protagoras : Metron anthropos (lhomme est la mesure de toute chose). Le philosophe anglais Schiller (cit par Lalande, 1997) nous offre une dfinition dune grande acuit : lhumanisme nest rien dautre que le fait de se rendre compte que le problme philosophique concerne des tres humains sefforant de comprendre un monde dexprience humaine avec les ressources de lesprit humain . En dautres mots, le structuralisme sexprime dans la recherche des lois qui gouvernent le monde tandis que lhumanisme considre la ralit comme une construction humaine. La premire orientation correspond lhypothse dterministe tandis que la seconde est associe avec lhypothse phnomnologique (Le Moigne, 1995, p. 66-88). Les deux axes gnrent quatre paradigmes types : rationalisme idaliste, naturalisme, animalisme et culturalisme. Le rationalisme idaliste est, pour lessentiel, un hritage de la pense des Lumires. Sil fait de la raison le principe explicatif du monde et la source de toute connaissance, il la met au service de lmancipation de lhumanit. Cest en se conformant de plus en plus troitement ses lois que se ralisera lidal de progrs assign la socit humaine. Le naturalisme (ou rationalisme matrialiste) considre tout ralit comme un systme (mcanique, biologique, conomique) dlments abstraits rgi par des lois universelles, quil sagit de dcouvrir pour sy conformer au mieux. La raison reste la voie par excellence de la connaissance, mais au lieu dtre mise au service dun idal comme dans le champ prcdent, elle fonctionne dans une logique dadaptation, face une ralit qui impose ses diktats. Dans le champ de lanimalisme, le matre-mot est possession : la valeur des hommes et des choses se mesure lemprise quils ont ou quils permettent davoir sur dautres hommes ou dautres choses. Il faut avoir pour pouvoir et pouvoir pour avoir. Le monde se structure autour de relations de dominants domins, de possdants possds et la vie est une lutte incessante. Le culturalisme inscrit lhomme dans un processus historique par lequel il apprend se connatre et matriser la ralit. La culture est ici lachvement de la nature humaine et non son reniement. Aucune des trois premires orientations identifies ci-dessus nest fausse par elle-mme ; lerreur en revanche est, selon nous, de croire quelles rsument la ralit elles seules alors quelles nen montrent que certaines facettes. De notre point de vue, seule la quatrime orientation, le culturalisme, est mme de prendre lensemble des dimensions de la ralit 4

dimension subjective, dimension objective et dimension rationnelle et ses trois plans - plan des oprations ou plan des faits, plan des reprsentations ou plan de limaginaire, plan des relations ou plan des affects - et cest donc dans cette perspective que sinscrit notre rflexion4. 1.2 Deux dclinaisons de la carte pistmologique dans le champ des sciences de gestion

Chacune des quatre logiques explicatives identifies ci-dessus dfinit tout un univers et sinvestit dans des questions de nature varie. Les deux cartes suivantes constituent des dclinaisons possibles de la carte pistmologique gnrale dans le champ des sciences de gestion et nous permettront de mener notre analyse. Elles matrialisent la cohrence qui unit, au sein dun mme paradigme, conception de lorganisation et manires dapprhender le contrle de gestion. 1.2.1 halshs-00584444, version 1 - 8 Apr 2011 Les conceptions de lorganisation et du rle de lhomme en son sein La prsentation de la carte (figure 2) qui matrialise les conceptions de lorganisation mriterait sans doute un long expos. Pour ne pas alourdir le texte, mais offrir cependant nos lecteurs des repres suffisants, nous avons choisi de rduire le commentaire autant que faire se peut et denrichir la carte par des mtaphores.
Figure 2 Conceptions de lorganisation un projet rationalisme idaliste une architecture

concourance une Entreprise

une communaut humaine

une structure fonctionnelle

conflictualisme une arne

mcanicisme une machine

une exploitation Librement adapt de Nifle (1987, p. 28)

Dans une perspective matrialiste, lentreprise est considre comme une simple exploitation, une entit qui se rsume sa fonction de production (Desreumaux, 1998, p. 75). Lindividu est lui-mme rduit au rle de facteur de production ; il nest quun simple excutant, mu par la seule recherche de son intrt propre. Dans une vision idaliste, lorganisation est conue comme un projet qui se rfre une finalit suprieure. Les individus se mettent au service dun intrt suprieur qui transcende
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Pour une prsentation dtaille des ces trois dimensions, cf. Bessire (1999) ; voir en annexe la schmatisation correspondante.

les intrts particuliers. Lhomme est pris en compte dans sa volont dachvement personnel et sa capacit smanciper. Dans une perspective structuraliste, lorganisation est vue comme une entit abstraite, une structure fonctionnelle dont larchtype est la forme bureaucratique dcrite par Weber. Lindividu (du dirigeant au simple salari) doit se plier aux normes impersonnelles qui lui sont imposes. Dans une vision humaniste, lentreprise est considre comme une communaut humaine qui rassemble les salaris, les clients, les fournisseurs, les reprsentants de la collectivit au niveau local ou national, en bref une organisation sociale (Desreumaux, 1998, p. 75), dans laquelle chacun est acteur et a tenir un rle qui lui est propre. Ces axes dessinent quatre quadrants, correspondant autant de logiques organisationnelles. Dans le quadrant nord-est (rationalisme idaliste), la firme est vue comme une architecture hirarchise de fonctions et de comptences, conue en vue dun but suprieur qui constitue sa raison dtre, mais lui reste extrieur. Lhomme nest considr que dans la fonction quil occupe au service de lentreprise. Lentreprise est value sur la qualit de son organisation. Cette vision sexprime notamment dans un certain nombre dcrits fondateurs des sciences de gestion, de Fayol (1999) lcole du design ; en France, elle a fortement influenc le management des grandes entreprises publiques. Dans le quadrant sud-est (mcanicisme), lentreprise est considre comme une machine alimente par des flux de toute nature, matriels, financiers, humains, etc., qui doit sadapter son environnement pour survivre. Lindividu nest quun rouage impersonnel, un oprateur anonyme (devant sa machine, sur les marchs financiers), recevant et transmettant des impulsions par le biais de systmes dinformation de plus en plus sophistiqus. Le matre-mot est optimisation. Cette perspective correspond assez bien la vision de lentreprise propose par lOrganisation Scientifique du Travail (Taylor, 1990) ; elle trouve aujourdhui une nouvelle expression dans divers courants scientifiques comme la thorie contractuelle des organisations ou lcologie des populations. Alors que dans le quadrant sud-est, lorganisation est le jeu de forces impersonnelles (la technologie, les lois du march), dans le quadrant sud-ouest (conflictualisme), elle est considre comme une arne o saffrontent des individus ou des groupes dindividus aux objectifs divergents (Desreumaux, 1998, p. 75). La firme et lindividu en son sein ne valent que par lemprise quils exercent sur les choses et les tres. Cette vision se rclame volontiers des travaux de Cyert et March (1963). Cest cette logique, nous semble-t-il, qui inspire les discours, mais aussi les comportements, de certaines firmes tendance monopolistique5. Dans le quadrant nord-ouest (concourance) apparat lEntreprise par excellence, cest--dire une communaut humaine engage dans un projet qui transcende les intrts particuliers, mais permet aussi chacun daccomplir sa vocation propre. LHomme est ici reconnu dans toutes ses dimensions. Le matre mot est service : chaque individu, chaque entreprise, vaut par le concours quil ou elle apporte dautres individus, dautres entreprises et, finalement, au bien commun. Dans le champ des sciences de gestion, louvrage de de Woot (1968), Pour une doctrine de lentreprise, reprsente, notre sens, une des tentatives les plus abouties.
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Je suis votre concurrent, je veux votre clientle, mon but est de prendre votre place dans les rayons des magasins et dans lestomac des consommateurs , ainsi sexprimait D. Ivester, alors directeur gnral de CocaCola, en 1995 devant ses pairs de lAssociation amricaine des industriels du soft drink (Le Monde, 9 juillet 1999, p. 1)

Il convient de souligner que ces quatre quadrants ne font que dcrire des idaux types : les visions de lorganisation se dploient dans une infinit de directions et certaines approches ne sont pas exemptes de contradictions. Nanmoins, il est presque toujours possible de reprer un sens dominant. 1.2.2 Les conceptions du contrle de gestion La carte suivante (figure 3) dcline les logiques organisationnelles dans le champ du contrle de gestion.
Figure 3 Conceptions du contrle de gestion contrle de lgitimit

contrle concourant

contrle rationnel

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contrle dopportunit

contrle de conformit

contrle manipulateur

contrle optimisateur

contrle de productivit

A lentreprise conceptualise comme une structure fonctionnelle correspond un contrle de conformit (conformit un modle, une norme, une procdure, un plan). Ce type de contrle constitue lapplication, dans le champ du contrle de gestion, du modle bureaucratique dcrit par Weber ; il en prsente les trois principaux attributs : rationalit, autorit centrale et impersonnalit (Matre, 1984, p. 245). Cest le point de vue qui prvaut encore aujourdhui dans nombre dadministrations publiques. A la firme considre comme une communaut humaine est associ un contrle dopportunit ; lenjeu nest plus la conformit des actions des normes externes, mais leur cohrence par rapport aux buts que se fixent les individus. Lopposition entre contrle de conformit et contrle dopportunit nous semble recouvrir assez largement la distinction opre par Lorino (1995) entre paradigme du contrle et paradigme du pilotage. Dans la firme perue comme une simple exploitation, laccent est mis sur le contrle de productivit ; la proccupation majeure est le contrle des dbits ; le rle du contrleur sy apparente celui dun comptable spcialis qui doit enregistrer les quantits dinput et doutput et surveiller les ratios entre ces lments. Dans la firme vue comme un projet, le contrle de lgitimit, qui se rfre un idal et un systme de valeurs, lemporte. Ces deux axes dlimitent quatre champs.

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La logique de rationalit idaliste sincarne dans le modle du contrle rationnel : le dploiement spatial et temporel des objectifs de lorganisation constitue la proccupation majeure. Le cadre conceptuel labor par Anthony (1965) constitue lexpression exemplaire de ce type de contrle. Le dcoupage en centres de responsabilit est suppos garantir la cohrence spatiale tandis que la segmentation en trois niveaux (planification stratgique, contrle de gestion et contrle oprationnel) doit garantir la cohrence entre le long terme et le court terme. Le contrle optimisateur (ou mcanique) met laccent sur la recherche de lefficience maximale (Porter, 1996). Son dveloppement peut tre associ avec lessor de la comptabilit de gestion, et notamment avec la mise en uvre des cots standard. Ce type de contrle a profondment imprgn tant la pratique que la thorie. Priode aprs priode, il renat sous une surprenante varit de formes : la reconfiguration des processus, le bench-marking, lactivity based costing, dans leurs versions les plus caricaturales, en sont des expressions modernes. La logique de conflits se matrialise dans des formes de contrle manipulateur (ou politique), au service des intrts de la coalition dominante. Les thorisations qui en ont t faites (regroupes sous le vocable pluralism, Hopper et Powell, 1985, pp. 443-445) sinspirent des travaux de Lindblom (1959), Cyert et March (1963) et Allison (1969). Dans la logique de concourance, le contrle de gestion est au service des autres fonctions de lentreprise ; il constitue un ple dexpertise en valuation, une valuation qui ne se limiterait pas la seule dimension objective, mais inclurait galement les autres dimensions de la ralit, sa dimension rationnelle comme sa dimension subjective. Ses actions se rfrent expressment la mission de lentreprise et ses valeurs. Elles contribuent lachvement des buts de lorganisation aussi bien qu la ralisation personnelle des individus.

2 Application lanalyse de la recherche critique en contrle de gestion


Les quatre cartes qui ont t prsentes ci-dessus vont nous permettre dexplorer diffrents courants de recherche critique en contrle de gestion. Lobjectif est didentifier les options pistmologiques qui les sous-tendent et, en mettant en vidence des zones relativement peu explores, de proposer des pistes de recherche alternatives. Cest pourquoi les tudes effectues par dautres auteurs sont rutilises de manire systmatique6. Cinq approches principales sont ici brivement analyses : courant interprtatif, structuralisme radical, postmodernisme, thorie de la structuration et humanisme radical7. Ces approches se rfrent habituellement des analyses sociologiques ou philosophiques pour proposer de nouvelles conceptualisations du contrle de gestion en explorant dlibrment ses aspects non
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Notons quavec des objectifs semblables (identifier les options pistmologiques sous-jacentes aux diffrentes courants de recherche en contrle de gestion) et alors que nous ignorions au dbut de nos recherches lexistence de la carte conue par Burrell et Morgan (1979) pour analyser les paradigmes sociologiques et a fortiori lusage que Hopper et Powell (1985) en avaient fait dans le champ du contrle de gestion, nous avons spontanment adopt une dmarche similaire celle de Hopper et Powell. Cette convergence mthodologique nous semble tre de nature conforter la validit de nos rsultats. La place nous manque ici pour mener une comparaison plus dtaille, mettant en vidence aussi bien les ressemblances que les divergences entre nos approches respectives. 7 Les dnominations sont adaptes de Burrell et Morgan (1979). Il nexiste pas, semble-t-il, en franais de traduction bien tablie de ces expressions.

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techniques. Chaque paragraphe de cette section dbute donc par une brve prsentation des concepts cls sociologiques ou philosophiques, se poursuit par une identification de la position pistmologique sous-jacente, examine la logique organisationnelle qui en dcoule et se conclut par une dtermination du type de contrle qui lui est associ. Prcisons ici quil ne sagit pas danalyser les thories philosophiques ou sociologiques pour elles-mmes, mais pour lusage dominant quen font les chercheurs en contrle de gestion. Cela peut introduire une srie de distorsions. Tout dabord parce que les chercheurs en gestion, face des corpus qui peuvent tre vastes et complexes, se concentrent gnralement sur une partie rduite de ceux-ci. Par exemple, dans le cas de luvre de Foucault, les analyses en contrle de gestion se rfrent majoritairement Surveiller et punir - qui ne fait que concrtiser un instant dans la pense foisonnante du philosophe franais - et laissent gnralement de ct les trs nombreux autres ouvrages. En second lieu, les chercheurs en gestion en font une interprtation personnelle qui, pour tre rendue plus facilement oprationnelle, est assez frquemment fortement simplifie. Enfin, le format imparti cet article impose galement son auteur de btir une prsentation grands traits qui pourra par endroits, juste titre, sembler caricaturale. Nous esprons que ces rserves nempcheront pas nos lecteurs de nous suivre dans un cheminement qui est, nous lassumons compltement, fortement orient. La carte prsente ci-dessous, qui superpose la carte pistmologique gnrale et la carte des conceptions du contrle de gestion rsume les rsultats de notre exploration ; elle est place ici pour guider le lecteur dans son parcours.
Figure 4 Typologie des courants de recherche critique contrle de lgitimit humanisme radical
CULTURALISME RATIONALISME IDEALISTE

approches thorie de la structuration contrle contrle dopportunit de conformit interprtatives structuralisme radical
ANIMALISME NATURALISME

postmodernisme (Foucault) contrle de productivit paradigme interprtatif paradigme structuro-fonctionnaliste

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Perspectives interprtatives8

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Concepts cls Lapproche interprtative9 a donn naissance une grande varit de perspectives telles que la phnomnologie existentielle, linteractionnisme, lethnomthodologie, la sociologie cognitive, etc. (Chua, 1988, p. 60) ; ici laccent est mis sur les seuls points communs. Cest chez Weber quil faut chercher lorigine de ces divers courants. Il fut le premier affirmer que la sociologie, en tant que science sociale authentique, doit mettre en uvre une mthodologie [] significativement diffrente de celle utilise par les sciences de la nature et se fit ainsi laptre dune comprhension interprtative des significations, actions, intentions, etc. des individus qui contribuent lordre social (Roslender, 1995, p. 66-67). Les approches interprtatives mettent par consquent laccent sur la nature essentiellement subjective du monde social et sefforcent de le comprendre en partant du cadre de rfrence de ceux qui sont lobjet de ltude. [] Elles se focalisent sur les significations individuelles et les perceptions des gens, [] elles suggrent [quils] crent de manire continue leur ralit sociale en interaction avec les autres. Le but dune approche interprtative est danalyser ces ralits sociales et la manire dont elles sont socialement construites et ngocies (Hopper et Powell, 1985, p. 446). Position pistmologique Ces approches prennent donc en compte explicitement lhypothse phnomnologique (axe horizontal de la figure 1), mais ne prennent pas position quant la dimension tlologique (axe vertical). Cest pourquoi, sur la carte pistmologique, nous les situons sur laxe horizontal, avec une nette orientation humaniste (au sens que nous avons donn ce terme dans la section 1). Ce point de vue semble partag par Chua (1986) et Roslender (1995). Logique organisationnelle En mettant laccent exclusivement sur la dimension humaine de lentreprise, les approches interprtatives peinent proposer une vue explicite de lorganisation, autrement que sous forme dun ensemble de relations interindividuelles. Conception du contrle de gestion Les propos de Morgan (1988, p. 484) rsument les implications dune perspective interprtative pour lanalyse du contrle de gestion. Le comptable donne de situations complexes telles que la vitalit conomique dune entreprise, limpact dun projet dinvestissement ou lefficience dun systme de production, des reprsentations rductrices et volontiers partiales. Mais ces reprsentations alimentent leur tour la construction du systme qui permet de rendre compte des situations, de les maintenir ou de les changer. Les comptables interprtent la ralit, mais leurs interprtations constituent autant de ressources pour la construction et la reconstruction permanentes de la ralit, dans la mesure o leurs rapports sont utiliss pour faonner ou rationaliser les dcisions futures. Au contraire du courant traditionnel qui se focalise sur le pourquoi des choses et se concentre sur la dcouverte de relations de causalit, les approches interprtatives sinterrogent sur le
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Ce paragraphe sappuie principalement sur les articles de Hopper et Powell (1985), de Roslender (1995), de Chua (1986 et 1988) et de Morgan (1988). 9 Dautres auteurs utilisent le mot interprtationniste .

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comment. Comment les individus, placs dans des contextes organisationnels diffrents, peroivent-ils et organisent-ils un systme de contrle de gestion? Quelles significations ce systme gnre-t-il ? Les rgles et processus de comptabilisation font-ils partie du dispositif de production de sens utilis par les individus au sein des organisations de travail et si oui, comment les individus les utilisent-ils pour voir, dcrire et expliquer lordre des choses ? (Chua, 1988, p. 73). En mettant laccent sur les perceptions des individus et leurs interprtations et en sinterrogeant sur le comment des choses, le contrle de gestion tend se prsenter ici essentiellement comme un contrle dopportunit, une option cohrente avec lhumanisme qui sous-tend la sociologie dinspiration interprtative. 2.2 Perspectives issues du structuralisme radical10

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Concepts cls Le structuralisme radical se rfre aux crits les plus tardifs de Marx, gnralement rassembls sous le vocable matrialistes . Les diffrentes approches issues de ce courant mettent en vidence les conflits fondamentaux qui simultanment sont gnrs par, et se refltent dans, les structures industrielles et les relations conomiques, comme lappropriation du surplus, les relations de classes et la structure de contrle (Chua, 1986, p. 619). Elles soulignent quel point les potentialits des tres humains sont brides par le systme de domination prvalant qui les aline et les empche de se raliser (ibid.). Position pistmologique Le structuralisme radical, au moins dans ses approches les plus traditionnelles11, considre le monde comme tant compos dobjets et de relations externes indpendantes de lindividu ; lhomme est alin par des forces impersonnelles qui chappent son atteinte. Sur la carte pistmologique, ce courant nous semble correspondre une vision naturaliste du monde. Logique organisationnelle Les conditions sociologiques jouent le premier rle dans la dfinition des rgles du jeu (prix de march du capital et du travail, type et degr de concurrence, etc.) (Tinker et Neimark, 1988, pp. 57-58). Les organisations ne sont que les instruments des forces sociales intresses au maintien de la division du travail et de la distribution du pouvoir et des richesses dans la socit (Cooper, 1983, p. 277). Cette manire de voir lorganisation renvoie une logique mcaniciste (quadrant sud-est de la carte), une perspective cohrente avec la position pistmologique naturaliste. Conception du contrle de gestion Le contrle de gestion dans cette perspective nest plus considr comme une activit de service techniquement rationnelle qui serait dissocie de relations socitales plus larges. Au contraire, la dmarche comptable, en tant que discours vhiculant un mode spcifique de rationalit calculatoire, est considre comme constitutive de - et constitue par - les macroconflits entre les diffrentes classes (Chua, 1986, p. 623). Les techniques de comptabilit de
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La prsentation sinspire essentiellement de Hopper et Powell (1985), de Chua (1986) et de Roslender (1995). Les recherches sappuyant sur les travaux de Braverman (1974) marquent la volont de trouver un meilleur quilibre entre humanisme et structuralisme.

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gestion sont donc vues comme des dispositifs conus pour garantir la reproduction des intrts du capital et de ses agents managriaux, et comme un moyen de discipliner et de contrler la force de travail. Par consquent ces techniques jouent (ou sont susceptibles de jouer) un rle crucial dans la redistribution des richesses. Dans la mesure o le contrle de gestion est prsent dans cette approche comme le simple produit de forces capitalistes, il semble logique de le considrer comme ressortant du modle mcanique. Ce point de vue est partag par Preston et al. (1992, p. 562) lorsquils mettent en vidence, au-del dapparentes divergences, les points communs entre les analyses conventionnelles , proposes par exemple par Chandler et Daems (1979), Kaplan (1984) ou Johnson et Kaplan (1987), et des approches plus critiques telles que celles offertes par Neimark et Tinker (1986) ou Hopper et al. (1986) : ces tudes, en dpit dapproches thoriques diffrentes, considrent la dmarche comptable comme la rponse des impratifs conomiques, recherche du profit dans un cas, appropriation du surplus dans lautre . 2.3 halshs-00584444, version 1 - 8 Apr 2011 Perspectives se rfrant la thorie de la structuration12

Concepts cls La thorie de la structuration se rfre luvre du sociologue anglais Giddens (1987). Elle sintresse, selon Macintosh (1996, p. 179), aux interactions entre la structure et lindividu dans la production, la reproduction, la rgulation et le changement de lordre social. La structure simpose aux individus lorsquils agissent et interagissent dans des arrangements spatiaux et temporels spcifiques, mais rsulte elle-mme de ces actions et interactions . Ce processus, connu sous le terme structuration, tmoigne de la dualit de la structure et se dploie selon trois dimensions inextricablement imbriques : signification, domination et lgitimation. Les structures de signification comprennent les rgles smantiques imposes pour produire du sens ; les structures de domination correspondent aux ressources utilises pour produire du pouvoir, les structures de lgitimation sont constitues par les normes et les valeurs impliques dans la production dune moralit. Lopposition entre routine et situation de crise est galement un lment cl de la thorie de la structuration. Dans des situations de routine, les activits entreprises se rptent jour aprs jour, sans que les individus aient besoin den prendre conscience. Des situations de crise se produisent lorsque les routines tablies de la vie sociale quotidienne sont secoues ou sapes de faon drastique. Dans de telles situations, lindividu passe au premier plan et frquemment remodle lordre social existant. Position pistmologique La thorie de la structuration tente de subsumer deux positions thoriques fondamentales antagonistes, celle des structuralistes qui considrent la vie sociale comme le produit de structures sociales impersonnelles et objectives et celle des humanistes hermneutiques et interactionnistes qui la voient comme le rsultat dune activit subjective et intersubjective. La thorie de la structuration peut galement tre dcrite au travers dune srie doppositions : opposition au matrialisme, opposition au structuralisme et, dans une moindre mesure, opposition une approche purement interprtative. Par ailleurs, alors que Giddens se rclame explicitement dune perspective critique et insiste sur lautonomie de lindividu, la dimension idaliste de son travail tend tre occulte dans les recherches qui se rclament de
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Ce paragraphe est adapt de Macintosh (1996).

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ses travaux. Cest pourquoi nous positionnons la thorie de la structuration sur laxe horizontal de la carte pistmologique, mi-chemin entre structuralisme et humanisme. Conception du contrle de gestion Roberts et Scapens (1985) ont t apparemment les premiers auteurs faire un usage systmatique de la thorie de la structuration pour une recherche en contrle de gestion. Macintosh (1996) continue cette tradition et analyse les systmes de contrle de gestion comme des modalits troitement imbriques de la structuration dans les organisations. En premier lieu, ces systmes peuvent tre considrs comme une modalit majeure de la signification : les managers les utilisent pour interprter les rsultats passs, prendre des dcisions et laborer des plans. La structure de signification dans ce cas correspond aux rgles, concepts et thories partags qui sont requis pour produire du sens dans les activits organisationnelles et qui comprennent diverses notions empruntes aux sciences conomiques et de gestion, aussi bien que des concepts comptables centraux tels que les revenus, les actifs, les cots et les rsultats. Cependant les systmes de contrle de gestion ne constituent pas seulement un moyen neutre et objectif de transmettre aux dcideurs des significations conomiques. Ils donnent aussi lgitimit aux actions et interactions des managers au sein dune organisation en mettant en avant certaines valeurs et certains idaux quant ce qui devrait tre compt, ce qui devrait arriver, ce qui est considr comme juste et quitable et ce qui semble important. Ils justifient les droits de certains demander des comptes dautres ; ils rendent lgitime le recours des sanctions et des rcompenses. Enfin, les systmes de contrle de gestion constituent une ressource dautorit cruciale dans les mains des responsables, en leur donnant tous les niveaux le moyen de coordonner et de contrler dautres individus ; ils jouent par consquent un rle vital dans la structure de domination. Cependant les proprits structurelles du contrle de gestion ne sont jamais ni entirement explicites, ni compltement figes ; elles peuvent voluer dans la mesure prcisment o ce sont les acteurs organisationnels qui les imposent et les reproduisent. Nonobstant ce socle commun, le recours la thorie de la structuration dans le champ du contrle de gestion a donn naissance des interprtations divergentes quillustre de manire exemplaire le dbat entre Macintosh et Scapens (1990 ; Scapens et Macintosh, 1996) dune part et Boland (1993, 1996) dautre part, les premiers semblant mettre au premier plan la dimension structure, les seconds paraissant privilgier la dimension agency (Northcott, 1998). Cest pourquoi nous situons ce courant mi-chemin entre le contrle dopportunit (reli une position humaniste) et le contrle de conformit (correspondant une orientation structuraliste), un peu au-dessus de laxe horizontal, dans la mesure o la dimension contrle de lgitimit nest que faiblement mise en vidence.

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Perspectives postmodernes13

Concepts cls Le postmodernisme (galement appel poststructuralisme) est fortement reprsent dans la philosophie franaise contemporaine par une ligne dauteurs qui va de Bataille Derrida en passant par Foucault, Latour, Ricoeur, Baudrillard, etc. Le postmodernisme, au-del dune grande diversit de perspectives, peut se caractriser par une remise en cause radicale du concept de modernit et par sa focalisation sur le rle du langage. Nous nous limiterons ici lanalyse de la perspective trace par Foucault ; ce dernier est effet, parmi les philosophes postmodernes, celui qui a eu ce jour la plus grande influence sur les recherches en contrle de gestion. Foucault sest en particulier efforc de montrer comment les pratiques sociales depuis lge classique se sont accompagnes dune expansion continue des dispositifs de surveillance et de discipline des corps sociaux et des populations humaines (Knights et Collinson, 1987, p. 459). Dans Surveiller et punir (1998), luvre qui a sans doute eu la plus grande influence sur les tudes en contrle de gestion, Foucault distingue deux modes de domination dans lhistoire occidentale. Le mode traditionnel se caractrise par des extrmes de violence inflige aux corps, tandis que le mode disciplinaire se singularise par des formes subtiles de correction et de dressage. Ce dernier mode de domination a remplac le prcdent au cours du XVIIIme sicle, avec pour rsultat ladoption par un nombre croissant dorganisations - hpitaux, usines, immeubles de logement, coles, etc. - du mode disciplinaire propre aux prisons. Le Panopticon conu par Bentham reprsente pour Foucault larchtype du mode disciplinaire : son architecture permet dobserver et de surveiller troitement les occupants, sans que ces derniers puissent eux-mmes observer leurs surveillants. Paralllement lexpansion de ce nouveau mode de domination, une nouvelle fonction cruciale de normalisation, remplie par des groupes professionnels spcifiques (par exemple les mdecins pour la sant) a progressivement merg. Toute la gamme des organisations au sein de la socit contemporaine apparat ainsi comme un champ de pouvoir unifi encapsul dans un appareil bureaucratique, militaire et administratif. La prison nest que la forme extrme dun pouvoir qui convertit les corps et leurs potentialits en quelque chose dutile et de docile et qui ne rside pas dans les choses, mais dans un rseau de relations troitement imbriques. Ce pouvoir nest pas maintenu par un appareil dEtat visible, encore moins par des systmes de valeurs partags, mais est investi, transmis et reproduit par tous les tres humains dans leur existence au jour le jour. Position pistmologique Foucault et, plus gnralement, lensemble des postmodernes, ne s'intressent pas aux individus en tant quacteurs humains. Que ce soit dans la mthode archologique ou dans la mthode gnalogique (qui correspondent chacune deux phases distinctes de la pense du philosophe), le sujet est dcentr . Dans la premire priode, lautonomie du discours est pousse par Foucault telle enseigne que le sujet connaissant disparat, pour tre remplac par le seul souci du discours. La question nest pas de savoir qui tient le discours, mais quel
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La prsentation de la pense de Foucault est essentiellement tire de Burrel (1988) et de Roslender (1995), la description des logiques organisationnelles correspondantes se rfre Burrell (1988) et les implications pour le contrle de gestion empruntent Roslender (1995) et Macintosh (1996).

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discours est tenu et do ce discours est tenu. Dans la priode suivante, les individus qui occupent le Panopticon et, au-del, toutes les formes possibles dorganisation, se rduisent des silhouettes dans un thtre dombres. Pour toutes ces raisons, Foucault peut tre considr avec quelque raison comme un antihumaniste. Cette analyse est cohrente avec lorientation quasi structuraliste des premiers crits de Foucault, qui emprunte largement aux enseignements de son matre Althusser et qui a souvent t souligne par ses critiques : dans les discours et les rgles varis qui rgulent et gouvernent les pratiques discursives, Foucault apparat en permanence la recherche de traits communs, dlments invariants. Selon nous, cette orientation est encore visible dans les travaux de la priode gnalogique tels que Surveiller et punir (1998) : le sujet reste lcart des proccupations thoriques centrales tandis que la recherche de principes gnriques dans une diversit dorganisations suggre un intrt pour le semblable dans le diffrent et la volont de mettre en vidence les points communs dans une grande diversit de pratiques organisationnelles. Foucault rejette en outre avec dautres postmodernes lide dun progrs possible de lhumanit : selon lui, il nexiste pas de stade plus avanc, pas de monde meilleur ou de choses telles que la matrise de la nature ; lapproche de Foucault est donc ainsi dlibrment antimoderne. Enfin, linvestigation gnalogique, en se concentrant sur le superficiel et linattendu, reflte le point de vue selon lequel la ralit est telle quelle apparat. Tous ces lments font converger le courant postmoderne vers une mme orientation, celle propose par le matrialisme. Combinaison de structuralisme et de matrialisme, lapproche de Foucault, telle quelle se prsente dans Surveiller et punir, doit donc selon nous tre positionne dans le quadrant sudest de la carte pistmologique (naturalisme). Logique organisationnelle Le Panopticon constitue un modle de fonctionnement gnralisable toutes les organisations : pour reprendre les termes mmes de Foucault (1998, p. 264), la prison ressemble aux usines, aux coles, aux casernes, aux hpitaux, qui tous ressemblent aux prisons . Les formes organisationnelles sont ainsi vues comme des manifestations transitoires de relations de domination-subordination et comme de simples matrialisations dun jeu de forces sous-jacentes. Une nouvelle mtaphore - la prison - remplace la mtaphore traditionnelle de la machine. Sous cet angle, Foucault et Weber ne sont pas sans lien, car le mode de domination bureaucratique est aussi le mode disciplinaire de domination. Les individus peuvent certes entrer ou sortir dorganisations donnes, mais ils passent lessentiel de leur vie dans des formes organisationnelles bureaucratiques, ou tout au moins dans un espace de vie qui est model et calibr par sa confrontation avec la bureaucratie. Si pour Weber, la vie humaine se droule dans la cage de fer de la bureaucratie, pour Foucault, elle prend place dans le cadre institutionnel de lincarcration (Burrell, 1988, pp. 231-233). Lorganisation dcrite partir de Surveiller et punir nous semble donc se rfrer une logique mcaniciste. Conception du contrle de gestion Dans la perspective trace par Foucault, le contrle de gestion peut sanalyser la fois comme une formation discursive et comme une modalit disciplinaire.

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En tant que formation discursive, le contrle de gestion ne voit dans le manager que la personne qui dispose de lautorit ncessaire pour prendre les dcisions, qui contrle au sein dun centre de responsabilit dfini des subordonns et des ressources, et qui a pour fonction datteindre les objectifs financiers incorpors au systme de contrle. Ce manager se mue en un automate docile et obissant. Les pratiques discursives comprennent par exemple les procdures de prparation, de soumission, de rvision et dapprobation des budgets, les runions pour discuter et analyser les rsultats de gestion et les systmes dincitation lis latteinte dobjectifs financiers. Ce rgime comptable est lgitim en vertu de son statut apparemment scientifique dinstrument neutre, objectif et quantitatif, tel quil est habituellement dcrit dans les ouvrages et les priodiques de gestion. Miller et OLeary (1987) mettent en vidence le caractre disciplinaire du contrle de gestion.. Ce dernier, loin de constituer une pratique neutre, fait en ralit partie dun rseau de relations de pouvoir-savoir qui se construit au sein de la vie sociale et organisationnelle. La comptabilit est un lment essentiel dans le processus de normalisation socio-politique de la gestion, conu pour rendre visible toutes les formes de lactivit individuelle dans la qute de lefficience organisationnelle. Si les deux auteurs se sont concentrs sur lessor, au cours de la priode 1900-1930, de deux techniques fondamentales de la comptabilit de gestion, la budgtisation et les cots standard, pour dfendre leur thse, ils sont persuads que la construction de la personne organisationnellement utile se poursuit activement encore aujourdhui, la comptabilit redfinissant ses termes et ses objectifs en tant que pratique sociale pour amliorer sa contribution une gestion socio-politique efficace. Le contrle de gestion, dans cette double perspective, comme formation discursive et comme modalit disciplinaire, faonne - et est simultanment faonn par - des forces anonymes, enracines dans des pratiques discursives ou des relations de pouvoir-savoir impersonnelles qui chappent lemprise humaine ; il peut donc tre considr comme un contrle de type mcanique. 2.5 Perspectives issues de lhumanisme radical14

Concepts cls Lhumanisme radical (dnomm thorie critique par ses initiateurs) se rfre aux premiers crits de Marx, qui sont souvent prsents comme plus idalistes que ses crits postrieurs. Ce courant est issu des recherches effectues par les membres de lInstitut pour la Recherche Sociale, fond Francfort en 1923, dont les plus minentes figures sont Horkheimer, Adorno et Marcuse. Habermas (1996) est aujourdhui lhritier de cette tradition. Laughlin (1987) identifie trois caractristiques cls dans ce courant. En premier lieu, les thoriciens critiques (au sens troit du terme) considrent que la thorie doit toujours exercer quelque effet sur les phnomnes pratiques du monde rel . En second lieu, ils remettent en cause le statu quo et insistent sur la ncessit dune transformation en vue dune vie meilleure, avec toutes les implications thiques que cela comporte. Ils adoptent enfin une position inverse de celle du postmodernisme qui rpudie lidal de progrs. Lhumanisme radical affiche en effet un objectif de discernement et dmancipation : le premier vise permettre aux individus de voir au-del de leur existence auto-enchane ; le second revendique pour eux pouvoir et responsabilit dans le monde social quils construisent eux14

Cette prsentation se rfre principalement Hopper et Powell (1985), Laughlin (1987 et 1991), Roslender (1995) et Macintosh (1996).

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mmes. Les thoriciens de lEcole de Francfort plaident pour un monde dans lequel ce seraient les idaux humanistes, et non plus les buts matrialistes, qui rgneraient. Ils apprhendent enfin les organisations dans leur contexte historique et social et cherchent identifier le sens cach des phnomnes pour rvler les forces susceptibles de produire le changement. Au sein du courant critique , cest la pense dHabermas qui sest rvle jusqu prsent comme la perspective la plus fconde pour la recherche en contrle de gestion. Habermas utilise trois concepts centraux quil appelle le monde vcu , les systmes et la colonisation intrieure . Le monde vcu est un type despace culturel qui donne son sens et sa nature la vie socitale. Bien que spare et distincte des systmes (techniques) plus tangibles et plus visibles, cest cette ralit sociale qui donne aux diffrents systmes leur sens et sefforce de guider leur comportement (Laughlin, 1987, p. 486). La sphre technique (les systmes) reste normalement enferme au sein du monde vcu , mais il peut arriver quelle dborde le monde vcu et conduise une colonisation intrieure potentielle de ce dernier. Habermas insiste fortement sur le double rle du langage dans lvolution. Nos comptences discursives spcifiques sont responsables de laccroissement de la diffrenciation entre le monde vcu et les systmes, et au sein mme de ces systmes ; cest ce processus qui a permis le progrs de la socit de lge mythique lge moderne, mais cest aussi ce processus qui a dans le mme temps ouvert la possibilit pour le monde technique de saffranchir de ses limites et de coloniser la vie sociale. Parce que cette aptitude discursive est le principal moteur des dveloppements socitaux au travers des temps, cest en augmentant nos comptences dans ce domaine que le changement pourra tre promu. Position pistmologique Lhumanisme radical met laccent sur les perceptions des individus et leurs interprtations. Il insiste sur la signification du facteur humain la fois dans le processus dvolution historique et dans le processus dacquisition du savoir ; il manifeste ainsi son attachement la tradition humaniste. Par ailleurs, avec un engagement puissant en faveur dune mancipation gnrale de lhomme et un accent important sur le facteur humain comme force active de changement, luvre dHabermas affiche nettement une orientation idaliste. La perspective trace par Habermas se prsente ainsi comme une tentative pour chapper au naturalisme et pour promouvoir le culturalisme, conjugaison didalisme et dhumanisme. Cette analyse reoit une confirmation indirecte dans le dbat trs vif qui oppose prcisment les thoriciens se rfrant lhumanisme radical aux philosophes postmodernes. Ces derniers, nous lavons vu, adoptent une position pistmologique naturaliste, lexact oppos du culturalisme. Logique organisationnelle Les travaux de Laughlin (1987, 1991) reprsentent jusqu prsent la tentative la plus aboutie pour intgrer les apports de la thorie critique dans la recherche en contrle de gestion. La notion de schme dinterprtation organisationnel semble troitement relie celle de monde vcu tandis que les design archetypes15 (dispositifs organisationnels de toutes sortes, dont le systme de contrle de gestion constitue un lment crucial) reprsentent un type spcifique de systmes qui peuvent dans certains cas outrepasser la sphre sociale :
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Faute de trouver un quivalent satisfaisant, nous avons renonc traduire cette expression.

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par exemple lavnement dune crise financire peut par son influence sur les design archetypes entraner des changements majeurs [] qui leur tour pourront coloniser les schmes dinterprtation dcisifs de lorganisation, selon un processus russi , mais rgressif de colonisation interne (Laughlin, 1991, pp. 218-219). Les thoriciens critiques considrent ainsi que les organisations sont potentiellement menaces par un envahissement de la logique de systme (ou logique mcaniciste : quadrant sud-est de la carte des logiques organisationnelles) ; en affichant leur volont de mettre les organisations au service des hommes et non linverse, ils plaident, nous semble-t-il, pour une logique de concourance (quadrant nord-ouest). Conception du contrle de gestion Le contrle de gestion est le plus souvent envisag comme un ensemble de techniques dont le dveloppement doit tre encourag pour amliorer lefficience de lorganisation. Habermas considrerait vraisemblablement cette situation comme une consquence attendue et comprhensible dun dbordement de la sphre technique sur la sphre sociale, mais nen exigerait pas moins un changement de cette situation inquitable (Laughlin, 1987, p. 487). Si cest le langage qui est responsable du divorce entre la sphre technique et la sphre sociale, cest aussi le langage qui gnrera le changement. Cest parce que les discours comptables se sont limits jusqu prsent discuter des modalits alternatives de mesure de concepts tels que les cots ou les profits, ou de lefficience plus ou moins grande des systmes dvaluation (par exemple dans les dcisions dinvestissement), quils ont restreint notre comprhension de la conception des systmes comptables. [] Il faut que nous changions le processus linguistique et le vocabulaire que nous utilisons pour dcrire la nature des systmes comptables et pour engager le processus ncessaire laccomplissement de vritables changements de ces systmes dans la pratique (ibid.). Habermas ne sintresse en effet la comprhension des phnomnes que dans le but de promouvoir des changements durables et significatifs. Selon Laughlin (ibid.), cette thique et cette intention [] devraient guider toute approche gnrale dans lanalyse des systmes comptables mis luvre en pratique . Pour ces raisons, les recherches sur le contrle de gestion se rfrant lhumanisme radical peuvent tre considres comme une tentative pour chapper au modle du contrle mcanique, qui met laccent sur la conformit et la productivit, afin de promouvoir un contrle de type concourant, ax sur lopportunit et la lgitimit. 2.6 Synthse : diversit des options pistmologiques

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Lanalyse de diffrents courants de recherche critique parmi les plus importants met en vidence, au-del de leur commune opposition affiche au paradigme structurofonctionnaliste la grande diversit des options pistmologiques qui les sous-tendent. De manire encore plus inattendue, elle montre que le courant structuro-fonctionnaliste reoit encore au sein du courant critique lappui paradoxal des tudes issues du structuralisme radical et du post-modernisme. La troisime conclusion fait pendant aux deux autres, mais a rarement t formule de faon explicite : les recherches sinscrivant dlibrment dans une perspective idaliste et humaniste se caractrisent par leur raret.

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Conclusion : vers dautres voies de recherche ?


Une typologie des courants de recherche en contrle de gestion peut aider les chercheurs se reprer au milieu dapproches multiples et souvent contradictoires et dvelopper une plus grande cohrence mthodologique. Elle peut leur permettre de sengager dans des discussions qui seront dautant plus constructives quelles se rfreront des options pistmologiques clairement explicites. Dans la perspective adopte par cet article, ce reprage ne constitue cependant que la premire tape dune entreprise plus vaste, savoir lidentification de bases pertinentes sur lesquelles construire un modle de contrle de gestion diffrent, fond sur des valeurs alternatives et explicites, qui place les tres humains au centre des proccupations. Nous pensons que ces bases ne peuvent tre trouves quen rompant avec le matrialisme et le structuralisme. Le paradigme structuro-fonctionnaliste, surexploit, semble avoir aujourdhui puis ses possibilits de progrs. Nous avons la conviction que le paradigme culturaliste, au croisement de lidalisme et de lhumanisme, recle un potentiel important pour la construction dun modle alternatif de contrle de gestion, au service du bien commun. La thorie des Cohrences humaines, au demeurant assez proche dans son inspiration de lhumanisme radical, nous semble pouvoir fournir les aliments ncessaires la mise en uvre dun tel programme de travail, car seule aujourdhui mme de prendre en compte simultanment les dimensions subjective, objective et rationnelle de la ralit. Si les difficults dans la voie propose sont relles, elles ne doivent pas cependant tre surestimes par rapport celles rencontres dans nimporte quelle autre perspective. Dj certains travaux, publis dans des ouvrages ou des revues scientifiques, attestent de la fcondit de la thorie (Bessire, 1998, 1999 et paratre, Bessire et Meunier, 2001). Rfrences bibliographiques
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Annexe Les dimensions et plans de la ralit

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Dimension subjective

Plan des relations ou plan des affects

Plan des reprsentations ou plan de limaginaire

Dimension objective Plan des oprations ou plan des faits

Dimension rationnelle

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