AUDITORA Y GESTIN DE LOS FONDOS PBLICOS

Francisco Julin Chico Martnez Auditor Manel Cases Campo Supervisor Auditor Sindicatura de Cuentas de Catalua

El tamao importa? Aspectos cuantitativos y cualitativos de la materialidad

Los cntaros cuanto ms vacos ms ruido hacen Alfonso X el Sabio

RESUMEN/ABSTRACT: Con este artculo se pretende exponer las principales novedades respecto a la materialidad que incorpora la nueva norma internacional de auditora (ISA) 450 Evaluacin de incorrecciones identificadas durante la auditora y su directriz, la norma internacional de las entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI) 1450, en especial aquellos aspectos que son de orientacin en la fiscalizacin del sector pblico. Para ello se define qu se entiende por Misstatements y se detallan y plantean nuevas clasificaciones con una repercusin clara en la vertiente puramente prctica de la fiscalizacin y se intenta huir, en la medida de lo posible, de clasificaciones tericas que tienen escasa o nula practicidad. El artculo acaba con algunos aspectos prcticos y las principales conclusiones respecto a la evaluacin de las incorrecciones. This paper aims to explain the main changes in the materiality of the new international auditing guideline (ISA) 450 Evaluation of misstatements identified during the audit and its directive, the international standars of supreme audit institutions (ISSAI) 1450, and in particular, aspects that can be used for guidance purposes in public sector auditing. To that end, a definition is given of what is understood by Misstatements and new classifications are described and made, with a clear repercussion on the purely practical side of auditing. Theoretic classifications are avoided as far as possible, since they are of little or no practical use. The paper ends with a series of practical aspects and the main conclusions with respect to the evaluation of misstatements. PALABRAS CLAVE/KEYWORDS: INCORRECCIN, MISSTATEMENT, CONTROL INTERNO, FISCALIZACIN, AUDITORA, MATERIALIDAD, IMPORTANCIA RELATIVA, RED FLAG INCORRECTION, MISSTATEMENT, INTERNAL CONTROL, AUDITING, AUDIT, MATERIALISING, RELATIVE IMPORTANCE, RED FLAG

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1. INTRODUCCIN

En una entrevista televisiva a Antonio Pulido, presidente de Cajasol, le preguntaron sobre la crisis y cmo salir de ella. El entrevistado dijo que estaba acostumbrado, como experto en predicciones econmicas, a plantear los problemas mediante modelos economtricos con variables cuantitativas pero que hoy en da se le ha de dar ms importancia a los condicionantes subjetivos y cualitativos. La frmula para salir de la crisis, entre otras limitaciones, ha de pasar por tener conanza, tanto interna como externa. El incorporar elementos subjetivos y cualitativos en todas las ciencias es una idea novedosa que est rompiendo esquemas clsicos de prediccin econmicos y los complica sustancialmente1. En auditora la preponderancia habitual de utilizar los aspectos cuantitativos se potencia cuando nos referimos a la materialidad o importancia relativa y, especialmente, a la hora de valorar las incorrecciones detectadas en la auditora. Por todo ello consideramos que son esenciales los cambios que plantea la norma internacional de au-

ditora2 (ISA) 450, aplicable plenamente al sector pblico y su directriz de desarrollo, la norma internacional de auditora de las entidades scalizadoras superiores (ISSAI) 1450, que a continuacin pasamos a analizar. Para llevar a cabo este anlisis denimos primero lo que la ISA llama misstatements, donde se plantea la clasicacin de la materialidad como cuantitativa y cualitativa, se ilustran algunos ejemplos sacados de la prctica del da a da y se naliza con las principales conclusiones.
2. INCORRECCIONES

Como sabemos, uno de los principales procesos llevados a cabo en el trabajo de campo de las scalizaciones es la evaluacin de las incorrecciones: se revisan una serie de estados o procedimientos, se evalan las desviaciones detectadas y se decide si pueden condicionar o no la opinin de auditora. En base a lo anterior podemos denir incorreccin3 de auditora como la desviacin que surge por la confrontacin de la informacin que presenta un ente auditado y la informacin que debe ser o el auditor cree que debe ser, segn las normas aplicables.

Vase al respecto Gua para usuarios de predicciones econmicas: Antonio Pulido (coordinador). ISBN: 978-84-934807-5-2. Editorial: Ecobook Editorial del Economista. 2 Las International Standard on Auditing (ISA) y las International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI) son emitidas por la Organizacin Internacional de Entidades Superiores Fiscalizadoras (INTOSAI). 3 En este artculo se utiliza como traduccin de misstatements de la ISA 450 el trmino incorreccin.
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La ISA 450 lo establece de una manera ms formal: Incorreccin: diferencia entre la cuanta, la clasicacin, la presentacin o la publicacin de un tem de un estado nanciero y la cuanta, la clasicacin, la presentacin o la publicacin de un tem requeridas de acuerdo con el marco de la informacin nanciera aplicable. Atendiendo a la forma de valorar las incorrecciones, se puede establecer la clasicacin de stas en objetivas, subjetivas y de proyeccin. 2.1. Incorrecciones objetivas Una incorreccin ser objetiva (la ISA las denomina incorrecciones de hecho) cuando no da pie a interpretaciones. La norma dice A y el ente auditado ha hecho B. Ejemplos tpicos de incorrecciones objetivas son: cuando ni en las convocatorias de subvenciones ni en las bases se establecen los criterios de valoracin de las solicitudes o no estn debidamente ponderados, o cuando no se ha realizado la publicidad correspondiente en los contratos que as lo requieren. 2.2. Incorrecciones subjetivas En el caso de la subjetividad de la incorreccin estamos en la gama de grises de la verdad (casi nada suele ser blanco o negro). El auditor debe interpretar una norma o procedimiento. Es de justicia decir que la subjetividad se ha incrementado considerablemente en la contabilidad con la aplicacin del nuevo Plan de Contabilidad privada. Oriol Amat, comenta en sus sesiones sobre el plan contable nuevo, que las palabras puede y podra surgen en su redactado un total de 148 veces. Cada vez que se utiliza el verbo poder en estos trminos surgir, casi con seguridad, una subjetividad. El Plan General de Contabilidad Pblica, aprobado recientemente, se expresa en trminos similares o idnticos al del sector privado. 2.3. Proyecciones de incorrecciones Estas incorrecciones surgen cuando, por muestreo u otro mtodo, elevamos a toda la poblacin lo que
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hemos detectado en la muestra. En el caso de la proyeccin el auditor debe tener en cuenta si el error realmente es extrapolable o es un hecho aislado.
3. MATERIALIDAD

Segn el Tribunal de Cuentas Europeo se considera de importancia relativa o material a un elemento o grupo de elementos cuando tienen relevancia suciente para ser resaltados en un informe. Por extensin un hecho, circunstancia o apunte se podr considerar material si tiene o puede tener suciente inuencia para modular la opinin del informe de auditora. Con la denicin anterior no solamente alcanza a la materialidad cuantitativa sino que planteamos un nuevo enfoque incluyendo tambin el concepto de materialidad cualitativa. 3.1. Materialidad cuantitativa En diversas fases de la auditora el auditor tiene que determinar una cifra mxima de errores que puede tener la informacin scalizada para que sta sea considerada aceptable. Este lmite es lo que llamamos ndice de importancia relativa o materialidad. Una incorreccin ser denominada cuantitativa cuando para su puesta en consideracin en el informe se tiene en cuenta nicamente su importe u ocurrencia. Una vez detectada una incorreccin cuantitativa se tendr que evaluar si sta es importante o no, es decir, si es signicativa respecto a la informacin dada por el ente scalizado. Determinar qu es signicativo es un aspecto de criterio profesional del auditor basado en la experiencia y en las necesidades del trabajo en concreto4. Para determinar su signicatividad planteamos dos mtodos que se usan en la prctica: a) El mtodo clsico o del colador que consiste en determinar cul es el peso de esta incorreccin. Para ello utilizamos el ndice de importancia relativa o de materialidad, que, en principio, nos sirve a modo de rasero, para determinar lo que es signi-

Evidencia y pruebas. Manual de auditora. Howard S. Stettler. Editorial Centrum. ISBN 84-86590-46-9. Auditora Pblica n 51 (2010) p.p 13- 20

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cativo de lo que no lo es. Si es igual o superior a este ndice, es signicativo o material y a contrario sensu, no. Un smil grco sera que todas las incorrecciones tienen una determinada forma en funcin de su cuanta y stas se pasan por un colador, las ms grandes se quedan arriba y las otras caen. b) El mtodo perfeccionado. Con este mtodo los auditores continuamos usando el rasero, es decir, seleccionamos los tems que estn por encima de dicho lmite, pero, adems, se realiza una evaluacin previa de las incorrecciones que no lo han superado. Si es igual o superior a la cifra de importancia relativa, contina siendo signicativo o
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material, pero si es inferior habr que diferenciar si existe un efecto acumulativo. sta es una gran aportacin de la ISA 450. Esto no quiere decir que los auditores no utilicemos el mtodo que llamamos perfeccionado aunque no estuviera recogido especcamente en unas normas5, pero s hay que decir que utilizamos el clsico preferentemente, a veces, incluso con demasa. Veamos a continuacin la clasicacin de las incorrecciones segn el ndice de materialidad. 3.1.1. Clasicacin segn la materialidad La clasicacin que planteamos de las incorrecciones en funcin de la materialidad, derivada de la nueva ISA 450, es la siguiente:

a) Incorrecciones materiales.- Son aquellas incorrecciones que superan o igualan la cifra de importancia relativa correspondiente. Estas incorrecciones darn lugar, una vez contrastadas, a observaciones en el informe. b) Incorrecciones no materiales con efecto acumulable.- Estas incorrecciones, por s solas no daran lugar a observaciones en el informe, pero debe
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considerarse el efecto conjunto de stas con otras de la misma naturaleza. Un ejemplo de este tipo de incorrecciones fue detectado recientemente en una prisin en la que el funcionario encargado de la custodia del dinero de los presos se quedaba con pequeas cantidades de dinero del peculio de los presos cuando stos eran trasladados de centro. Si el preso se daba cuenta y

El personal de la IGAE ha de realizar, de acuerdo con sus normas tcnicas, un Informe Adicional al de Auditora de Cuentas en el que han de reejarse las incidencias que no han superado el umbral de importancia relativa. 16 Septiembre n 51 - 2010

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reclamaba el dinero se lo devolva alegando error. Adems el funcionario escoga las victimas entre internos psiquitricos o inmigrantes haciendo as ms difcil su deteccin. Se calcula que en total pudo haber sustrado, en unos 10 aos, ms de 40.000 euros6. c) Incorrecciones no materiales sin efecto acumulable.- Son aqullas incorrecciones en las que aunque se acumule con otras de su misma o similar naturaleza, no tienen un efecto material en los estados nancieros. La ISA 450 las denomina claramente triviales. Se tratan de incorrecciones que son totalmente inconsecuentes bien por su cuanta, su
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naturaleza o su circunstancia, tanto si se tienen en consideracin de una manera individualizada como en una agregacin. 3.1.2. El deber de acumular Como ya se ha mencionado antes una de las novedades ms importantes de la ISA 450 es el derivado de la acumulacin de incorrecciones. Se establece no como una potestad sino como un deber (The auditor shall acumulate misstamentes identied during the audit.) Adems la norma determina que incluso puede dar lugar a la redenicin de la estrategia o el plan de auditora.

ACUMULACIN DE INCORRECCIONES
EL AUDITOR DEBE ACUMULAR LAS INCORRECCIONES IDENTIFICADAS DURANTE LA AUDITORA, EXCEPTO LAS CONSIDERADAS MERAMENTE TRIVIALES. (ISA 450.PUNTO.5.)
3.2. Materialidad cualitativa La materialidad en la scalizacin del sector pblico presenta diferencias sustanciales respecto el sector privado. Las normas de auditora del sector pblico de la GAO7 establecen que en las auditoras de los estados nancieros de una entidad pblica, los auditores pueden considerar apropiado usar niveles de materialidad ms bajos que en las auditoras del sector privado, a causa de la obliga6 7

cin de rendir cuentas, los diversos requerimientos legales y normativos, y la sensibilidad de los programas, actividades y funciones gubernamentales. El nuevo concepto de materialidad ha de ir ms all de los aspectos cuantitativos ya que su valoracin se hace de acuerdo con las circunstancias del entorno e implican necesariamente consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas8.

Fuente: Diario Expansin , 18/11/2009. Government Auditing Standard. January 2007. Revision. GAO Chapter 4. Field Work Standards for Financial Audits. 8 La IGAE en su Norma tcnica sobre importancia relativa tambin tiene en cuenta los aspectos cualitativos cuando dice en su punto 5.2. y siguientes: La consideracin por parte del auditor de aspectos cualitativos, podr incidir en la evaluacin de la materialidad calculada segn la aplicacin de los parmetros y criterios incluidos en la norma. Auditora Pblica n 51 (2010) p.p 13- 20 17

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Una incorreccin ser denominada cualitativa cuando para su puesta en consideracin en el informe no se tenga en cuenta su importe u ocurrencia. Con las incorrecciones cualitativas, y muy especialmente en el mbito pblico, entramos en lo que algn autor ha denominado la vertiente cualitativa de la materialidad9. La relevancia de las incorrecciones cualitativas es precisamente su independencia de los aspectos cuantitativos. Algunos de los ejemplos de incorrecciones cualitativas, que cita la ISA, son: - Incumplimientos normativos. - Incumplimientos de convenios o requerimientos contractuales. - Enmascarar un cambio en la tendencia de los benecios. - Incorrecta aplicacin de polticas contables.
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- Incrementos de remuneraciones de los gestores ligados al cumplimiento de de objetivos. - No incluir informacin que debe ser comunicada en documentos auditados. La ISSAI 1450 aade a los anteriores aspectos la ecacia de control interno y establece al respecto las deniciones siguientes: a) Deciencia de control: es cuando el control existente, no permite que se impida o detecten a tiempo las incorrecciones. b) Desviacin de control: el ente no sigue un procedimiento de control para una transaccin. Una desviacin de control no implica, necesariamente, una deciencia de control ya que pueden haber controles compensadores de deciencias o la frecuencia o la magnitud de la desviacin pueden representar una situacin aceptable, dado el nivel de riesgo.

EVALUACIN DE INCORRECIONES EN EL SECTOR PBLICO (PARTICULARIDADES)

En el caso de una auditora de una entidad del sector pblico, la evaluacin de si una incorreccin es material tambin est afectada por las obligaciones del auditor (establecidas por ley, norma u otra autoridad) de informar sobre cuestiones especficas, incluyendo, por ejemplo, fraude.(A19. ISA 450)
La ISA 450 establece que en el caso de las audi- por la obligacin del auditor (establecida por ley, toras de entidades del sector pblico, la evaluacin norma u otra autoridad) de informar sobre cuestiode si una incorreccin es material o no, est afectada nes especcas, incluyendo el fraude.
La vertiente cualitativa de la materialidad en auditora. Javier Montoya del Corte. Fundacin de las Cajas de ahorroISBN: 978-84-89116-54-2.
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La GAO indica que el auditor, ante hechos posiblemente ilegales, ha de considerar el impacto de stos en la auditora. En tal caso sera necesario ampliar las medidas y procedimientos de auditora para determinar si se han cometido los actos ilegales y determinar su efecto en los resultados de auditora. La ISSAI 450 cuando desarrolla las consideraciones especcas respecto a la evaluacin de incorrecciones identicadas durante la auditora va ms all cuando dice que los auditores han de identicar a los responsables de los actos nancieros y del cumplimiento de los requisitos legales. A continuacin se relacionan, a efectos prcticos, algunas Red ags cualitativas en las evaluaciones de incorrecciones de las auditoras. 3.2.1. Imprecisiones en las estimaciones Las estimaciones es un recurso empleado en el campo de la auditora que permite reducir las pruebas sustantivas mediante la realizacin de revisiones analticas previas o pruebas de cumplimiento. Por el volumen de operaciones o a criterio del auditor, en determinados casos se realizan revisiones analticas sobre masas patrimoniales u operaciones a n de contrastar si el resultado de la estimacin que hacemos no vara mucho de la cifra presentada por el ente auditado. El peligro de sta prctica es cuando en auditoras recurrentes el ente ya sabe que para la revisin de un rea aplicamos un porcentaje. Esto le permite caer en la tentacin de variar sus cuentas en ese porcentaje a n de que, al ser la variacin inferior, no se revisar. 3.2.2. Vericacin de cifras positivas sobre cumplimiento de objetivos En el mbito pblico se ha prestar mucha atencin a las remuneraciones que estn en funcin del cumplimiento de un objetivo. En una empresa pblica, cuyo nico cliente es la Administracin, se detect que la facturacin de un determinado servicio no se haca por unidades reales sino que se utilizaba una media no ponderada

de ocupacin. Es decir, en el cmputo del mes se contaba el nmero de usuarios en una determinada fecha; si la persona utilizaba el servicio una vez al mes contaba como si se utilizara todo el mes. Esto incrementaba considerablemente la factura. Adems los gestores tenan su retribucin en funcin del cumplimiento de objetivos y entre ellos estaba el incremento de facturacin. 3.2.3. No segregacin de funciones En la Administracin Pblica las relaciones de puestos de trabajo son muy rgidas. Esta rigidez, y puede que el mal diseo de stas, es un caldo de cultivo idneo para las posibles no segregaciones de funciones. Esto se ve incrementado cuando hay remodelaciones de organismos bsicos como ministerios, departamentos o servicios (se unen dos ministerios en uno, parte de una con otra, se crea una de nueva, etc.) Tambin hay riesgos evidentes cuando en entidades pblicas se acumulan diversos cargos en una persona. En un consorcio la misma persona acumulaba los cargos de presidente del Comit Ejecutivo y Gerente siendo adems vicepresidente del Patronato de la Fundacin que era propietaria del mismo Consorcio, ejerciendo la misma persona las autorizaciones y aceptaciones de traspaso de efectivo entre los entes. 3.2.4. Reclasicaciones inocentes Hay que desconar de las pequeas incorrecciones derivadas de una mala clasicacin contable. En una scalizacin se detect que determinadas cantidades destinadas a un directivo se contabilizaban como anticipos al personal. Como esta cuenta tena bastante rotacin, siempre tena saldo al nal del ejercicio, pero al no ser de un importe material no fue scalizada convenientemente con anterioridad. 3.2.5. Mejoras en la licitacin de un contrato En pocos programas de trabajo del rea de contratacin consta que se requieran las mejoras propuestas por los contratistas. Hay que tener en cuenta
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que a la hora de seleccionar el contratista puntan, relevantes posibles que la puedan modular. De lo por lo general, las mejoras presentadas sobre la procontrario podra dar lugar a que los entes audipuesta de la administracin. tados intencionadamente registren errores en sus No es inusual que se adjudique a un licitador en estados nancieros amparndose en no superar el vez de otro, al puntuar las mejoras que propone resndice de materialidad10. pecto a los pliegos correspondientes. Otra cosa es b) Simplemente por estar por debajo del ndice de que estas mejoras se lleven a cabo. materialidad las incorrecciones no se tienen que 3.2.6. Despidos y recontrataciones despreciar. El auditor debe agregar las incorrecSe tiene que prestar atencin, aunque no suele ser ciones comunes que estn por debajo del ndice muy habitual, en una misma persona y en perodos de materialidad y evaluar si stas en conjunto relativamente cortos de tiempo, se detectan diversas pueden ser signicativas. contrataciones y despidos, sobre todo cuando stos c) En las scalizaciones pblicas las incorrecciones dan lugar a indemnizaciones. En estos casos es difcualitativas tienen especial relevancia en compacil encontrar en dnde han vulnerado la norma. racin con la auditora privada. En especial resEn una agencia pblica se contrat a una persona pecto el control de legalidad. con carcter temporal y poco despus se le despidi d) Algunos puntos de riesgo a tener en cuenta en declarndose improcedente y por tanto con derecho las scalizaciones son las imprecisiones en las esa indemnizacin. Poco despus se la volvi a contratimaciones, las cifras excesivamente positivas en tar con un sueldo mucho mayor y al poco tiempo se el cumplimiento de objetivos, la no segregacin le volvi a despedir con una indemnizacin mucho de funciones, las reclasicaciones inocentes y el ms sustancial. seguimiento de las mejoras propuestas sobre los pliegos de los contratos. 4. CONCLUSIONES A continuacin se exponen las principales ideas e) Los auditores del sector pblico tenemos que hacer un esfuerzo por estar permanentemente actuacontenidas en este artculo, basado en las ISA 450 lizados; por lo tanto, debemos revisar de manera y la ISSAI 1450, y que se destacan a modo de conperidica la normativa y las directrices que puclusiones: blican los organismos internacionales. Como dijo a) La materialidad no se debe evaluar nicamente Albert Einstein: Si quieres resultados distintos, por su aspecto cuantitativo. La materialidad reno hagas siempre lo mismo. quiere tomar en consideracin todos los aspectos

La vertiente cualitativa de la materialidad en auditora. Javier Montoya del Corte. Fundacin de las Cajas de ahorro. ISBN: 978-84-89116-54-2. Pg. 119.
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