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Commentaire

Dcision n 2013-684 DC du 29 dcembre 2013 Loi de finances rectificative pour 2013

et

Dcision n 2013-685 DC du 29 dcembre 2013 Loi de finances pour 2014

* Le projet de loi de finances rectificative (LFR) pour 2013 a t dlibr en conseil des ministres le 13 novembre 2013. Il a t adopt en premire lecture par lAssemble nationale le 10 dcembre 2013 puis rejet par le Snat le 13 dcembre 2013. La commission mixte paritaire (CMP) qui sest runie le 16 dcembre 2013 na pas russi parvenir un accord sur un texte. Le projet de loi a donc t adopt en nouvelle lecture par lAssemble nationale le 17 dcembre puis rejet par le Snat le 18 dcembre. Le Gouvernement a alors demand lAssemble nationale de statuer en lecture dfinitive, ce quelle a fait le 19 dcembre. La loi de finances rectificative pour 2013 a t dfre par plus de soixante dputs et par plus de soixante snateurs. Les dputs et snateurs contestaient la conformit la Constitution de larticle 10. Les snateurs requrants contestaient aussi la conformit la Constitution de son article 39 ainsi que la procdure dadoption de son article 60. Dans sa dcision n 2013-684 DC du 29 dcembre 2013, le Conseil constitutionnel a cart les griefs dirigs contre larticle 10. Il la dclar conforme la Constitution. En revanche, il a jug contraires la Constitution larticle 39 et certaines dispositions de larticle 60, ainsi que certaines dispositions des articles 30 et 43 et larticle 66 quil a examins doffice. Il a en outre jug que devaient tre dclares contraires la Constitution des dispositions des articles 77 et 85 qui avaient t adoptes dans des conditions ne respectant pas les rgles de procdure.

* Le projet de loi de finances (LFI) pour 2014 a t dlibr en conseil des ministres le 25 septembre 2013. Il a t adopt par lAssemble nationale en premire lecture le 19 novembre 2013 puis rejet par le Snat le 27 novembre. Aprs lchec de la CMP le 5 dcembre 2013, il a fait lobjet dun nouveau vote de lAssemble nationale le 13 dcembre puis dun nouveau rejet au Snat le 17 dcembre. Le Gouvernement a alors demand lAssemble nationale de ladopter en lecture dfinitive, ce quelle a fait le 19 dcembre. La loi de finances pour 2014 a t dfre par plus de soixante dputs et plus de soixante snateurs. Les dputs et les snateurs contestaient la conformit la Constitution de ses articles 13, 15, 22, 92, 96, 97, 98, 100 et 106. Les dputs mettaient aussi en cause ses articles 3, 30 et 134 ainsi que certaines dispositions de son article 27 et les snateurs ses articles 77, 78, 99 et 101. Dans sa dcision n 2013-685 DC du 29 dcembre 2013, le Conseil constitutionnel a dclar conformes la Constitution les articles 3, 15, 22, 30, 77, 78, 98, 99, 101 et 134, ainsi que le paragraphe I de larticle 92. Il a dclar contraires la Constitution les articles 13, 96, 97, 100 et 106, les dispositions contestes de larticle 27, ainsi que les paragraphes II et III de larticle 92. Le Conseil constitutionnel a galement examin les 1 et 2 de larticle 1729 D du code gnral des impts (que compltait larticle 99 de la loi) et les a dclars contraires la Constitution. Le Conseil a enfin examin doffice le paragraphe I de larticle 12 et les onzime et treizime alinas de larticle 76 quil a dclars contraires la Constitution. Enfin, il censur comme nayant pas t adopts selon une procdure conforme la Constitution (soit comme cavaliers budgtaires soit comme contraires la rgle dite de lentonnoir) les C, E et F du paragraphe I de larticle 11, le paragraphe II de larticle 12, le paragraphe II de larticle 19, les articles 112 116 et le paragraphe III de larticle 121.

I. Le renforcement des obligations dclaratives en matire dassurance-vie (article 10 de la loi de finances rectificative pour 2013) Issu dun amendement du rapporteur gnral de la commission des Finances de lAssemble nationale, larticle 10 de la loi dfre rtablit larticle 1649 ter dans le code gnral des impts (CGI) pour amliorer linformation de ladministration fiscale sur les contrats dtenus par les particuliers en matire dassurance-vie. Il existe dj des obligations de dclaration pour les assureurs en cas de rachat ou de dnouement dun contrat dassurance-vie1, ainsi que des obligations la charge des assurs, notamment ceux qui ont des contrats souscrits auprs dorganismes trangers 2. Larticle 10 cre la charge des entreprises dassurance, des institutions de prvoyance et des mutuelles, une obligation de dclaration de la souscription et du dnouement des contrats de capitalisation ou des placements de mme nature, notamment des contrats dassurance-vie. Il permet, dans ce domaine, la cration dun fichier analogue celui qui existe pour les comptes bancaires (FICOBA). Cr en 1971 puis informatis en 1982, le FICOBA est gr par la direction gnrale des finances publiques. Aux termes de larticle 1649 A du CGI, les administrations publiques, les tablissements ou organismes soumis au contrle de lautorit administrative et toutes personnes qui reoivent habituellement en dpt des valeurs mobilires, titres ou espces doivent dclarer ladministration des impts louverture et la clture des comptes de toute nature . Ces comptes sont ensuite recenss dans le FICOBA 3. Larrt du 14 juin 1982 prcise les conditions de fonctionnement et dinterrogation de ce fichier 4. Pour les contrats dassurance-vie, le lgislateur est all un peu plus loin. Ne doivent pas seulement, en effet, tre dclars la souscription et le dnouement des contrats (paragraphe I du nouvel article 1649 ter). Le lgislateur a galement prvu (paragraphe II du mme article) que les entreprises et institutions prvues au paragraphe I de larticle 1649 ter devaient aussi dclarer galement chaque anne au titre de ces contrats : pour les contrats dassurance-vie non rachetables souscrits depuis le 20 novembre 1991, le montant cumul des primes verses entre le soixante-dixime anniversaire du souscripteur et le
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Voir les articles 242 ter, le paragraphe IV de larticle 806 et larticle 757 B du CGI. Voir les articles 1649 AA et 1766 du CGI. 3 Le FICOBA enregistre plus de 80 millions de personnes physiques, franaises ou trangres, disposant dun compte en France. 4 Arrt du 14 juin 1982 relatif lextension dun systme automatis de gestion du fichier des comptes bancaires.

1er janvier de lanne de la dclaration, lorsque ce montant est suprieur ou gal 7 500 euros et pour les autres contrats, quelle que soit leur date de souscription, le montant cumul des primes verses au 1er janvier de lanne de la dclaration et la valeur de rachat ou le montant du capital garanti, y compris sous forme de rente, la mme date, lorsque ce montant ou cette valeur est suprieur ou gal 7 500 euros . Ces dispositions qui, lorigine, nexcluaient pas du champ des obligations annuelles de dclaration les contrats dont la valeur des primes verses est infrieure 7 500 euros, ont t modifies en nouvelle lecture lAssemble nationale, pour prendre en compte une proposition de la commission des finances du Snat 5. Le paragraphe III de larticle 1649 ter prcise que les dclarations prvues aux paragraphes I et II seffectuent dans les conditions et dlais fixs par dcret en Conseil dtat. Le mme article 10 de la loi dfre modifie aussi la premire phrase du premier alina de larticle 1649 AA du CGI pour renforcer les obligations des souscripteurs de contrats de capitalisation ou des placements de mme nature, notamment des contrats dassurance-vie, lorsque ces contrats sont souscrits auprs dorganismes dassurances tablis hors de France. Ces souscripteurs seront dsormais tenus de dclarer, en mme temps que leur dclaration de revenus et en plus des rfrences des contrats, des dates deffet et de dure de ces contrats et des oprations de remboursement effectues au cours de lanne (ce qui existe dj), les oprations de versement des primes ainsi que la valeur de rachat ou le montant du capital garanti, y compris sous forme de rente, au 1er janvier de lanne de la dclaration. Pour ces contrats souscrits ltranger, le lgislateur na pas pu aller au-del du renforcement des obligations de leurs titulaires car, comme le soulignait M. Christian Eckert, rapporteur gnral de la commission des finances lAssemble nationale : dans ltat actuel des accords bilatraux conclus par la France il nest pas possible dexiger des organismes trangers quils dclarent les personnes qui ont souscrit des contrats dassurance-vie auprs deux 6. Larticle 10 prvoit galement, en modifiant larticle 1736 du CGI relatif aux infractions commises par les tiers dclarants, un dispositif de sanctions fiscales similaire celui qui existe en matire bancaire et qui a t renforc par la loi n 2013-1117 du 6 dcembre 2013 relative la lutte contre la fraude fiscale et la
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Snat, compte-rendu des dbats, sance du 13 dcembre 2013 ; Assemble nationale, compte-rendu des dbats, deuxime sance du mardi 17 dcembre 2013, amendement n 141 prsent par le Gouvernement. 6 M. Christian Eckert, Rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2013, Assemble nationale, XIVe lgislature, n 1590, 27 novembre 2013, p. 122.

grande dlinquance conomique et financire7 : Les infractions larticle 1649 ter sont passibles dune amende de 1 500 euros par absence de dpt de dclaration et, dans la limite de 10 000 euros par dclaration, de 150 euros par omission ou inexactitude dclarative. Larticle 10 prcise enfin, dans son paragraphe II, que le paragraphe I, cest-dire toutes les dispositions relatives aussi bien aux obligations de dclaration quaux sanctions, sont applicables compter du 1er janvier 2016. Il prcise aussi que les contrats souscrits avant cette date et non dnous cette mme date doivent tre dclars conformment aux I et III de larticle 1649 ter du code gnral des impts au plus tard le 15 juin 2016 et que le paragraphe II de ce dernier article leur est applicable compter du 1er janvier 2016. Les requrants, aussi bien les dputs que les snateurs, soutenaient que la cration de ce fichier ne rpond aucun motif dintrt gnral, que les dispositions de larticle 10 prvoient des obligations de dclaration beaucoup trop gnrales qui portent atteinte au droit au respect de la vie prive et, enfin, que le lgislateur a mconnu sa comptence en ne prvoyant aucune garantie, en particulier lintervention de la Commission nationale de linformatique et des liberts. Mais si toute largumentation visait contester la cration dun fichier des contrats dassurance-vie, et sil sagit bien, ainsi quil rsulte des dbats parlementaires, de permettre la cration dun traitement de donnes caractre personnel8, les dispositions contestes ne prvoient pas, en elles-mmes, la cration de ce fichier. Le Conseil constitutionnel a dabord rappel que larticle 34 de la Constitution dispose que la loi fixe les rgles concernant les garanties fondamentales
Larticle 19 de cette loi a modifi le paragraphe IV de larticle 1736 du CGI : Les infractions au premier alina de larticle 1649 A sont passibles dune amende de 1 500 par ouverture ou clture de compte non dclare. Sauf cas de force majeure, les omissions de dclaration de modification de compte et les inexactitudes ou omissions constates dans les dclarations mentionnes au mme premier alina entranent l'application d'une amende de 150 par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes applicables aux informations devant tre produites simultanment puisse tre suprieur 10 000 . Le Conseil constitutionnel na pas examin ces dispositions dans sa dcision n 2013-679 DC du 4 dcembre 2013. 8 Aux termes de larticle 2 de la loi n 78-17 du 6 janvier 1978 relative linformatique, aux fichiers et aux liberts constitue une donne caractre personnel toute information relative une personne physique identifie ou qui peut tre identifie, directement ou indirectement, par rfrence un numro didentification ou un ou plusieurs lments qui lui sont propres () . Et le mme article dfinit le traitement de donnes caractre personnel comme toute opration ou tout ensemble doprations portant sur de telles donnes, quel que soit le procd utilis, et notamment la collecte, lenregistrement, lorganisation, la conservation, ladaptation ou la modification, lextraction, la consultation, lutilisation, la communication par transmission, diffusion ou toute autre forme de mise disposition, le rapprochement ou linterconnexion, ainsi que le verrouillage, leffacement ou la destruction .
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accordes aux citoyens pour lexercice des liberts publiques ; quil incombe au lgislateur, dans le cadre de sa comptence, dassurer la conciliation entre, dune part, la lutte contre la fraude fiscale, qui constitue un objectif de valeur constitutionnelle, et, dautre part, le respect des autres droits et liberts constitutionnellement protgs, au nombre desquels figure le droit au respect de la vie prive qui dcoule de larticle 2 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789 ; que, dans lexercice de son pouvoir, le lgislateur ne saurait priver de garanties lgales des exigences constitutionnelles (cons. 10). Ensuite, il a relev quil ressort des dbats parlementaires quen renforant les obligations de dclaration en matire dassurance-vie et en permettant que soit mis en place un fichier des contrats dassurance-vie, le lgislateur a entendu favoriser la connaissance par ladministration de ces contrats afin de mieux prendre en compte la matire imposable et faciliter la lutte contre la fraude fiscale et quil a poursuivi un but dintrt gnral. Aprs avoir rappel le dispositif de larticle 10 et prcis que les informations transmises sont la seule destination de ladministration fiscale qui est tenue lobligation de secret dans les conditions prvues larticle L. 103 du livre des procdures fiscales (cons. 12), le Conseil constitutionnel a relev que, si la mise en uvre des dispositions de cet article implique la cration dun traitement de donnes caractre personnel des informations ainsi recueillies, il ressort des dbats parlementaires que le lgislateur na pas entendu droger aux garanties apportes par la loi n 78-17 du 6 janvier 1978 relative linformatique, aux fichiers et aux liberts 9 qui sappliqueront aux traitements en cause10. Cest pourquoi le Conseil a jug que, par suite, il appartiendra aux autorits comptentes, dans le respect de ces garanties et sous le contrle de la juridiction comptente, de sassurer que la collecte, lenregistrement, la conservation, la consultation, la communication, la contestation et la rectification des donnes de ce fichier des contrats dassurance-vie seront mis en uvre de manire adquate et proportionne lobjectif poursuivi (cons. 13). Le Conseil constitutionnel a jug que les dispositions de larticle 10, au regard de lobjectif dintrt gnral poursuivi, ne portent pas une atteinte disproportionne au droit au respect de la vie prive. Par suite, ces dispositions qui ne mconnaissent aucune autre exigence constitutionnelle ont t juges conformes la Constitution.

Notamment, lors de la sance du 13 dcembre 2013 au Snat. Voir par exemple, les dcisions ns 2010-25 QPC du 16 septembre 2010, M. Jean-Victor C. (Fichier empreintes gntiques), cons. 16 ; 2009-580 DC du 10 juin 2009, Loi favorisant la diffusion et la protection de la cration sur internet, cons. 29 ; 2003-467 DC du 13 mars 2003, Loi pour la scurit intrieure, cons. 26.
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II. Dispositions commentes de la dcision n 2013-685 DC sur la loi de finances pour 2014 A. Le plafonnement de limpt de solidarit sur la fortune (article 13) Le Conseil constitutionnel avait censur, en loi de finances pour 2013, certaines dispositions relatives au plafonnement de limpt de solidarit sur la fortune (ISF) qui y incluaient des revenus latents 11. Larticle 13 de la loi de finances pour 2014 proposait nouveau dintroduire dans le dnominateur utilis pour le calcul du plafonnement de lISF les revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de mme nature, notamment des contrats dassurance-vie. Ces revenus sont [] considrs comme des revenus raliss au cours de la mme anne en France ou hors de France . Le montant retenu est celui pris en compte pour les prlvements sociaux au titre du 3 du II de larticle L. 136-7 du code de la scurit sociale . Le Conseil constitutionnel a eu loccasion de rendre plusieurs dcisions sur lISF dont une sur le plafonnement. De manire gnrale, le Conseil considre quen instituant un tel impt, le lgislateur a entendu frapper la capacit contributive que confre la dtention dun ensemble de biens et de droits 12. Saisi de la loi de finances rectificative pour 2011 qui procdait la rforme de lISF, il a jug que respectaient la prise en compte de cette facult contributive la modification du barme de lISF concomitante de la suppression du plafonnement de lISF ainsi que de celle du bouclier fiscal13. En 2012, saisi dune disposition qui tablissait une contribution exceptionnelle sajoutant lISF d pour lanne 2012, le Conseil a jug que le lgislateur ne saurait rtablir un barme de limpt sur la fortune tel que celui qui tait en vigueur avant lanne 2012 sans lassortir dun dispositif de plafonnement ou produisant des effets quivalents destins viter une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques 14. la suite de cette dcision, lorsque le lgislateur, en loi de finances pour 2013, a rtabli un barme de lISF quasiment identique celui antrieur la rforme de la loi de finances rectificative pour 2011, il a dans le mme temps rtabli dans le CGI un article 885 V bis relatif au plafonnement de lISF lorsque la somme de cet impt et des impositions sur le revenu excde 75 % de lensemble des revenus du contribuable. Ce taux est infrieur celui de 85 % applicable au dispositif de plafonnement en vigueur jusquen 2011. Par rapport au bouclier
Dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, Loi de finances pour 2013, cons. 93 96. Dcisions n 2010-99 QPC du 11 fvrier 2011, Mme Laurence N. (Impt de solidarit sur la fortune Plafonnement), cons. 4 et 5 et n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012prcite, cons. 90. 13 Dcision n 2011-638 DC du 28 juillet 2011, Loi de finances rectificative pour 2011, cons. 15 20. 14 Dcision n 2012-654 DC du 9 aot 2012, Loi de finances rectificative pour 2012 (II), cons. 33.
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fiscal, ce plafonnement nintgre pas tous les impts directs, notamment la taxe dhabitation et la taxe foncire relatives la rsidence principale. Par ailleurs il nexiste plus de plafonnement du plafonnement . Dans ces conditions, le calcul du plafonnement est assez diffrent de celui existant jusquen 2011. Les dispositions de larticle 13 de la LFI pour 2013 prvoyaient dassimiler cinq catgories de revenus des revenus raliss en France pour dterminer le respect du taux de 75 % : les intrts des plans dpargne logement (1) ; la variation de la valeur de rachat des bons ou contrats de capitalisation, des contrats dassurance-vie, ainsi que des instruments financiers de toute nature visant capitaliser des revenus (2) ; les produits capitaliss dans les trusts ltranger (3) ; le bnfice distribuable pour les porteurs de parts ou dactions dune socit passible de limpt sur les socits (IS) si le contribuable a contrl cette socit un moment quelconque au cours des cinq dernires annes (4) ; les plus-values ayant donn lieu sursis dimposition et les gains ayant donn lieu report dimposition (5). Cette orientation aurait toutefois conduit une apprciation de la capacit contributive des redevables en traitant comme des revenus des sommes qui nont pas t effectivement perues et qui pourront dans certains cas ne jamais ltre. Linclusion de ces revenus capitaliss ou distribuables non distribus dans le calcul du plafonnement conduisait faire peser une charge fiscale totale laune dun revenu prsum, soit incertain, soit dont le redevable na pas la libre disposition. Le Conseil a donc dclar contraire la Constitution lintgration des revenus latents dans le dnominateur du calcul du plafonnement (troisime seizime alinas du F du paragraphe I de larticle 13). Dans la mme logique dexigence de prise en compte des facults contributives pour dterminer le montant de limpt sur la fortune, le Conseil constitutionnel a censur les dispositions qui donnaient une nouvelle rdaction de larticle 885 O ter du CGI relatif lassiette de lISF lorsque des biens appartenant aux socits dont les contribuables sont associs ou actionnaires ne sont pas ncessaires lactivit professionnelle. Dans la dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, le Conseil constitutionnel a ainsi jug :

Considrant, en troisime lieu, quen rtablissant, larticle 885 V bis du code prcit, des rgles de plafonnement qui ne procdent pas dun calcul impt par impt et qui limitent la somme de limpt de solidarit sur la fortune et des impts dus au titre des revenus et produits de lanne prcdente une fraction du total des revenus de lanne prcdente, le lgislateur a entendu viter la rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques qui rsulterait de labsence dun tel plafonnement ; quen fixant cette fraction 75 %, il na pas mconnu les exigences constitutionnelles prcites ; Considrant que, pour le calcul du plafonnement, les dispositions paragraphe II de larticle 885 V bis prcites intgrent dans le revenu contribuable des intrts et produits capitaliss, les bnfices distribuables socits financires et les plus-values ou gains ayant fait lobjet dun sursis dun report dimposition ; du du de ou

Considrant, toutefois, quen intgrant ainsi, dans le revenu du contribuable pour le calcul du plafonnement de limpt de solidarit sur la fortune et de la totalit des impts dus au titre des revenus, des sommes qui ne correspondent pas des bnfices ou revenus que le contribuable a raliss ou dont il a dispos au cours de la mme anne, le lgislateur a fond son apprciation sur des critres qui mconnaissent lexigence de prise en compte des facults contributives ; que, par suite, les troisime seizime alinas du F du paragraphe I de larticle 13 doivent tre dclars contraires la Constitution ; quil en va de mme, au dix-septime alina de ce F, des mots : ; y compris celles mentionnes au 5 du II ; Considrant que, de mme, si le lgislateur pouvait, pour la dtermination du patrimoine non professionnel des contribuables, prendre en compte la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux lments du patrimoine des socits qui ne sont pas ncessaires lactivit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale de la socit, il ne pouvait asseoir limpt de solidarit sur la fortune sur ces lments du patrimoine de la socit concurrence du pourcentage dtenu dans cette dernire alors mme quil nest pas tabli que ces biens sont, dans les faits, la disposition de lactionnaire ou de lassoci ; que le lgislateur a dfini une assiette sans lien avec les facults contributives ; que, par suite, le C du paragraphe I de larticle 13 doit galement tre dclar contraire la Constitution . Larticle 13 de la loi de finances pour 2014 a t introduit par amendement du rapporteur gnral de la commission des Finances de lAssemble nationale, M. Christian Eckert. Conscient que lamendement prsente une certaine fragilit constitutionnelle , il avanait deux arguments pour le dfendre.

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Dune part, lexpos des motifs de lamendement indiquait que larticle 13 doit permettre de rpondre aux incertitudes souleves par la parution dune instruction fiscale, publie le 14 juin 2013, qui rtablissait trois catgories de revenus au dnominateur du plafonnement, censures par le Conseil constitutionnel . Cette instruction 15, publie trois jours avant la clture des dpts des dclarations dISF pour 2013, a exig linclusion dans la base revenus pour le calcul du plafonnement de lISF des produits des plans dpargne logement et des revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de mme nature, notamment les contrats dassurance-vie, pour leur montant retenu pour les prlvements sociaux prlevs au fil de leau (contrats en euros, fraction en euros des contrats multisupports). Toutefois, par une dcision du 20 dcembre 2013, le Conseil dtat a annul le paragraphe 180 en tant quil concerne les produits attachs aux bons et contrats de capitalisation ainsi quaux placements de mme nature (assurance-vie) et le paragraphe 200 de linstruction prcite du 14 juin 201316. Dautre part, lexpos des motifs de lamendement de M. Christian Eckert introduisant cette disposition expliquait quelle sappuie sur un prcdent jurisprudentiel tabli par le Conseil constitutionnel relatif au champ des revenus pris en compte par le bouclier fiscal . Le plafonnement de lISF a t instaur ds la cration de cet impt par larticle 26 de loi n 88-1149 du 23 dcembre 1988 de finances pour 1989. Il a limit la somme de lISF et des impts dus en France et ltranger au titre des revenus et produits de lanne prcdente 85 % du total des revenus nets de frais professionnels de lanne prcdente (70 % avant la LFI pour 1991). Le Conseil constitutionnel na pas eu connatre de la LFI pour 1989, et ne sest pas prononc sur ces dispositions dans sa dcision sur celle pour 1991. Larticle 6 de la loi n 95-1346 du 30 dcembre 1995 de finances pour 1996 a institu un plafonnement du plafonnement qui limite la rduction dISF la moiti du montant de la cotisation que le contribuable aurait normalement d ou, sil est suprieur, au montant de limpt correspondant un patrimoine taxable gal la limite suprieure de la troisime tranche du barme de lISF. Le Conseil constitutionnel na pas eu connatre de cet article 6 de la LFI pour 1996. Enfin, dans la QPC n 2010-99 du 11 fvrier 2011, le Conseil constitutionnel na eu connatre que de la dernire phrase du premier alina de larticle 885 V bis du CGI.

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Instruction DGFIP du 14 juin 2013, BOI-PAT-ISF-40-60-20130614, 200. Conseil dtat, 20 dcembre 2013, n 371157/372625/372675.

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Indpendamment du plafonnement de lISF, il nest pas davantage du Conseil sur le bouclier fiscal qui puisse tre invoque larticle 13. Dans la dcision n 2010-622 DC du 28 dcembre Conseil na examin que la place en premire partie de la loi de larticle 22, relatif au bouclier fiscal, et ne la pas examin au fond.

de dcision lappui de 2010 17, le finances de

Au total, la seule dcision que le Conseil constitutionnel a rendue sur le plafonnement est donc la dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 par laquelle il a censur les cinq catgories de revenus numres dans larticle 13 de la loi de finances pour 2013, y compris ceux restaurs par larticle 13 de la loi de finances pour 2014, notamment ceux provenant des assurances-vie. Le considrant 94 mentionne expressment les intrts et produits capitaliss pour censurer leur prise en compte. Lors des dbats parlementaires, avait enfin t avanc largument selon lequel les revenus des bons ou contrats de capitalisation retenus sont uniquement ceux qui sont soumis aux prlvements sociaux lors de leur inscription en compte chaque anne (3 du paragraphe II de larticle L. 136-7 du code la scurit sociale CSS). Cet argument tait avanc pour faire valoir que ces revenus sont acquis au contribuable et ne sont pas des revenus latents. Cependant, la circonstance que les revenus de certains bons ou contrats de capitalisation soient soumis annuellement aux prlvements sociaux nimplique pas quils soient qualifis de revenus raliss au sens de la dcision n 2012662 DC. Cette anticipation de lacquittement des prlvements sociaux (lesquels sont dfinitivement arrts lorsque le contrat est sold) a t dcide pour faire face aux difficults financires de la scurit sociale et anticiper des recettes. Elle ne rend pas disponibles les revenus en question. Elle ne rend pas ces prlvements libratoires, un solde de prlvements sociaux devant dans certains cas tre acquitt lors de la liquidation du contrat ou linverse une restitution du trop-peru pouvant avoir lieu, notamment si la fraction en units de comptes dun contrat multisupports a dgag des moins-values. Dans ses observations en dfense, le Gouvernement faisait encore valoir que linscription de ces revenus latents au dnominateur du calcul du plafonnement tait une consquence ncessaire de linscription, au numrateur, des prlvement sociaux acquitts au fil de leau. Un tel argument procdait dune ptition de principe : cest parce que des revenus doivent tre inscrits au dnominateur dans le calcul du plafonnement que les impts acquitts sur ces revenus doivent tre inscrit au numrateur, et non linverse.

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Dcision n 2010-622 DC du 28 dcembre 2010, Loi de finances pour 2011, cons.5.

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Par suite, dans sa dcision du 29 dcembre 2013, le Conseil constitutionnel a estim que les dispositions de larticle 13 de la loi de finances pour 2014 avaient un objet analogue celles quil avait censures par sa dcision du 29 dcembre 2012 (cons. 10 et 110) et que, par suite, elles mconnaissaient lautorit de cette dcision (cons. 12). Il les a donc censures comme tant contraires au troisime alina larticle 62 de la Constitution qui dispose que les dcisions du Conseil constitutionnel simposent aux pouvoirs publics et toutes les autorits administratives et juridictionnelles . B. La taxe exceptionnelle sur les hautes rmunrations attribues en 2013 et 2014 (article 15) Larticle 15 met en place, pour deux ans, une taxe exceptionnelle sur les hautes rmunrations verses par les entreprises individuelles, les personnes morales et les socits, groupements ou organismes non dots de la personnalit morale qui exploitent une entreprise en France. Cette taxe est assise sur la part des rmunrations individuelles suprieure un million deuros par an verse aux salaris et dirigeants. Le taux de cette taxe, de 50 %, est applicable aux rmunrations acquises ou attribues en 2013 et 2014. Le montant de la taxe est plafonn 5 % du chiffre daffaires de lentreprise. Le Conseil constitutionnel avait censur larticle 12 de la loi de finances pour 2013 18 qui instituait, la charge des personnes physiques une contribution exceptionnelle de 18 % sur la fraction de leurs revenus dactivit excdant un million deuros. Cette taxe tait conue pour sajouter limpt sur le revenu et aux prlvements sociaux afin daboutir un taux marginal dimposition des trs hauts revenus hauteur de 75 %. Le Conseil avait jug que cet article 12, qui instituait une taxe ne se dtachant pas de limpt sur le revenu, tait contraire au principe dgalit devant les charges publiques : Considrant que le lgislateur a retenu le principe dune imposition sur le revenu par personne physique sans prendre en considration lexistence du foyer fiscal ; que, par leffet de cette contribution exceptionnelle assise sur les revenus dactivit professionnelle des personnes physiques excdant un million deuros, deux foyers fiscaux bnficiant du mme niveau de revenu issu de lactivit professionnelle pourraient se voir assujettis cette contribution ou au contraire en tre exonrs, selon la rpartition des revenus entre les contribuables composant ce foyer : quainsi, en soumettant cette contribution exceptionnelle les revenus des personnes physiques, sans tenir compte, comme pour limposition de lensemble du revenu limpt sur le revenu et la contribution exceptionnelle prvue par larticle 223 sexies du code gnral des
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Dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, prcite, cons. 73 et 74.

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impts, de lexistence du foyer fiscal, le lgislateur a mconnu lexigence de prise en compte des facults contributives ; quainsi, il a mconnu le principe dgalit devant les charges publiques ; Considrant quil rsulte de ce qui prcde, et sans quil soit besoin dexaminer les autres griefs, notamment ceux tirs de ce que les effets de seuil et le caractre confiscatoire de cette imposition mconnatraient le principe dgalit devant les charges publiques, que larticle 12 doit tre dclar contraire la Constitution . la suite de cette dcision, le Gouvernement a saisi le Conseil dtat dune demande davis relatif aux conditions de constitutionnalit dune contribution sur les trs hauts revenus. Dans son avis n 387402 du 21 mars 2013, rendu public par le Gouvernement, le Conseil dtat a prn deux solutions alternatives : soit modifier le barme de lIR ou de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus par la cration dune tranche dimposition supplmentaire ou laugmentation des taux existants ; soit imposer la partie versante (lemployeur) en empchant de dduire de lassiette de limpt sur les bnfices la fraction des revenus excdant un million deuros ou en soumettant ladite fraction une imposition spcifique. Larticle 15, qui figurait dans le projet de loi de finances initial, na t que peu modifi par la suite, sinon pour se voir ajouter un alina ainsi rdig : La taxe nest pas admise en dduction des rsultats imposables pour le calcul de la contribution mentionne larticle 235 ter ZAA du code gnral des impts , cest--dire la contribution exceptionnelle sur limpt sur les socits. Les dputs et les snateurs requrants soulevaient des griefs voisins, tout en donnant, dans leur argumentation, des exemples un peu diffrents. Selon les requrants, les dispositions de larticle 15 portaient atteinte au principe dgalit devant la loi fiscale et les charges publiques. Les snateurs contestaient, en particulier, la dfinition de lassiette de la taxe qui ne sappliquera qu certaines hautes rmunrations. Selon les dputs, en retenant, dans les lments dassiette de la taxe, les attributions doptions de souscription ou dachat dactions, les attributions gratuites dactions et les engagements de lentreprise en matire de retraites, le lgislateur na pas retenu des critres objectifs et rationnels. Dputs et snateurs critiquaient le taux de la taxe en soulignant que, dans nombre de cas, ce taux ajout ceux des autres taxes et contributions sociales acquitter par les entreprises pourra excder 75 % du montant de la rmunration verse et donc se rvler confiscatoire. Enfin, ils soutenaient quen

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ce qui concerne les rmunrations attribues en 2013, larticle 15 est entach de rtroactivit et mconnat les exigences dcoulant de larticle 16 de la Dclaration de 1789. Le Conseil constitutionnel a dclar conformes la Constitution les dispositions de larticle 15, en cartant dabord le grief tir de latteinte lgalit devant la loi et les charges publiques puis celui de latteinte la rtroactivit. En ce qui concerne le premier grief, le Conseil constitutionnel a rappel les considrants de principe relatifs au principe dgalit devant la loi et au principe dgalit devant les charges publiques, comme il lavait fait dans sa dcision n 2012-662 DC, tant il est vrai que les griefs soulevs par les requrants appelaient des rponses sur les deux aspects qui sont ici troitement mls. Dabord, le Conseil a rappel quen instituant une "taxe exceptionnelle sur les hautes rmunrations attribues en 2013 et 2014", le lgislateur a mis en place une imposition assise sur la part des rmunrations individuelles excdant un million deuros verses par les entreprises individuelles, les personnes morales et les socits, groupements ou organismes non dots de la personnalit morale qui exploitent une entreprise en France (cons. 17). Le Conseil sest ainsi attach reprendre exactement les termes utiliss par le lgislateur pour dsigner la taxe prvue par cet article 15 de la loi de finances pour 2014 qui nest pas codifi dans le CGI. Le Conseil a ensuite numr les lments de rmunration qui entrent dans lassiette de la taxe, tous ces lments figurant au A du paragraphe II de larticle 15 : les traitements, salaires ou revenus assimils ainsi que tous les avantages en argent ou en nature, les jetons de prsence 19, les pensions, complments de retraite, indemnits, allocations ou avantages assimils attribus en raison du dpart la retraite, les sommes attribues en application des dispositions du code du travail sur la participation, lintressement et lpargne salariale20, les attributions doptions de souscription ou dachats daction ainsi que les attributions gratuites dactions 21, les attributions de bons de souscription de parts de crateur dentreprise22 ainsi que les remboursements dautres entits dlments de rmunration prcdemment mentionns.

Jetons mentionns larticle 117 bis du CGI, cest--dire les jetons de prsence () allous aux membres du conseil dadministration ou du conseil de surveillance des socits anonymes . 20 La loi renvoie au livre III de la troisime partie du code du travail. 21 Plus prcisment la loi vise les attributions doptions de souscription ou dachat dactions en application des articles L. 225-177 L. 225-186-1 du code de commerce ainsi que les attributions gratuites dactions en application des articles L. 225-197-1 L. 225-197-6 du mme code. 22 Mentionnes larticle 163 bis G du code gnral des impts.

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Il a galement prcis que cette taxe exceptionnelle est assise sur la part de la somme des montants bruts de chacun des lments ainsi numrs 23 qui excde un million deuros, que ces montants bruts doivent tre susceptibles dtre admis en dduction du rsultat imposable avant application des dispositions du second alina du 124 du 1 et du 5 bis de larticle 3925 et des articles 15426 et 210 sexies27 du code gnral des impts limitant la dductibilit de certaines charges 28. Cest ce qui ressort du premier alina du A du paragraphe II de larticle 15 (cons. 18). Puis le Conseil, comme il lavait fait pour limpt de solidarit sur la fortune 29, a relev que la taxe institu par larticle 15 ne figure pas au nombre des impositions sur le revenu et quen instituant une telle taxe, le lgislateur a entendu frapper non la capacit contributive des personnes physiques auxquelles sont attribus ces "lments de rmunration", mais celle des personnes et autres organismes qui attribuent ceux-ci . Par consquent, le lgislateur pouvait trs bien pour dterminer lassiette de la taxe, ne retenir que la somme des montants bruts des lments de rmunration susceptibles dtre admis en dduction du montant imposable. Sil est vrai que le dispositif retenu par la loi exclut du champ de lassiette certains lments de rmunration comme celles des entrepreneurs individuels et des grants associs de socits de personnes non soumises lIS, le lgislateur na pas pour autant trait diffremment des personnes places dans la mme situation et na pas mconnu le principe dgalit devant la loi (cons. 19) Ensuite, le Conseil a relev que le lgislateur a retenu comme critre de la capacit contributive des redevables de cette taxe exceptionnelle sur les hautes rmunrations attribues en 2013 et 2014 la somme non seulement des rmunrations effectivement verses mais aussi dautres lments qui
Ainsi que M. Christian Eckert lexpliquait : la taxe frappe la somme des montants bruts de chacun de ces lments (A), cest--dire avant soustraction des prlvements la charge des bnficiaires (cotisations sociales salariales, CSG, CRDS) , Rapport sur le projet de loi de finances pour 2014, Assemble nationale, XIVe lgislature, n 1428, 10 octobre 2013 (tome II, vol. 1), p. 203. 24 Larticle 39 porte sur la dtermination du bnfice net dans le cadre des bnfices industriels et commerciaux (BIC). Le second alina du 1 du 1 interdit la dduction des rmunrations qui ne correspondent pas un travail effectif ou sont excessives au regard du service rendu. 25 Le 5 bis de larticle 39 prvoit que les rmunrations diffres vises aux articles L. 225-42-1 et L. 225-90-1 du code de commerce sont admises en dduction du bnfice net dans la limite de six fois le plafond annuel de la scurit sociale par bnficiaire. Il sagit de ce que lon appelle les parachutes dors . 26 Larticle 154 du CGI limite 13 800 euros, en principe, la dductibilit du salaire du conjoint pour la dtermination des BIC et des bnfices non commerciaux (BNC). 27 Larticle 210 sexies du CGI limite la dductibilit des jetons de prsence 5 % de la moyenne des rmunrations les plus leves de la socit. 28 Selon les explications donnes par M. Eckert : Cela signifie donc, pour prendre un seul exemple, quun parachute dor vers en 2013 ou 2014 et dont le montant est de huit fois le plafond annuel de la scurit sociale entre dans lassiette de la taxe pour la totalit de son montant, alors mme quil nest dductible qu hauteur de six fois son plafond , Rapport n 1428 (tome II, vol. 1) prcit, p. 203. 29 Voir par exemple la dcision n 2010-44 QPC du 29 septembre 2010, poux M. (Impt de solidarit sur la fortune), cons. 11.
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correspondent des avantages attribues par lentreprise ou tout organisme assimil. Cest, par exemple, le cas, ainsi quil rsulte de la dcision du 29 dcembre 2013, des attributions doptions de souscription ou dachat dactions en application des articles L. 225-177 L. 225-186-1 du code de commerce, des attributions gratuites dactions en application des articles L. 225197-1 L. 225-197-6 du mme code, ainsi que des attributions de bons de souscription de parts de crateur dentreprise mentionnes larticle 163 bis G du code gnral des impts. Au total, le Conseil constitutionnel a jug quen retenant la somme des diffrents lments de rmunration comme critre de la capacit contributive des redevables de la taxe, le lgislateur na commis aucune erreur manifeste dapprciation (cons. 20)30 Enfin, le Conseil a rpondu la partie de largumentation des requrants portant sur le caractre confiscatoire du taux retenu par le lgislateur en prcisant, dans un premier temps que pour apprcier le caractre confiscatoire de la "taxe exceptionnelle sur les hautes rmunrations attribues en 2013 et 2014", au regard des facults contributives des redevables, il convient de prendre en compte les seules impositions auxquelles ces derniers sont assujettis en raison de lattribution de ces lments de rmunration (cons. 21 ). En aucune faon, en effet, il ne conviendrait dadditionner pour chaque lment de rmunration attribu les impositions auxquelles sont assujetties les personnes qui peroivent ces rmunrations et celles auxquelles sont assujettis les redevables qui les attribuent. Le Conseil a galement entendu prciser, par ce considrant, quil ne convenait pas dinclure dans cette addition dimpositions, les cotisations sociales, mme pour la part patronale de celles-ci, ces cotisations tant la contrepartie de lacquisition de certains droits (retraite, maladie, invalidit) ni les cotisations au rgime dassurance chmage. Puis, il a rappel que si le taux de la taxe est fix 50 %, cest que, pour le lgislateur, laddition des taux des taxes et contributions pesant sur les lments de rmunration retenus devait tre fixe 75 % des rmunrations attribues. Il ressort des dbats parlementaires, a ainsi not le Conseil que le lgislateur a entendu prendre en compte que, pour la plupart des lments de rmunration retenus, la taxe se cumule avec un taux moyen de taxes et contributions sociales ayant la mme assiette et le mme fait gnrateur de 25 % ; quil a ainsi entendu que le cumul des taux de ces taxes et contributions soit fix 75 % des rmunrations attribues (cons. 22). Toutefois, il ressort galement des dbats parlementaires que le lgislateur raisonnait en termes de taux moyens dimpositions rapports au montant de la rmunration verse. Le Conseil constitutionnel, comme il le fait rgulirement,
Comme il lavait fait dans sa dcision n 2009-599 DC du 29 dcembre 2009, Loi de finances pour 2010, propos de la cotisation sur la valeur ajoute des entreprises, cons. 36 39.
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sest attach analyser le taux marginal maximal dimposition pesant sur les diffrentes catgories de rmunrations. Il a donc relev que dans le cas de lapplication du taux marginal maximal dimposition, lorsque lemployeur attribue des avantages de prretraite dentreprise pour lesquels larticle L. 13710 du code de la scurit sociale institue une taxe due par lemployeur au taux de 50 %, ou lorsquil attribue des actions gratuites ou des attributions doptions de souscription pour lesquelles larticle L. 137-13 du mme code institue une taxe due par lemployeur au taux de 30 %, le taux cumul des prlvements excde 75 % du montant correspondant aux rmunrations attribues (cons. 23). Il en va galement ainsi, a fortiori, lorsque lentreprise ou la socit accorde des avantages de retraite prestations dfinies 31. Dans ce cas, ces avantages sont soumis une taxe due par lemployeur au taux de 32 % (paragraphe I de larticle L. 137-11 du code de la scurit sociale). En ajoutant le forfait social d par lemployeur au taux de 20% (articles L. 137-15 et L. 13716 du mme code) et, dans le cas des rentes excdant huit fois le plafond annuel de la scurit sociale, la contribution exceptionnelle due par lemployeur en vertu du paragraphe II bis de larticle L.137-11 du mme code) au taux de 30 %, le cumul des taux pesant sur ces avantages atteint 132 % de taux marginal maximal portant sur le montant de la rmunration verse (cons. 23). Le Conseil na pas considr que ce taux pouvait en lespce tre regard comme confiscatoire, pour plusieurs raisons cumulatives quil a numres dans son considrant 24 : larticle 15 institue une taxe non renouvelable, pour les seules hautes rmunrations attribues en 2013 et 2014 ; cette taxe est assise sur la part des rmunrations individuelles que les entreprises individuelles, socits et autres organismes assimils dcident dattribuer au-del dun million deuros ; son montant est plafonn 5 % du chiffre daffaires ralis lanne au titre de laquelle elle est due ; lapprciation du caractre confiscatoire du taux marginal maximal des prlvements que doit acquitter la personne ou lorganisme qui attribue les rmunrations soumises cette contribution exceptionnelle sopre, compte tenu des divers lments inclus dans lassiette de la taxe, en rapportant le total cumul des impositions quil doit acquitter la somme de ce total et des rmunrations attribues 32. Dans ces conditions, a jug le Conseil, et eu gard au caractre exceptionnel de la taxe les dispositions de larticle 15 nont pas pour effet de faire peser sur une catgorie de contribuables une charge excessive au regard de leur capacit contributive .

Ou retraites chapeau . Par exemple, si lemployeur veut verser 1,1million deuros de retraite chapeau, il acquitte 132 000 euros de taxes sur la fraction de la retraite chapeau excdant 1 millions deuros. Le niveau du taux de taxation marginal est alors de 56,89 % (132 000 divis par 232 000).
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Le Conseil constitutionnel a cart le grief tir de la mconnaissance du principe dgalit devant les charges publiques. Il a galement cart le second grief tir de la rtroactivit des dispositions contestes. Le Conseil a tout dabord rappel, dans un considrant de principe quaux termes de larticle 16 de la Dclaration de 1789 : "Toute socit dans laquelle la garantie des droits nest pas assure, ni la sparation des pouvoirs dtermine, na point de Constitution" ; que, si le lgislateur peut modifier rtroactivement une rgle de droit, cest la condition de poursuivre un but dintrt gnral suffisant et de respecter tant les dcisions de justice ayant force de chose juge que le principe de non-rtroactivit des peines et des sanctions (cons. 25). Il a relev que les dispositions contestes, en prvoyant que pour les rmunrations attribues en 2013, prises en compte dans lassiette de la taxe pour 2013, la taxe est exigible au 1er fvrier 2014 et que pour celles attribues en 2014, prises en compte dans lassiette de la taxe pour 2014, elle est exigible au 1er fvrier 2015, ne portent pas atteinte aux exigences dcoulant de larticle 16 de la Dclaration de 1789. Les dispositions applicables aux rmunrations attribues en 2013 taient ainsi entaches de petite rtroactivit que le Conseil constitutionnel na pas juge inconstitutionnelle 33. Larticle 15 a t dclar conforme la Constitution. C. Limposition des plus-values immobilires sur les cessions de terrains btir (article 27) Larticle 27 rforme le rgime dimposition des plus-values immobilires (PVI). Actuellement les particuliers sont imposs au taux forfaitaire de 19 %, auxquels sajoutent les prlvements sociaux, au taux de 15,5 %. En outre, depuis la loi n 2012-1510 du 29 dcembre 2012 de finances rectificative pour 2012, une taxe supplmentaire est due sur la fraction de plus-value excdant 50 000 euros, except lorsquil sagit dune PVI sur un terrain btir, selon un taux progressif (chelonn entre 2 % et 6 %). Par ailleurs, dans le cas des cessions de terrains btir, des taxes supplmentaires peuvent tre dues : une taxe au profit de lAgence de services et de paiement et, de manire alternative, une taxe

Dcisions n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, Loi de finances pour 2013, cons. 103 108 ; n 2012661 DC du 29 dcembre 2012, Loi de finances rectificative pour 2012 (III), cons.10 15.

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facultative au profit des communes et une taxe facultative des autorits organisatrices des transports (exclusives lune de lautre)34. Lassiette de la plus-value imposable limpt sur le revenu et aux prlvements sociaux est la diffrence entre le prix de cession et le prix dacquisition. Ce calcul du montant brut de la plus-value peut tre rduit en vertu des majorations du prix dacquisition prvues par larticle 150 VB du CGI. Ces majorations portent dune part sur les frais affrents lacquisition, dautre part sur les dpenses engages pour la construction, la reconstruction, lagrandissement ou lamlioration du bien immobilier. Plus encore, alors que la valeur dacquisition du bien nest pas revalorise de lrosion montaire, un abattement est appliqu la plus-value brute en fonction de la dure de dtention du bien vendu : abattement de 2 % pour chaque anne de dtention au-del de la cinquime anne, 4 % pour chaque anne au-del de la dix-septime anne et 8 % pour chaque anne au-del de la vingt-quatrime anne. Ainsi lexonration est totale au bout de trente ans de dtention. Larticle 15 de la loi de finances pour 2013 rformait le rgime fiscal des plusvalues immobilires. Il conduisait ce que le taux marginal dimposition puisse slever jusqu 82 %. Le Conseil constitutionnel lavait donc censur pour rupture de lgalit devant les charges publiques 35. Par conomie de moyens, le Conseil ne stait prononc que sur le caractre confiscatoire dun taux marginal de 82 % dimposition de la plus-value. Larticle 15 alors censur comprenait la suppression de tout abattement pour dure de dtention pour les cessions de terrains btir, mais le Conseil ne stait pas prononc sur ce point. Larticle 27 de la loi de finances pour 2014 rforme diffremment les plusvalues ralises loccasion de cessions, dune part, de terrains btir et, dautre part, de biens immobiliers autres que les terrains btir. Pour les plus-values ralises loccasion de cessions de terrains btir, tout rgime dabattement pour dure de dtention tait supprim par le 1 du A du paragraphe I de larticle 27 au titre de limposition sur le revenu, cette suppression tant rendue applicable aux cessions intervenant compter du 1er mars 2014 (A du paragraphe IV). Dans le mme temps, tait galement supprim tout abattement pour dure de dtention au titre des prlvements sociaux sur les produits de placement en vertu du 2. insr dans le paragraphe VI de larticle L. 136-7 du code de la scurit sociale par le 3 du paragraphe II de larticle 27.
Ces taxes spcifiques font lobjet dun abattement annuel ou forfaitaire, qui se combine dans un cas avec une indexation (article 1605 nonies du CGI) et dans un autre cas avec un plafonnement en pourcentage du prix de cession (article 1609 nonies F du CGI) 35 Dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 prcite, cons. 98 101.
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Pour les plus-values ralises loccasion de cessions dautres biens ou droits immobiliers, deux rgimes dabattement diffrents sont mis en place. Dune part, pour la plus-value imposable lIR, labattement est de 6 % de la cinquime la vingt-et-unime anne, puis de 4 % au-del. Lexonration est ainsi totale aprs vingt-deux ans de dtention du bien et non plus trente ans. Dautre part, pour la plus-value imposable aux prlvements sociaux, labattement est de 1,65 % de la cinquime la vingt-et-unime anne, puis de 1,6 % la vingt-deuxime anne puis de 9 % de la vingt-deuxime anne la trentime anne. Labattement demeure total aprs trente ans pour les prlvements sociaux, mais selon une progressivit nouvelle, lgrement moins favorable que celle antrieurement applique. Enfin, une mesure ponctuelle de rduction de lassiette imposable est prvue pour les plus-values ralises sur les biens immobiliers autres que les terrains btir vendus entre le 1er septembre 2013 et le 31 aot 2014. Labattement exceptionnel est de 25 % sur la plus-value nette imposable. Dans les zones sous tension, cet abattement exceptionnel est maintenu pour les cessions ralises jusquau 31 dcembre 2014 et, la condition quune promesse de vente ait t signe avant cette date, pour les cessions ralises avant le 31 dcembre 2016 sous certaines conditions. Dans la mesure o les dputs requrants ne formulaient des griefs qu lencontre du nouveau rgime de taxation des plus-values de cession des terrains btir, le Conseil constitutionnel a examin ces seules dispositions. La suppression de tout abattement pour dure de dtention tait conteste pour plusieurs motifs : la mconnaissance de lobjectif de valeur constitutionnelle dintelligibilit de la loi ; latteinte au principe dgalit devant les charges publiques ; latteinte aux exigences de larticle 17 de la Dclaration de 1789 ; la mconnaissance de ltendue de sa comptence par le lgislateur. Le Conseil constitutionnel a tout dabord relev que le nouveau rgime de taxation des plus-values de cession de terrains btir tait dune tout autre nature que le nouveau rgime de taxation des plus-values de cession dautres biens immobiliers (cons. 45). Il a alors relev que lintention du lgislateur tait, en modifiant le rgime dimposition des plus-values de cession de terrains btir, de lutter contre la rtention des ressources foncires par les propritaires (cons. 45). Pour cela, le lgislateur avait effectu un raisonnement reposant sur le caractre spcifique du march de cession des terrains btir par rapport aux autres marchs de cession de biens immobiliers et avait en particulier considr que ce march serait plus

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sensible que les autres un dispositif fiscal incitant la dtention longue des biens immobiliers. Le Conseil constitutionnel a considr que les rgles diffrentes appliques aux plus-values de cessions de terrains btir dune part et aux autres plus-values de cession de biens immobiliers dautre part ne mconnaissaient pas en ellesmmes le principe dgalit devant la loi (cons. 45). Toutefois, le dispositif contest tait susceptible de conduire, notamment pour les biens acquis ou hrits de longue date, ce que limposition de la plus-value brute entrane une rupture caractrise de lgalit devant les charges publiques. Dune part, lorsque la plus value frappe par limpt est purement nominale (car elle correspond lrosion montaire), la taxation conduit frapper une fraction du capital initial, ce qui est contradictoire avec lobjet dune taxe cense frapper lenrichissement qui rsulte de laugmentation de la valeur du bien. Dautre part, mme en cas de plus-value relle, labsence dapplication dun coefficient de dprciation montaire ou dun abattement pour dure de dtention peut conduire renchrir limposition, voire aboutir une imposition quivalente ou suprieure la totalit de la plus-value relle, ce qui constituerait une taxation confiscatoire. Cet effet ne peut tre vit que par un mcanisme dattnuation du calcul de la plus-value brute (abattement pour dure de dtention ou prise en compte de linflation ou dun autre indice de rvision du prix dacquisition). Le parallle tabli par le Gouvernement avec les modalits de taxation des plusvalues de cession de valeurs mobilires ne portait gure. Il sagit en effet de deux rgimes fiscaux trs diffrents : alors que les plus-values immobilires sont imposes de manire individualise (sans compensation entre les diffrentes cessions effectues par un mme contribuable), il nen va pas de mme pour les plus-values mobilires, pour lesquelles les moins-values simputent sur les plusvalues et peuvent mme tre reportes pendant une certaine dure. Les dispositions contestes posaient le problme dune suppression sche de toute forme dabattement. Elles conduisaient taxer un taux forfaitaire cumul de 34,5 % (19 % au titre de limpt sur le revenu et 15,5 % au titre des prlvements sociaux) une plus-value dont le montant peut se rapprocher du capital, alors que le Conseil constitutionnel a jug que la nouvelle fiscalit des revenus du capital ntait constitutionnelle quen raison de la fixation 1,5 % du taux marginal de lISF et de lexclusion de nombreux biens de lassiette de cet impt 36. Plus la dure de dtention est longue et plus cette probabilit dune taxation excdant les capacits contributives est forte. Comme le relevait le rapporteur gnral lAssemble nationale, M. Christian Eckert : en ltat du texte, la fiscalit applicable aux terrains btir ne sera pas neutre, mais plus
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Dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 prcite, cons. 90 et 91.

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dfavorable mesure que la dure de dtention sallonge du fait de la non prise en compte de lrosion montaire et de labsence dabattement pour dure de dtention venant, le cas chant, sy substituer 37. Le Conseil constitutionnel na pas eu besoin de prendre en considration les autres impositions portant sur les cessions de terrains btir (taxe au profit de lAgence de services et de paiement et, de manire alternative, taxe facultative au profit des communes ou des autorits organisatrices des transports), pour juger que lassujettissement des plus-values de cession de terrains btir limpt sur le revenu prvu larticle 200 B du code gnral des impts ainsi quaux prlvements sociaux prvus par larticle 16 de lordonnance du 24 janvier 1996 susvise, par larticle L. 14-10-4 du code de laction sociale et des familles, par larticle 1600-0 F bis du code gnral des impts et par les articles L. 136-7 et L. 245-15 du code de la scurit sociale, quel que soit le dlai coul depuis la date dacquisition des biens ou droits immobiliers cds et sans que soit prise en compte lrosion de la valeur de la monnaie ni que soit applicable aucun abattement sur le montant de la plus-value brute calcule en application des articles 150 V 150 VB du mme code, conduit dterminer lassiette de ces taxes dans des conditions qui mconnaissent lexigence de prise en compte des facults contributives des contribuables intresss (cons. 46). Ds lors, les dispositions relatives au nouveau rgime de taxation des PVI relatives la cession de terrains btir mconnaissaient le principe dgalit devant les charges publiques et appelaient la censure. Le Conseil constitutionnel a restreint sa censure aux seuls 1 du A du paragraphe I, aux mots : ou ralises lors de la cession de terrains btir dfinis au 1 du 2 du I de larticle 257 du mme code, ou de droits sy rapportant figurant au 2. insr dans le paragraphe VI de larticle L. 136-7 du code de la scurit sociale par le 3 du paragraphe II et au A du paragraphe IV de larticle 27 (cons. 45). Cette censure a donc pour effet de maintenir, pour les plus-values de cession de terrains btir, le rgime actuel dabattement, identique pour limpt sur le revenu et pour les prlvements sociaux. Ainsi, la censure ne dgrade pas les recettes fiscales par rapport ltat du droit, ne remet pas en cause la diffrenciation opre par le lgislateur entre deux types de plusvalues immobilires, qui ne pose pas en soi de problme au regard du principe dgalit devant la loi, et ne prjuge pas de lvolution que le lgislateur pourrait souhaiter, dans les limites du respect des exigences constitutionnelles, pour la taxation des PVI sur les cessions de terrains btir.

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M. Christian Eckert, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2014, Assemble nationale, XIVe lgislature, n 1428, 10 octobre 2013 (tome II, vol. 1), p. 427.

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D. La cration du fonds de soutien certaines personnes morales de droit public et les validations relatives aux contrats de prts accords aux personnes morales (article 92) * Larticle 92 comportait trois paragraphes juridiquement distincts, mme sils procdaient dune proccupation commune. Le paragraphe I de larticle 92 a pour objet de venir en aide aux collectivits territoriales, leurs groupements ou des tablissements publics locaux (notamment les tablissements publics de sant) victimes des emprunts toxiques . Il cre un fonds de soutien aux collectivits territoriales ayant contract de tels emprunts. Il sagit daider ces collectivits territoriales et tablissements procder au remboursement anticip de ces emprunts. Ce fonds, dot de 100 millions deuros par an, a vocation fonctionner pendant une dure de 15 ans. Ce paragraphe I encadre aussi les conditions dans lesquelles laide accorde par le fonds peut tre verse. En particulier, il limite le montant de ces aides 45 % du montant des indemnits et conditionne leur versement la conclusion dune transaction entre lemprunteur et le prteur sur les modalits de remboursement. Les requrants soutenaient que cette dernire condition mconnaissait le principe de la libre administration des collectivits territoriales. Toutefois, le Conseil constitutionnel a jug que ce principe ninterdit nullement de subordonner le versement dune aide aux collectivits territoriales des conditions de cette nature (cons. 75). Le paragraphe II de larticle 92 disposait : Sous rserve des dcisions de justice passes en force de chose juge, sont valids les contrats de prt et les avenants ces contrats conclus antrieurement la publication de la prsente loi entre un tablissement de crdit et une personne morale, en tant que la validit de la stipulation dintrts serait conteste par le moyen tir du dfaut de mention du taux effectif global prescrite par larticle L. 313-2 du code de la consommation, ds lors que ces contrats et avenants indiquent de faon conjointe : 1 Le montant ou le mode de dtermination des chances de remboursement du prt en principal et intrts ; 2 La priodicit de ces chances ; 3 Le nombre de ces chances ou la dure du prt - Enfin, le paragraphe III insrait dans le code de la consommation un article L. 313-2-2 aux termes duquel : Lorsquun contrat de prt conclu entre un

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tablissement de crdit et une personne morale mentionne un taux effectif global infrieur au taux effectif global dtermin conformment larticle L. 313-1, lintrt conventionnel reste d par lemprunteur mais celui-ci a droit au versement par le prteur de la diffrence entre ces deux taux applique au capital restant d chaque chance. Il prcise que ces dispositions sappliquent aux contrats de prt en cours. Les paragraphes II et III de larticle 92 constituaient donc des validations lgislatives. Lobligation de mentionner le taux effectif global dans tout crit constatant le contrat de prt rsulte de larticle 4 de la loi n 66-1010 du 28 dcembre 1966 relative lusure, aux prts dargent et certaines oprations de dmarchage et de publicit. La Cour de cassation juge que lexigence dun crit mentionnant le taux effectif global est une condition de la validit de la stipulation dintrt et que dfaut de validit de la stipulation conventionnelle dintrts, il convient de faire application du taux dintrt lgal compter de la date du prt 38. * Le Conseil constitutionnel a fix, dans la dcision n 80-119 DC du 22 juillet 1980, trois conditions la constitutionnalit des lois de validation : lexistence dun intrt gnral, le respect du principe de non-rtroactivit de la loi pnale plus svre et celui des dcisions de justice passes en force de chose juge 39. Au fil des annes, ces conditions ont t progressivement prcises et de nouvelles exigences ont t poses. Dsormais, la validation par le lgislateur dun acte administratif dont une juridiction est saisie ou est susceptible de ltre est subordonne aux cinq conditions suivantes 40 : la validation doit poursuivre un but dintrt gnral suffisant ; elle doit respecter les dcisions de justice ayant force de chose juge ; elle doit respecter le principe de non-rtroactivit des peines et des sanctions ; lacte valid ne doit mconnatre aucune rgle, ni aucun principe de valeur constitutionnelle, sauf ce que le but dintrt gnral vis par la validation soit lui-mme de valeur constitutionnelle ; la porte de la validation doit tre strictement dfinie.

Cour de cassation, premire chambre civile, 24 juin 1981, n 80-12903. Dcision n 80-119 DC du 22 juillet 1980, Loi portant validation dactes administratifs (Validation dactes administratifs), cons. 6, 7 et 9. 40 Dcision n 2006-544 DC du 14 dcembre 2006, Loi de financement de la scurit sociale pour 2007 (LFSS pour 2007), cons. 18 et 19.
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Ainsi, dans la dcision quil avait rendue propos de la validation lgislative permettant lextension rapide des lignes de tramway de la communaut urbaine de Strasbourg et confortant la ralisation des lignes de tramway dans dautres agglomrations 41, le Conseil avait estim quaucun motif dintrt gnral ne pouvait tre regard comme suffisant justifier une validation de porte aussi large (cinq agglomrations concernes : Strasbourg, Valenciennes, Marseille, Le Mans et Montpellier) et qui intervenait au cours dune procdure juridictionnelle dans le cas de Strasbourg. Ni le retard subi, en cas de confirmation de lannulation, par le programme des travaux de ralisation du tramway de Strasbourg, ni lenjeu financier (pourtant important mais jug non vital) que reprsentait la validation pour la communaut urbaine de Strasbourg et les autres agglomrations intresses, ne pouvaient constituer un motif dintrt gnral suffisant. En outre, les vices couverts par la validation (tenant aux insuffisances de ltude dimpact ou labsence de motivation des conclusions des commissaires enquteurs ou des commissions denqute pralables la dclaration dutilit publique) touchaient des exigences constitutionnelles telles que le respect du droit de proprit. La validation lgislative aurait contraint le propritaire dun bien immobilier estim ncessaire la construction dune ligne de tramway le cder, alors mme que larrt prfectoral dclarant dutilit publique lopration projete aurait t annul ou dclar illgal par le juge administratif pour insuffisance de ltude dimpact. Le Conseil constitutionnel a galement censur la loi validant le contrat de concession du Stade de France, mais au motif que le lgislateur avait mconnu larticle 16 de la Dclaration de 1789 en sabstenant dindiquer le motif prcis dillgalit dont il entendait purger lacte contest 42. De faon classique, le Conseil estime en effet que si le lgislateur peut, dans un but dintrt gnral suffisant, valider un acte dont le juge administratif est saisi, afin de prvenir les difficults qui pourraient natre de son annulation, cest la condition de dfinir strictement la porte de cette validation, eu gard ses effets sur le contrle de la juridiction saisie ; quune telle validation ne saurait avoir pour effet, sous peine de mconnatre le principe de la sparation des pouvoirs et le droit un recours juridictionnel effectif, qui dcoulent de larticle 16 de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen, dinterdire tout contrle juridictionnel de lacte valid quelle que soit lillgalit invoque par les requrants 43. * En lespce, selon les travaux parlementaires, les dispositions du paragraphe II avaient pour objet dviter les consquences financires susceptibles de rsulter de la gnralisation des motifs dun jugement du tribunal de grande instance de
Dcision n 2004-509 DC du 13 janvier 2005, Loi de programmation pour la cohsion sociale, cons. 29 34. Dcision n 2010-100 QPC du 11 fvrier 2011, M. Alban Salim B. (Concession du Stade de France), cons. 5. 43 Dcision n 99-422 DC du 21 dcembre 1999 Loi de financement de la scurit sociale pour 2000, cons. 64. Dans le mme sens, voir dcision n 2006-545 DC du 28 dcembre 2006, Loi pour le dveloppement de la participation et de l'actionnariat salari et portant diverses dispositions d'ordre conomique et social, cons. 36.
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Nanterre du 8 fvrier 2013 (Dpartement de la Seine-Saint-Denis c. Dexia Crdit Local, n 11/03778) qui avait retenu que, nonobstant la mention du taux effectif global (TEG) dans le contrat de prt sign le 6 juillet 2007, il convenait de considrer que le contrat de prt avait t parfaitement conclu par change de tlcopie en avril 2007 sur la base de documents ne mentionnant pas ce TEG. Il tait soutenu que lventuelle gnralisation des motifs de ce jugement entranerait un risque systmique pour certains tablissements financiers, prteurs des collectivits territoriales et autres tablissements publics, dont ltat est actionnaire ou auxquels il a apport sa garantie. Sagissant du paragraphe III, lobjectif poursuivi tait plus imprcis. Dans les travaux prparatoires, il tait avanc quil sagissait de combler un vide juridique sur la sanction applicable en cas derreur du prteur sur le taux effectif global. Dans ses observations le Gouvernement invoquait un motif proche de celui invoqu lappui du paragraphe II, en faisant valoir que le nombre de prts structurs accords sans mention du taux effectif global dans les contrats faisait encourir galement un risque systmique pour les tablissements financiers si devait tre applique la sanction de substitution du taux lgal au taux mentionn dans le contrat. En lespce, la validation opre par le paragraphe II posait deux difficults. Avant tout, son champ dapplication tait extrmement large : elle sappliquait toutes les personnes morales, publiques ou non, et tous les contrats, quils soient ou non structurs. Ainsi toute socit de droit priv pouvait se voir priver de faire valoir ses droits alors quun tablissement de crdit lui aurait accord un prt sans mentionner le TEG dans leur contrat. Pourtant cette hypothse, couverte par la validation, ntait en rien envisage par le lgislateur qui avait ainsi retenu des critres beaucoup trop extensifs par rapport sa proccupation de traiter les contrats structurs des collectivits territoriales, voire des autres personnes morales de droit public. En outre, les critres retenus pour dfinir la validation ntaient pas en adquation avec lobjectif affich de rpondre au risque rsultant de lventuelle gnralisation des motifs du jugement prcit du tribunal de grande instance de Nanterre, qui porte sur le moment o le contrat doit tre regard comme parfait. Le Conseil constitutionnel a donc jug que les dispositions contestes portaient une atteinte injustifie aux droits des personnes morales ayant souscrit un emprunt (cons. 79). Il a dclar le paragraphe II de larticle 92 contraire la Constitution. Sagissant du paragraphe III, qui constituait une modification gnrale des rgles du droit du crdit, le Conseil a jug quil navait pas sa place en loi de finances (cons. 80). Il la donc galement dclar contraire la Constitution.

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E. La dclaration des schmas doptimisation fiscale (article 96) Cet article tait issu dun amendement prsent par Mme Karine Berger, dpute, en premire lecture lAssemble nationale. Son paragraphe I insrait dans le titre V de la premire partie du livre Ier du code gnral des impts (CGI) un chapitre II intitul Dclaration des schmas doptimisation fiscale comprenant les articles 1378 nonies 1378 undecies. Son paragraphe II fixait la date dentre en vigueur de larticle au 1er janvier 2015. Larticle1378 nonies du CGI disposait : Toute personne commercialisant un schma doptimisation fiscale est tenu de dclarer ce schma ladministration pralablement sa commercialisation. Constitue un schma doptimisation fiscale toute combinaison de procds et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers : 1 Dont lobjet principal est de minorer la charge fiscale dun contribuable, den reporter lexigibilit ou le paiement ou dobtenir le remboursement dimpts, taxes ou contributions ; 2 Et qui remplit les critres prvus par dcret en Conseil dtat. Le manquement lobligation de dclaration prvue au premier alina entrane lapplication dune amende gale 5 % du montant des revenus perus au titre de la commercialisation du schma doptimisation fiscale. Larticle 1378 decies prvoyait des dispositions voisines pour llaboration et la mise en uvre dun schma doptimisation fiscale : Toute personne laborant et mettant en uvre un schma doptimisation fiscale au sens de larticle 1378 nonies dclare ce schma ladministration pralablement sa mise en uvre. Le manquement lobligation de dclaration prvue au premier alina entrane lapplication dune amende gale 5 % du montant de lavantage fiscal procur par la mise en uvre du schma doptimisation fiscale. Cet avantage correspond la diffrence entre le montant de limpt effectivement d par la personne et le montant de limpt que cette personne aurait support si elle navait pas mis en uvre ledit schma . Larticle 1378 undecies renvoyait un dcret en Conseil dtat le soin de fixer les modalits dapplication de ces dispositions.

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Selon lexpos sommaire des motifs de cet amendement : cette disposition vise, par une communication rapide et directement intelligible des montages fiscaux ladministration : * Accrotre la ractivit du fisc face linnovation fiscale et dvelopper sa connaissance des pratiques doptimisation ; * Permettre au lgislateur dinterdire rapidement des mesures juges contraires lintrt gnral, mme lorsque celles-ci sont dune extrme complexit ; * Dcourager le recours loptimisation fiscale en rduisant la rentabilit du commerce des conseils en optimisation fiscale (pour lacheteur comme pour le vendeur). Mme Berger expliquait, lors de la prsentation de son amendement en sance publique : Il y a peut-tre encore pire que de ne pas vouloir payer son impt, que lon soit un particulier ou une entreprise : cest le fait de conseiller lun ou lautre pour quil ne paie pas limpt. Cest exactement ce contre quoi cet amendement lutte. Il vise en effet supprimer toute possibilit dans notre pays dtre rmunr pour conseiller sur les moyens dchapper limpt, de ne pas se soumettre limpt quand on est un grand groupe ou quand on est un particulier riche 44. Les dputs et les snateurs requrants soutenaient quen dfinissant de faon aussi imprcise le schma doptimisation fiscale et en renvoyant au dcret le soin den prvoir les critres, le lgislateur avait mconnu sa comptence et que les dispositions de larticle 96, par la gravit des sanctions prvues, portaient galement atteinte aux principes de lgalit des dlits et de proportionnalit des peines et mconnaissaient la garantie des droits du contribuable. Le Conseil constitutionnel a dclar larticle 96 contraire la Constitution. Le Conseil a dabord rappel quil incombe au lgislateur de fixer les rgles concernant les garanties accordes aux citoyens pour lexercice des liberts publiques ainsi que celles relatives lassiette, au taux et aux modalits de recouvrement des impositions de toutes natures, et quil est notamment tenu de respecter lobjectif de valeur constitutionnelle daccessibilit et dintelligibilit de la loi. Ce qui lui impose dadopter des dispositions suffisamment prcises et des formules non quivoques pour prmunir les sujets de droit contre une interprtation contraire la Constitution ou contre le risque darbitraire. Le
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Compte rendu des dbats de la deuxime sance du 15 novembre 2013, J.O. Dbats, Assemble nationale.

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Conseil a galement rappel le principe de la libert dentreprendre, qui dcoule de larticle 4 de la Dclaration de 1789 (cons. 88). Puis il a soulign limprcision de la dfinition du schma doptimisation fiscale en reprenant simplement les termes mmes de la loi : le "schma doptimisation fiscale" est dfini par les dispositions contestes comme "toute combinaison de procds et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers" ayant pour "objet principal" de "minorer la charge fiscale dun contribuable, den reporter lexigibilit ou le paiement ou dobtenir le remboursement dimpts, taxes ou contributions" et "qui remplit les critres prvus par dcret en Conseil dtat" (cons. 89). Le Conseil a ensuite relev que toute personne commercialisant ou laborant et mettant en uvre un tel schma doit, en vertu des dispositions contestes, dclarer celui-ci ladministration avant sa commercialisation ou sa mise en uvre et, surtout, que le manquement ces obligations de dclaration est puni dune amende gale 5 % du montant des revenus perus au titre de la commercialisation du schma doptimisation fiscale ou du montant de lavantage fiscal procur par sa mise en uvre (cons. 90). Tout contribuable peut lgitimement tre amen cherche minorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste cherche minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette dmarche soit constitutive dune fraude. La dfinition donne de loptimisation fiscale tait donc trop gnrale et imprcise pour porter ainsi atteinte la libert dentreprendre et entraner une amende gale 5 % du montant des revenus perus au titre de la commercialisation du schma, ou 5 % du montant de lavantage fiscal obtenu. Le Conseil a jug que le lgislateur ne pouvait, sans mconnatre les exigences constitutionnelles prcites, retenir une dfinition aussi gnrale et imprcise de la notion de schma doptimisation fiscale eu gard, dune part, aux restrictions apportes par les dispositions contestes la libert dentreprendre et, en particulier, aux conditions dexercice de lactivit de conseil juridique et fiscal et compte tenu, dautre part, de la gravit des sanctions encourues en cas de mconnaissance de ces dispositions (cons. 91).

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F. Les amendes fiscales prvues par les articles 97 et 99 Lexigence de la proportionnalit des peines procde de larticle 8 de la Dclaration de 1789, selon lequel la loi ne doit tablir que des peines strictement et videmment ncessaires. Cette jurisprudence reconnat lunit du contrle de la ncessit des peines pour tout le droit rpressif, quil soit pnal ou non pnal (sanctions disciplinaires, sanctions administratives). Dans son contrle de ladquation de la sanction linfraction, le Conseil constitutionnel exerce un contrle de lerreur manifeste en vrifiant labsence de disproportion manifeste entre linfraction et la peine encourue 45. Le Conseil constitutionnel, loccasion de lexamen de la loi n 2013-1117 du 6 dcembre 2013 relative la lutte contre la fraude fiscale et la grande dlinquance conomique financire, a t amen exercer ce contrle lgard de plusieurs sanctions. Il a ainsi jug, propos de larticle 3 de cette loi, qui modifiait le maximum des peines criminelles ou correctionnelles encoures par les personnes morales, quen prvoyant que, pour tout crime ou dlit puni dau moins cinq ans demprisonnement commis par une personne morale, ds lors que l'infraction a procur un profit direct ou indirect, le maximum de la peine est tabli en proportion du chiffre daffaires de la personne morale prvenue ou accuse, le lgislateur a retenu un critre de fixation du montant maximum de la peine encourue qui ne dpend pas du lien entre linfraction laquelle il sapplique et le chiffre daffaires et est susceptible de revtir un caractre manifestement hors de proportion avec la gravit de linfraction constate 46. En matire de sanctions relatives des obligations en matire de contrle fiscal, il a distingu, au sein de lamende instaure par le paragraphe I de larticle 44 de cette loi pour rprimer lopposition la prise de copie des documents devant tre communiqus dans le cadre dune opration de contrle fiscal sur place : quen prvoyant une amende de 1 500 euros par document dont la copie serait refuse, dans la limite dun total des amendes ne pouvant tre suprieur 10 000 euros, le lgislateur n'a pas tabli une amende fiscale manifestement disproportionne au regard du manquement ; quen revanche, pour linstauration dun plafonnement global du montant des sanctions pouvant tre encourues, le lgislateur a retenu des critres de calcul, alternatifs au seuil de 10 000 euros, en proportion du chiffre daffaires ou du montant des recettes

Dcisions nos 86-215 DC du 3 septembre 1986, Loi relative la lutte contre la criminalit et la dlinquance, cons. 7 ; 2010-604 DC du 25 fvrier 2010, Loi renforant la lutte contre les violences de groupes et la protection des personnes charges dune mission de service public, cons. 14. 46 Dcision n 2013-679 DC du 4 dcembre 2013, Loi relative la lutte contre la fraude fiscale et la grande dlinquance conomique et financire, cons. 10.

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brutes dclar, sans lien avec les infractions, et qui revtent un caractre manifestement hors de proportion avec la gravit des infractions rprimes 47. linverse, la sanction prvue par larticle 61 de cette loi pour rprimer labsence de rponse ou la rponse partielle une mise en demeure par ladministration fiscale de produire certains lments dclaratifs relatifs aux actionnaires, aux filiales et aux participations a t juge conforme au principe de proportionnalit des peines : quen prvoyant de rprimer le dfaut de rponse ou la rponse partielle une mise en demeure de produire certains documents dune amende de 1 500 euros ou 10 % des droits rappels si ce dernier montant est plus lev, pour chaque manquement constat au titre dun exercice, le lgislateur na pas tabli une amende fiscale manifestement disproportionne au regard du manquement et des consquences qui peuvent en rsulter au regard des impts acquitter par le contribuable 48. Deux articles de la loi de finances pour 2014 taient contests au regard du principe de proportionnalit des peines. Larticle 97 de la loi de finances pour 2014, issu dun amendement introduit lAssemble nationale sur proposition de M. Pierre-Alain Muet, dput, modifiait larticle 1735 ter du code gnral des impts, lequel rprime le dfaut de rponse ou la rponse partielle une mise en demeure adresse par ladministration en application du paragraphe III de larticle L. 13 AA du livre des procdures fiscales en matire de contrle des prix de transfert entre des entreprises qui sont en situation de dpendance ou de contrle ou lorsque lune de ces entreprises est tablie ou constitue dans un tat ou territoire non coopratif au sens de larticle 238-0 A du code gnral des impts. Alors quen ltat actuel de sa rdaction, cet article 1735 ter prvoit, pour chaque exercice vrifi, une amende dun montant de 10 000 euros ou, si le montant correspondant est suprieur cette dernire somme, et compte tenu de la gravit des manquements, dun montant pouvant atteindre 5 % des bnfices transfrs, larticle 97 substituait cette sanction en fonction dune fraction des bnfices transfrs une sanction hauteur de 0,5 % du chiffre daffaires. Le Conseil constitutionnel, portant une apprciation similaire celle relative aux sanctions examines lors du contrle de la loi relative la lutte contre la fraude fiscale et la grande dlinquance conomique et financire, ne pouvait analyser une amende dont le montant est dtermin en fonction du chiffre daffaires comme il aurait analys lamende antrieure, dont le montant est dtermin en proportion des sommes qui sont lorigine de la dissimulation par le contribuable et de la demande formule par ladministration fiscale. Le Conseil
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Ibid., cons. 43. Ibid., cons. 56.

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a donc considr quen rprimant dune peine dont le montant peut atteindre 0,5 % du chiffre daffaires le dfaut de rponse ou la rponse partielle une mise en demeure adresse par ladministration en matire de contrle des prix de transfert, le lgislateur a, sagissant du manquement une obligation documentaire, retenu un critre de calcul du maximum de la peine encourue sans lien avec les infractions rprimes et qui revt un caractre manifestement hors de proportion avec leur gravit (cons. 97). Il a dclar larticle 97 contraire la Constitution. Larticle 99 de la loi de finances pour 2014, issu dun amendement introduit lAssemble nationale sur proposition de Mme Sandrine Mazetier, dpute, rend obligatoire la communication de la comptabilit analytique et des comptes consolids au service vrificateur lors des oprations de contrle sur place. Les dispositions du paragraphe I de larticle 99 modifient larticle L. 13 du livre des procdures fiscales cette fin. Cette obligation simposera aux grandes entreprises : celles dont le chiffre daffaires de lexercice excde 152,4 millions deuros, sil sagit dentreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fournir le logement, ou 76,2 millions deuros sil sagit dautres entreprises. Ces dispositions sappliqueront galement aux contribuables qui tiennent une comptabilit analytique, quel que soit leur chiffre daffaires, notamment lorsque le total de leur actif brut est suprieur ou gal 400 millions deuros la clture de lexercice. Ces vrifications ont pour objet de lutter contre la fraude fiscale. Larticle 99 doit permettre de renforcer lefficacit du contrle de ladministration fiscale ce que soulignait M. Christian Eckert lAssemble nationale : Cette mesure permettra damliorer la connaissance gnrale et la comprhension de lactivit des groupes et des grandes entreprises par ladministration fiscale, notamment dans le cadre du contrle des prix de transfert. La comptabilit analytique et les comptes consolids sont, en effet, essentiels pour prendre connaissance des diffrentes fonctions assumes par lentreprise et des modalits dvaluation de certains lments dactifs (stocks, production en cours) qui interviennent dans la dtermination du rsultat . Dans le mme temps, le paragraphe II de larticle 99 introduit un nouvel article 1729 E dans le code gnral des impts, afin de prvoir lapplication de lamende prvue larticle 1729 D du mme code en cas de dfaut de prsentation de la comptabilit analytique ou des comptes consolids en application des nouvelles dispositions prvues par le paragraphe I. Le paragraphe III prvoit lapplication des paragraphes I et II aux avis de vrification adresss compter de lentre en vigueur de la loi.

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Cet article, linverse de larticle 97 qui faisait uniquement lobjet dun grief tir de latteinte au principe de proportionnalit des peines, tait galement contest au titre de latteinte au droit au respect de la vie prive Le Conseil constitutionnel a tout dabord cart le grief tir de latteinte au droit au respect de la vie prive. Il a relev que le droit daccs la comptabilit analytique et aux comptes consolids ne peut sexercer, en vertu des dispositions de larticle L. 13 du livre des procdures fiscales, que lorsque les agents de ladministration des impts vrifient sur place, en suivant les rgles prvues par le prsent livre, la comptabilit des contribuables astreints tenir et prsenter des documents comptables , et que, si les agents de ladministration, qui sont tenus au secret dans les conditions prvues larticle L. 103 du livre des procdures fiscales, peuvent prendre copie des documents, en application de larticle L. 13 F du mme code tel quil rsulte de la loi du 6 dcembre 2013 prcite, cet article prvoit des modalits de scurisation de ces copies. En consquence, il a jug que la conciliation entre la lutte contre la fraude fiscale, qui constitue un objectif de valeur constitutionnelle, et le droit au respect de la vie prive nest pas manifestement dsquilibre (cons. 107). En revanche, lexamen du grief tir de latteinte au principe de proportionnalit des peines a conduit le Conseil constitutionnel faire application, une nouvelle fois, de sa jurisprudence dite no-caldonienne, relative lexamen dune disposition lgislative dj promulgue : la conformit la Constitution dune loi dj promulgue peut tre apprcie loccasion de lexamen des dispositions lgislatives qui la modifient, la compltent ou affectent son domaine 49 En loccurrence, lapplication de cette jurisprudence a conduit un cas de figure similaire celui rencontr par exemple dans le cadre du contrle de la loi de financement de la scurit sociale pour 2013. Saisi de larticle 11 de la LFSS pour 2013 dans la mesure o il prvoyait un dplafonnement qui avait des consquences sur les modalits de dtermination des cotisations dassurancemaladie auxquelles le taux major prvu par l article L. 131-9 du CSS sapplique, le Conseil avait alors relev quen soumettant un rgime drogatoire de taux de cotisations certains des assurs dun rgime franais dassurance maladie, la deuxime phrase du second alina de larticle L. 131-9
Voir les dcisions nos 85-187 DC du 25 janvier 1985, Loi relative l'tat d'urgence en Nouvelle-Caldonie et dpendances (tat d'urgence en Nouvelle-Caldonie), cons. 10 ; 2012-654 DC du 9 aot 2012, Loi de finances rectificative pour 2012 (II), cons. 83 ; 2012-656 DC du 24 octobre 2012, Loi portant cration des emplois davenir, cons. 17 ; 2012-659 DC du 13 dcembre 2012, Loi de financement de la scurit sociale pour 2013, cons. 9 ; 2012-662 DC du 29 dcembre 2012, Loi de finances pour 2013, cons. 20 ; 2013-667 DC du 16 mai 2013, Loi relative llection des conseillers dpartementaux, des conseillers municipaux et des conseillers communautaires, et modifiant le calendrier lectoral, cons. 51 ; 2013-669 DC du 17 mai 2013, Loi ouvrant le mariage aux couples de personnes de mme sexe, cons. 53 et 2013-672 DC du 13 juin 2013, Loi relative la scurisation de lemploi, cons. 8.
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du code de la scurit sociale cre une rupture dgalit entre les assurs dun mme rgime qui ne repose pas sur une diffrence de situation en lien avec lobjet de la contribution sociale . Il avait par consquent dclar contraire la Constitution cette disposition mais, dclar conformes la Constitution les dispositions de larticle 11 de la loi de financement de la scurit sociale pour 2013 qui taient dfres, celles-ci tant purges de leur inconstitutionnalit 50. Dans sa dcision sur la loi de finances pour 2014 commente, le Conseil constitutionnel a considr que larticle 1729 E du CGI insr par le paragraphe II de larticle 99 compltait larticle 1729 D du CGI (cons. 108) et quil convenait de contrler cette disposition lgislative introduite par la loi n 2012-1510 du 29 dcembre 2012 de finances rectificative pour 2012 51. Le Conseil constitutionnel a alors relev que les sanctions cres par larticle 1729 D avaient pour objet de rprimer le dfaut de prsentation de la comptabilit tenue au moyen de systmes informatiss selon les modalits prvues par larticle L. 47 A du livre des procdures fiscales et quen fixant le montant de ces amendes, en labsence de rehaussement, 5 pour mille du chiffre daffaires dclar par exercice soumis contrle ou 5 pour mille du montant des recettes brutes dclar par anne soumise contrle et, en cas de rehaussement, 5 pour mille du chiffre daffaires rehauss par exercice soumis contrle ou 5 pour mille du montant des recettes brutes rehauss par anne soumise contrle, le lgislateur a, sagissant du manquement une obligation documentaire, retenu des critres de calcul en proportion du chiffre daffaires ou du montant des recettes brutes dclar, sans lien avec les infractions, et qui revtent un caractre manifestement hors de proportion avec la gravit des infractions rprimes (cons. 110). Le Conseil a donc dclar les dispositions du 1 et du 2 de larticle 1729 D du CGI contraires la Constitution. La censure portant sur ces sanctions laissait toutefois subsister la sanction prvue par le 3 de larticle 1729 D du CGI (1 500 euros). Larticle 1729 E du CGI rsultant du paragraphe II de larticle 99, en renvoyant cette seule sanction, nencourait plus la censure pour mconnaissance du principe de proportionnalit des peines. En consquence, le Conseil a dclar larticle 99 conforme la Constitution.

Dcision n 2012-659 DC du 13 dcembre 2012 prcite, cons. 15. Voir pour un exemple similaire la dcision n 2012-662 DC du 29 dcembre 2012 prcite, cons. 19 22. 51 Le paragraphe III de larticle 14 de la loi n 2012-1510 du 29 dcembre 2010 de finances rectificative pour 2012 prvoyait une application de cette nouvelle sanction aux contrles pour lesquels lavis de vrification est adress aprs le 1er janvier 2014.

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G. La modification de la dfinition de labus de droit (article 100) Aux termes de larticle L.64 du livre des procdures fiscales : Afin den restituer le vritable caractre, ladministration est en droit dcarter, comme ne lui tant pas opposables, les actes constitutifs dun abus de droit, soit que ces actes ont un caractre fictif, soit que, recherchant le bnfice dune application littrale des textes ou de dcisions lencontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils nont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui dluder ou dattnuer les charges fiscales que lintress, si ces actes navaient pas t passs ou raliss, aurait normalement supportes eu gard sa situation ou ses activits relles. En cas de dsaccord sur les rectifications notifies sur le fondement du prsent article, le litige est soumis, la demande du contribuable, lavis du comit de labus de droit fiscal. Ladministration peut galement soumettre le litige lavis du comit. Si ladministration ne sest pas conforme lavis du comit, elle doit apporter la preuve du bien-fond de la rectification. Les avis rendus font lobjet dun rapport annuel qui est rendu public. Larticle 100, introduit par amendement de M. Pierre-Alain Muet, dput, lAssemble nationale, modifiait le premier alina de cet article pour substituer aux mots nont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui les mots ont pour motif principal . Cette modification devait sappliquer aux rectifications notifies compter du 1er janvier 2016 pour les seuls actes mentionns au premier alina de larticle L. 64 du LPF passes ou ralises compter du 1er janvier 2014. . Les actes constitutifs dun abus de droit se dfinissent, en ltat actuel du droit, par deux critres alternatifs : soit les actes en cause sont fictifs ; soit ils sont motivs par le seul motif dluder ou dattnuer limpt. Ces conditions avaient t critiques par M. Pierre-Alain Muet dans un rapport dinformation dpos en juillet 2013 : Les conditions permettant aux vrificateurs dengager un redressement sur le fondement de labus de droit sont lourdes, puisquils doivent cumulativement [] prouver que le contribuable a soit sciemment menti soit consciemment dtourn lintention du

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lgislateur [et] dmontrer quil la fait dans lunique but de rduire son imposition. Or il peut tre assez ais pour lentreprise dopposer ladministration ne serait-ce quun seul argument de caractre non fiscal, mme tnu, lappui de lacte contest 52. Cest en se fondant sur cet argument que lamendement tait prsent. La jurisprudence du Conseil dtat sur larticle L. 64 a t raffirme, dans la dcision du 17 juillet 2013 rendue loccasion de laffaire dite des coquillards 53. Pour apprcier si le seul motif dune opration est fiscal, le Conseil dtat compare lavantage conomique et lavantage fiscal retirs respectivement par le contribuable de lopration critique. Si lavantage fiscal est prpondrant par rapport lavantage conomique (rel), il considre que le contribuable a t inspir par un motif exclusivement fiscal. Dans sa dcision du 17 juillet 2013, le Conseil dtat a ainsi relev que lavantage de trsorerie (rel) invoqu par lintress tait minime, de sorte que celui-ci tait rput avoir seulement poursuivi un but fiscal : Considrant quil rsulte de linstruction que les socits dont les socits tablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF ont fait lacquisition en 2002 et en 2003 avaient cess toute activit, que leurs actifs taient constitus uniquement de liquidits et quelles nemployaient aucun salari ; que si les distributions auxquelles ces socits ont procd ont procur aux tablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF des gains de trsorerie minimes, voire inexistants, elles ont eu pour effet de les priver dfinitivement de tout moyen susceptible de leur permettre de retrouver une activit ; que si les socits tablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF remplissaient les conditions lgales pour bnficier du rgime des socits mres prvu par les articles 145 et 216 du code gnral des impts alors applicables, si elles ont pris lengagement de conserver les titres pendant deux ans et si les oprations litigieuses nont pas t rendues possibles par linterposition de socits spcialement cres cette fin, il rsulte des circonstances rappeles ci-dessus que les socits tablissements Lestrade, Tissarpe, Emigal et GCDF nont pris aucune mesure de nature favoriser le dveloppement des socits quelles venaient dacqurir et ne se sont pas comportes leur gard comme des socits mres, mais ont au contraire favoris leur disparition ; que les oprations litigieuses ont, en revanche, grce la dduction immdiate des provisions correspondant la dprciation des titres et lexonration dimpt dont bnficiaient, lexception dune quote-part, les dividendes reus des socits filles en application du rgime des socits mres, permis de dgager un important dficit fiscal imputable sur les bnfices de la socit FAP et Cie
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M. Pierre-Alain Muet, Rapport dinformation sur loptimisation fiscale des entreprises dans un contexte international, Assemble nationale, XIVe lgislature, n 1243, 10 juillet 2013, pp. 82 et 83. 53 Conseil dtat, 17 juillet 2013, Ministre dlgu charg du budget c/ SARL Choiseul Holding, req. n 360706.

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laquelle les socits en cause avaient transmis leur patrimoine ; quil suit de l que le ministre est fond soutenir que cest tort que, par le jugement attaqu, le tribunal administratif de Paris a jug que ladministration napportait pas la preuve, qui lui incombait, de ce que les oprations litigieuses avaient t inspires par un but exclusivement fiscal et avaient mconnu les objectifs poursuivis par le lgislateur quand il a institu le rgime des socits mres, et de ce quelles constituaient ainsi un abus de droit . La CJUE a la mme orientation en matire de fraude la loi54. Elle subordonne lexistence dune telle fraude la condition que les oprations ralises soient ralises dans le seul but de bnficier abusivement des avantages prvus par le droit communautaire. La Cour a ensuite transpos la notion de fraude la loi en matire de TVA 55. Les dputs et les snateurs requrants soutenaient quen dfinissant lacte constitutif dabus de droit comme lacte ayant pour motif principal celui dluder ou dattnuer limpt, les dispositions de larticle 100 mconnaissaient la libert du contribuable de choisir, pour une opration donne, la voie fiscale la moins onreuse . tait ainsi, selon eux, mconnue la libert proclame larticle 2 de la Dclaration de 1789. Ils soutenaient aussi que larticle 100 portait en outre atteinte aux exigences rsultant du principe de lgalit des dlits et des peines. Les snateurs requrants faisaient en outre valoir quil tait port atteinte au principe de scurit juridique, lobjectif daccessibilit et dintelligibilit de la loi, larticle 34 de la Constitution, ainsi quau principe de non-rtroactivit de la loi pnale plus svre. Le Conseil constitutionnel a dclar les dispositions de larticle 100 de la loi dfre contraires la Constitution. Tout dabord, il a rappel deux considrants de principe (cons. 114 et 115) sur la comptence du lgislateur, dans la mesure o cest tout la fois les insuffisances de la rdaction qui aboutissent donner une importante marge dapprciation ladministration et les consquences sur le plan pcuniaire dune insuffisante dfinition de lacte constitutif de labus de droit au regard du principe de lgalit des dlits, applicable en matire de sanctions fiscales, que le Conseil a censures. Le Conseil a ensuite constat que la modification de la dfinition de lacte constitutif dun abus de droit quopre larticle 100 a pour effet de confrer
CJCE 14 dcembre 1980, aff. 110/99 Emsland-Stke, Rec. I-11569. CJCE 21 fvrier 2006, aff. 255/02, gr. Ch., Halifax plc ; CJCE 21 fvrier 2008 aff. 425/06, Part Service, Rec. I-897 ; CJCE 22 mai 2008, aff. 162/07, Ampliscientifica, Rec I-4019 ; CJUE 22 dcembre 2010, aff. 103/09 the Commissioners for her Majestys revenues and Customs c/Weald Leasing Ltd, Rec. I-13589.
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une importante marge dapprciation ladministration fiscale dans le cadre de la procdure de labus de droit fiscal (cons. 116). Il a ensuite relev que, dune part, cette procdure est applicable tous les impts pesant sur les entreprises et les particuliers 56 et que, dautre part, sa mise en uvre peut avoir des consquences trs lourdes pour les contribuables. Outre le rtablissement de limpt normalement d et le paiement dintrts de retard raison de 0,40 % par mois, en vertu de larticle 1727 du code gnral des impts, le contribuable est passible dune majoration gale, en vertu de larticle 1729 du mme code, 80 % des impts dus, ramene 40 % lorsquil nest pas tabli que le contribuable a eu linitiative principale du ou des actes constitutifs de labus de droit ou en a t le principal bnficiaire (cons. 117). Compte tenu des consquences ainsi attaches la procdure de labus de droit fiscal, le Conseil a jug que le lgislateur ne pouvait, sans mconnatre les exigences constitutionnelles prcites, retenir que seraient constitutifs dun abus de droit les actes ayant "pour motif principal" dluder ou dattnuer les charges fiscales que lintress aurait d normalement supporter (cons. 118). H. Le contrle des prix de transfert de fonctions ou de risques entre entreprises ayant un lien de dpendance (article 106) Larticle 106 est issu dun amendement du Gouvernement. Il vise lutter contre la fraude et lvasion fiscales sur les prix de transfert. Le prix de transfert dsigne la valeur montaire attribue aux transactions ralises entre des socits appartenant un mme groupe, par exemple une socit mre et sa filiale. Un tel prix se distingue dun prix de march car il nest pas fix par des entreprises indpendantes en situation de concurrence. Comme le souligne M. Christian Eckert : Puisquils sont fixs entre des entreprises qui ne sont pas concurrentes mais associes, il existe un risque de voir (ces prix de transfert) tre manipuls des fins fiscales 57. Les entreprises peuvent en effet chercher localiser les bnfices dans les tats o la fiscalit est la moindre et survaluer la charge diminuant le bnfice imposable dans ltat o la fiscalit est la plus leve. Larticle 57 du CGI prvoit un dispositif de remise en cause des prix de transfert. Il vise prvenir les transferts indirects de bnfices dentits franaises vers des entits trangres associes en rapportant les bnfices transfrs aux rsultats de lentit franaise. Il dispose : Pour ltablissement
Larticle L. 64 figure dans la section IV Procdures de rectification du chapitre 1er Le droit de contrle de ladministration du titre II Le contrle de limpt du LPF. 57 M. Christian Eckert, Rapport n 1428 prcit, 10 octobre 2013 (tome II, vol. 1), p. 353.
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de limpt sur le revenu d par les entreprises qui sont sous la dpendance ou qui possdent le contrle dentreprises situes hors de France, les bnfices indirectement transfrs ces dernires, soit par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorpors aux rsultats accuss par les comptabilits. Il est procd de mme lgard des entreprises qui sont sous la dpendance dune entreprise ou dun groupe possdant galement le contrle dentreprises situes hors de France. La condition de dpendance ou de contrle nest pas exige lorsque le transfert seffectue avec des entreprises tablies dans un tat tranger ou dans un territoire situ hors de France dont le rgime fiscal est privilgi au sens du deuxime alina de larticle 238 A. En cas de dfaut de rponse la demande faite en application de larticle L. 13 B du livre des procdures fiscales ou en cas dabsence de production ou de production partielle de la documentation mentionne au III de larticle L. 13 AA et larticle L. 13 AB du mme livre, les bases dimposition concernes par la demande sont values par ladministration partir des lments dont elle dispose et en suivant la procdure contradictoire dfinie aux articles L. 57 L. 61 du mme livre. dfaut dlments prcis pour oprer les rectifications prvues aux premier, deuxime et troisime alinas, les produits imposables sont dtermins par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploites normalement. Deux conditions sont ainsi fixes par larticle 5758 : Son application est conditionne lexistence de liens de dpendance entre entreprises. La charge de la preuve de ce lien incombe ladministration, sauf pour un transfert vers une entreprise tablie dans un tat ou un territoire fiscalit privilgie. Son application est galement conditionne la preuve de lexistence dun transfert indirect de bnfices au profit de lentreprise trangre, cest--dire de lexistence dun avantage accord par la socit franaise la socit trangre. Il incombe alors au contribuable de combattre la prsomption de transfert de bnfices par la dmonstration de lexistence dune contrepartie au moins quivalente lavantage mis en vidence par ladministration 59.

Le Conseil dtat a refus, dans sa dcision n 342099 du 2 mars 2011, Socit Soutiran et Cie, de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel portant sur cet article 57 du CGI. 59 CE 27 juillet 1988, n 50020, SA Boutique 2 M, conclusions du prsident Fouquet ; CE, 19 octobre 1988, n 56218 ; CE, 25 janvier 1989, n 49847, St Hempel et conclusions du prsident Martin ; CE, 8 juin 2005, n 255920, SA Vetter ; CE 21 mai 2012, n 350546, SA Lorans.

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Le Conseil dtat a prcis dans la dcision Min. c. Socit Cap Gemini du 7 novembre 2005 (n 266436) que pour tablir lexistence dun avantage, ladministration doit dmontrer que le prix ou la redevance pratiqus sont anormaux. cette fin, elle doit en priorit se livrer une comparaison avec la pratique dentreprises similaires indpendantes. dfaut de termes de comparaison, elle doit mettre en vidence un cart entre le prix convenu et la valeur. Au total, la dmonstration apporte par ladministration permet dtablir une prsomption de transfert de bnfices. Mais lentreprise peut apporter la preuve contraire en tablissant le caractre normal de lavantage et lexistence de contreparties. Si elle ny parvient pas, les bnfices transfrs sont rintgrs lassiette taxable en France. En 2012, le montant des redressements en base effectus sur le fondement de larticle 57 sest lev 3,5 milliards deuros. La question du prix de transfert se pose particulirement en cas de rorganisation dentreprises (business restructuring), gnralement dfinie comme le redploiement transnational par une entreprise multinationale de ses fonctions , de ses actifs ou de ses risques . Ces oprations peuvent tre conduites notamment des fins fiscales. Dans un rapport de mars 2013, linspection gnrale des finances a recommand, dune part, de modifier en cas de rorganisation dentreprises larticle 57 du CGI pour inverser la charge de la preuve et, dautre part, de conserver dans les autres cas la rgle actuelle pour ne pas affaiblir lattractivit du territoire. Le rapport de la mission dinformation sur loptimisation fiscale des entreprises dans un contexte international de la commission des Finances de lAssemble nationale avait repris cette proposition60. Larticle 106 en est la traduction. M. Bernard Cazeneuve, ministre dlgu charg du Budget, a soulign les enjeux soulevs par cet article qui rpond un enjeu majeur, peut-tre le principal enjeu pour le contrle fiscal, celui des oprations dites de business restructuring. Des dossiers rcents, que certains dentre vous, qui le secret fiscal nest pas opposable, connaissent bien, illustrent parfaitement ce type dopration. Cest notamment le cas dune rorganisation, souvent purement formelle, aboutissant ce quune entreprise franaise cesse de vendre ses produits ses clients rels et les vendent un prix beaucoup plus faible une filiale de commercialisation qui les revend ensuite aux clients, en conservant toute la marge. Naturellement cette filiale nest pas situe en France, mais dans un tat dont la fiscalit est particulirement attractive 61.

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M. Pierre-Alain Muet, Rapport n 1243 prcit, proposition n 6. Compte-rendu des dbats de la deuxime sance du 15 novembre 2013, J.O. Dbats, Assemble nationale.

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Larticle 106 insrait donc dans larticle 57 notamment un deuxime alina qui disposait : Lorsquune entreprise transfre une ou plusieurs fonctions ou un ou plusieurs risques une entreprise lie, au sens du 12 de larticle 39, cesse de les exercer ou de les assumer en tout ou partie, et que son rsultat dexploitation constat au cours de lun des deux exercices suivant le transfert est infrieur dau moins 20 % la moyenne de ceux des trois exercices prcdant le transfert, elle doit tablir quelle a bnfici dune contrepartie quivalente celle qui aurait t convenue entre des entreprises nayant pas un tel lien de dpendance. cet effet, elle fournit ladministration, la demande de celle-ci, tous les lments utiles la dtermination des rsultats raliss avant et aprs le transfert par les entreprises qui y sont parties, y compris celles bnficiaires du transfert. dfaut, les bnfices qui auraient d tre raliss sont incorpors ses rsultats. Lobligation de justification mentionne au premier alina du prsent article nest applicable ni la cession dun actif isol, ni la concession du droit dutilisation de celui-ci lorsque cette cession ou cette concession est indpendante de tout autre transfert de fonction ou de risque . Les requrants formulaient une double critique contre les dispositions de larticle 106. La premire visait les termes de cet alina insr dans le CGI, au motif que les notions de fonctions ou de risques taient insuffisamment prcises. La seconde visait le paragraphe II de larticle 106 qui rendait applicable cette disposition aux exercices clos compter du 31 dcembre 2013 . Ils dnonaient leffet rtroactif de ces modalits dentre en vigueur. Cest le premier grief qui a fond la dcision du Conseil constitutionnel de dclarer larticle 106 contraire la Constitution. Le Conseil a relev limprcision des termes employs, en particulier les notions de transfert de fonctions et de risques . Il a galement relev qu la diffrence du premier alina de larticle 57, qui prvoit la rintgration dans les revenus de lentreprise des bnfices indment transfrs au moyen la diffrence entre le prix comptable et la valeur relle du transfert, les dispositions du nouveau deuxime alina prvoyaient la rintgration des bnfices qui auraient d tre raliss . Toutefois, larticle ne dsignait pas la priode correspondant ces bnfices. Enfin, au surplus, le Conseil a relev une erreur de renvoi interne cet article, la dernire phrase de ce deuxime alina prvoyant une dispense de lobligation de justification mentionne au premier alina alors que le premier alina de larticle 57 ne prvoit pas dobligation de justification (cons. 130). Par suite, le Conseil constitutionnel a estim que le lgislateur navait pas puis ltendue de sa comptence et avait mconnu lobjectif de valeur

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constitutionnelle daccessibilit et dintelligibilit de la loi. Sur ce fondement, il a dclar larticle 106 contraire la Constitution.