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IL CONTRATTO DI APPALTO
PARTECIPANTI:
Dott. Antonio Tiezzi Dott. Luca Vitali Dott. Giuseppe Barbaro Dott. Nicola Chiadini Dott. Lorenzo Cornia Dott.ssa Elisa Matzeu Dott. Gabriele Sereni Dott. Massimiliano Valandro Con la collaborazione dellAvv. Biancamaria Ricci

INDICE
ASPETTI CIVILISTICI ............................................................................................................. PAG. 3 ASPETTI CONTABILI............................................................................................................. PAG. 9 ASPETTI FISCALI .................................................................................................................. PAG. 18 - IMPOSTE DIRETTE..........................................................................................................PAG. 18 - IMPOSTE INDIRETTE ......................................................................................................PAG. 20 DISCIPLINA FALLIMENTARE................................................................................................. PAG. 21 RESPONSABILIT COMMITTENTE/APPALTATORE .............................................................. PAG. 24

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ASPETTI CIVILISTICI
Riferimenti normativi: artt. 1655 1677 c.c. Nozione: Lappalto il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di unopera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro (art. 1655 c.c.). Oggetto: compimento di unopera (c.d. appalto dopera); compimento di un servizio (c.d. appalto di servizi). Forma: un contratto a forma libera. Eccezione: richiesta la forma scritta a pena di nullit quando ha ad oggetto: la costruzione di un immobile il cui suolo venga fornito dallappaltatore (art. 1350, n. 1, c.c.); la costruzione di una nave o di un aereomobile. Caratteristiche: lattivit dellappaltatore deve essere svolta con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio: di regola, lappaltatore un imprenditore commerciale non piccolo. Da un lato, lassenza di un vincolo di subordinazione tra lappaltatore e il committente distingue lappalto dal contratto di lavoro subordinato; dallaltro, lorganizzazione di tipo imprenditoriale lo differenzia dal contratto dopera (art. 2222 c.c.); lappalto ha ad oggetto unobbligazione di risultato (lappaltatore tenuto a realizzare una determinata finalit a prescindere da una specifica attivit strumentale e ladempimento coincide con la piena realizzazione dello scopo perseguito dal committente). Si differenzia, quindi, dalla prestazione dopera intellettuale, quale obbligazione di mezzi (il debitore tenuto a svolgere unattivit a prescindere da una data finalit); il contratto dappalto ha per oggetto una prestazione di fare. Ci lo contraddistingue dalla vendita (artt. 1470 1547 c.c.) e dalla somministrazione (artt. 1559 1570 c.c.), che hanno invece ad oggetto una prestazione di dare. Tuttavia, quando lappalto ha ad oggetto prestazioni periodiche o continuative si applicano in quanto compatibili anche le norme in tema di somministrazione (es. per determinare lentit delle singole prestazioni si dovr fare riferimento allart. 1560 c.c.). Nel caso in cui ad una prestazione di dare se ne affianca una di fare si applica il criterio della prevalenza: si ha, dunque, appalto se la prestazione di fare (attivit lavorativa) prevale su quella di dare (fornitura del materiale); si ha, invece, vendita nel caso contrario. La prevalenza deve essere valutata non secondo un criterio oggettivo (valore del lavoro e della materia prima), bens con
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riguardo allo scopo del negozio: bisogna accertare nelle singole fattispecie, a prescindere dal nomen iuris, se la somministrazione della materia sia un semplice mezzo per la produzione dellopera ed il lavoro lo scopo del negozio (appalto), oppure se il lavoro sia il mezzo ulteriore per la trasformazione della materia ed il conseguimento della cosa (venduta) (es. si ha vendita di cosa futura se il bene ordinato rientra nella normale produzione del venditore produzione di serie -, mentre si avr appalto se il bene ordinato presenta caratteristiche particolari che lo differenziano da quelli prodotti abitualmente); n.b.: il c.d. appalto a regia non un vero e proprio contratto di appalto poich lappaltatore provvede alla materiale esecuzione dellopera sotto la direzione del committente che gli corrisponde una somma fissa ed invariabile (c.d. regia semplice) o una percentuale dellimporto dei lavori (c.d. regia cointeressata). I rischi gravano sul committente. Obbligazioni dellappaltatore: compimento dellopera o del servizio; fornire la materia prima necessaria, salvo che non sia pattuito diversamente (art. 1658 c.c.); qualora la materia sia fornita in tutto o in parte dal committente, lappaltatore deve denunziare prontamente i difetti che possono compromettere la regolare esecuzione, ci per esonerarsi dalla responsabilit per i vizi e difformit dovuti a difetto di materiali. n.b.: quando tutta la materia fornita dal committente la funzione dellappaltatore non pu limitarsi a quella di mero intermediario nellorganizzazione del lavoro altrui per il divieto di appalto di mano dopera sancito al fine di evitare forme di sfruttamento dei lavoratori subordinati (lavoro nero). Divieto che pu essere superato solo da soggetti autorizzati (agenzia per il lavoro) e nel rispetto delle condizioni fissate dalla legge per la somministrazione di lavoro (artt. 20-29 d.lgs. 10/09/2003 n. 276). In particolare, perch si abbia appalto necessario che lappaltatore conservi lesercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nellappalto e operi assumendo in proprio il rischio di impresa (art. 29, 1 comma). In caso di violazione del divieto, i prestatori di lavoro possono chiedere la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze del committente (art. 29, 3 comma bis). Sono inoltre previste sanzioni penali (art. 18). Anche quando non si ricade nel divieto, gli interessi dei lavoratori alle dipendenze dellappaltatore sono tutelati dallart. 1676 c.c., che riconosce agli stessi azione diretta verso il committente per conseguire quanto loro dovuto nei limiti del debito che il committente ha verso lappaltatore. esecuzione dellopera secondo le modalit tecniche concordate con il committente, contenute nel capitolato, nonch secondo quanto indicato nel progetto dellopera da realizzare. Lesecuzione deve avvenire a regola darte, ossia con perizia tecnica professionale. n.b.: in caso di appalto di opere edili necessario che vi siano le concessioni o le autorizzazioni amministrative prescritte dalla legge, altrimenti il contratto nullo. Variazioni del progetto in corso dopera: Variazioni concordate nel progetto (art. 1659 c.c.): lappaltatore non pu apportare variazioni alle modalit di esecuzione pattuite senza lautorizzazione del committente che deve essere approvata per iscritto. Ove il prezzo dellopera sia stato determinato globalmente lappaltatore ha diritto ad un compenso aggiuntivo solo se espressamente pattuito.
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 Modifiche necessarie (art. 1660 c.c.): in mancanza di accordo tra le parti, le variazioni da apportare e le correlative variazioni del prezzo sono determinate dal giudice. Lappaltatore pu per recedere dal contratto se limporto delle variazioni supera il sesto del prezzo complessivo convenuto, salvo il diritto ad unequa indennit. Il committente a sua volta pu recedere dal contratto se le variazioni sono di notevole entit ed tenuto a corrispondere un equo indennizzo. Variazioni non necessarie ordinate dal committente (art. 1661 c.c.): lappaltatore ha sempre diritto ad un compenso aggiuntivo e pu inoltre rifiutarsi di eseguire le variazioni quando il loro ammontare supera il sesto del prezzo complessivamente pattuito e quando le variazioni, anche se contenute entro detto limite, comportano notevoli modificazioni della natura dellopera. Verifica nel corso di esecuzione dellopera: Il committente ha diritto di controllare lo svolgimento di lavori e di verificarne a proprie spese lo stato (art. 1662, 1 comma, c.c.), personalmente o a mezzo di un direttore dei lavori dallo stesso nominato. Il direttore dei lavori non ha la rappresentanza legale del committente e dunque non pu effettuare in nome e per conto di questultimo manifestazioni di volont giuridicamente rilevanti (es. non pu autorizzare le varianti richieste dallappaltatore). Tuttavia, lo stesso assume la figura di rappresentante del committente per quanto attiene alle manifestazioni di volont contenute in un ambito strettamente tecnico. Qualora dai controlli in corso dopera risulti che non siano state rispettate le modalit convenute o che lesecuzione non procede a regola darte, il committente pu fissare un congruo termine entro il quale lappaltatore deve conformarsi a tali condizioni. Decorso inutilmente tale termine, il contratto automaticamente risolto (art. 1662, 2 comma, c.c.). Verifica a campione: pu essere pattuita dalle parti con rinuncia alla verifica di tutti i beni. n.b.: nulla la clausola che esclude il diritto del committente ad eseguire verifiche in corso dopera. nn.bb.: ove sia previsto il diritto dellappaltatore al pagamento di acconti sul corrispettivo da calcolare avuto riguardo alla quantit delle opere gi eseguite, che emergono dal certificato sullo stato avanzamento lavori, questultimo non sostituisce la verifica dellopera che il committente ha diritto di eseguire, n costituisce prova in favore dellappaltatore dellavvenuta esecuzione dei lavori nelle misure e nei prezzi indicati. Collaudo: completata lopera e prima di riceverne la consegna, il committente ha diritto di sottoporre la stessa a verifica finale (c.d. collaudo) da eseguirsi non appena lappaltatore lo mette in condizioni di effettuarla (art. 1665 c.c.). Accettazione: lopera si intende accettata ex lege quando: il committente omette di procedere alla verifica senza giustificati motivi o non ne comunica il risultato allappaltatore entro un breve termine (art. 1665, 3 comma, c.c.); riceve senza riserve lopera ancorch non si sia proceduto alla verifica (art. 1665, 4 comma, c.c.) (il committente non perde il diritto alla verifica quando prende in consegna la cosa con riserve e

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quando nel contratto espressamente stabilito che la ricezione dellopera non equivale ad accettazione senza riserve). Conseguenze dellaccettazione: i rischi di perimento o deterioramento dellopera passano dallappaltatore al committente (art. 1673 c.c.); lappaltatore liberato dalla garanzia per difformit e vizi dellopera riconoscibile dal committente (art. 1667, 1 comma, c.c.); lappaltatore ha diritto al pagamento del prezzo, salvo diversa pattuizione (art. 1665, 5 comma, c.c.) (se si tratta di opere da eseguire per partite, ciascuno dei contraenti pu chiedere che la verifica avvenga per le singole partite ed in tal caso lappaltatore pu chiedere il pagamento in proporzione dellopera eseguita (art. 1666 c.c.). Risultato negativo: il committente tenuto a comunicare il risultato negativo allappaltatore qualora intenda rifiutare lopera. Difformit e vizi dellopera: Garanzia: consegnata lopera lappaltatore tenuto alla garanzia per difformit e vizi dellopera (art. 1667 c.c.). Se lopera stata accettata senza riserve la garanzia copre i vizi occulti e quelli palesi taciuti in mala fede dallappaltatore. Termine di decadenza: i vizi devono essere denunciati entro 60 giorni dalla scoperta (la denunzia non necessaria se lappaltatore li ha conosciuti o li ha occultati). Termine di prescrizione: lazione si prescrive nel termine di 2 anni dalla consegna dellopera (nel caso in cui lappaltatore si impegnato ad eliminare i vizi e i difetti si applica lordinario termine di prescrizione di 10 anni venendosi a costituire una nuova obbligazione). Rimedi: risoluzione del contratto se i vizi e le difformit sono tali da rendere lopera del tutto inidonea alla sua destinazione (art. 1668 c.c.) (in deroga allart. 1455 c.c. non sufficiente la non lieve importanza delladempimento). Negli altri casi, la risoluzione preclusa e il committente pu chiedere: eliminazione dei vizi o difetti a spese dellappaltatore; una riduzione proporzionale del prezzo. Nel caso di colpa dellappaltatore il committente pu chiedere anche: il risarcimento del danno. Nellipotesi di costruzione di edifici o immobili destinati a lunga durata si aggiunge: responsabilit dellappaltatore per 10 anni dal compimento dellopera (art. 1669 c.c.) solo nel caso di rovina totale o parziale dellimmobile o di gravi difetti imputabili a vizi del suolo o a difetti di costruzione; tale responsabilit trova applicazione anche quando i difetti dellopera sono imputabili alle direttive del committente o da errori di progettazione; denunzia entro 1 anno dalla
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scoperta e lazione si prescrive entro 1 anno dalla denunzia (con lappaltatore sar responsabile anche il progettista solidalmente). n.b.: la responsabilit ex art. 1669 c.c. ha carattere extracontrattuale e, pertanto, pu essere fatta valere da qualsiasi terzo danneggiato. nn.bb.: nellappalto a regia lappaltatore resta esonerato da responsabilit per errori di progettazione. Obbligazioni del committente: pagare il corrispettivo in danaro; n.b.: il contratto di appalto di regola un contratto a titolo oneroso e leventuale gratuit deve risultare espressamente dal contratto. nn.bb.: se le parti determinano un corrispettivo troppo basso rispetto al reale valore dellopera, in caso di fallimento dellappaltatore, il committente esposto al rischio di subire la revocatoria fallimentare del contratto di appalto poich il curatore potrebbe facilmente dimostrare la sproporzione, a danno dei creditori, tra la prestazione del committente e lobbligazione assunta dal fallito. Determinazione del prezzo: a) a corpo (o a forfait): per tutta lopera prestata; b) a misura: per ogni unit di misura dellopera . Sono ammesse anche forme miste. Revisione del prezzo: Pu essere chiesta da entrambe le parti: quando il costo dei materiali o della mano dopera subisce variazioni dovute a circostanze imprevedibili al momento della conclusione del contratto, tali da determinare un aumento o una diminuzione superiore al decimo del prezzo dellappalto complessivamente pattuito (art. 1664 c.c.). in caso di difficolt di esecuzione dellopera derivanti da cause geologiche, idriche e simili, non previste dalle parti e che rendono notevolmente pi onerosa la prestazione dellappaltatore che ha diritto a ricevere un equo compenso, svincolato dalla franchigia del 10% (art. 1664, 2 comma, c.c.). n.b.: si tratta di una disciplina dispositiva che pu essere modificata dalle parti anche escludendo del tutto lapplicazione dellart. 1664 c.c. e rendendo invariabile il prezzo originariamente fissato (prezzo bloccato). Estinzione del rapporto: Impossibilit sopravvenuta della prestazione per causa non imputabile ad alcuna delle parti: il contratto si scioglie secondo i principi generali (art. 1218 c.c.). Il committente tenuto a pagare la parte dellopera gi compiuta in proporzione dellintero prezzo pattuito solo nei limiti in cui utile per lui (art. 1672 c.c.).

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 Se lopera perisce o si deteriora prima dellaccettazione del committente il relativo rischio resta a carico dellappaltatore, salvo che per la materia prima fornita dal committente stesso (art. 1673 c.c.). Recesso: solo al committente consentito recedere dal contratto in corso dopera, anche senza invocare una giusta causa. Il committente dovr tenere indenne lappaltatore non solo delle spese sostenute e dei lavori eseguiti, ma anche del mancato guadagno (art. 1671 c.c.). Morte: dellappaltatore non scioglie il contratto, salvo che lappalto non sia stipulato intuitu personae. Il committente pu recedere dal contratto se gli eredi dellappaltatore non diano affidamento per la buona esecuzione dellopera (art. 1674 c.c.). In tal caso dovr solo versare il valore delle opere eseguite e delle spese sostenute per la parte rimanente nei limiti in cui le opere gli sono utili (art. 1675 c.c.). Subappalto: ha ad oggetto la stessa opera del contratto di appalto ed ammesso solo se autorizzato dal committente (art. 1656 c.c.). Si tratta di contratti distinti anche se collegati e quindi lappaltatore resta obbligato verso il committente; lappaltatore potr agire in regresso verso il subappaltatore comunicandolo entro 60 giorni dalla denunzia del committente.

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ASPETTI CONTABILI
I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

DEFINIZIONE: I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti di durata normalmente ultrannuale per la realizzazione di unopera o di un complesso di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste.

RIFERIMENTI NORMATIVI: Art. 2426 c.c.: I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.

LA RILEVAZIONE DEI COSTI E DEI RICAVI DI COMMESSA Ricavi di commessa: corrispettivi complessivi riconosciuti dal committente per lesecuzione o la fornitura delle opere. Comprendono: prezzo base stabilito contrattualmente; eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi; maggiorazioni per revisione prezzi; corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive; corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente; altri proventi accessori.

Costi di commessa: costi direttamente riferibili alle commesse (costi diretti) pi costi riferibili allintera attivit produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse (costi indiretti).

Esempi di Costi diretti: costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dellopera; costi della manodopera; costi dei subappaltatori.
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Esempi di Costi indiretti: costi di progettazione; costi generali di produzione o industriali.

Non sono da considerare costi di commessa le spese che si riferiscono allattivit aziendale nel suo complesso, quali: le spese generali, amministrative e di vendita; le spese generali di ricerca e sviluppo

CRITERI DI CONTABILIZZAZIONE LOIC n. 23 indica i seguenti criteri per la contabilizzazione: 1) Criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento: i costi i ricavi e il margine di commessa vengono riconosciuti in funzione dellavanzamento dellattivit produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attivit si esplica.
Condizioni contratto vincolante per le parti che definisca chiaramente le obbligazioni e il diritto al corrispettivo da parte dellesecutore dellopera; opere specifiche per il cliente; possibilit di effettuare stime ragionevoli e attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato davanzamento, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere; possibilit di identificare e misurare attendibilmente i ricavi e i costi riferibili alla commessa; assenza di situazioni di aleatoriet connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entit da rendere le stime relative al contratto dubbie e inattendibili.

2) Criterio della commessa completata: i ricavi e il margine di commessa vengono riconosciuti solo quando il contratto completato .

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Scelta del criterio: 1) Assenza condizioni criterio commessa completata 2) Presenza condizioni criterio della percentuale di completamento
Deroga: per i contratti per i quali vi siano tali condizioni accettabile il criterio della commessa completata purch limpresa evidenzi nella nota integrativa i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato desercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero avuti se lazienda avesse adottato il criterio della percentuale di completamento.

Quando il criterio viene scelto deve essere applicato per tutte le commesse. La modifica del criterio di valutazione dei lavori su ordinazione permessa solo in casi eccezionali. Coesistenza dei due criteri: 1) Applicazione distinta dei due criteri: Commesse infrannuali criterio commessa completata Commesse ultrannuali criterio percentuale di completamento 2) Perdita delle condizioni richieste per ladozione del criterio della percentuale di completamento.

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RILEVAZIONI CONTABILI
A. IL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
CONTO ECONOMICO: 1) VALORE DELLA PRODUZIONE: valore dei servizi ed opere eseguiti nellesercizio. Vengono rilevati come: - ricavi lavori liquidati nellesercizio - variazione dei lavori in corso su ordinazione variazione rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati 2) COSTI DELLA PRODUZIONE: costi riferibili alle opere sostenuti nellesercizio in esecuzione dellopera. STATO PATRIMONIALE: 1) Il valore delle opere e dei servizi eseguiti, al netto dei valori liquidati viene rilevato come: - Rimanenze di lavori in corso su ordinazione 2) costi di acquisizione delle commesse e i costi pre-operativi se differiti vengono esposti al netto degli ammortamenti, tra le immobilizzazioni immateriali 3) rimanenze di materiali in attesa di impiego e anticipi a fornitori se non rientrano nella valutazione dei lavori in corso di esecuzione, vengono esposti allattivo dello stato patrimoniale quali rimanenze 4) anticipi vanno accreditati alla voce 6 Acconti classe D del passivo 5) acconti vanno accreditati quando fatturati, alternativamente, tra: - le passivit il valore dei lavori per i quali stato corrisposto lacconto viene incluso nel valore delle rimanenze; - i ricavi lacconto viene detratto dal valore delle rimanenze.
La rilevazione a ricavo subordinata a: 1) certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite (tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contradditorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere) 2) evidenziazione nella nota integrativa dellesposizione dellimpresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. La rilevazione al passivo degli acconti obbligatoria in mancanza del presupposto della certezza del ricavo, mentre in presenza di tale presupposto, ritenuta accettabile, considerando che i lavori oggetto dellaccordo non sono stati definitivamente accettati dal committente, n consegnati.
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6) accantonamenti per oneri da sostenere dopo la chiusura della commessa e quelli a fronte di perdite PAG. 12 prevedibili vengono rilevati al passivo tra i fondi per rischi e oneri

METODI PER LA DETERMINAZIONE DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

1) METODO DEL COSTO SOSTENUTO (COST TO COST) I costi effettivi sostenuti a una certa data vengono rapportati ai costi totali stimati. La percentuale viene poi applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendo il valore da attribuire ai lavori eseguiti e maturati a tale data. I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento.

2) METODO DELLE ORE LAVORATE Lavanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate alle ore totali previste

3) METODO DELLE UNIT CONSEGNATE Oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono solo le unit di prodotto consegnate. I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati sono valutati al costi di produzione e sono classificati come rimanenze di magazzino.

4) METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE Si procede alla rilevazione delle quantit prodotte e alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, comprensivi dei compensi per revisioni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiuntivi.

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B) IL CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA

CONTO ECONOMICO: 1) VALORE DELLA PRODUZIONE: il valore dei servizi ed opere eseguiti nellesercizio vengono rilevati come:
-

- variazione dei lavori in corso su ordinazione, negli esercizi in cui vengono effettuati i lavori - ricavi, nellesercizio in cui la commessa viene ultimata

2) COSTI DELLA PRODUZIONE: costi riferibili alle opere sostenuti nellesercizio in esecuzione dellopera.

STATO PATRIMONIALE: 1) Il valore delle opere e dei servizi eseguiti viene rilevato, negli esercizi in cui i lavori vengono effettuati, come rimanenze di lavori in corso su ordinazione 2) anticipi e acconti vanno accreditati alla voce 6 Acconti classe D del passivo

** Nel caso di previsione di perdite il valore delle opere eseguite va ridotto dellintero ammontare delleventuale perdita prevista sulla commessa, indipendentemente dalla possibilit di compensare la perdita stessa con i risultati positivi di altre commesse. Tale perdita dovr essere addebitata interamente al conto economico dellesercizio in cui essa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ragionevole valutazione delle circostanze di fatto esistenti.

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MODIFICHE DEL PREZZO DEL CONTRATTO 1) Modifiche formalizzate del lavoro originario previsto dal contratto (varianti formalizzate) se formalmente definite dalle parti rappresentano una modifica definitiva dei corrispettivi del contratto ricavi 2) Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claims) sono riferite a maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente o a varianti non formalizzate vanno contabilizzate con il rispetto del principio della prudenza, quindi il rimborso dellonere o il provento devono essere rilevati come differimento di costi o riconoscimento di ricavi, limitatamente allammontare la cui manifestazione e quantificazione siano ragionevolmente certi.

COSTI ACQUISIZIONE COMMESSA vanno addebitati al conto economico dellesercizio in cui sono sostenuti accettabile differire tali costi tra quelli pre-operativi purch siano specificamente sostenuti per una commessa e lassegnazione della commessa avvenga nello stesso esercizio o tra la data di chiusura dellesercizio e quella della preparazione del bilancio ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data della preparazione del bilancio e il costo sia recuperabile dal margine di commessa. Il differimento dei costi per lacquisizione della commessa effettuato in deroga quanto sopra descritto non ammesso.

COSTI PRE-OPERATIVI costi sostenuti dopo lacquisizione del contratto, tuttavia prima che venga iniziata lattivit di costruzione o il processo produttivo. Se limpresa adotta: criterio della commessa completata vanno rilevati con gli stessi criteri con cui si rilevano i costi sostenuti per lesecuzione delle opere criterio della percentuale di completamento devono essere differiti quando sostenuti e ammortizzati negli esercizi successivi in funzione dellavanzamento lavori

ONERI SOSTENUTI DOPO LA CHIUSURA DELLA COMMESSA

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 devono essere effettuati adeguati stanziamenti per tali costi, calcolati in base a unattendibile previsione. Qualora si applichi un metodo secondo cui la valutazione dei lavori sia in funzione dei ricavi e dei costi previsti, tali costi vanno inclusi tra quelli della commessa e i relativi stanziamenti devono incidere sul risultato della stessa. Qualora si applichi il criterio delle misurazioni fisiche o altri similari, gli stanziamenti sono iscritti al passivo, normalmente tra Fondi per rischi e oneri. ACCANTONAMENTI A FRONTE DI PERDITE PREVEDIBILI Nel caso si preveda che, per il completamento di una commessa, si debba sostenere una perdita (a livello di margine industriale), tale perdita dovr nella sua interezza essere riconosciuta, iscrivendo in bilancio un apposito fondo o riducendo il valore delle rimanenze finali. Tale perdita dovr essere rilevata nellesercizio in cui essa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ragionevole valutazione delle circostanze di fatto esistenti. La perdita verr rilevata effettuando un pari stanziamento tra i Fondi per rischi e oneri, o a seconda dei casi, riducendo per pari importo la valutazione delle rimanenze.

PROVENTI E ONERI FINANZIARI criterio della commessa completata accettabile imputare ai costi di commessa, includendoli nel valore (al costo) delle rimanenze, gli interessi passivi sui capitali presi a prestito specificatamente per la commessa e per essa effettivamente utilizzati in aggiunta agli anticipi e acconti ricevuti dal committente, purch sussistano alcune condizioni; criterio della percentuale di completamento gli interessi passivi e i proventi finanziari costituiscono rispettivamente componenti positivi e negativi di reddito di impresa nel suo complesso e vanno imputati a conto economico nel periodo in cui maturano. (Limitatamente allapplicazione del metodo del costo sostenuto accettabile considerare gli oneri e i proventi finanziari quali costi e proventi di commessa, purch sussistano alcune condizioni).

PREZZI CONTRATTUALI E COSTI ESPRESSI IN MONETA ESTERA Nei contratti in moneta estera, per la valutazione delle rimanenze per opere in corso di esecuzione, occorre procedere come segue: 1) determinazione del valore delle opere eseguite nella moneta contrattuale; 2) detrazione dal valore delle opere eseguite, determinato nella moneta contrattuale, degli importi, espressi nella stessa moneta, gi contabilizzati a ricavo e fatturati; 3) conversione della parte di tale valore, a fronte del quale vi siano anticipi e acconti, al cambio in cui gli stessi sono stati contabilizzati; 4) conversione al cambio in vigore alla data di bilancio della parte residua del valore delle opere eseguite, salvo che non sono stati stipulati contratti a termine di copertura specifica
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gli anticipi e gli acconti vanno contabilizzati al cambio in vigore al momento della fatturazione;

- i proventi di commessa affluiscono al conto economico al cambio in vigore al momento della fatturazione del corrispettivo o, in presenza di contratti a termine di copertura, al cambio alla data di stipulazione dei contratti stessi; 5) gli utili e le perdite che originano da variazioni di cambio si distinguono in: utili o perdite che originano da variazioni di cambio della valuta contrattuale che si verificano tra la data del contratto e la data in cui il corrispettivo viene fatturato; utili o perdite che originano da variazioni di cambio che si verificano tra la data di fatturazione del corrispettivo e la data di effettivo incasso

RETTIFICHE DI RICAVO O COSTO SUCCESSIVAMENTE ALLA CHIUSURA DELLA COMMESSA Le sopravvenienze attive e passive vanno rilevate nellesercizio in cui si verificano come valore della produzione o costi di produzione di quellesercizio. Se di entit significativa, ne va data informazione nella nota integrativa.

RITENUTE A GARANZIA Si tratta di crediti il cui incasso si verificher dopo il periodo di dodici mesi dallemissione dalla fattura e vanno pertanto classificati tra i crediti con scadenza oltre lesercizio.

NOTA INTEGRATIVA Deve includere le seguenti voci: 1) i principi contabili adottati, precisando il criterio seguito per il riconoscimento dei ricavi, il metodo di valutazione dei lavori in corso e i motivi che hanno indotto alla scelta; 2) gli effetti dellaggiornamento dei preventivi; 3) le incertezze e le attivit e passivit potenziali connesse a contratti; 4) ammontare degli impegni, in particolare quelli per lavori da eseguire, se non gi inclusi nei conti dordine; 5) il valore della produzione, i costi e gli effetti sul risultato desercizio e sul patrimonio netto che deriverebbero dallapplicazione del criterio della percentuale di completamento, nel caso in cui venga adottato il criterio della commessa completata; 6) il trattamento contabile seguito per gli oneri e proventi finanziari; 7) i rapporti con i consorzi cui limpresa partecipa e i lavori ottenuti da tali consorzi; 8) gli eventuali cambiamenti nei criteri e nelle metodologie di valutazione, con i relativi effetti; 9) il valore complessivo dei lavori eseguiti, ove le rimanenze siano esposte al netto degli acconti;

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10) lammontare dei corrispettivi aggiuntivi compresi nelle rimanenze e nel valore della produzione, nonch quello delle rettifiche di valore operate sulle rimanenze; 11) la suddivisione tra debiti per anticipi su lavori da eseguire e acconti corrisposti in corso dopera a fronte dei lavori eseguiti; 12) per le aziende partecipanti a consorzi lelenco delle significative partecipazioni ai consorzi, con lindicazione della quota di partecipazione.

ASPETTI FISCALI
IMPOSTE DIRETTE

RIFERIMENTI NORMATIVI Art. 93 e art. 109 tuir

DEFINIZIONI Appalto durata infrannuale: valorizzazione al costo; il corrispettivo conseguito quando la prestazione ultimata (art. 109) Appalto durata ultrannuale: valorizzazione con il criterio della PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (non pi possibile al costo dal 4 luglio 2006). Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti. Maggiorazione prezzo: se c la clausola o secondo disposizioni di legge (art. 1467 e 1664 c.c.) si tiene conto, fin quando non definitivamente stabilite, in misura NON INFERIORE, al 50%. Mancando tali presupposti assumono rilevanza anche fiscale solo al momento in cui sono accettate dal committente (Ris. 23/10/75 nr.9/500032 30712/1977 nr. 9/2214 CM 2279/82 nr. 36/9/1918) (in senso conforme ADC Milano, norma di comportamento 157). Sal: ancorch provvisorio la valutazione effettuata sulla base dei corrispettivi liquidati. Nel caso in cui siano liquidati definitivamente danno origine a ricavi per lappaltatore; se provvisoriamente sono base per la valutazione delle rimanenze. Corrispettivi liquidati definitivamente: danno origine a RICAVI per lappaltatore e COSTO per il committente (con lappalto pubblico esso individuato con lemissione del certificato di collaudo provvisorio ai sensi de DPR 554/1999 - ora D.lgs 163/2006 Ris. 26/9/2005 nr. 133/E) Corrispettivi liquidati provvisoriamente: costituiscono RIMANENZE per lappaltatore, e CREDITI per il committente.

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ASPETTI CRITICI Elemento determinante la DEFINITIVIT della liquidazione che coincide con il momento di ACCETTAZIONE SENZA RISERVE, che pu avvenire anche per singole partite ( Ris. 22/10/09 nr. 260) Lappalto inserito nellambito delle prestazioni di servizi. Esso per si distingue dai cosiddetti contratti di durata (art. 109 comma 2 lett. b)) . Essi hanno la caratteristica di essere un corpus unitario ancorch scindibile e generato da componenti individuabili singolarmente, ma che sono strettamente connesse tra loro in modo da perdere autonoma rilevanza, avendo un risultato diverso rispetto alla somma delle singole prestazioni (Ris. 342/E del 31/10/2002)

NOTE Se lappalto prevede corrispettivi in valuta, la valorizzazione della rimanenza a corpo unico con cambio al 31/12 con valenza fiscale (Ris. 17/9/09 nr. 249/E)

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IMPOSTE INDIRETTE
Lappalto ai fini delle imposte indirette per presunzione una prestazione di servizi ai fini Iva ci comporta che lobbligo di emissione della fattura sorge al momento del pagamento. Nel caso dellappalto dopera laliquota quella propria della cessione del bene (art. 16 co.3). Le eventuali clausole che prevedano penalit a carico dellappaltatore per ritardi nella consegna, sono irrilevanti ai fini iva (art. 15). Le somme dovute in ottemperanza a clausole di revisione del prezzo sono imponibili in quanto investono una fase fisiologica e non patologica del contratto. La fattura sar in ogni caso emessa al momento del pagamento. La risoluzione anticipata del contratto pu comportare la corresponsione a titolo di penalit o a titolo di compenso per lavori gi eseguiti che rientrano rispettivamente nelle due ipotesi precedenti. Sono soggetti ad Iva, con obbligo di emissione della fattura al momento del pagamento, eventuali acconti previsti dal contratto (tra i quali rientrano anche i SAL non accettati a titolo definitivo), mentre le caparre sono soggette ad imposta di registro. Il contratto di appalto uno dei mezzi di prova idonei a vincere le presunzioni di cessione (Art. 1, D.p.r. 441/1997). La cessione del contratto di appalto considerata prestazione di servizi ed in quanto tale imponibile al 20% al momento del pagamento. REVERSE CHARGE: Subappalti nelledilizia: in caso di prestazioni dopera rientranti nella sezione F della tabella Atecofin 2004 lobbligo di versamento dellIva posto in carico allappaltatore in vece del subappaltatore. Linversione contabile (o reverse charge) opera nei rapporti tra lappaltatore principale ed il subappaltatore o tra questultimo ed ulteriori subappaltatori. Ai fini dellapplicazione del reverse charge considerato subappalto anche il contratto di prestazione dopera a favore di soggetto appaltatore (C.M. 37/E 2006).

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Il subappaltatore emette fattura senza addebito dellIva (art. 17, co. 6, lett. a), lappaltatore integra la fattura registrando limposta nel registro degli acquisti e nel registro delle vendite e provvede al versamento dellimposta.

DISCIPLINA FALLIMENTARE
RIFERIMENTO NORMATIVO: ART. 81 LEGGE FALLIMENTARE
Con lart. 81 l.f. il legislatore disciplina gli effetti del fallimento sul contratto di appalto disponendo, innanzitutto, che il contratto si sciolga, per lintervenuto fallimento, indipendentemente da quale sia la parte dichiarata fallita. Viene opportunamente prevista, tuttavia, lipotesi della prosecuzione del rapporto, che pu essere ritenuta eccezionale anche in vista delle cautele che il legislatore predispone per il subentro del curatore nella posizione contrattuale del fallito. La norma richiede, infatti, che il curatore, ove ritenga la prosecuzione del contratto opportuna nellinteresse della procedura, acquisisca il parere del comitato dei creditori. Il termine per dichiarare di voler subentrare di 60 giorni dalla dichiarazione di fallimento e la dichiarazione deve essere accompagnata dallofferta di idonee garanzie. La controparte pu contestare lidoneit delle garanzie offerte (evidentemente, con lautorizzazione del giudice e con il parere favorevole del comitato, ancorch provvisorio, del comitato dei creditori) o, pi in generale, possa addurre ragioni valide per rifiutare la prosecuzione del rapporto con il fallito. Anche se la norma nulla dispone sul punto, ragionevole ritenere che le ragioni della parte in bonis debbano essere fatte valere nella forma del reclamo ex art. 26 l.f. Il secondo comma dellart. 81 preclusivo della prosecuzione del rapporto (testualmente: non consentita), allorch la considerazione della persona dellappaltatore stato un motivo determinante del contratto. E questo il caso in cui rileva il cosiddetto intuitus personae nellesecuzione del contratto, che tuttavia costituisce criterio elastico a sufficienza per riproporre la questione della decisione, nel conflitto fra le parti contraenti, se proseguire o non il contratto. La competenza si ritiene che spetti al tribunale fallimentare. Dovrebbe essere, in ogni caso, evidente che la norma posta a tutela della parte in bonis, di modo che lespressione non consentita nullaltro significhi che il subentro del curatore condizionato, oltre che al rispetto di tutti i requisiti sostanziali e procedurali gi indicati dal primo comma, alla manifestazione di consenso del committente.

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LO SCIOGLIMENTO DEL CONTRATTO E IL DANNO DA INADEMPIMENTO

Si tratta di unipotesi di scioglimento in senso proprio, da non confondere, perci, con la risoluzione del contratto. La prima e pi rilevante quella dellinammissibilit della domanda di risarcimento dei danni lamentati dal contraente adempiente per limprovvisa interruzione del rapporto. Presupposto per la proposizione della richiesta di danni, da far valere pur sempre con la domanda di ammissione al passivo, pu essere, pertanto, solo la pendenza dellazione di risoluzione del contratto per inadempimento anteriormente alla dichiarazione di fallimento.

IL DIRITTO ALLA REVISIONE PREZZI

Il diritto dellappaltatore alla revisione del prezzo sorge infatti solo con il completamento dellopera, in quanto esso postula che, nel corso della sua esecuzione, i costi della prestazione abbiano superato di almeno un decimo il corrispettivo pattuito. Pertanto, quando il contratto si scioglie per il sopravvenuto fallimento dellappaltatore, restando lopera in parte ineseguita, non sorge alcun diritto alla revisione del prezzo.

CREDITI DELLAPPALTATORE
I crediti dellappaltatore sorti prima dellapertura della procedura concorsuale relativa al committente, ancorch inerenti ad un contratto di appalto proseguito dalla procedura devono esser fatti valere attraverso la procedura di formazione dello stato passivo, rimanendo preclusa la possibilit di un loro soddisfacimento mediante pagamento diretto da parte di tale organo fuori dal piano di riparto. Deve essere negata la prededucibilit dei crediti maturati, in base agli stadi di avanzamento, prima dellapertura della procedura.

LACQUISTO DELLA PROPRIET DELLOPERA OGGETTO DELLAPPALTO

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Nellappalto mobiliare, se i materiali sono forniti dal committente lopera nasce di propriet di questultimo, salvo lobbligo di pagare, in virt dellapplicazione (analogica) dellart. 1672 c.c., la parte dellopera gi compiuta, nei limiti in cui per lui utile, in proporzione del prezzo pattuito per lopera intera. Diversamente, se i materiali sono forniti dallappaltatore, lopinione pi fondata sembra quella che riconosce a costui la titolarit dellopera sino allaccettazione del committente, con la conseguenza che, nel caso di fallimento dellappaltatore, al primo spetter soltanto il diritto di proporre domanda di ammissione al passivo. Infine, ove si tratti di appalto per la riparazione o modificazione, il principio desumibile dalla norma in tema di acquisto della propriet per unione e commistione (precisamente dallart. 939, 2 comma, c.c.) induce a ritenere che il committente acquisti la propriet dei materiali man mano che essi vengono utilizzati. Negli appalti immobiliari, le regole dellaccessione comportano, in generale, lacquisto della propriet dellopera in capo al soggetto titolare del suolo, anche se la tesi non del tutto pacifica in relazione al fallimento dellappaltatore costruttore su suolo di propriet del committente, poich verrebbe trascurata la rilevanza giuridica, ai fini dellacquisto dellopera, del momento dellaccettazione del committente.

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RESPONSABILIT COMMITTENTE/APPALTATORE

1) VIZI E DIFFORMIT DELLOPERA E DEL SERVIZIO

Riferimenti normativi: artt. 1667-1668 c.c., cass. 16/10/1998 n. 10255, cass. 30/05/2003 n. 8811, cass. 5/02/2000 n. 1290, cass. 23/09/1996 n. 8395, cass. 11/04/1991 n.3801, cass. 4/12/1991 n.13039) Problematiche da monitorare: fatti che comportano linsussistenza della Garanzia da parte dellappaltatore in particolare: Rischi: Azioni giudiziali con cui il committente pu chiedere la risoluzione per inadempimento, leliminazione delle difformit o dei vizi a spese dellappaltatore, la riduzione proporzionale del prezzo. lingerenza del committente per lappaltatore fondamentale informare il committente di tutti i vizi, le incongruenze e i difetti dei materiali, del progetto, delle istruzioni esecutive ecc. accettazione da parte del committente dellopera di cui conosce vizi e difformit; coinvolgimento del progettista o del direttore lavori.

2) OPERE EDILI
Riferimenti normativi: artt. 1669 c.c., cass. 7/04/1999 n. 3338, cass.27/08/1997 n. 8109, cass. 7/01/2000 n. 81, cass. 22/02/1999 n. 1468) Problematiche da monitorare: Responsabilit appaltatore inderogabile, ma si pu aggiungere la responsabilit del direttore dei lavori, del committente e del progettista. Rischi: Responsabilit penale per abusi edilizi

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3) INFORTUNI E SICUREZZA SUL LAVORO

Riferimenti normativi: artt. 2087 c.c.,d.lgs 626/94, d.lgs 81/2008 (TU sicurezza), d.lgs. 231/2001 Responsabilit Committente Appaltatore - Subappaltatore: ex art. 26, comma 4, Testo Unico Sicurezza, per tutti i danni per i quali il lavoratore, dipendente dellappaltatore o del subappaltatore, non risulti indennizzato da parte dellInail. Restano esclusi i danni che sono conseguenza dei rischi specifici propri dellattivit delle imprese appaltatrici-subappaltatrici. Rischi: Responsabilit penale e risarcimento del danno biologico.

4) RETRIBUZIONI DEI DIPENDENTI DELLAPPALTATORE E DEL/DEI SUBAPPALTATORI

Riguarda solo i dipendenti impiegati nellappalto, esclusi i lavoratori autonomi.

Riferimenti normativi: Responsabilit committente/appaltatore/subappaltatori: art. 29 c. 2 D.Lgs. 276/2003 (non si applica ai committenti pubblici o ai committenti non imprenditori) Responsabilit committente/appaltatore: art. 1676 c.c.

Responsabilit committente/appaltante: Responsabilit solidale con lappaltatore/subappaltatori entro 2 anni dalla cessazione dellappalto o del subappalto, senza alcun limite economico (anche oltre il valore dellappalto). Dopo i due anni per il lavoratore opera la tutela ex art. 1676 c.c., nei limiti del debito residuo tra committente ed appaltatore (termine ordinario di prescrizione).

Responsabilit Appaltatore: Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con il subappaltatore entro 2 anni dalla cessazione dellappalto o del subappalto, senza alcun limite economico (anche oltre il valore dellappalto).

Responsabilit Subappaltatore:

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Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con lappaltatore entro 2 anni dalla cessazione dellappalto o del subappalto, senza alcun limite economico (anche oltre il valore dellappalto).

5)IRPEF DEI DIPENDENTI DELLAPPALTATORE E DEL/DEI SUBAPPALTATORI

Riguarda solo i dipendenti impiegati nellappalto, esclusi i lavoratori autonomi.

Riferimenti normativi: Responsabilit appaltatore/subappaltatori: art. 35 c. 2 L. 248/06 (cd. Decreto Bersani)

Responsabilit committente/appaltante: Nessuna responsabilit (a seguito delle abrogazioni dei commi 29-34 del decreto Bersani operate dal D.L. 97/2008).

Responsabilit Appaltatore: Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con il subappaltatore, senza alcun limite economico (termine ordinario di prescrizione), senza alcuna esenzione.

Responsabilit Subappaltatore: Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con il subappaltatore, senza alcun limite economico (termine ordinario di prescrizione), senza alcuna esenzione.

6) CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E ASSICURATIVI DEI DIPENDENTI DELLAPPALTATORE E DEL/DEI SUBAPPALTATORI

Riguarda solo i dipendenti impiegati nellappalto, esclusi i lavoratori autonomi.

Riferimenti normativi: Responsabilit committente/appaltatore/subappaltatori: art. 29 c. 2 D.Lgs. 276/2003 (non si applica ai committenti pubblici o ai committenti non imprenditori) Responsabilit appaltatore/subappaltatori: art. 35 c. 2 L. 248/06 (cd. Decreto Bersani)

Responsabilit committente/appaltante:
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Responsabilit solidale entro 2 anni dalla cessazione dellappalto o del subappalto, senza alcun limite economico (anche oltre il valore dellappalto). Esclusa la responsabilit solidale del committente sui premi assicurativi INAIL.

Responsabilit Appaltatore: Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con il subappaltatore, senza alcun limite economico (termine ordinario di prescrizione), senza alcuna esenzione.

Responsabilit Subappaltatore: Piena responsabilit diretta entro gli ordinari termini di prescrizione, con riferimento ai propri lavoratori. Responsabilit solidale con il subappaltatore, senza alcun limite economico (termine ordinario di prescrizione), senza alcuna esenzione.

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