1

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA CENTRO DE CINCIAS SOCIAIS E HUMANAS CURSO DE CINCIAS CONTBEIS

TRATAMENTO CONTBIL APLICADO A UMA EMPRESA DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL EM SANTA MARIA/RS: UM ESTUDO DE CASO

TRABALHO DE CONCLUSO DE CURSO

Michele Brandt Fialho

Santa Maria, RS, Brasil. 2011

TRATAMENTO CONTBIL APLICADO A UMA EMPRESA DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL EM SANTA MARIA/RS: UM ESTUDO DE CASO

por

Michele Brandt Fialho

Trabalho de concluso apresentado ao curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Maria (UFSM, RS) como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis

Orientador: Prof. Ms. Fabiane Tubino Garcia

Santa Maria, RS, Brasil. 2011

Universidade Federal de Santa Maria Centro de Cincias Sociais e Humanas Curso de Cincias Contbeis

A Comisso Examinadora, abaixo assinada, aprova o Trabalho de Concluso de Curso

TRATAMENTO CONTBIL APLICADO A UMA EMPRESA DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL EM SANTA MARIA/ RS: UM ESTUDO DE CASO
elaborado por

Michele Brandt Fialho

como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis Comisso Examinadora
_________________________________ Fabiane Tubino Garcia, Ms. (UFSM) (Presidente / Orientador) _________________________________ Antonio Reske Filho, Ms. (UFSM) _________________________________ Sandro Augusto Martins Bittencourt, Ms. (UFSM)

Santa Maria, 07 de Dezembro de 2011

A Joarez Fialho, meu pai; Exemplo de pai, espelho e abrigo; Dedico

RESUMO Trabalho de Graduao em Cincias Contbeis Universidade Federal de Santa Maria

TRATAMENTO CONTBIL APLICADO A UMA EMPRESA DO RAMO DA CONSTRUO CIVIL EM SANTA MARIA/RS: UM ESTUDO DE CASO AUTOR: MICHELE BRANDT FIALHO ORIENTADOR: PROF(A). FABIANE TUBINO GARCIA Data e Local da Defesa: Santa Maria, 07 de dezembro de 2011.

O setor da construo civil atua como importante alavanca para o desenvolvimento econmico e social do Brasil, pois movimenta parcela substancial da renda de cada cidado, como tambm, contribui com a incluso social de grande parcela de trabalhadores que no apresentam qualificao profissional. Tambm, verifica-se que a construo civil est inserida em um ciclo operacional, no qual a elaborao do produto, bem como o recebimento integral pela sua negociao, demandam um perodo superior a um exerccio social. Neste trabalho, foi desenvolvido um estudo de caso em uma empresa do ramo da construo civil, localizada no municpio de Santa Maria/RS. O objetivo, a partir deste estudo foi verificar se a forma de reconhecimento das receitas e dos custos realizada por esta organizao est de acordo com as normas legais (tributrias) que regem as atividades imobilirias. Os resultados do estudo demonstraram que embora hajam falhas nas prticas realizadas pelo departamento de contabilidade da Construtora, elas esto, em sua grande maioria, de acordo com as normas legais que regem a contabilizao das atividades imobilirias. Este estudo aponta tambm que o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio da empresa estudada geram informaes condizentes com a realidade econmica da organizao.

Palavras-chave: Contabilidade, Construo Civil, Reconhecimento do Lucro.

LISTA DE FIGURAS
Figura 1Figura 2Tela principal do programa on-line da construo civil................... 51 Tela principal do programa contbil Prosoft.................................... 51

LISTA DE QUADROS

Quadro 1Quadro 2Quadro 3Quadro 4Quadro 5Quadro 6-

Reconhecimento das receitas........................................................ Princpios de contabilidade............................................................ Divergncias entre a legislao fiscal, teorias e normas contbeis Operaes mais importantes previstas pela Secretaria da Receita Federal............................................................................... Distribuio das unidades imobilirias vendidas e formas de recebimento, no ano de 2010......................................................... Fatos ocorridos na Construtora x no ano de 2010..........................

20 21 24 39 52 53

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AC - Ativo Circulante. BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social. BP - Balano Patrimonial. CBIC Cmara Brasileira da Indstria da Construo. CFC Conselho Federal de Contabilidade. CR - Conta de Resultado. CVM Comisso de Valores Mobilirios. DRE Demonstrativo do Resultado do Exerccio. ENIC Encontro Nacional das Indstrias de Construo. FIPECAP Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica. IBRACON Instituto Brasileiro de Contabilidade. IN SRF Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal. IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados. LALUR - Livro de Apurao do Lucro Real. MPS - Ministrio da Previdncia Social. NBC Normas Brasileiras de Contabilidade. PAC Programa de Acelerao do Crescimento. PC - Passivo Circulante. PIB Produto Interno Bruto. PNC - Passivo No Circulante. RS - Rio Grande do Sul. S.A Sociedades Annimas. SRF Secretaria da Receita Federal.

LISTA DE ANEXOS

Anexo AAnexo B-

Plano de contas utilizado pela Construtora ................................. 75 Disposies finais da Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 84/79.................................................................. 78

10

SUMRIO 1 INTRODUO............................................................................................... 12
1.1 Problema de pesquisa................................................................................... 1.2 Objetivos......................................................................................................... 1.2.1 Objetivo geral................................................................................................ 1.2.2 Objetivos especficos.................................................................................... 1.3 Delimitao da pesquisa............................................................................... 1.4 Justificativa..................................................................................................... 1.5 Estrutura do trabalho..................................................................................... 2 REFERENCIAL TERICO.......................................................................... 2.1 Teoria da contabilidade................................................................................. 2.2 Princpios de contabilidade........................................................................... 2.3 Legislao societria..................................................................................... 2.4 Legislao tributria...................................................................................... 2.4.1 Contribuinte, incorporador e unidade imobiliria........................................... 2.4.2 Registro de estoque e inventrio................................................................... 2.4.3 Receitas e despesas diferidas - novo grupamento....................................... 2.4.4 Formao do custo........................................................................................ 2.4.4.1 Custos pagos, custos contratados e custos orados................................. 2.4.4.2 Diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado..................... 2.4.4.3 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado............................ 2.4.4.4 Tratamento contbil do excesso de custo realizado.................................. 2.4.4.5 Tratamento fiscal da insuficincia de custo realizado................................ 2.4.4.6 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado...................................... 2.4.5 Venda de unidade imobiliria........................................................................ 2.4.5.1 Tipos de operaes de venda de unidade imobiliria................................ 2.4.5.1.1 Resultados das vendas vista............................................................... 2.4.5.1.1.1 Venda vista de unidade concluda.................................................... 2.4.5.1.1.2 Venda vista de unidade no concluda............................................. 2.4.5.1.2 Resultados das vendas a prazo.............................................................. 2.4.5.1.2.1 Venda a prazo de unidade concluda................................................... 2.4.5.1.2.2 Venda a prazo de unidade no concluda............................................ 3 METODOLOGIA............................................................................................ 4 ESTUDO DE CASO ...................................................................................... 4.1 A empresa estudada...................................................................................... 4.2 Aplicao do estudo de caso........................................................................ 4.2.1 Plano de contas e programas contbeis....................................................... 4.2.2 Base de dados.............................................................................................. 4.2.3 Lanamentos realizados.............................................................................. 4.2.3.1 Venda vista de obra concluda................................................................ 4.2.3.2 Venda a prazo............................................................................................ 4.2.3.2.1 Venda a prazo de unidade concluda...................................................... 4.2.3.2.2 Venda a prazo de unidade no concluda............................................... 4.2.3.3 Venda de unidades financiadas por instituies bancrias........................ 4.2.4 Avaliao dos resultados obtidos.................................................................. 4.2.5 Avaliao da capacidade informativa da contabilidade................................. 5 CONCLUSES ............................................................................................. 13 14 14 14 14 15 17

18
19 20 23 25 26 27 28 28 29 33 34 35 36 38 38 39 40 40 40 42 42 43

46 49
49 50 50 52 53 55 56 57 61 64 66 66

69

11

REFERNCIAS ................................................................................................ 71 ANEXOS.............................................................................................................. 74

12

1 INTRODUO
O setor da construo civil atua como importante alavanca para o desenvolvimento econmico e social do Brasil, pois movimenta parcela substancial da renda de cada cidado, como tambm, contribui com a incluso social de grande parcela de trabalhadores que no apresentam qualificao profissional. Alm disso, este ramo importante fonte de arrecadao de impostos e contribuies, que geram nmeros significativos nas esferas municipal, estadual ou federal. Outra vantagem da construo civil o fato de ser um setor econmico praticamente nacionalizado, que segundo informaes do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatistica IBGE (2011) apenas 2% do total dos insumos (materiais, equipamentos e servios) utilizados na construo, no ano de 2010, foram importados. Isso significa que a construo civil pode se desenvolver sem depender da situao da economia mundial, e tambm que seu crescimento no vai acarretar aumento de gastos com importaes para o pas. Com isso, possvel perceber que a economia brasileira depende diretamente do crescimento de vrios setores, e que o da construo civil um dos seus principais. Mesmo tendo esta expressiva participao na economia do pas, no so numerosos os estudos que exploram a contabilizao das operaes desse tipo de entidades. Isso ocorre, pois este segmento apresenta vrias peculiaridades, como por exemplo, o seu ciclo operacional ser maior que um ano, o que torna os estudos econmicos, administrativos, e contbeis mais complexos. Neste trabalho, foi desenvolvido um estudo de caso em uma empresa do ramo da construo civil, localizada no municpio de Santa Maria/RS. O objetivo, a partir deste estudo foi verificar se a forma de reconhecimento das receitas e dos custos realizada por esta organizao est de acordo com as normas legais (tributrias) que regem as atividades imobilirias. Este trabalho pretende contribuir com informaes para este setor que to importante na economia brasileira, bem como auxiliar os gestores durante o processo de tomada de deciso, tendo como base as informaes geradas pelos demonstrativos contbeis (Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio) da empresa.

13

1.1 Problema de pesquisa

A cada ano que passa, a indstria da construo civil se fortalece ainda mais no Brasil. Com isso, o nmero de organizaes que querem pertencer a este ramo tende a aumentar, pois toda empresa investe seu capital para ingressar em um mercado promissor, tendo como objetivo principal, a gerao de lucro. Porm, quanto maior o nmero de organizaes num mesmo segmento, menor a parcela de mercado pertinente a cada uma destas empresas. Isto gera uma grande competitividade no setor acentuando a importncia da utilizao de instrumentos que auxiliem na gesto empresarial. Tradicionalmente, as empresas utilizam a contabilidade como ferramenta de apoio tomada de deciso, por meio da anlise das demonstraes contbeis, onde o grande objetivo verificar a evoluo da empresa ao longo do tempo e avaliar a sua situao econmica financeira. O problema que o setor da construo civil pertence a uma parcela da economia brasileira, cujo ciclo operacional (perodo compreendido entre a aquisio de matria-prima, produo, comercializao e recebimento dos valores

contratados) superior ao exerccio social contbil (perodo anual -12 meses-; quando no estiver previsto no estatuto social da companhia, deve coincidir com o ano civil, ou seja, 1 de janeiro a 31 de dezembro de um dado ano). Por ter este ciclo operacional extenso, pois praticamente impossvel comprar os materiais, construir a obra e vend-la em menos de um ano, as empresas de construo civil diferenciam-se dos outros tipos de organizaes, na elaborao de suas demonstraes contbeis. Esta diferenciao ocorre,

principalmente, no momento do confronto entre as receitas e os custos, como tambm, quanto ao momento do reconhecimento do lucro. Isto ocorre, pois nesta atividade, podem surgir diversas situaes diferentes, como, por exemplo, no existir receitas quando existirem despesas, o que pode causar distores dependendo da base terica utilizada na apurao dos resultados obtidos, e conseqentemente prejudicar a avaliao do desempenho das empresas que atuam neste segmento de mercado. Dado o exposto, prope-se com este estudo auxiliar a uma empresa deste segmento de mercado to relevante na esfera econmica brasileira, cuja problemtica instituda a seguinte: As prticas contbeis no que tange a forma de

14

reconhecimento das receitas e dos custos, realizadas por uma empresa do ramo da construo civil, esto de acordo com a legislao tributria que rege as atividades imobilirias? 1.2 Objetivos

1.2.1 Objetivo geral

Verificar se o tratamento contbil referente ao reconhecimento das receitas e custos, de uma empresa do ramo da construo civil, est de acordo com a legislao tributria que normatiza a atividade de incorporao imobiliria.

1.2.2 Objetivos especficos

Este estudo se prope a: - verificar se as prticas contbeis adotadas pela empresa esto de acordo com as determinaes legais (tributrias) do setor; - analisar a capacidade informativa gerada pelo Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio da empresa estudada. 1.3 Delimitao da pesquisa

Este estudo tem como propsito primordial buscar conhecimento sobre as prticas contbeis, para o reconhecimento do lucro, realizadas em uma empresa do ramo da construo civil, sendo que, para a realizao deste trabalho, o termo construo civil servir para designar apenas uma parte das atividades imobilirias, que a atividade de incorporao imobiliria. Soares (2003, p.02) descreve incorporao imobiliria como sendo:
A construo de unidades imobilirias sobre espao de terra (terreno), do qual cada unidade incorpora frao ideal da terra nua como custo de sua construo. Neste terreno ocorre edificao e este, posteriormente construo, reconhecido como rea comum aos proprietrios e/ou usurios de cada unidade imobiliria vendida.

Para tanto, foram reunidas informaes sobre a legislao tributria brasileira que rege a contabilidade das atividades imobilirias e a partir disso, foi realizada

15

uma comparao desta legislao com as prticas adotadas por uma empresa desse segmento, atuante no municpio de Santa Maria/RS. Porm, como este trabalho voltado exclusivamente para a contabilizao de empresas da construo civil, as observaes sobre as prticas utilizadas pela organizao em estudo, sero realizadas somente sobre os grupos de contas: estoques, clientes, resultados diferidos, receitas, adiantamentos de clientes e custos de incorporao de imveis, pois os demais grupos tm tratamento semelhante a qualquer outra atividade. Cabe salientar que por este trabalho se tratar de um estudo de caso, os resultados aqui obtidos no devem ser generalizados para todas as organizaes do ramo da construo civil. 1.4 Justificativa

Este trabalho tem a finalidade de buscar conhecimento sobre a contabilidade realizada em uma empresa de construo civil, e no poderia deixar de utilizar como justificativa a importncia econmica deste setor no Brasil. Os ltimos registros de desempenho no favorvel das empresas remontam a fevereiro de 2008, quando o pas ainda se recuperava dos efeitos da crise financeira mundial. No 82 Encontro Nacional das Indstrias de Construo (ENIC), ocorrido em 2010, o ento Ministro das Cidades Mrcio Fortes, ressaltou a importncia da indstria da construo para a recuperao econmica brasileira aps a turbulncia internacional que atingiu o mercado a partir de meados de 2008. Na mesma ocasio, Mrcio Fortes afirmou que a indstria da construo foi fundamental durante a crise econmica contribuindo significativamente na ampliao e gerao de emprego e renda, e ressaltou tambm, a criao de empregos formais gerados pelo setor. Desde ento, as avaliaes de desempenho destas empresas passaram ao campo positivo e assim permanecem. Segundo uma pesquisa realizada pela Cmara Brasileira da Indstria da Construo CBIC (2010), a atividade empresarial da construo foi influenciada positivamente por um conjunto de fatores diretamente relacionados com a dinmica do setor, tais como:

16

- crescimento da renda familiar; - crescimento do emprego; - acrscimo no consumo das famlias; - aumento do crdito; - maior oferta de crdito imobilirio; - maior desembolso do Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES); - expanso das obras realizadas pelo Programa de Acelerao do Crescimento (PAC), que impulsionaram principalmente as obras de infra-estrutura; - a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de diversos materiais de construo. Aliado a estes fatores, acrescenta-se a grande expectativa de uma nova fase de crescimento deste setor, com a realizao da Copa do Mundo, em 2014 no Brasil. Esta informao foi confirmada em uma entrevista do empresrio do ramo da construo civil e proprietrio da Lamark Construtora, Sr. Valdeci Camargo, no ano de 2010, onde ressalta que "a construo civil promete ser o motor da economia brasileira nos prximos cinco anos. Este otimismo tem base nos nmeros bilionrios dos projetos, pois o governo federal precisar definir todas as obras de infraestrutura exigidas para receber o evento. De qualquer forma, a expectativa que a Copa impulsione o Produto Interno Bruto (PIB) do pas nos prximos anos, como ocorreu em pases que j receberam o evento. Nota-se, que o setor da construo estratgico, se o pas quiser assegurar um crescimento sustentvel em longo prazo. Pois os investimentos na cadeia produtiva da construo tm impacto na gerao de emprego e renda, e na soluo dos problemas sociais do Brasil. Alm disso, como a produo de trabalhos acadmicos sobre a contabilidade da construo civil nas universidades brasileiras pequena, toda e qualquer pesquisa acadmica que possa contribuir para este setor ser de grande utilidade.

17

1.5 Estrutura do trabalho

Este trabalho est dividido em 5 captulos. No primeiro captulo, apresentada a introduo do tema, o problema de pesquisa, os objetivos, a justificativa e a estruturao em que o trabalho apresentado. Na seqncia, tem-se o segundo captulo, que trata do referencial terico, onde so abordadas algumas definies sobre o tema e principalmente a legislao tributria que rege a contabilizao das atividades imobilirias. No terceiro captulo, apresentada a metodologia da pesquisa, bem como a empresa de construo civil onde foi realizado o presente estudo. No quarto captulo, apresentam-se os resultados obtidos com a anlise realizada na organizao, e capacidade informativa das demonstraes contbeis geradas (Balano Patrimonial e DRE). Finalizando, o quinto captulo trata das concluses obtidas neste estudo de caso.

18

2 REFERENCIAL TERICO
As organizaes, em sua grande maioria, utilizam como parmetros para a realizao de sua contabilizao, os ensinamentos advindos da teoria da contabilidade, dos princpios de contabilidade, como tambm, da legislao societria vigente. A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 774, de 16 de dezembro de 1994 em seu inciso 1.3 afirma que:
Os princpios de contabilidade representam o ncleo central da prpria contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma cincia, revestindose dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia.

J, a Lei 6404/76, das Sociedades Annimas (S.A.) ressalta que:

A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos e critrios uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

E finalmente, Iudcibus (2002, p.24) revela que:

Um conjunto coerente de postulados, princpios, restries, qualidades da informao contbil, conhecidos por teoria da contabilidade, capaz de orientar decisivamente o profissional em questes prticas de transcendental dificuldade, freqentemente enfrentada por controllers, contadores de custos, auditores independentes de alto nvel (...).

O problema ocorre nas atividades realizadas pelas empresas de construo civil, pois estas atividades geralmente so exercidas em longo prazo, ou seja, ultrapassam o exerccio social, o que evidencia a existncia de um ciclo operacional bastante extenso. Sobre este assunto, Soares (2003, p.47) complementa que na atividade imobiliria o prazo de concluso das obras, normalmente ultrapassa o perodo de um ano, e quando a construtora financia suas vendas, normalmente tambm utiliza prazos de recebimento superiores h um ano". Por apresentar este ciclo prolongado, a contabilizao da atividade imobiliria origina inmeras dvidas referentes ao momento do confronto entre receitas e custos, como tambm, quanto ao momento do reconhecimento do lucro. Isto ocorre,

19

pois nesta atividade, podem surgir diversas situaes diferentes, como, por exemplo, no existir receitas quando existirem despesas, o que pode causar distores dependendo da base terica utilizada na apurao dos resultados obtidos, e conseqentemente prejudicar a avaliao do desempenho das empresas que atuam neste segmento de mercado. Para uma melhor compreenso dos conflitos existentes na contabilizao da atividade imobiliria, ou seja, o momento do reconhecimento das receitas e dos custos, a seguir, ser demonstrado os tratamentos dispensados ao assunto. 2.1 Teoria da contabilidade

A caracterstica principal de um ativo sua capacidade de prestar servios futuros entidade que o possui, individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produo, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos lquidos de entradas de caixa. As receitas, por sua vez, so definidas sob diferentes nfases. Bonzio (2001, p.20) nos diz que "a definio mais aceita sobre receita, a define como sendo produto da empresa". Em uma definio mais abrangente de receita, Hendriksen e Breda (1999, p. 220), afirmam que seriam includas todas as atividades, importantes ou no, produtoras de riqueza da empresa. Contudo, Iudcibus (2002, p. 145) afirma que "... as definies de receita tmse fixado, via de regra, mais nos aspectos de quando reconhecer a receita e em que montante do que na caracterizao de sua natureza". J quanto definio de custos e despesas, Iudcibus (2002, p.150) afirma que ... o grande fato gerador de despesas e o esforo continuado para produzir receitas, j que tanto despesa e conseqncia de receita, como receita pode derivar de despesa, ou melhor, dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados, correntes ou futuros. O mesmo autor diz que, "o reconhecimento de receitas e apropriao de despesas esto intimamente ligados. Normalmente, no se deve reconhecer a receita sem associar a despesa a ela correspondente, mesmo que apenas como estimativa".

20

Hendriksen e Breda (1999, p.363) apresenta o seguinte quadro (Quadro 1) para evidenciar os diversos momentos para o reconhecimento (e conseqente registro) das receitas:
poca de registro Durante produo a Critrios Exemplos Valores a pagar, contratos em longo prazo, crescimento natural.

Estabelecimento de um preo firme baseado num contrato ou em condies gerais de negocio, ou existncia de preos de mercado em vrios estgios de produo. Na concluso da Existncia de preo de venda produo determinvel ou preo de mercado estvel. No ha. custo substancial de venda. No momento da Preo determinado para o produto. venda Mtodo razovel de estimao do montante a ser recebido. Estimao de todas as despesas significativas associadas. No momento do Impossvel avaliar ativos recebidos pagamento com grau razovel de exatido. Despesas adicionais significativas ou provveis, que no podem ser estimadas com grau razovel de preciso no momento da venda. Quadro 1 Reconhecimento das receitas. Fonte: Hendriksern (1992, p.363).

Metais preciosos, produtos agrcolas, servios.

Maioria das mercadorias.

vendas

de

Vendas a prestao, troca por ativos fixos sem valor determinvel com preciso.

Nota-se que existem vrios momentos para o reconhecimento das receitas e que para o setor da construo civil o momento mais adequado de se reconhecer a receita no momento da venda.

2.2 Princpios de contabilidade

Inicialmente necessrio recordar que o conhecimento dos princpios da contabilidade obrigatrio no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) (BRASIL, 1993). As Normas Brasileiras de Contabilidade esto aliceradas em seis princpios, que segundo a Resoluo CFC n. 750/93, representam a essncia das doutrinas e teorias predominantes no universo cientfico e profissional do pas. Concernem, pois, contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. No Quadro 2 apresentam-se os Princpios da Contabilidade, respectivas definies: com suas

21

Princpios de contabilidade Entidade Continuidade Oportunidade

Definies
O patrimnio da entidade no se confunde com o de seus scios ou acionistas ou proprietrio individual. A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. Refere-se simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valore originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade. As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se relacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os componentes do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. visa a prudncia na preparao dos registros contbeis, com a adoo de menor valor par os itens do ativo e da receita, e o de maior valor para os itens do passivo e de despesa.

Registro pelo valor original

Competncia

Prudncia

Quadro 2 Princpios de contabilidade. Fonte: Iudcibus (2002, p. 31).

Para este trabalho sero abordados os princpios da oportunidade e o da competncia, devido proximidade de ambos com o assunto tratado neste estudo de caso. Bonzio (2001, p.167) destaca que:
O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade dos registros do patrimnio e de suas mutaes, determinando que esses sejam feitos de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que os originaram. Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade, verifica-se que, desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia. O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios e deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo determinado.

O mesmo autor indica que no princpio da competncia, as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,

independentemente de recebimento ou pagamento. Para ele, as receitas so consideradas realizadas quando os produtos ou servios produzidos ou prestados pela entidade so transferidos para outra entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora.

22

Sobre este assunto, o CFC (2008, p. 15) afirma que a despesa considerada incorrida quando: deixar de existir correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Segundo Soares (2003, p. 37) a transferncia de produtos ou servios o ponto fundamental apresentado para o reconhecimento de que a receita est economicamente realizada, existindo sempre a contrapartida relacionada ao pagamento ou acordo de pagamento futuro da outra parte na transao". Cabe ressaltar que a expresso receitas realizadas utilizada pelo CFC com a conotao de receitas ocorridas. importante enfatizar este aspecto porque, como indicam Hendriksen e Breda (1999), a expresso realizao de receita j foi utilizada com outros significados: receita recebida ou receita relativa venda cujos produtos j foram entregues ao cliente. A Resoluo CFC n 774, de 16.12.94, que um apndice Resoluo CFC n 750, indica que:
Nas entidades em que a produo demanda longo espao de tempo, o reconhecimento da receita deve ser gradativo e proporcional ao desenvolvimento da obra, desde que ocorra a satisfao conjunta dos seguintes requisitos: - o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando houver; - no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; - existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.

Portanto, as receitas e despesas decorrentes de contratos de longo prazo devem ser includas no exerccio em que ocorrerem, independentemente do recebimento do valor contratado ou da transferncia do bem, ou seja, o procedimento correto reconhecer a receita proporcionalmente aos esforos despendidos, expressos por custos (reais ou estimados) ou etapas concludas.

23

2.3 Legislao societria

Um dos momentos mais importantes nas prticas realizadas por empresas pertencentes ao setor da construo civil, o momento do reconhecimento das receitas e despesas. A Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) (2003, p. 333) afirma que o momento de reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente, o do fornecimento de tais bens ao comprador. A Lei 6.404/76 dispe que a apurao do resultado ser em cada exerccio, proporcionalmente produo dos bens, da construo ou execuo dos servios. Os artigos n 179 e n 180 da referida Lei, afirmam que na companhia em que o ciclo operacional tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no balano patrimonial, em circulante ou realizvel de longo prazo, ter por base o prazo desse ciclo. J, segundo o artigo n 181 sero classificados como resultados diferidos, as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. Conforme a Deliberao da Comisso de Valores Imobilirios (CVM) n. 29/1986, o reconhecimento da receita acontecer no momento de transferncia dos produtos ou servios de uma entidade outra, que normalmente coincide com o momento da venda; contudo essa mesma deliberao indica que, em casos especficos, possvel que o reconhecimento da receita acontea antes ou aps o momento de transferncia do produto ou servio. A Norma de Procedimento Contbil (NPC) n. 14 do Instituto Brasileiro de Contabilidade (IBRACON) afirma que a receita reconhecida somente quando for provvel que os benefcios econmicos relativos transao venham a ser percebido pela empresa e que a receita e a despesa referente mesma transao so reconhecidas simultaneamente; adverte, no entanto, que a receita no pode ser reconhecida quando os custos no podem ser medidos com segurana; nesses casos, quaisquer importncias j recebidas pela venda das mercadorias so contabilizadas no passivo. A Legislao Societria, em relao aos contratos de longo prazo, defende que possvel que o reconhecimento da receita acontea antes ou aps o momento de transferncia do produto ou servio, pois deve acontecer em conformidade com o

24

percentual concludo dos contratos. Esse posicionamento consoante com os Princpios Contbeis, os quais dispem que, desde que exista uma estimativa de sua ocorrncia, as receitas e despesas devem ser includas no exerccio em que ocorrerem, independentemente do recebimento do valor contratado ou da transferncia do bem. No Quadro 3, so demonstradas as principais divergncias existentes para a contabilizao de empresas da construo civil, levando-se em conta os parmetros contbeis determinados pela teoria da contabilidade, pelos princpios fundamentais da contabilidade, como tambm, pela legislao societria vigente.
Ponto de divergncia Teoria da contabilidade No momento em que gerado. Princpios Contbeis No momento da entrega, mas nesse caso deve ser durante a construo. Legislao societria Segundo os princpios contbeis geralmente aceitos. Segundo os princpios contbeis geralmente aceitos. Segundo os princpios contbeis geralmente aceitos. Devem ser apontadas em registros auxiliares.

Reconhecimento lucro

do

Confronto entre receita e custo

Receitas e incorridos gerados.

custos ou

Receitas e custos incorridos ou gerados.

Uso da conta de resultado diferidos

No deve ser utilizada para lucros que no possam se realizar. No trata.

No deve ser utilizada para lucros que no possam se realizar. No trata.

Prticas exclusivas para fins fiscais

Quadro 3 - Divergncias entre a legislao fiscal, teoria e normas contbeis. Fonte: Bonzio (2001, p.16).

Pela existncia destas divergncias, a Secretaria da Receita Federal, como rgo fiscalizador da arrecadao de tributos, parametrizou os procedimentos contbeis necessrios para a apurao do lucro tributvel para as empresas de construo civil, com a inteno, segundo Soares (2003, p.03) de controlar da forma mais eficiente esta atividade, para aumentar assim a arrecadao de tributos. O mesmo autor ressalta que:
O item 22.1, subseo IV, que trata das Disposies Finais da Instruo Normativa n. 84 de 20 de dezembro de 1979, dispe que todos os procedimentos e apuraes regulados por esta Instruo Normativa (...) devero ser efetuados na escrita comercial, sendo, portanto, vedado ao contribuinte, para o fim mencionado, a utilizao do livro de apurao de lucro real (LALUR).

25

Isto indica que as disposies contidas na Instruo Normativa 84/79 so obrigatrias s empresas de construo civil, de modo que todos os procedimentos estabelecidos por elas devem ser atendidos e registrados na contabilidade, sem que se questione se a teoria ou os princpios fundamentais de contabilidade esto sendo atendidos. Segundo Bonzio (2001, p.25):
Todos os procedimentos definidos na referida Instruo Normativa devem ser aplicados na escriturao contbil independente da sua inconsistncia em relao base terica que sustenta a contabilidade, com os princpios fundamentais de contabilidade e com a prpria legislao que regulamenta a contabilidade societria, o que acarreta distores nas demonstraes contbeis apresentadas por estas empresas por estes usurios externos.

Portanto, para um melhor entendimento das prticas que devem ser realizadas pelas empresas do setor da construo civil, se demonstrar s determinaes destas instrues, bem como o impacto causado nos usurios das demonstraes geradas por esta forma de contabilizao.

2.4 Legislao tributria

Atualmente, as atividades imobilirias, especialmente a incorporao imobiliria, so reguladas pela Secretaria da Receita Federal (SRF) atendendo a seguinte legislao: Lei n 4.591, de 16 de dezembro de 1964; Decreto-lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977; Decreto n. 1.041, de 11 de janeiro de 1994; Regulamento do Imposto de Renda (RIR) /99 aprovado pelo Decreto 3000; Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (INSRF) n. 84/ 1979; Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (INSRF) n. 23/1983; Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (INSRF) n. 67/1988; Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (INSRF) n. 107/1988. Na seqncia, sero apontados e definidos os componentes mais importantes da legislao citada acima, para a contabilizao das organizaes do setor da construo civil.

26

2.4.1 Contribuinte, incorporador e unidade imobiliria

A expresso "contribuinte" abrange, alm da pessoa jurdica que se dedicar a qualquer uma das atividades descritas, a pessoa fsica considerada empresa individual por promover a incorporao de prdios em condomnio, ou o loteamento de terrenos. Os Decretos-Leis n. s 1.381/74 e 1.510/76 citam como contribuinte aquele que: comprar imvel para venda; empreender desmembramento ou loteamento de terrenos; realizar incorporao imobiliria; construir prdio destinado venda. J, o artigo n. 29 da Lei 4.591, de 16 de dezembro de 1964, conceitua incorporador como:
A pessoa fsica ou jurdica, comerciante ou no, que embora no efetuando a construo, compromisse ou efetive a venda de fraes ideais de terreno objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob o regime condominial, ou que meramente aceita propostas para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, em certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas.

Soares (2003, p. 05) comenta que as operaes de compra e venda de unidades imobilirias, decorrentes de incorporao imobiliria, so caracterizadas pela diversidade de formas de contabilizao que variam conforme o tipo de venda que realizada, neste sentido, importante salientar o que caracteriza a incorporao imobiliria a pessoa do incorporador / construtor. Nessa linha, a expresso unidade imobiliria utilizada pela Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN SRF) 84/79 compreende: terreno adquirido para venda, com ou sem construo; cada lote oriundo de desmembramento de terreno; cada terreno decorrente de loteamento; cada unidade distinta resultante de incorporao imobiliria; o prdio construdo para venda como unidade isolada ou autnoma.

27

2.4.2 Registro de estoque e de inventrio

De acordo com a Instruo Normativa 84/79, o contribuinte dever manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imveis vendidos. O registro de estoque abranger todos os imveis destinados venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantao, edificaes em andamento e respectivos terrenos ou fraes ideais de terrenos resultantes de incorporao imobiliria e quaisquer outros prdios em construo para venda. No caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque dever discriminar, ao menos por ocasio do Balano Patrimonial (BP), o custo de cada unidade distinta. Independente do registro permanente de estoques, o contribuinte obrigado pela Instruo Normativa 84/79 a possuir e escriturar o livro de inventrio. funo do registro permanente de estoques subsidiar a escriturao no que se refere determinao do custo e a discriminao dos imveis. As unidades existentes em estoque, ou seja, os imveis destinados venda, na data do balano sero discriminados no livro de registro de inventrio do seguinte modo: os imveis adquiridos para venda, um por um; os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, ento, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.

28

2.4.3 Receitas e despesas diferidas novo grupamento Com a extino do grupo de contas Resultados de Exerccios Futuros pela Lei 11.941/2009, que incluiu na Lei das Sociedades por Aes (Lei 6404/76) o artigo 299-B, os saldos constantes nesse grupo de Resultados de Exerccios Futuros na data de 04/12/2008 deveriam ser reclassificados na data de 05/12/2008 para o grande grupo Passivo No Circulante Resultados Diferidos, em contas representativas de receitas e despesas diferidas (Receitas menos Despesas Diferidas). 2.4.4 Formao do custo De acordo com o Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 o custo dos imveis compreender obrigatoriamente: o custo de aquisio de terrenos ou prdios, inclusive os tributos devidos na aquisio e as despesas de legalizao; os custos de estudo, planejamento, legalizao e execuo dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporao, construo e quaisquer obras ou melhoramentos. De acordo com o previsto neste artigo, compe o custo da obra, desde que diretamente relacionados com o respectivo projeto: os materiais aplicados ou bens consumidos na produo, inclusive os custos com transporte e tributos gastos na aquisio desses insumos; a mo de obra, prpria ou de terceiros, e seus encargos sociais, inclusive os servios de engenheiros, apontadores, almoxarifes, segurana e demais responsveis que prestarem servios na obra; terreno e projeto; as despesas com legalizao, gua, energia, telefone, cpias heliogrficas, etc. a locao e manuteno de bens aplicados na produo alm dos seus encargos de depreciao; os encargos de amortizao e exausto diretamente relacionados com a produo;

29

encargos financeiros provenientes de financiamento obtido especificamente para construo. Salienta-se que no compem o custo da obra as despesas com vendas

(comisses, publicidade, etc.), as despesas financeiras no vinculadas ao empreendimento e as despesas gerais e administrativas no vinculadas diretamente obra. A contabilidade da incorporao imobiliria tem caractersticas prprias relacionadas aos custos envolvidos no processo de produo. Nesta atividade

podem ser adotados os custos incorridos, contratados e orados para apropriao nos registros contbeis.

2.4.4.1 Custos pagos, custos contratados e custos orados

A Instruo Normativa n. 84/79 dispe que os custos pagos ou incorridos, admitidos na formao do custo do imvel vendido, so aqueles que alm de estarem pagos, se refiram, a bens ou servios adquiridos para aplicao especfica no empreendimento de que a unidade negociada faa parte. O reconhecimento destes custos no resultado do exerccio somente ser feito no momento da venda das unidades. A mesma Instruo Normativa, em seu item 6 afirma que: os itens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinao especfica) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornaro apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados; todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificvel no ativo circulante (obras em andamento), para depois serem considerados na formao do custo de cada unidade vendida; os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. J com relao aos custos contratados, a Instruo Normativa 84/79 diz que eles podem ser definidos como aqueles contratados com terceiros para aplicao

30

futura. Como nos custos incorridos, a apropriao dos custos contratados feita no momento da venda da unidade. Para a IN 84/79 aplica-se a tais valores as seguintes regras: os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor de bens e servios. os valores referentes atualizao monetria dos custos contratados sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. A IN 84/79 tambm enfatiza que importante observar que o contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualizao monetria dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou servios. Embora estas demonstraes sejam dispensadas de registro ou autenticao em qualquer rgo ou repartio, o contribuinte fica obrigado a manter em boa ordem e guarda tais demonstraes. O custo contratado ser contabilizado apenas aps a venda das unidades. A contabilidade no registrar custos contratados a unidades por vender. Salienta-se que a forma como foi realizada a venda, neste caso, influi diretamente na forma de contabilizao destes custos. O valor dos custos contratados respectivos ao imvel vendido dever ser creditado conta especfica do passivo circulante ou do passivo exigvel em longo prazo, na data da efetivao da venda, em contrapartida a um dos seguintes dbitos: dbito a conta prpria de resultado do exerccio, se referente unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda. dbito a conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros, se referente unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao com

31

pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodobase da venda na hiptese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente receita da venda recebida. Os custos contratados aps o dia da efetivao da venda, bem como as atualizaes monetrias dos contratos de fornecimento de bens ou servios ocorridos depois dessa data, sero creditados conta do passivo, citada acima, em contra partida a dbitos a conta especfica de resultado do exerccio ou a conta prpria do grupo de resultados diferidos, no passivo no circulante. medida que os fornecedores de bens ou servios forem cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte dever debitar a conta do passivo mencionada anteriormente e creditar a conta do ativo referida pelo valor do custo contratado aproprivel a cada unidade vendida. Havendo opo do contribuinte pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido por concluir, todo e qualquer custo objeto de contrato posterior data da efetivao da venda, respectivo unidade mencionada, dever ser considerado como contratado em funo do custo orado. Se a venda da unidade imobiliria for realizada antes da concluso do empreendimento o contribuinte poder optar pelo cmputo dos custos orados, alm dos incorridos e contratados, no custo da unidade vendida. Assim como os custos incorridos e contratados, os custos orados somente podero ser apropriados s unidades quando efetuada as respectivas vendas. O custo orado para concluso do empreendimento pode sofrer alteraes. Estas so decorrentes de: atualizao monetria (quando as despesas so feitas por um preo diferente do que foi orado), alteraes no projeto (relacionadas quantidade ou qualidade dos materiais) e correo monetria (utilizando o mesmo ndice de correo do saldo devedor das unidades vendidas a prazo). A opo pelo custo orado poder resultar no surgimento de duas situaes na comparao do oramento com o realizado: insuficincia de custo realizado quando o custo orado for superior ao realizado; excesso de custo realizado quando o custo orado for inferior ao realizado. importante ressaltar que a escolha do custo a ser adotado na contabilizao das unidades comercializadas poder ser feita, por empreendimento, at o momento da venda da primeira unidade. Aps a opo pelo cmputo dos custos orados e

32

contratados na apropriao dos custos, este critrio dever ser mantido at a venda da ltima unidade do empreendimento. Os custos orados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades e suas atualizaes ou modificaes, devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrios usuais em empreendimentos imobilirios. O custo orado aquele que estimado como o necessrio para a concluso da unidade imobiliria vendida. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poder computar no custo do imvel vendido, alm dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. As expresses "custo orado", "valor orado" e "oramento" so empregadas na Instruo Normativa 84/79 como expresses equivalentes, ou sinnimas, sempre que se desejar tratar do montante orado para a concluso das obras ou melhoramentos a que se refere o subitem precedente. O custo orado ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilirio e corresponder diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados at a data da efetivao da venda. Os custos orados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio. O valor orado para a concluso das obras ou melhoramentos poder ser modificado, em qualquer poca, em decorrncia de: a) sua atualizao monetria. A atualizao monetria do custo orado ser admitida sempre que a aquisio de materiais ou bens, a contratao de obras ou servios e a realizao de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preos diferentes dos previstos no oramento; b) de alteraes no projeto ou nas especificaes do empreendimento. As alteraes admitidas para efeito de modificao do custo orado, so apenas as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou servios ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no oramento. Os valores referentes atualizao monetria e as alteraes nas especificaes do oramento sero computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

33

O custo orado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade no dever registrar custos orados apropriveis a unidades por vender.

2.4.4.2 Diferena de valor entre o custo orado e o custo realizado

Consoante estabelecido na IN SRF 84/79, ressalta que:

O custo orado para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido ser controlado atravs da utilizao de conta especfica do passivo circulante ou do passivo exigvel a longo prazo. A diferena verificada entre o custo orado e o custo realizado final para a concluso das obras ou melhoramentos do imvel vendido influenciar o resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo.

Quando o custo orado resultar superior ao custo realizado para a concluso do empreendimento, a diferena constatada entre eles chamada, por esta Instruo Normativa, de insuficincia de custo realizado ou, abreviadamente, insuficincia de custo. Se, ao contrrio, o custo orado resultar inferior ao custo realizado para a concluso das obras ou melhoramentos, a diferena verificada entre um e outro intitulada pela Instruo como excesso de custo, realizado ou, resumidamente, excesso de custo.

2.4.4.3 Tratamento contbil da insuficincia de custo realizado

No caso de unidade no concluda vendida vista, ou vendida a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, a insuficincia de custo realizado, de acordo com o IN SRF 84/79, ter o seguinte tratamento:
1 - se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle de custo orado e creditada a conta de resultado do exerccio, como recuperao de custo do exerccio; 2 - Se a concluso se em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada a conta de resultado desse exerccio social, como recuperao de custo de exerccios anteriores, representando, em conseqncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

34

J no caso de unidade no concluda vendida a prazo ou a prestao, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, o contribuinte dever, em funo da insuficincia de custo realizado, observar os procedimentos previstos pela IN SRF 84/79:
Quando a concluso das obras de melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito, os procedimentos a observar so os seguintes:1 - a insuficincia de custo ser debitada conta de controle de custo orado e creditada a conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; 2 - em seguida, o contribuinte aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento citado na alnea 1, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; 3 - por ltimo, o contribuinte subtrair, do produto da operao indicada na alnea 2, as parcelas do lucro bruto reconhecidas at a data do lanamento citado na alnea 1, inclusive parcelas computadas em perodos-base anteriores, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado do exerccio social.Quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, a insuficincia de custo realizado ter o seguinte tratamento: 1 se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subseqente reconhecimento do lucro bruto, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle do custo orado e creditada a conta de resultado do exerccio, como recuperao de custo do exerccio e de exerccios anteriores; 2 - se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, a insuficincia de custo ser debitada conta de controle de custo orado e creditada a conta de resultado desse exerccio social, como recuperao de custo de exerccio anteriores, representando, bem conseqncia, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Destaca-se que a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, referida acima, passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, at que o cliente salde todo o seu dbito. 2.4.4.4 Tratamento contbil do excesso de custo realizado No caso de unidade no concluda vendida vista, ou a prazo ou a prestao com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento de acordo com a IN SRF n. 84/79:
Se a concluso se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse reconhecimento acontecer, o excesso de custo ser creditado conta de controle de custo orado e debitado a conta de resultado do exerccio, como custo adicional de venda; Se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, e excesso de custo ser creditado conta de controle do custo orado e debitado a conta de resultado desse exerccio social, como custo adicional

35

de exerccios anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Para as unidades no concludas vendidas a prazo, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, o contribuinte dever, em funo do excesso de custo realizado, observar os procedimentos previstos na mesma Instruo Normativa citada acima:
Quando a concluso das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu dbito, os procedimentos a observar so os seguintes: 1 - o excesso de custo ser creditado conta do controle do custo orado e debitado a conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros, com o conseqente reajustamento da relao entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; 2 - em seguida, o contribuinte aplicar a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestaes recebidas at a data do lanamento, inclusive valores recebidos em perodos-base anteriores; 3 - por ltimo, o contribuinte subtrair, do montante do lucro bruto computado at a data do lanamento citado na alnea 1, inclusive parcelas reconhecidas em perodos-base anteriores, o produto da operao indicada na alnea 2, encontrando, no resultado desta subtrao, o valor do custo adicional a ser transferido da conta prpria do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado do exerccio social. Quando a concluso das obras ou melhoramentos se der aps a data em que o cliente houver saldado o seu dbito, o excesso de custo realizado ter o seguinte tratamento: 1 - se a concluso se der at o final do perodo-base da liquidao do dbito e subseqente reconhecimento do lucro bruto, o excesso de custo ser creditado conta de controle do custo orado e debitado a conta de resultado do exerccio, como custo adicional do exerccio e de exerccios anteriores; 2 - se a concluso se der em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, o excesso de custo ser creditado conta de controle do custo orado e debitado a conta de resultado desse exerccio social, como custo adicional de exerccios anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

A Instruo Normativa da SRF n. 84/79 menciona que a relao reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda passar a ser aplicada sobre cada prestao recebida aps a concluso do empreendimento, at que o cliente salde todo o seu dbito. 2.4.4.5 Tratamento fiscal da insuficincia de custo realizado Com relao a este item, a IN SRF n. 84/79 ressalta que:
Para fins tributrios, o contribuinte dever determinar a relao percentual existente entre a insuficincia de custo e o total do oramento, includos neste os respectivos acrscimos. A insuficincia de custo realizado, quando no superior a 15% do total do oramento, ser includa normalmente no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo, sem que o imposto sobre ela

36

incidente, ao ser regularmente declarado, no exerccio subseqente, seja tido como postergado. A insuficincia de custo realizado superior a 15% do total do oramento ser objeto de um dos tratamentos constantes das divises do presente subitem, prescritos em funo da poca ou pocas do reconhecimento do lucro bruto e da data da concluso do empreendimento.

Ainda a IN SRF 84/79 acrescenta que:

Quando o empreendimento for concludo no mesmo perodo-base em que houver ocorrido todo o reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ser includa normalmente no resultado desse perodo-base, como recuperao de custo. Quando verificada em perodo-base posterior quele em que tiver ocorrido parcial ou total reconhecimento do lucro bruto da venda, a insuficincia de custo ter o seguinte tratamento: 1 - ser computada no resultado do exerccio social em que o empreendimento for concludo; 2 - ensejar a cobrana de correo monetria e juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela deduo de custo orado excedente do realizado.

Para o efeito mencionado, a insuficincia de custo ser distribuda, extra contabilmente, pelos perodos-base em que houver ocorrido reconhecimento do lucro bruto da venda, mediante a observncia das seguintes regras: a relao definitiva entre o lucro bruto e a receita bruta da venda ser aplicada sobre o total das prestaes recebidas em cada perodo-base, representando o resultado de cada operao a parte do lucro bruto que deveria ter sido reconhecida em cada exerccio social; em seguida, o contribuinte subtrair do produto de cada operao indicada na alnea precedente, as parcelas do lucro bruto reconhecidas em cada um dos perodos-base respectivos, encontrando, em regra, no resultado de cada subtrao, os valores positivos sobre os quais sero calculados o imposto, a correo monetria e os juros de mora. A atualizao monetria do valor do imposto postergado pela deduo de custo orado excedente do realizado (IN SRF 84/79) ser efetuada, pelo contribuinte, com observncia da legislao de regncia. J, os juros de mora, tambm devidos, sero calculados sobre o valor do imposto postergado observandose a legislao pertinente. O imposto postergado, bem como a correo monetria e os juros de mora respectivos, sero pagos at a data da entrega da declarao de rendimentos correspondente ao perodo-base no qual o contribuinte houver apurado a postergao de imposto.

37

Para efeito do pagamento, o imposto postergado ser calculado alquota vigente no exerccio financeiro em que deveria ter sido recolhido. E, para fim de compensao com o imposto devido na declarao de rendimentos, o clculo do imposto postergado ser feito alquota vigente no exerccio financeiro da incluso do resultado (IN SRF 84/79) na determinao do lucro real. Ainda, de acordo com IN SRF 84/79, o valor correspondente ao imposto postergado no poder servir de base de clculo de incentivos fiscais. Destaca-se que, a mesma instruo normativa considera nulos, para efeitos fiscais, quaisquer estornos de valores creditados conta de controle do custo orado que sejam efetuados com o propsito de evitar a ocorrncia da diferena tratada neste item.

2.4.4.6 Tratamento fiscal do excesso de custo realizado Em princpio, o excesso de custo realizado no acarretar ao contribuinte, conseqncias negativas de natureza tributria, a no ser que este deixe de observar os procedimentos determinados nas divises de subitem 17.2.1 e 17.2.3 da IN SRF 84/79. A imputao de todo o excesso de custo no resultado do perodo-base em que o imvel vendido for concludo, enquanto ainda houver prestaes da venda a receber no perodo-base seguinte, representar antecipao de custo e

conseqente reconhecimento de lucro bruto a menor no exerccio social dessa imputao. A possvel postergao do pagamento do imposto, em e da simultnea adoo da medida tratada no subitem anterior, sujeitar o contribuinte ao pagamento de correo monetria e juros de mora, de conformidade com a legislao de regncia. 2.4.5 Venda de unidade imobiliria A IN 84/79 em sua seo IV, item 10, considera como efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliria quando contratada a operao de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princpio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a condio suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

38

suspensiva a condio que subordine a aquisio do direito verificao ou ocorrncia do fato nela previsto, tal como a clusula que faa a eficcia da operao de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preo, ou a que sujeite essa eficcia liberao de hipoteca que esteja gravando o bem negociado. No caso de venda sujeita a condio suspensiva, as quantias recebidas pelo contribuinte, a qualquer ttulo, na fase que anteceder ao implemento da condio, podero ser contabilizadas em conta de antecipaes de clientes, classificvel no passivo circulante. Uma vez implementada a condio suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo comprador do imvel sero convertidas em receita do exerccio social da efetivao da venda, com o conseqente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente.

2.4.5.1 Tipos de operaes de venda de unidade imobiliria

Para facilitar a compreenso de todas as operaes de venda de unidade imobiliria que sero apresentadas neste trabalho, no Quadro 4, apresenta-se as operaes de vendas previstas pela Legislao do Imposto de Renda:
A vista / a prazo Concluso da Obra Concluda A vista No concluda Sem custo orado Com custo orado Com ou sem custo orado Perodo em que as prestaes sero recebidas

No decorrer do exerccio do contrato Concluda de compra e venda. Alm do exerccio do contrato de compra e venda. A prazo No decorrer do exerccio do contrato de compra e venda. Sem custo orado Alm do exerccio do No concluda contrato de compra e venda. No decorrer do exerccio do contrato Com custo orado de compra e venda. Alm do exerccio do contrato de compra e venda. Quadro 4 - Operaes mais importantes pela Secretaria da Receita Federal. Fonte: Soares (2003 p. 07).

39

2.4.5.1.1 Resultados das vendas vista Na seqncia, sero analisadas, sob a tica do tratamento contbil, em conformidade com a Seo V da IN SRF n. 84/79, as operaes de venda de unidades imobilirias.

2.4.5.1.1.1 Venda vista de unidade concluda

Na venda vista de unidade concluda, o lucro bruto ser apurado e reconhecido, no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a transao (IN SRF 84/79). Soares (2003, p.08) destaca que o procedimento adotado acima representa o reconhecimento da receita em sua forma mais comum, ou seja, no momento da entrega do bem ao seu comprador que paga vista, consolidando uma operao de troca na sua forma econmica mais simples.

2.4.5.1.1.2 Venda vista de unidade no concluda

a) Sem a utilizao de custo orado

No caso de venda vista de unidade no concluda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com observncia do item 12.1 da IN SRF 84/79:
Inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados at a data mencionada. Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, de conformidade com o disposto acima, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a venda.

Os custos respectivos unidade vendida pagos, incorridos ou contratados aps a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero de acordo com o item 12.1.3 da IN SRF 84/79, o seguinte tratamento:

40

a) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer ser computada no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; b) a parte apurada em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente ser computada no resultado desse exerccio social como custo de exerccio anterior, e representar parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

b)Com a utilizao de custo orado

No caso de venda vista de unidade no concluda, quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia com item 12.2 da IN SRF 84/79 que indica que inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou. Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto dever se apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a venda. J, o item 12.2.3 da mesma IN SRF apresenta que:
Os valores referentes atualizao monetria e a alteraes nas especificaes do oramento da unidade vendida, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, tero o seguinte tratamento: 1 - quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado do exerccio social como custo adicional da venda; 2 - quando ocorridos em perodo-base posterior ao mencionado na alnea precedente, constituiro ajuste da conta de controle do custo orado e sero computados no resultado desse exerccio social como custo de exerccios anteriores, representando, em conseqncia, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo-base posterior.

Soares (2003, p.10) enfatiza que neste tipo de organizao, no momento da venda vista ocorre um aumento das disponibilidades do ativo circulante, que compensada com o reconhecimento da receita pelo valor transacionado. O mesmo autor complementa dizendo que a diferena existente que nesse caso, ser utilizado o artifcio do custo orado para a apurao do custo da unidade vendida e conseqentemente do lucro bruto da operao.

41

Portanto, os custos pagos, incorridos ou contratados da unidade vendida apresentaro o mesmo tratamento da venda vista de unidade no concluda sem a utilizao do custo orado, sendo complementado por uma proviso no passivo, referente ao valor orado pela empresa para a concluso desta unidade. Todo o custo relativo a esta unidade que foi vendida, no decorrer do perodo e dos prximos, dever ser baixado contra a proviso constituda no passivo, diminuindo-a at que a obra esteja concluda, assim o resultado ser afetado apenas no exerccio da venda, pois o custo da unidade vendida composto pelos custos pagos, incorridos, contratados e orados para sua concluso.

2.4.5.1.2 Resultados das vendas a prazo

2.4.5.1.2.1 Venda a prazo de unidade concluda

O item 13 da IN SRF 84/79 destaca que:

Na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, o lucro bruto ser apurado e reconhecido, no resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a transao. J na venda a prazo ou a prestao de unidade concluda, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, o lucro bruto apurado poder, para efeito de determinao do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada exerccio social proporcionalmente receita da venda recebida.

O lucro bruto ser controlado mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados diferidos, localizada no passivo no circulante, em que se registraro a receita bruta da venda e o custo do imvel. Por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita bruta da transao, e, at o final de cada perodo-base, ser transferida, para o resultado do exerccio, parte do lucro bruto proporcional receita nele recebida.

2.4.5.1.2.2 Venda a prazo de unidade no concluda

a)Sem a utilizao do custo orado

42

No caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte no se interessar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes do custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizaes monetrias dos custos contratados sero feitos com observncia do estabelecido nos itens, da IN SRF 84/79, 12.1.1 a 12.1.4. O subitem 12.1 enfatiza que, inicialmente, ser apurado o custo da unidade vendida, at o dia da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos incorridos ou contratados at a data mencionada. Segundo Soares (2003, p.14), uma vez conhecido o custo, o lucro bruto dever ser apurado, e, em seguida, computado integralmente no resultado do exerccio social, na data em que efetivar a venda. Ressalta-se, conforme o item 12.1.3 da IN SRF 84/79:
Os custos que ocorrerem no decorrer do exerccio base da venda sero computados no resultado do exerccio social - como custo adicional de venda e os custos que ocorrerem posteriormente ao exerccio social da venda sero computados no resultado deste exerccio social como custo de exerccio anterior e representar parcela redutora do lucro bruto em venda desse perodo base posterior.

b)Com a utilizao do custo orado

No caso de venda a prazo ou a prestao de unidade no concluda, com pagamento total contratado para o curso do perodo-base da venda, quando o contribuinte optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido, as apuraes e apropriaes de custo, a apurao e o reconhecimento do lucro bruto e as modificaes no valor do oramento sero feitos com observncia do que foi estabelecido pelos itens 12.2.1 a 12.2.3 da IN SRF 84/79. O item 12.2.1 salienta que, inicialmente ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivao da venda, mediante distribuio proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e de custos orados para a concluso das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou. Conhecido o custo da unidade vendida, o mesmo item citado acima, diz que, o lucro bruto dever ser apurado e, em seguida, computado integralmente no

43

resultado do exerccio social, na data em que se efetivar a venda e que uma vez conhecido o custo da unidade vendida, ser determinada a relao entre o lucro bruto at ento apurado e a receita bruta da venda. O reconhecimento do lucro bruto, de acordo com o item 14.3.1 da IN SRF 84/79 poder ser realizado das seguintes maneiras:
1- Proporcionalmente receita da venda recebida em cada exerccio social, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; 2 - as transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada exerccio social, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda.

J, o item 14.3.2, da mesma IN SRF faz referncia ao reconhecimento do lucro bruto e apresenta que:
O reconhecimento do lucro bruto poder ser feito proporcionalmente receita da venda recebida em cada exerccio social, mediante a utilizao de conta ou contas do grupo de resultados de exerccios futuros, em que se registraro a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; As transferncias parciais do lucro bruto, do grupo de resultados de exerccios futuros para o resultado de cada exerccio social, sero feitas sempre com base na relao atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda.

Caso haja ajustes na conta de controle de custos orados o item 12.2.3 declara que devem ter a respectiva contabilizao no exerccio em que ocorrerem como custo adicional da venda, ou como custo de exerccios anteriores quando o pagamento ultrapassar o exerccio social da venda. Analisando, o item de venda a prazo com a utilizao de custo orado, possvel verificar que tratamento quase idntico ao caso da venda vista, com a diferena de que a realizao das parcelas ocorrer no decorrer do exerccio da venda, quando naquele caso, ocorria na data da venda em seu valor integral.

44

3 METODOLOGIA
Este trabalho quanto abordagem do problema, trata-se de: uma pesquisa exploratria, descritiva e bibliogrfica. Lakatos e Marconi (1996, p.83) definem metodologia como:
[...] o conjunto das atividades sistemticas e racionais que, com maior segurana e economia, permite alcanar o objetivo Conhecimentos vlidos e verdadeiros -, traando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decises do cientista.

A pesquisa exploratria, conforme Theodorson e Theodorson (1970, p.32) um estudo preliminar em que o maior objetivo se tornar familiar com o fenmeno que se quer investigar, de maneira que o estudo principal a seguir ser planejado com grande entendimento e preciso. Neste trabalho foi realizada anlise dos demonstrativos contbeis e utilizandose de exemplos, foram evidenciadas as prticas contbeis realizadas pelo departamento de contabilidade da empresa estudada. Para Thomas, Nelson e Silverman (2007 p.55) o tipo de pesquisa que se classifica como descritiva tem por premissa buscar a resoluo de problemas melhorando as prticas por meio da observao, anlise e descries objetivas, atravs de entrevistas com peritos para a padronizao de tcnicas e validao de contedo. Neste estudo foi descrita e analisada e a problemtica da forma de reconhecimento das receitas e custos realizada pela organizao. Com relao pesquisa bibliogrfica, Cervo e Bervian (1996 p. 69), destacam que:
qualquer tipo de pesquisa, em qualquer rea do conhecimento, supe e exige pesquisa bibliogrfica prvia, quer para o levantamento, da situao em questo, quer para a fundamentao terica ou ainda para justificar os limites e contribuies da prpria pesquisa.

Complementando, Carvalho, Sartorato, Fernanda e Carneiro (2004, p.43) definem pesquisa bibliogrfica como sendo:
a busca de uma problematizao de um projeto de pesquisa a partir de referencias publicadas, analisando e discutindo as contribuies culturais e cientificas. Ela constitui uma excelente tcnica para fornecer ao pesquisador

45

a bagagem terica, de conhecimento, o e treinamento cientifico que habilitam a produo de trabalhos originais e pertinentes.

Assim sendo, foram revisados os principais aspectos tericos envolvidos, sendo verificado o tratamento legal (tributrio) dado s entidades cujo ciclo operacional supera o exerccio social, que o caso das empresas de construo civil. Com relao aos procedimentos, optou-se por um estudo de caso, que segundo Yin (2001, p. 21), "trata-se de uma pesquisa emprica que investiga um fato contemporneo dentro do seu contexto real; a necessidade de se utilizar esta estratgia deve nascer do desejo de entender um fenmeno complexo". Gil (1991, p. 58), complementa que o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira que permita o seu amplo e detalhado conhecimento [...]. Este estudo foi desenvolvido dentro de uma empresa no ramo da construo civil, situada no municpio de Santa Maria/RS. Para cumprir com o objetivo proposto nesta pesquisa foram utilizados dados do Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE) e do Balano Patrimonial (BP) referentes ao ano de 2010, documentos de arquivos privados, contratos, etc. As tcnicas utilizadas para a coleta de dados foram observao assistemtica e entrevista no-estruturada. Para Lakatos e Marconi (1996 p.79):
a observao tambm considerada uma coleta de dados para conseguir informaes sob determinados aspectos da realidade. Ela ajuda o pesquisador a identificar e obter provas a respeito de objetivos sobre os quais os indivduos no tm conscincia, mas que orientam seu comportamento. A observao tambm obriga o pesquisador a ter um contato mais direto com a realidade. Esta tcnica denominada observao assistemtica, onde o pesquisador procura recolher e registrar os fatos da realidade sem a utilizao de meios tcnicos especiais, ou seja, sem planejamento ou controle. Geralmente este tipo de observao empregado em estudos exploratrios sobre o campo a ser pesquisado.

J Haguette (1997, p.86) define entrevista como um processo de interao social entre duas pessoas na qual uma delas, o entrevistador, tem por objetivo a obteno de informaes por parte do outro, o entrevistado. O mesmo autor, afirma ainda que:
a entrevista como coleta de dados sobre um determinado tema cientfico a tcnica mais utilizada no processo de trabalho de campo. Atravs dela, os

46

pesquisadores buscam obter informaes, ou seja, coletar dados objetivos e subjetivos. Os dados objetivos podem ser obtidos tambm atravs de fontes secundrias tais como: censos, estatsticas, etc. J os dados subjetivos s podero ser obtidos atravs da entrevista, pois que, eles se relacionam com os valores, s atitudes e s opinies dos sujeitos entrevistados.

A observao assistemtica foi responsvel pela identificao do problema e posteriormente necessria para que se garantisse a veracidade das informaes apresentadas, como a forma de contabilizao, as caractersticas de atuao etc. Quanto s entrevistas, estas foram realizadas junto aos proprietrios da organizao, os engenheiros responsveis pelas obras, e o contador responsvel pelas prticas adotadas pela empresa.

47

4 ESTUDO DE CASO
4.1 A empresa estudada

A pedido dos proprietrios, a razo social da entidade objeto de estudo ser mantida em sigilo, passando a ser designada como Construtora X. A Construtora X uma sociedade empresarial, do tipo limitada, familiar, constituda por cinco scios e que possui aproximadamente cinqenta funcionrios. Trata-se de uma empresa de pequeno porte, com sede prpria e que atua no ramo de construo e incorporao imobiliria, utilizando para isso, recursos prprios aliados aos recursos obtidos atravs da venda das unidades em financiamento. Esta entidade est no mercado h 36 anos, tendo iniciado suas atividades no ano 1975, no municpio de Santa Maria/RS. Com relao a sua contabilidade, esta realizada de forma terceirizada sendo fornecidos aos scios os seguintes demonstrativos financeiros: demonstrativo do resultado de exerccio mensal; balano patrimonial anual; e relatrios gerenciais trimestrais. No encerramento do ano de 2010, a Construtora X apresentou

aproximadamente as seguintes informaes de seu balano financeiro: Ativos Totais: no valor de R$ 8.000.000,00 representando um declive de 6,7% com relao ao ano de 2009; Patrimnio Lquido: no valor de R$ 7.000.000,00 representando um aumento de 6,9% com relao ao ano de 2009; Faturamento: R$ 3.000.00,00; Clientes: no valor de R$150.000,00, representando um declive de 92,5%; ndice de inadimplncia: 0%no final do ano de 2010; Reserva de lucros: representou um crescimento de 8,8% em dezembro de 2010, com relao ao ano de 2009.

A competitividade no setor da construo civil, bem como a permanncia no mercado, tem se tornado uma preocupao constante para os scios da Construtora

48

X, e com isso, o reconhecimento correto das receitas e custos de suas atividades, que o objeto deste estudo, est se constituindo em uma necessidade vital para a manuteno dos negcios da empresa. 4.2 Aplicao do estudo de caso

Nesta seo, sero apresentados os resultados da anlise realizada na contabilizao da empresa de construo civil, aqui denominada de Construtora X. As observaes sobre as prticas efetuadas pela construtora incluem os seguintes grupos de contas: estoque, clientes, resultados diferidos, adiantamento de clientes e custos de incorporao de imveis.

4.2.1 Plano de contas e programas contbeis Para que se possa entender melhor a contabilizao realizada pela Construtora X, objeto de estudo, necessrio que seja analisado o plano de contas desta entidade (ANEXO A). Inicialmente, para esta anlise foram utilizadas as informaes contidas no programa desenvolvido por seu escritrio contbil, para uso especial de empresas do ramo da construo civil. Neste programa so inseridas todas as operaes de vendas, custos, clientes, empreendimentos, pagamentos realizados pela construtora e relatrios internos (FIGURA 1).

49

Figura 1 - Tela principal do programa on-line da construo civil.

Alm disso, o seu departamento contbil utiliza o programa Prosoft para a realizao dos lanamentos contbeis e a conseqente gerao das demonstraes contbeis (FIGURA 2).

Figura 2 - Tela principal do prosoft.

50

De acordo com as informaes geradas pelos programas citados e juntamente com as entrevistas e observaes realizadas, foram obtidos os dados, que serviram de base para esta anlise.

4.2.2 Base de dados

No ano de 2010, havia na Construtora X quatro empreendimentos com 74 unidades imobilirias venda, que foram assim denominados: Empreendimento A; Empreendimento B; Empreendimento C; Empreendimento D. Destes 04 empreendimentos, foram vendidas 27 unidades imobilirias, que seguem relacionadas no Quadro 5, juntamente com a sua forma de recebimento:
Formas de recebimento das unidades vendidas - 01 unidade por financiamento A 04 bancrio - 01 unidade vista - 02 unidades a prazo B 02 - 02 unidades a prazo - 04 unidades por financiamento C 18 bancrio 05 unidades a vista 09 unidades a prazo D 03 03 unidades a prazo Total 27 27 Quadro 5 Distribuio das unidades imobilirias vendidas e formas de recebimento, no ano de 2010. Empreendimento Unidades imobilirias vendidas

Quanto ao status desses empreendimentos venda, destaca-se que: Empreendimento A: Obra concluda; Empreendimento B: Obra concluda; Empreendimento C: Obra concluda; Empreendimento D: Obra em construo.

Em sntese, apresenta-se no Quadro 6 uma relao dos fatos ocorridos na Construtora X no ano de 2010:

51

Obra concluda Venda vista Venda a prazo Financiamento Bancrio Total 06 unidades imobilirias 13 unidades imobilirias 05 unidades imobilirias 24 unidades imobilirias -

Obra em construo

03 unidades imobilirias 03 unidades imobilirias

Quadro 6 - Fatos ocorridos na Construtora X no ano de 2010.

4.2.3 Lanamentos realizados

A seguir, so apresentados, os registros contbeis necessrios para o reconhecimento das receitas e custos das unidades imobilirias da Construtora X. Para esta demonstrao, todos os lanamentos tratam do mesmo empreendimento, porm, sendo evidenciado cada um dos registros contbeis efetuados de acordo com as formas de negociao realizadas pela entidade, conforme indicado no Quadro 3. O empreendimento utilizado foi o Empreendimento A, pois nele, ocorreram quase todas as formas de negociao que se pretende demonstrar. O Empreendimento A, trata-se de um edifcio de apartamentos residenciais, do tipo convencional, que apresenta as seguintes caractersticas contbeis: No apresenta custos orados ou contratados; Custos totais incorridos (menos o terreno) no ano de 2010: R$ 850.000,00; Valor aquisio do terreno: R$ 100.000,00; Total de vendas em 2010: R$ 2.000.000,00. Antes de iniciar a contabilizao da apurao relacionada s unidades imobilirias vendidas do empreendimento A, so realizados abaixo os lanamentos referente aquisio do terreno e aos custos incorridos:

Contabilizao da aquisio do terreno D - Terrenos (AC) C Caixa / Bancos (AC)................................... R$ 100.000, 00.

Custo do terreno D - Custos transitrios (CR) C - Terrenos (AC)................................................R$ 100.000,00.

52

Como o terreno do empreendimento A foi comprado vista pela Construtora X, seu valor passa, integralmente, a fazer parte do custo da obra.

Custos incorridos D - Custos transitrios (CR) C Caixa / Bancos (AC)....................................R$ 850.000,00

Transferncia dos custos do perodo para o estoque D - Estoques (AC) C - Custos transitrios (CR)............................... R$ 950.000,00

Vale ressaltar que na Construtora X, os custos so primeiramente lanados em contas chamadas custos transitrios, para que no encerramento do perodo, eles sejam transferidos para a conta de estoques, onde os custos so lanados por unidade imobiliria. Para realizar este lanamento por unidade, o setor contbil rateia o total de custos incorridos do empreendimento no perodo, pela frao ideal da unidade. Ressalta-se que, conforme a Lei n. 10.931, de 2004, a frao ideal nada mais do que a parte indivisvel e indeterminvel das reas comuns e de terreno, correspondente unidade autnoma de cada condmino. Porm, para facilitar este estudo, os lanamentos sero realizados como se todas as unidades imobilirias do empreendimento estivessem sendo vendidas de uma s vez, no ocorrendo assim necessidade de rateio das receitas e dos custos por unidade imobiliria.

4.2.3.1 Venda vista de obra concluda

Os lanamentos contbeis realizados pela empresa foram os seguintes:

Venda vista do Empreendimento A D Caixa / Bancos (AC) C Receita de incorporao de imveis (CR)... ...............R$ 2.000.000,00

53

A conta receita de incorporao de imveis serve como um acumulador do valor total de todas as vendas realizadas no exerccio, independente do recebimento ou no destes valores.

Apropriao do valor da receita a receber no passivo no circulante D (-) Receita diferida do exerccio (CR) C Receita diferida do passivo (PNC)............................. R$ 2.000.000,00

importante destacar que o lanamento mostrado acima no necessrio em vendas vista, pois a conta receita diferida do passivo existe para ser utilizada em vendas a prazo. Porm, a contabilidade da Construtora X optou por fazer com que todas as vendas passassem pelo grupo de contas receitas diferidas localizada no passivo no circulante.

Apurao do valor dos custos dos imveis vendidos D - Custo da incorporao de imveis (CR) C - Estoques (AC)............................................................... R$ 950.000,00

Por se tratar de uma venda vista o valor integral dos estoques ser apropriado no custo, sem a utilizao da conta redutora custos diferidos imveis vendidos do grupo do passivo no circulante.

Transferncia da receita recebida da conta de passivo para a de resultado D Receita diferida do passivo (PNC) C Receita diferida recebida no exerccio (CR).............. R$ 2.000.000,00

Este lanamento serve para zerar a conta receita diferida do passivo (PNC), pois como trata-se de uma venda a vista, no deve haver valor em aberto referente a esta venda em contas do passivo, e tambm para reconhecer o valor realmente recebido pela organizao.

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR)

54

C - Resultado do exerccio..................................................R$ 2.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR).................... R$ 950.000,00

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda vista: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Receita venda imvel (-) Custo do imvel vendido Lucro do exerccio R$ 2.000.000,00 R$ 950.000,00 R$ 1.050.000,00

Ao observarmos a demonstrao acima, fica evidente que na venda vista de unidade concluda, o reconhecimento do lucro bruto ocorre no momento da venda, ou seja, nesta situao o tratamento contbil semelhante a qualquer outra atividade.

4.2.3.2 Venda a prazo

Alm dos lanamentos de aquisio do terreno e lanamentos dos custos dos imveis venda na conta de estoques, ser tambm utilizado em todos os lanamentos de vendas a prazo, o lanamento abaixo, para que a partir das particularidades de cada forma de venda a prazo seja apurado o lucro bruto:

Venda a prazo do imvel D Caixa / Bancos (AC)....................................................R$ 1.000.000,00 D - Clientes (AC)... ............................................................R$ 1.000.000,00 C Receita de incorporao de imveis (CR).................. R$ 2.000.000,00

Como na venda vista, a conta Receita de incorporao de imveis serve como um acumulador do valor total de todas as vendas realizadas no exerccio, independente do recebimento ou no destes valores, sendo que o diferencial deste

55

lanamento o direito adquirido de receber o valor do imvel total ou parcial, como mostra a conta do ativo circulante denominada clientes.

Apropriao do valor da receita a receber no passivo no circulante D (-) Receita diferida no exerccio (CR) C Receita diferida do passivo (PNC)............................. R$ 2.000.000,00

Este lanamento serve para que a Construtora X controle o valor das receitas sobre a venda do imvel que ainda tem a receber. medida que o cliente vai quitando suas parcelas o valor lanado na conta receita diferida do passivo (PNC) vai sendo debitado em contra partida a uma conta de resultado, como ser demonstrado mais abaixo, diminuindo assim o valor a apropriar de suas receitas para o resultado.

4.2.3.2.1 Venda a prazo de unidade concluda

Nesta situao todas as unidades construdas so negociadas a prazo pelos mesmos R$ 2.000.000,00 e os recebimentos ocorrem conforme segue: Situao 01: Recebimento de todo o valor (R$ 2.000.000,00) no ano de 2010; Situao 02: Recebimento de R$ 1.000.000,00 no ano de 2010 e o restante nos prximos exerccios. Na situao 01, na apurao do resultado os lanamentos finais so os mesmos realizados nas vendas vista de unidade concluda:

Apurao do valor dos custos dos imveis vendidos (no final do exerccio) D Custo Diferido Venda de Imveis (PNC) C Estoques (AC).............................................................R$ 950.000,00 e D - Custo da incorporao de imveis (CR) C - Custo Diferido Venda de Imveis (PNC)................... R$ 950.000,00

Como o valor integral a receber do cliente vai ser pago no ano de 2010, no encerramento do exerccio o valor integral dos custos do imvel vendido ser

56

apropriado na sua respectiva conta de resultado, sendo que para isso, o setor contbil da Construtora X utiliza a conta redutora custos diferidos imveis vendidos do grupo do passivo no circulante. Pois a medida que o cliente paga suas parcelas a contabilidade transfere o custo do imvel vendido proporcionalmente ao valor da receita recebida para o resultado.

Transferncia da receita recebida da conta de passivo para a de resultado (final do exerccio) D Receita diferida do passivo (PNC) C Receita diferida recebida no exerccio (CR)............ R$ 2.000.000,00

A conta Receita diferida do passivo (PNC) dever zerar no final do exerccio contbil, pois como se trata de uma venda a prazo com recebimento no ano vigente, no poder haver no final do exerccio receitas a receber referente a esta venda.

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio..................................................R$ 2.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR).................... R$ 950.000,00

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda a prazo com recebimento total no ano de 2010: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

Receita venda de imvel (-) Custo do imvel vendido (=) Lucro do exerccio

R$ 2.000.000,00 (R$ 950.000,00) R$ 1.050.000,00

57

Como na venda vista de unidade concluda, aqui, o lucro bruto apurado e reconhecido no resultado do exerccio social, na data em que a transao foi efetivada, sendo o tratamento contbil semelhante a qualquer outra atividade.

J na situao 02, os lanamentos so os seguintes:

Transferncia da receita recebida da conta de passivo para a de resultado (final do exerccio) D - Receita diferida do passivo (PNC) C - Receitas diferidas recebidas no exerccio (CR)......... R$ 1.000.000,00

Transferncia do custo do imvel vendido para a conta custos diferidos D - (-) Custo diferido imveis vendidos (PNC) C - Estoques (AC)............................................................. R$ 950.000,00

Este lanamento ocorre, pois como o empreendimento foi vendido, o custo no pode ficar na conta Estoques, mas como no foi recebido todo o valor referente venda, lana-se o custo em uma conta chamada custo diferido imveis vendidos (PNC). Feito isso, deve-se reconhecer o custo que ir fazer parte do clculo do resultado do exerccio:

Apropriao do proporcional do custo do imvel vendido para as contas de resultado D - Custos da incorporao de imveis (CR) C - (-) Custo diferido imveis vendidos (PNC).................R$ 475.000,00

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio...............................................R$ 1.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR)..................... R$ 475.000,00

58

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda a prazo com recebimento parcial no ano de 2010:
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Ano 2010 Receita venda de imvel (-) Custo do imvel vendido (=) Lucro do exerccio R$ 1.000.000,00 R$ 475.000,00 R$ 525.000,00 Ano 2011 R$ 1.000.000,00 R$ 475.000,00 R$ 525.000,00 Total R$ 2.000.000,00 R$ 950.000,00 R$ 1.050.000,00

Neste caso, o lucro bruto reconhecido nas contas de resultado de cada exerccio social proporcionalmente a receita de venda recebida. Vale ressaltar que a Construtora X reconhece o lucro bruto de acordo com o estabelecido nas normas da Instruo Normativa 84/79 que dispe que o reconhecimento do custo pode ser feito na mesma proporo dos valores recebidos, desde que haja a escriturao contbil deste reconhecimento, utilizando as contas do passivo no circulante para realizar este controle.

4.2.3.2.2 Venda a prazo de unidade no concluda

Todas as unidades ainda em construo so negociadas a prazo. Nesta situao pelos mesmos R$ 2.000.000,00 e os recebimentos ocorrem conforme segue:

a) Com o recebimento das prestaes no curso do perodo-base da venda

Apropriao do custo do imvel vendido para as contas de resultado D - Custos da incorporao de imveis (CR) C - (-) Custo diferido imveis vendidos (PNC)... R$ 950.000,00

Como a obra no est concluda, provavelmente haver mais custos incorridos no prximo exerccio. Porm para o encerramento do ano de 2010, como toda a receita de venda foi efetivamente recebida, 100% do custo do imvel incorrido no ano de 2010 foi apropriado no resultado.

Transferncia da receita recebida da conta de passivo para a de resultado

59

D - Receita diferida do Passivo (PNC) C - Receita diferida recebida no exerccio... R$ 2.000.000,00

Como na venda a prazo de unidade concluda, na venda a prazo de unidade no concluda com recebimento das prestaes no curso do perodo-base da venda, a conta receita diferida do passivo (PNC) dever zerar no final do exerccio contbil, pois como se trata de uma venda a prazo com recebimento no ano vigente, no poder haver no final do exerccio receitas a receber referente a esta venda.

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio...............................................R$ 2.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR)..................... R$ 950.000,00

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda a prazo de obra no concluda com recebimento total no ano de 2010:

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Receita venda de imvel (-) Custo do imvel vendido Lucro do exerccio R$ 2.000.000,00 R$ 950.000,00 R$ 1.050.000,00

Como salientado acima, os custos respectivos ao empreendimento em questo, incorridos aps a data do reconhecimento do lucro bruto, so apurados pela Construtora X da seguinte maneira: A parcela de custos reconhecida entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do perodo-base em que esse fato acontecer computada no resultado do exerccio social como custo adicional da venda. J a parcela de custos reconhecida no ano posterior computada pela organizao, no resultado do exerccio social como custo do exerccio anterior e representa parcela redutora do lucro bruto em vendas desse perodo base posterior.

60

b) Com o recebimento das prestaes para depois do curso do perodo base da venda

Esta situao se assemelha muito a venda a prazo de unidade concluda com recebimento das prestaes para depois do curso do perodo base da venda. O nico diferencial que por o empreendimento ainda estar em construo, provavelmente incorrero mais custos para as unidades do empreendimento.

Apropriao proporcional do custo do imvel vendido para as contas de resultado D - Custos da incorporao de imveis (CR) C - (-) Custo diferido imveis vendidos (PNC)............... R$ 475.000,00

Transferncia da receita recebida da conta de passivo para a de resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio...............................................R$ 1.000.000,00

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio...............................................R$ 1.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR)..................... R$ 475.000,00

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda a prazo com obra ainda no concluda com recebimento parcial no ano de 2010:
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Ano 2010 Receita venda de imvel R$ 1.000.000,00 Ano 2011 R$ 1.000.000,00 Total R$ 2.000.000,00

(-) Custo do imvel vendido

R$ 475.000,00

R$

475.000

R$

950.000,00+

incorrer

incorrer

61

(=) Lucro do exerccio

R$ 525.000,00

R$

525.000-

R$1.050.000,00diferena dos custos que incorrero no ano de 2011.

diferena dos custos que incorrero no ano de 2011.

Como na venda a prazo de obras em construo com o recebimento das prestaes no curso do perodo base da venda, os custos respectivos ao empreendimento em questo, incorridos aps a data do reconhecimento do lucro bruto em 2010, sero apurados, computando-os no resultado do exerccio social de 2011, como custo do exerccio anterior, representando assim parcela redutora do lucro bruto em vendas do ano de 2011.

4.2.3.3 Venda de unidades financiadas por instituies bancrias

Enquanto o financiamento no liberado pela instituio bancria, a Construtora X lana todo o valor recebido do cliente, em uma conta de passivo, denominada Adiantamento de Clientes. Este lanamento ocorre, pois antes de o financiamento ser liberado, pela instituio bancria, os valores recebidos no so considerados receitas recebidas e, portanto no so tributadas pela Secretaria da Receita Federal. A tributao somente ocorrer aps a liberao do financiamento.

Lanamento de recebimento de cliente antes da liberao do financiamento D - Caixa / Bancos (AC) C - Adiantamento de clientes (PC).................................................R$ 1.000.000,00.

Lanamento de recebimento de cliente aps a liberao do financiamento D - Caixa / Bancos (AC)...............................................................R$ 1.000.000,00 D - Adiantamento de clientes (PC).............................................. R$ 1.000.000,00 C - Receita de Incorporao (CR)............................................... R$ 2.000.000,00

Lanamento da venda do imvel D (-) Receita diferida do exerccio (CR) C - Receita diferida do passivo (PNC)... R$ 2.000.000,00

62

Apropriao da receita D - Receita diferida do passivo (PNC) C - Receitas diferidas recebidas no exerccio (CR)... R$ 2.000.000,00

Apropriao do custo D - Custos da incorporao de imveis (CR) C - Estoques... R$ 950.000,00

Verifica-se que os custos da obra no passam pelo PNC, pois como o financiamento bancrio considerado condio suspensiva, o custo do

empreendimento somente sai do financiamento.

estoque no

momento da liberao do

Apurao do resultado D - Receita diferida recebida no exerccio (CR) C - Resultado do exerccio... R$ 2.000.000,00 e D - Resultado do exerccio C - Custos da incorporao de imveis (CR)... R$ 950.000,00

Abaixo, demonstrao simplificada do clculo do Lucro Bruto desta venda a prazo condio suspensiva: DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Receita venda de imvel (-) Custo do imvel vendido Lucro do exerccio R$ 2.000.000,00 R$ 950.000,00 R$ 1.050.000,00

No ano de 2010, houve venda de cinco unidades imobilirias que apresentavam clusula suspensiva. A Construtora X recebeu toda a receita relativa venda destes cinco imveis no mesmo ano da venda. Portanto, a capacidade informativa dos dados gerados pelas demonstraes do ano de 2010, para a Construtora X, no foi abalada pela

63

existncia desta clusula. Isto ocorreria se, o recebimento da receita tivesse ocorrido no ano posterior ao da venda.

4.2.4 Avaliao dos resultados obtidos

O departamento de contabilidade da Construtora demonstrou conhecimento parcial da legislao tributria que rege a contabilizao de empresas do setor da construo civil, apresentando algumas deficincias contbeis:

a) Falta do Livro Registro de Inventrio, do ano de 2010, e sua respectiva autenticao, o que a IN SRF 84/79 considera como obrigao indispensvel; b) A no utilizao da conta Obras em andamento para acumular o valor dos custos incorridos dos empreendimentos. A Construtora lana todos os custos incorridos em uma conta denominada Custos transitrios para posteriormente lanar diretamente estes custos transitrios na conta de Estoques, independente de o empreendimento estar concludo ou no; Tambm foram verificadas algumas curiosidades, como a opo pela passagem de todas as vendas, sejam elas vista ou a prazo, pela conta do Passivo no circulante -Resultados Diferidos para um melhor controle interno da contabilizao realizada.

4.2.5 Avaliao da capacidade informativa da contabilidade realizada pela Construtora

Como no h outra alternativa, a no ser aceitar as disposies legais, uma forma de gerar informaes mais condizentes com a realidade econmica da organizao e trazer uma melhor qualidade de informao para as decises gerenciais, reconhecer o custo incorrido na mesma proporo das receitas recebidas. Conforme visto, a organizao faz uso desta sistemtica, registrando no momento da venda, no grupo Resultados Diferidos a receita a receber e os custos referentes quela unidade imobiliria, apropriando nas contas de Resultado as receitas e os custos conforme o recebimento das parcelas contratadas.

64

Outro aspecto analisado sobre a capacidade informativa foi o reconhecimento do lucro com base na condio suspensiva. A Instruo Normativa n. 84/79 permite o reconhecimento do lucro da unidade comercializada apenas quando satisfeita a condio suspensiva a que estiver sujeito o contrato de compra e venda. Isto significa que se no contrato for firmado que uma das condies para transferncia de propriedade da unidade imobiliria comercializada a liquidao de todo o saldo devedor (por parte do cliente), esta caracterstica do contrato pode ser considerada como condio suspensiva, o que subordina a aquisio do direito e isso pode ocorrer meses ou at anos aps a entrega da unidade imobiliria comercializada Assim, a empresa somente poder reconhecer o lucro em exerccios posteriores ao da venda e ou da construo, o que no est correto do ponto de vista da teoria da contabilidade. Analisando o ano de 2010 da Construtora, sobre as vendas realizadas, apenas 18% apresentavam clusula suspensiva em seus contratos de promessa de compra e venda. Sendo que o motivo desta condio era haver valores a financiar por instituies bancrias. Porm, nenhuma destas vendas foi suspensa por indeferimento de financiamento por parte dos bancos, mostrando ser bem difcil a no realizao da venda. Por isso, melhor seria que no se postergasse o reconhecimento do lucro, contribuindo assim para uma melhor anlise da real situao da Construtora. Outro acerto, do ponto de vista da melhora da capacidade informativa de suas demonstraes, realizado pelo setor de contabilidade da Construtora, a utilizao somente de custos incorridos. Conforme se verifica no texto da Instruo Normativa 84/79 permitido que a empresa de construo contabilize, alm dos custos incorridos at a data da venda aqueles j contratados e os previstos para a concluso daquela unidade imobiliria. E como o interesse do fisco a tributao do lucro realizado em dinheiro, a referida Instruo Normativa permite o diferimento destes lucros com o uso das contas Resultados Diferidos, o que no est correto do ponto de vista da teoria contbil. Isso porque as referidas contas somente podem ser utilizadas quando certo que os resultados iro ocorrer, o que no acontece no caso da construo civil, pois um evento externo pode interromper a construo.

65

Dado o exposto, as prticas contbeis adotadas pela Construtora esto sendo realizadas da forma correta dentro das possibilidades permitidas pela legislao que rege a contabilizao das atividades imobilirias.

66

5 CONCLUSES
indiscutvel o papel da construo civil na economia brasileira. Este segmento atua como alavanca fundamental para o desenvolvimento econmico e social do Brasil, movimentando parcela substancial da renda de cada cidado, como tambm contribuindo com a incluso social de grande parcela de trabalhadores que no apresentam qualificao profissional. Alm disso, este ramo representa uma importante fonte de arrecadao de impostos e contribuies nas esferas municipal, estadual ou federal. O objetivo desta investigao foi verificar se o tratamento contbil referente ao reconhecimento das receitas e custos, de uma empresa do ramo da construo civil, est de acordo com a legislao tributria que normatiza a atividade de incorporao imobiliria. Tambm, buscou-se analisar a capacidade informativa gerada pelos demonstrativos contbeis (Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio) da empresa estudada para que possam auxiliar os gestores durante o processo de tomada de deciso. Para alcanar os objetivos propostos, optou-se por um estudo de caso que foi desenvolvido em uma empresa do ramo da construo civil e incorporao imobiliria, que atua no mercado h 36 anos e que est situada no municpio de Santa Maria/RS. Os resultados obtidos no estudo apresentaram que o tratamento contbil efetuado pela contabilidade da Construtora, no que tange ao reconhecimento das receitas e dos custos, demonstrou conhecimento parcial da legislao tributria que rege a contabilizao de empresas da construo civil, sendo observadas algumas deficincias, como: a falta de impresso e autenticao do Livro Registro de Inventrio, no ano de 2010 e a no utilizao da conta Obras em andamento para acumular o valor dos custos incorridos dos empreendimentos no concludos. Ao analisar a capacidade informativa gerada pelo Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio, foi verificado que estes demonstrativos atendem aos fins gerenciais, sendo, portanto uma importante ferramenta de subsdio tomada de deciso.

67

Dado o exposto, identificou-se que as prticas contbeis adotadas pela Construtora esto sendo realizadas da forma correta dentro das possibilidades permitidas pela legislao que rege a contabilizao das atividades imobilirias. Destaca-se, que foram encontradas algumas limitaes na execuo do trabalho, devido a falta de material sobre a contabilidade na construo civil, onde so poucos os autores e trabalhos desenvolvidos nesta rea. Outra limitao foi a respeito da aquisio dos dados, pois a empresa estudada, por receio que seus dados fossem utilizados pela concorrncia, dificultou a liberao para que estes fossem analisados no estudo. Por fim, recomenda-se ao departamento de contabilidade da Construtora, a imediata impresso e autenticao do Livro Registro de Inventrio do ano de 2010, e a utilizao, a partir do exerccio de 2012, da conta de Ativo conhecida como Obras em Andamento para acumular o valor dos custos incorridos dos empreendimentos.

68

REFERNCIAS
BONZIO, R. C. Um estudo sobre os aspectos relevantes da contabilidade e o seu uso em empresas do setor de construo civil. So Paulo, 2001. Dissertao de Mestrado. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, 2001. BRASIL. Decreto-Lei n. 1.381. Braslia, 24 de Dezembro de 1974. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1383.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Decreto-Lei n. 1510. Braslia, 27 de Dezembro de 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1510.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Decreto-Lei n. 1.598. Braslia, 26 de Dezembro de 1977. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1598.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Lei n. 4.591. Braslia, 16 de Dezembro de 1964. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4591.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Lei n. 6.404. Braslia, 15 de Dezembro de 1976. Disponvel em: <http://legislacao.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Lei n. 11.941. Braslia, 27 de Maio de 2009. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm>.Acesso em 01 de outubro de 2011. BRASIL. Medida Provisria n. 449. Braslia, 03 de Dezembro de 2008. Disponvel em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/mps/2008/mp449.htm>. Acesso em 01 de outubro de 2011. CARVALHO, D.; SARTORATO, E; FERNANDA, H.; CARNEIRO, R. Conceitos e definies de pesquisa bibliogrfica. Disponvel em: <http://pesquisabibliografica.helenfernanda.com>. Acesso em 01 de outubro de 2011. CERVO, A. L.; BERVIAN, P. Al. Metodologia cientfica. 1. ed. So Paulo: Makron Books, 1996. COMISSO DE VALORES IMOBILIRIOS. Deliberao n. 29. Braslia, 05 de Fevereiro de 1986. Disponvel em:

69

<http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?Tipo=D&file=\deli\deli029.htm> Acesso em 01 de outubro de 2011. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade n. 750. Disponvel em: < http://www.cfc.org.br >. Acesso em 01 de outubro de 2011. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras. Manual de contabilidade das sociedades por aes. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003. GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 1. ed. So Paulo: Atlas, 1991. HAGUETTE, T. M. F. Metodologias qualitativas na sociologia. 5. ed. Petrpolis: Vozes, 1997. HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M.l F. Teoria da contabilidade. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999. IBGE. Pesquisa sobre oramento familiar. 2010. Disponvel em: <http://www.ibge. gov.br >. Acesso em 25 de setembro de 2011. IBRACON. Normas procedimento contbil n. 14. Braslia, 18 de janeiro de 2001. Disponvel em: <http://www.ibracon.com.br>. Acesso em 25 de setembro. IUDCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2002. LAKATOS, E. M. & MARCONI, M. A. Tcnicas de pesquisa. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1996. SOARES, R.D. Normas fiscais emanadas da Secretaria da Receita Federal e princpios fundamentais de contabilidade: uma abordagem critica e comparativa da contabilidade na atividade de incorporao no ramo da construo civil. Dissertao de Mestrado. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo, 2003. THEODORSON, G. A; THEODORSON, A. G. A modern dictionary of sociology. New York: Crowell, 1970. THOMAS, J.R.; NELSON, J.K.; SILVERMAN, S.J. Mtodos de pesquisa em atividade fsica. 5. ed. Porto Alegre: Artmed, 2007. TRINDADE, A.L. Metodologia cientfica: pesquisa e normalizao de trabalhos de ps-graduao. Canoas: ULTRACORP, 2003.

70

YIN, R. K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 2. ed.. Porto Alegre: Bookman, 2001.

71

ANEXOS

72

ANEXO A Plano de contas utilizado pela Construtora.

1 1.1 1.1.1 1.1.1.1 1.1.1.2 1.1.1.3 1.1.2 1.1.2.1 1.1.2.2 1.1.2.3 1.1.2.4 1.1.3 1.1.3.1 1.1.3.2 1.1.3.3 1.1.3.4 1.1.4 1.1.4.1 1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.2 1.2.2.1 1.2.3 1.2.3.1 1.2.3.2 1.2.4 1.2.4.1

Ativo Ativo Circulante Disponvel Caixa Bancos Conta Movimento Aplicaes Financeiras Crditos de Funcionamento Clientes Adiantamentos Impostos a Recuperar Outros Crditos Estoques Empreendimentos Projetos em andamento Terrenos Estoque de materiais Despesas do exerccio seguinte Despesas do exerccio seguinte Ativo no circulante Ativo realizvel a longo prazo Clientes a longo prazo Investimentos Aes e participaes em outras empresas Imobilizado Bens em uso (-)Depreciao acumulada Intangvel Bens intangveis

73

1.2.4.2 2 2.1 2.1.1 2.1.1.1 2.1.1.2 2.1.1.3 2.1.1.4 2.1.1.5 2.1.1.6 2.1.1.7 2.1.1.8 2.1.2 2.1.2.1 2.2 2.2.1 2.2.1.1 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 3 3.1 3.1.1 3.1.1.1 3.1.1.1.1 3.1.1.1.2 3.1.1.1.3

(-)Amortizao acumulada Passivo Passivo Circulante Dbitos de funcionamento Fornecedores Obrigaes trabalhistas e previdencirias Obrigaes tributrias Parcelamentos a pagar Adiantamento de clientes Convnios Outras obrigaes Receitas financeiras a apropriar Dbitos de financiamento Saldo devedor bancos conta movimento Passivo no circulante Dbitos de funcionamento Adiantamento aquisio de imveis Resultados Diferidos Receita diferida venda de imveis Receita diferida correo monetria venda de imveis (-)Custo diferido imveis vendidos Patrimnio liquido Capital social Reserva de lucros Lucros ou prejuzos acumulados Receitas Receitas Operacionais Receita lquida Receita Bruta Receita incorporao de imveis (-)Receita diferida exerccio Receita diferida recebida no exerccio

74

3.1.1.1.4 3.2 3.2.1 3.2.2 4 4.1 4.1.1 5 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.2 5.2.1 5.2.1.1

Dedues da receita bruta Receitas Financeiras Receitas com atualizaes Juros e descontos obtidos Custos Custos operacionais Custos da incorporao de imveis Despesas Despesas Operacionais Despesas com pessoal Despesas gerais Despesas financeiras e tributrias Custos Transitrios Custos incorporao do imvel Terreno Ordenados Materiais aplicados Servios de terceiros Fretes e carretos Inss Vale transporte Fgts Impostos e taxas Taxas prefeitura (-) Transferncia para estoques Proviso para IRPJ e CSLL

5.2.2 5.3

75

Anexo B Disposies Finais da Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal n 84/79. Disposies Finais Normas Suplementares 22.1 - Todos os procedimentos e apuraes regulados por esta Instruo Normativa, inclusive o diferimento parcial ou total do reconhecimento do lucro bruto, na hiptese de venda a prazo ou a prestao com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do perodo-base da venda, devero ser efetuados na escrita comercial, sendo, portanto, vedado ao contribuinte, para o fim mencionado, a utilizao do livro de apurao do lucro real. 22.2 - Fica institudo, pela presente Instruo Normativa, um quadro demonstrativo para utilizao por todo contribuinte que optar pela incluso do custo orado no custo do imvel vendido por concluir (subitens 12.2, 14.2 e 14.4), observadas as regras dispostas nas divises deste subitem. 22.2.1 - O quadro demonstrativo poder constar de livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critrio do contribuinte. 22.2.2 - O demonstrativo dever ser impresso com base no modelo anexo a esta Instruo Normativa, podendo ser, apenas em seu cabealho, outros elementos informativos que o contribuinte entender convenientes. 22.2.3 - O livro, ou as fichas, ou os mapas ou formulrios citados na diviso de subitem 22.2.1 no precisam ser registrados nem autenticados por nenhum rgo ou repartio. 22.2.4 - A dispensa de registro e autenticao a que se refere a diviso de subitem 22.2.3 no desobriga o contribuinte de manter os quadros demonstrativos, preenchidos, em boa ordem e guarda, disposio da autoridade fiscalizadora, at que ocorra a inexigibilidade dos crditos tributrios originados de operaes neles escrituradas. 22.2.5 - O quadro demonstrativo ser preenchido com base nos lanamentos constantes da escrita comercial, ao trmino de cada empreendimento. 22.2.6 - O contribuinte dever preencher um quadro demonstrativo para cada unidade vendida em relao qual tenha feito opo pelo cmputo do custo orado (subitem 9.6), independentemente das condies de pagamento contratadas com o comprador. 22.2.7 - As instrues para o preenchimento do quadro demonstrativo so as constantes de folha em anexo.

76

22.2.8 - O no preenchimento do quadro demonstrativo, nas condies previstas nesta Instruo Normativa, importar na perda do direito opo pela apropriao do custo orado no custo dos imveis vendidos. 22.3 - O quadro demonstrativo ora institudo no se confunde com a demonstrao analtica prevista no subitem 9.16. 22.4 - So aplicveis, s demonstraes analticas previstas nos subitens 8.9 e 9.16, as mesmas regras citadas nas divises de subitem 22.2.3 e 22.2.4. 22.5 - O contribuinte que, antes da publicao desta Instruo Normativa, houver utilizado a faculdade de corrigir monetariamente o custo dos imveis em estoque estabelecida no artigo 2 do Decreto-Lei n 1.648/78, poder deixar de faz-lo a partir do exerccio financeiro de 1980. 22.6 - Na hiptese de optar pela continuidade da correo monetria dos imveis em estoque, o contribuinte ficar sujeito regra disposta no subitem 5.2 do presente ato normativo.