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CANTON DE VAUD

DEPARTEMENT DES FINANCES

ADMINISTRATION CANTONALE DES IMPTS

CIRCULAIRE AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS


INDEX

1 2

PREAMBULE.....................................................................................................................................................................................2 DFINITIONS ...................................................................................................................................................................................2

2.1 Provisions........................................................................................................................................2 2.2 Corrections de valeurs.....................................................................................................................2 2.3 Rserves ..........................................................................................................................................2 2.4 Amortissements...............................................................................................................................3
3 APPLICATION..................................................................................................................................................................................3

3.1 Provisions........................................................................................................................................3 3.2 Corrections de valeur ......................................................................................................................4 3.2.1 Ducroire sur dbiteurs (provision pour pertes sur dbiteurs douteux) ..................................4 3.2.2 Stock-marchandises...............................................................................................................4 3.2.3 Papiers-valeurs......................................................................................................................5
4 AMORTISSEMENTS ......................................................................................................................................................................5

4.1 Gnralits.......................................................................................................................................5 4.2 Systmes d'amortissement...............................................................................................................5 4.3 Quotit damortissement .................................................................................................................5 4.3.1 En pratique ............................................................................................................................6 4.3.1.1 Biens mobiliers priodiquement renouvelables .................................................................6 4.3.1.2 Immeubles ..........................................................................................................................7 4.3.1.3 Terrains nus et immeuble "marchandises" ........................................................................8 4.3.1.4 Participations.....................................................................................................................8
5 CAS SPCIAUX................................................................................................................................................................................9

5.1 Amortissements immdiat...............................................................................................................9 5.2 Mesures visant encourager les conomies dnergie et protger lenvironnement .................10 5.3 Rattrapage d'amortissement ..........................................................................................................10 5.4 Amortissement sur actifs rvalus...............................................................................................10

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PREAMBULE

Les notions de provisions, de corrections de valeurs, de rserves et damortissements ont une importance primordiale aussi bien dans le domaine commercial que fiscal. Lobjet de la prsente circulaire consiste dune part, prciser le contenu de ces diffrentes notions retenues par la doctrine dominante et, dautre part, dfinir la pratique de notre administration en ce domaine.

DEFINITIONS

2.1

Provisions

Selon le Manuel suisse daudit (MSA), la provision sert saisir pour une priode dtermine, dune part les charges et les pertes qui, la date du bilan, sont connues quant leur origine mais pas quant leur importance ou, dautre part, des engagements et des charges existant dj la date du bilan mais dont le montant et lchance ne peuvent tre dtermins avec prcision ou dont lexistence est incertaine. Les provisions font partie des fonds trangers.

2.2

Corrections de valeurs

La correction de valeur reprsente lajustement dlments de lactif circulant constitu par les biens et les droits qui se transforment brve chance en liquidits, pour des diminutions de valeurs dj intervenues ou des pertes de patrimoine attendues. Elle doit tre distingue de la provision. Les corrections de valeur ne sont ni des fonds propres ni des fonds trangers, et viennent en diminution des postes du bilan pour lesquelles elles ont t constitues.

2.3

Rserves

La rserve est un bnfice que lentreprise na pas distribu. Elle peut tre ouverte ou latente. La rserve ouverte figure au bilan et fait partie intgrante des fonds propres imposables. Par voie de consquence, toute attribution provenant de lautofinancement qui lui est faite constitue du bnfice imposable. La rserve latente a la particularit de ne pas tre visible au bilan. On distingue les rserves latentes forces ou obligatoires - qui naissent par le simple fait de laccroissement de la valeur relle des actifs du bilan -, des rserves cres selon lapprciation de la direction de lentreprise. En principe, la constitution des rserves latentes dapprciation ne peut pas se faire en franchise dimpt. Toutes les provisions et corrections de valeur qui ne sont pas justifies sur le plan fiscal deviennent des rserves imposables.

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2.4

Amortissements

Par amortissement, on entend lajustement comptable ncessaire relatif la dprciation durable subie par un lment de lactif de lentreprise. Sur le plan comptable, les amortissements peuvent tre, soit dduits du compte dactifs correspondant (mthode de lamortissement direct), soit inscrits dans un compte de correction de valeur figurant au passif du bilan, intitul fonds damortissement , o ils seront cumuls au fil des annes (mthode indirecte).

APPLICATION

3.1

Provisions

La justification d'une provision doit tre apprcie la date du bilan. Toutefois, suivants les cas, l'volution dment justifie des risques de change et d'insolvabilit de crance entre la date du bilan et la date de son tablissement peut tre prise en considration pour l'apprciation de la situation fiscale, pour autant que les dispositions lgales en matire de reddition des comptes annuels soient observes. Les provisions doivent apparatre sparment au bilan sous des rubriques distinctes des cranciers et passifs transitoires. Les provisions justifies sont considres comme des charges dexploitation et influencent le rsultat imposable de lexercice de leur constitution ou de leur dissolution. Elles sont par nature passagres et doivent tre dissoutes, soit au moment de la survenance de lvnement en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont t constitues, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. Lautorit fiscale peut en exiger la dissolution, lorsquelle peut constater que lvnement attendu est survenu ou a disparu, nonobstant labsence dcriture comptable. Conformment la jurisprudence (Archives de droit fiscal, tome 12, page 438), lentreprise ne peut se soustraire limposition dune provision devenue sans objet, en allguant que celle-ci ntait plus justifie par lusage commercial depuis plusieurs priodes fiscales dj et quelle aurait d tre impose auparavant. Les provisions destines assurer la bonne marche dune entreprise ne sont pas admises fiscalement pas plus que ne le sont, en principe, les provisions pour dpenses futures, quand bien mme celles-ci peuvent tre justifies du point de vue commercial. A linstar des rserves, elles doivent tre soumises l'impt au moment de leur constitution. Au moment o lentreprise procde leur dissolution comptable par le compte de rsultat, le bnfice dgag sera dduit du rsultat imposable.

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3.2

Corrections de valeur

Si du point de vue conceptuel, la dfinition de la correction de valeur ne se recoupe pas tout fait avec celle de la provision, en revanche, leur traitement fiscal est presque identique. De ce fait, les considrations mises ci-dessus concernant les provisions sont galement valables pour les corrections de valeur, sauf dans les cas o l'abattement forfaitaire admis ne couvre plus des risques rels. Dans cette hypothse, la dissolution ne sera pas exige aussi longtemps que le pourcentage de l'abattement reste dans les limites autorises. A linstar des provisions, elles doivent galement apparatre sparment au bilan.

On distingue dans la pratique les corrections de valeurs suivantes : 3.2.1 Ducroire sur dbiteurs (provision pour pertes sur dbiteurs douteux)

Pour tenir compte des risques dencaissement, une correction de valeur de 5 % sur les crances suisses et de 10 % sur les crances trangres, est gnralement admise sans justification spciale. Par contre, des taux suprieurs ne sont tolrs que si le contribuable prouve que les pertes effectives sont rgulirement plus leves. En principe, il nest pas admis dappliquer ce pourcentage sur les crances contre des corporations de droit public et des socits apparentes. Des provisions excdants les taux ci-dessus peuvent tre admises dans la mesure o lexistence dun risque spcifique est prouv. Les crances douteuses faisant lobjet dune apprciation particulire ne doivent pas tre prises une deuxime fois en considration pour la dtermination de labattement forfaitaire. Lapprciation des risques relevant de lactivit du secteur bancaire est rserve.

3.2.2

Stock-marchandises

Les stocks comprennent les matires premires et auxiliaires ainsi que les fournitures d'exploitation, les produits semi-finis, les produits en cours, les produits finis et les marchandises commerciales. Dans la mesure o il est tenu un inventaire complet en quantit et en prix, il est admis un abattement forfaitaire (appel aussi sous-valuation) d un tiers au dessous de la valeur maximale d'valuation fixe par le Code des obligations 1 . Dans le domaine immobilier (travaux en cours et immeubles dtenus par un professionnel immobilier), cette sous-valuation nest pas admise.

Article 666 CO pour les socits anonymes et article 960 CO pour les autres entreprises 4

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3.2.3

Papiers-valeurs

Les titres cots peuvent tre valus leur cours en bourse. Dans ce cas, les variations de cours influencent le compte de rsultat. Si lentreprise les maintient au cours historique et que la valeur des titres descend en dessous du prix dacquisition, lcart doit tre constat par une correction de valeur au passif du bilan. La comptabilisation d'une correction de valeur peut tre envisage sur les titres non cots, si leur valeur d'acquisition a t fixe en considration des rendements et que ces rendements diminuent en raison d'une dtrioration de la situation conomique et financire de la socit.

AMORTISSEMENTS

4.1

Gnralits

Les amortissements doivent tre justifis par l'usage commercial. En ce qui concerne les personnes physiques de condition indpendante, ils ne peuvent tre faits que sur des biens faisant partie du patrimoine commercial. Les amortissements doivent tre prouvs par une comptabilit rgulire. Lorsque le revenu est dtermin partir de relevs de recettes et dpenses, les amortissements doivent faire lobjet dun tableau d'amortissement o la valeur des actifs apparat de manire continue. Les amortissements oprs sur des actifs fictifs ne sont pas admis fiscalement et sont ajouts au rsultat imposable.

4.2

Systmes d'amortissement

Tous les systmes damortissements connus dans la pratique sont galement admis sur le plan fiscal sils se justifient pour des raisons conomiques. Le systme d'amortissement choisi doit tre, en rgle gnrale, appliqu sans changement. Il n'est pas admis de procder des amortissements au-del du prix de revient dun bien. Les attributions des fonds d'amortissements, de renouvellement ou de compensation (amortissements indirects) sont assimils aux amortissements.

4.3

Quotit damortissement

En se rfrant lusage commercial, la loi fiscale renvoie aux rgles du droit des obligations et notamment larticle 960, alina 2, CO, selon laquelle la valeur de tous les lments de lactif ne peut figurer au bilan pour un chiffre dpassant celui qu'ils reprsentent pour lentreprise la date du bilan . Partant, il est admis que lentreprise qui tablit un plan damortissement est la mieux place pour apprcier lensemble des circonstances propres sa situation.

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Afin dassurer une certaine uniformit dans lapplication des normes fiscales, lAdministration fdrale des contributions a arrt des taux damortissements qui correspondent des moins-values objectives fondes sur une dprciation normale due lusure et la vtust. Ces taux, qui sont gnralement appliqus par la plupart des entreprises, servent galement de base de rfrence sur le plan cantonal. Ils sont calculs sur la valeur comptable rsiduelle et doivent tre rduit de moiti lorsque lamortissement est dtermin sur la valeur dacquisition. Toutefois, ces taux nont quune valeur indicative thorique et sappliquent uniquement, lorsque le remplacement dun objet est dict par son usure naturelle et rgulire. En fait, la diminution de valeur qui justifie lamortissement peut provenir non seulement de lusure substantielle dun bien imposable, mais aussi dinfluences externes, indpendantes de lobjet amortir. Il y a lieu de tenir compte de tous les facteurs qui, dans les cas particuliers, peuvent acclrer la dprciation ou exiger un renouvellement plus rapide (usage intensif, volution technique en cours, ncessit commerciale de procder des changements, etc) ou encore stopper la dprciation (augmentation de la valeur du terrain, entretien convenable des btiments, etc).

4.3.1

En pratique

On distingue un certain nombre de catgories de biens au sujet desquels la ligne de conduite suivante doit tre observe : 4.3.1.1 Biens mobiliers priodiquement renouvelables Il sagit de biens dont la diminution de valeur est tout particulirement influence par des circonstances externes telle que lvolution technique. Les taux d'amortissement normaux en pour-cent de la valeur comptable sont les suivants : Entrepts hauts rayonnages et installations semblables Constructions mobilires sur fonds dautrui, rservoirs, conteneurs Mobiliers commercial, installations dateliers et dentrepts Appareils et machines destins la production Vhicules, machines diverses, ordinateurs Valeurs immatrielles servant lactivit lucrative Outillage, vaisselles et linges dhtel et de restaurant 15 %

20 %

25 %

30 %

40 %

40 %

45 %

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Sagissant de cette catgorie, si les circonstances le justifient, les amortissements seront admis tels quils ont t apprcis par lentreprise pour autant que la politique damortissement soit constante .

4.3.1.2 Immeubles Jusqu ce jour, lautorit fiscale soutenait quen principe, les immeubles locatifs et commerciaux urbains normalement entretenus ne perdaient pas de valeur. Cet tat de fait sexpliquait en raison de laugmentation continue dune part, du cot de la construction, et, dautre part, de la valeur du terrain du fait notamment de la croissance dmographique. A la suite de labrogation du statut spcial des socits immobilires (ds la priode fiscale 2001), lAdministration cantonale des impts a pris la dcision dadmettre des amortissements sur tous les immeubles, y compris les btiments locatifs et commerciaux urbains, quils soient dtenus par des personnes morales ou au sein de la fortune commerciale dune personne physique. Pour la bonne forme, il est rappel quaucun amortissement nest admis sur un immeuble appartenant la fortune prive dune personne physique. En rgle gnrale, on considre la valeur dacquisition du terrain augmente dventuelles impenses comme la valeur minimum, au-dessous de laquelle on ne peut amortir. Du point de vue fiscal, il faut donc distraire des bases amortissables la valeur du sol, puisque les terrains ne peuvent tre amortis. Dans la mesure o le terrain et la construction ne sont pas comptabiliss sparment, il y a lieu de dterminer la valeur du terrain au moment de lacquisition. Sil nest pas possible de fixer cette valeur sur la base dlments objectifs ressortant du dossier, la valeur du terrain est rpute, en principe, gale au 20 % de la valeur totale de limmeuble. Les taux d'amortissement autoriss annuellement sur la valeur comptable sont les suivants : Btiments d'habitation (immeubles de placement) et commerciaux urbain - sur le btiment uniquement - sur le btiment et le terrain ensemble Btiments commerciaux non urbains - sur le btiment uniquement - sur le btiment et le terrain ensemble Htels et restaurants - sur le btiment uniquement - sur le btiment et le terrain ensemble Btiments industriels (fabriques, entrepts) et artisanaux - sur le btiment uniquement - sur le btiment et le terrain ensemble 8% 7% 6% 4% 4% 3% 2% 1,5 %

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Les amortissements peuvent tre oprs en principe jusqu la valeur rsiduelle des constructions compte tenu de lensemble des circonstances qui leur sont propres. Sagissant des immeubles industriels affects lexploitation de lentreprise, il est admis de pouvoir les amortir jusqu un franc. En revanche, sagissant des btiments affects dautres fins, leur valeur rsiduelle est prsume correspondre une fourchette comprise entre 80 40 % du total des cots dinvestissements sans la valeur du terrain. Pour la fixation de ces valeurs finales, on tiendra compte notamment de la situation, de ltat ainsi que de laffectation des biens. La qualit et la priodicit de l'entretien du btiment, ainsi que le mode de comptabilisation de ces frais, seront galement des facteurs dterminants pour calculer la valeur rsiduelle. Dans le but de garantir lgalit de traitement entre contribuable, lentre en vigueur de ces nouvelles dispositions est fixe ds le premier exercice comptable boucl en 2001.

4.3.1.3 Terrains nus et immeuble "marchandises" Comme mentionn ci-avant, les terrains nus et les immeubles-marchandises dtenus par des professionnels de limmobilier ne perdent gnralement pas de valeur. Il peut arriver qu certaines priodes, cette tendance gnrale subisse quelques remous et quune baisse momentane se produise. Dans la mesure o la moins-value est dment prouve, lexcdent momentan de valeur comptable pourra tre compens par la constitution dune provision. La ncessit dune provision doit tre apprcie immeuble par immeuble. En rsum, la perte de valeur technique dun immeuble est sanctionne par lamortissement. Par contre, la dprciation due une conjoncture dfavorable est constate par une provision. Si lamortissement comptabilis est dfinitif, la provision est dissoute ds que les circonstances de son existence ont disparu. Pour les entreprises lectriques, les tlphriques et les entreprises de navigation, il existe des rgles spciales.

4.3.1.4 Participations Compte tenu des particularits propres ce type d'actif, en principe il n'est pas admis de procder des amortissements rguliers sur ces biens. Dans la mesure o la preuve d'une moins-value peut tre dment apporte, une provision permettant de ramener la participation en cause sa valeur d'valuation maximale du point de vue du droit commercial sera galement admise sur la plan fiscal. Toutefois, dans la mesure o la moins-value revt un caractre durable, par exemple, la suite d'une insuffisance chronique de rendement ou, ensuite d'une distribution de substance, un amortissement extraordinaire peut tre admis. Les corrections de valeur, ainsi que les amortissements effectus sur le cot dinvestissement des participations dau moins 20 % sont ajouts au bnfice imposable dans la mesure o ils ne sont plus justifis (article 99 al. 4 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impts direct cantonaux - LI).

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En principe, il ne sera admis aucun amortissement ou provision sur les titres des entreprises nouvellement acquises ou constitues. La cration d'un poste de " goodwill" au bilan au moment de l'acquisition d'une participation ou lors d'une opration de fusion ne peut faire lobjet damortissement sur le plan fiscal, de mme que les pertes comptables ensuite de fusion ne peuvent tre dduites en vertu de la loi. La dduction dune perte effective est rserve.

CAS SPECIAUX

5.1

Amortissements immdiat

Lamortissement immdiat va au-del de la notion pure de lamortissement en ce sens que lentreprise enregistre une moins value comptable sur un actif immdiatement aprs son acquisition qui ne correspond pas une diminution effective du bien. Sur demande adresse auprs de la division de la taxation de lACI, lamortissement immdiat est accord sur de nouveaux immeubles, des investissements dexpansion dimmeubles existant ainsi que sur des machines acquises en relation avec ces dpenses. Ces immeubles doivent tre affects la propre exploitation dentreprises industrielles ou commerciales. Ils peuvent tre admis dans chacune des trois alternatives suivantes :

1. 2. 3.

Arrive dune nouvelle entreprise dans le canton. Accroissement notable des moyens de production par le biais dimportants investissements immobiliers et mobiliers. Dplacement de lactivit dune entreprise lintrieur du canton (par exemple : transfert du lieu de production, ouverture dun tablissement stable).

Dans le troisime des cas prcits, le principe du remploi sur le gain ralis lors de lalination dactifs immobiliss ncessaires lexploitation au sens de larticle 101 LI entre en concurrence avec la mesure de lamortissement immdiat. Conformment la pratique tablie, lACI nadmet pas le cumul de ces deux mesures mais retient la solution la plus favorable au contribuable. Lamortissement immdiat est dau maximum de 30% des cots totaux dinvestissement. Il doit en principe tre opr durant lexercice comptable au cours duquel sachve linvestissement. Loctroi dune telle mesure est indpendante de la facult accorde lentreprise de procder un amortissement ordinaire au cours du mme exercice. Celui-ci doit toutefois tre calcul sur la valeur comptable aprs dduction de lamortissement immdiat.

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5.2

Mesures visant encourager les conomies dnergie et protger lenvironnement

Les frais lis aux procds renforant lisolation thermique ainsi que les frais dus dautres installations visant conomiser lnergie, notamment ceux lis la transformation du systme de chauffage, du systme de production deau chaude et de la climatisation, aux installations pour lutilisation de lnergie solaire, etc., peuvent tre amortis durant les premier et deuxime exercices raison de 50% de la valeur comptable et durant les annes suivantes aux taux appliqus de telles installations. Les mmes amortissements sont accords sur les installations pour la protection de lenvironnement (protection des eaux, lutte contre le bruit, purification dair).

5.3

Rattrapage d'amortissement

En rgle gnrale, les amortissements ncessaires selon lusage commercial auxquels l'entreprise n'a pas procd ne peuvent tre comptabiliss ultrieurement au titre d'amortissements extraordinaires.

5.4

Amortissement sur actifs rvalus

Les amortissements oprs sur des actifs rvalus sont attribus gnralement, en premier lieu au montant rvalu.

Lausanne, janvier 2002

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