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RELATORAGENERAL XII
JORNADASNACIONALESDE
DERECHOTRIBUTARIO
INSTITUTOPERUANODE
DERECHOTRIBUTARIO(IPDT)
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APLICACINDELALEYDEL
PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVOGENERALEN
MATERIA
TRIBUTARIA
JulioA.FernndezCartagena
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PONENTE TEMA
Dres.SamuelAbadYupanquiyJorgeDans
Ordez
La inconstitucional regulacin de las medidas
cautelares contra la Administracin Tributaria
yelTribunalFiscal.
Dr.PercyBardalesCastro Breves notas sobre la aplicacin de los
principios y reglas previstos en la Ley del
Procedimiento Administrativo General con
motivo del ejercicio de la potestad de
determinacindelaobligacintributaria.
Dra.LorenaBarrenecheaSalazar Elrgimendeincentivosdel CdigoTributario
ylaprohibicindelareformapeyorativa.
Dr.JorgeBravoCucci Los principios aplicables a la potestad
sancionadora.
Dr.RamnBuenoTiznVivar Apuntes sobre el silencio administrativo
positivoenlacertificacinderecuperacindel
capitalinvertido.
Dra.MariaEugeniaCaller Ferreyros Facultad de reexamen. Su regulacin en el
CdigoTributario.
Dra.LourdesCastilloCrisstomo Los efectos de la declaracin de nulidad y la
institucin de la prescripcin en materia
tributaria.
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PONENTE TEMA
Dres.LourdesChau QuispeyGustavo
GarayMalpartida
Anlisis de las reglas de preclusin del derecho a la
pruebaenelprocedimientocontenciosotributario.
Dr.CarlosChirinosSota Incumplimiento de plazos en el procedimiento
contencioso tributario y prescripcin extintiva:
Apuntesparaunatutelajurisdiccionalefectiva.
Dr.JorgeDans Ordez La suspensin de la ejecutoriedad de los actos
administrativosenmateriatributaria.
Dra.BeatrizDelaVegaRengifo LadiscrecionalidaddelaAdministracinTributariayel
procedimientodefiscalizacin.
Dr.CsarGambaValega Los procedimientos tributarios a la luz de la Ley de
Procedimiento Administrativo General. La necesidad
de acomodar las actuaciones de las
administraciones tributarias a las exigencias de un
Estadodemocrtico.
Dr.LuisHernndezBerenguel Facultaddereexamen.
Dr.JavierLagunaCaballero Laaplicacindelprincipiodeeconomaprocesalenlos
procedimientos contencioso tributarios y su
vinculacin con los principios de celeridad y verdad
material contenidos en la Ley del Procedimiento
AdministrativoGeneral.
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PONENTE TEMA
Dr.JaimeLaraMrquez Motivacinporremisinyvalidezdelacto
administrativotributario.
Dr.MarioA.Madau Martnez Aplicacin de los principios de la potestad
sancionadora contenidos en la Ley N
27444 Ley del Procedimiento
Administrativo General en el mbito
tributario.
Dr.Lorgio MorenoDelaCruz Resolucionesemitidasencumplimientode
una resolucin del Tribunal Fiscal
ResolucionesdeCumplimiento.
Dr.FranciscoRuizdeCastillaPoncede
Len
Aplicacinretroactivadelasnormassobre
sancionesadministrativastributarias.
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NDICE
1. Los principios del debido procedimiento administrativo y el deber de
contribuir.
Dra.LorenaBarrenecheaSalazar.
Dr.JavierLagunaCaballero.
2. La Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) y el Cdigo
Tributario.
Dr.CsarGambaValega.
3. La facultad de determinacin suplementaria y su relacin con la
prescripcin.
Dr.PercyBardalesCastro.
7
4. Ladeclaracindenulidadysuefectoenlaprescripcin.
Dra.LourdesCastilloCrisstomo.
5. Elplazorazonable.
Dr.CarlosChirinosSota.
6. Elsilencioadministrativo.
Dr.RamnBuenoTiznVivar.
7. Eltratamientodelaprueba.
Dres.LourdesChau QuispeyGustavoGarayMalpartida.
8. La facultad de reexamen y su vinculacin con las resoluciones de
cumplimiento.
Dra.MaraEugeniaCaller Ferreyros.
Dr.LuisHernndezBerenguel.
Dr.Lorgio MorenoDelaCruz.
8
9. Lamotivacindelactoadministrativo.
Dr.JaimeLaraMrquez.
10. Ladiscrecionalidadenelprocedimientodefiscalizacin.
Dra.BeatrizdelaVegaRengifo.
11. Losprincipiosdelderechoadministrativosancionadorenmateria tributaria.
Dr.JorgeBravoCucci.
Dr.MarioMadau Martnez.
Dr.FranciscoRuizdeCastillaPoncedeLen.
12. LasmedidascautelarescontralaAdministracinTributariayelTribunal
Fiscal
Dres.SamuelAbad Yupanqui yJorgeDans Ordez.
13. Lasuspensindelaejecutoriedad delosactosadministrativosenmateria
tributaria
Dr.JorgeDans Ordez.
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1. LOS PRINCIPIOS DEL DEBIDO
PROCEDIMIENTO Y EL DEBER DE
CONTRIBUIR
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ELDEBIDOPROCEDIMIENTOADMINISTRATIVO
El principio del debido procedimiento
administrativo se encarga de velar por el
correcto funcionamiento y desarrollo de los
procedimientos administrativos, procurando
que stos contengan todas las garantas
necesarias para que los administrados
obtengan un pronunciamiento justo y acorde
aderecho.
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Derechosquecontieneelprincipiodeldebido
procedimientoadministrativo:
1. Derechoaexponersusargumentosoaserodo:
2. Derechoaofreceryproducirpruebas.
3. Derecho a obtener una decisin motivada y
fundadaenderecho.
4. Derecho a obtener un pronunciamiento dentro
deunplazorazonable.
5. Derecho a impugnar las decisiones de la
AdministracinPblica.
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ELDEBERDECONTRIBUIR
El deber de contribuir tiene rango constitucional y
constituye uno de los pilares de nuestro aparato fiscal. En
base a l, los contribuyentes se encuentran obligados a
realizar todas las actividades tendientes a asegurar que el
Fiscorecaudelostributosestablecidosporley.
Eldeberdecontribuirnoselimitaarequerirelpagodelos
tributos. ste principio abarca tambin los denominados
deberes de colaboracin, es decir, actuaciones
colaterales de los contribuyentes, responsables o terceros,
destinadasafacilitarelcobrodelostributos.
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ELDEBERDECONTRIBUIR EXTENSIN
SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpediente
N 060892006AA/TC:
() En el Estado Social y Democrtico de Derecho, el
fundamento de la imposicin no se limita nicamente a una
cuestindePoderEstatal,sinoqueincorporaasurazndeser
el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos
pblicos, deber que si bien originalmente fuera entendido
respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y
formalesrelacionadasconelpago,tambinpodraextenderse
a la exigencia de cuotas de colaboracin de terceros con la
AdministracinTributaria.
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DEBIDOPROCEDIMIENTOYDEBERDECONTRIBUIR
Eldeberdecontribuiryeldebidoprocedimientoadministrativo
se encargan de proteger intereses que en ocasiones pueden
resultar contrapuestos. Lo ideal es que ambos bienes
constitucionalessecomplementen.
El deber de contribuir y los derechos fundamentales del
contribuyenteposeenalcanceconstitucional.Portalmotivo,de
existir algn conflicto entre ambos, ste deber dilucidarse
mediante la aplicacin del denominado test de
proporcionalidad.
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PRINCIPIO DE PROHIBICIN DE LA REFORMA
PEYORATIVA
SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpedienteN
058792009PHC/TC,que:
() Con relacin al principio de interdiccin de
la reformatio in peius, este Tribunal ha precisado que es una
garanta del debido proceso implcita en nuestro texto
constitucional,lacualserelacionaconlosderechosdedefensa y
de interponer recursos impugnatorios. De acuerdo con dicha
garanta, el rgano jurisdiccional que conoce de un proceso en
segundainstancianopuedeempeorarlasituacindelrecurrente
en caso de que solo ste hubiese recurrido la resolucin emitida
enprimerainstancia.
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Sobre el particular, la Dra. Lorena Barrenechea sostiene en
su ponencia que condicionar la aplicacin del rgimen de
incentivos (a que se refiere el artculo 179 del Cdigo
Tributario)alarenunciaalderechoaimpugnarlosactos de
la Administracin Tributaria, constituye una vulneracin
indirecta al principio de prohibicin de la reforma
peyorativa.
El Relator General coincide con la ponente,
fundamentalmente por los criterios contenidos en la
sentencia del Tribunal Constitucional recada en el
ExpedienteN 18032004AA/TC.
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SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpedienteN
18032004AA/TC:
() En consecuencia, en el presente caso, al haberse
incrementado el monto de la multa como consecuencia del
ejerciciodeunderechoconstitucional(elderechoaimpugnaruna
resolucin administrativa), dicho incremento producido al
confirmarse la Resolucin N. 134020006188, mediante
Resolucin N. 136401814/SUNAT ambas resoluciones de la
IntendenciaRegionaldeJunn resultanulo;ylasnormasqueas
lo autorizan, inaplicables por ser violatorias del derecho de
defensa, del derecho a los recursos y a la garanta constitucional
delaprohibicindereformapeyorativa().
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PRINCIPIODECELERIDAD
El principio de celeridad tiene por finalidad eliminar
del procedimiento administrativo todo requisito
dilatorio e innecesario, para que su trmite resulte
dinmico y rpido. Por tal motivo, se encuentra
estrechamente vinculado con el principio de
economaprocesal.
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El Dr. Javier Laguna Caballero sostiene, de manera
acertada, que la finalidad del principio de celeridad es
inherente al principio de economa procesal, pues ambos
evitan que las actuaciones procedimentales innecesarias
dificulten la obtencin de un pronunciamiento
administrativodentrodelplazoestablecido.
Del mismo modo, considera el referido ponente que la
aplicacin del principio de celeridad no afecta al principio
de verdad material, pues simplificar el procedimiento
administrativo o liberarlo de toda actuacin o requisito
innecesario no significa dejar de lado todas aquellas
diligencias necesarias para la obtencin de un
pronunciamientoacordeaderecho.
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2. LEY DEL PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO GENERAL (LPAG)
YCDIGOTRIBUTARIO
21
El Cdigo Tributario y la LPAG son leyes que
poseen el mismo rango normativo. Por tal
motivo, para definir el mbito de aplicacin de
lascitadasnormas,enprincipio,deber aplicarse
elcriteriodeespecialidad.
As,losprocedimientosadministrativotributarios
sern regulados por las normas especiales del
Cdigo Tributario. La LPAG solo intervendr de
maneraresidual,entodoaquellonoprevistopor
elreferidoCdigo.
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En su ponencia, el Dr. Csar Gamba sostiene
que la LPAG es una suerte de norma de
desarrollo constitucional y que, en esa
medida, las normas que regulan
procedimientos administrativos especiales,
entre ellos, el Cdigo Tributario, deben
respetarsuslineamientos.
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Elcitadoponenteresumesuposturaenlassiguientescuatroreglas:
Regla N 1: La norma general es aplicable a todo procedimiento
administrativo.
Regla N 2: Si no hay colisin entre la norma general y la especial, el
intrprete debe buscar la interpretacin de la norma procedimental
especialquemsseadece alanormageneral.
ReglaN 3:Encasodecolisin,debetenersepresentequelasnormas
procedimentalestributariaspuedenapartarsedelalegislacingeneral,
siempreque(i)seapruebenporleyexpresa;y,(ii)ellegisladorcuente
conunajustificacinrazonableparaapartarsedelmarcogeneral.
Regla N 4: En virtud de lo dispuesto por la Quinta Disposicin
Complementaria y Final de la LPAG, esta norma ha derogado a las
normas de igual o inferior rango cuya especialidad no resulte
justificadaporlamateriaquerijan.
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El Relator General concuerda con la primera regla. La LPAG
debe aplicarse de manera supletoria a todo procedimiento
administrativo.
Respectodelasegundaregla,enefectolainterpretacindela
normaprocedimental tributaria (que no colisiona con la LPAG)
deberealizarsedeconformidadconlaConstitucin.
Noconcuerdaconlaterceraregla.LaLPAGnoesunanormade
desarrollo constitucional. Por tal motivo, no puede servir para
vincular al legislador del futuro. Un procedimiento especial
puede apartarse de los preceptos contenidos en la LPAG,
siemprequenovulnerelaConstitucin.
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El Relator General concuerda con la cuarta regla propuesta por el Dr.
CsarGamba. El problema radica en que, en la prctica, la derogacin de
la LPAG es muy difcil de aplicar, ya que requiere de un anlisis caso por
caso. No obstante, como bien seala el citado ponente, la Quinta
Disposicin Complementaria y Final de la LPAG habra derogado, entre
otras, el artculo 168 del Cdigo Tributario, referido a la irretroactividad
delasnormassancionatorias.
El Relator General considera que igual resultado al propuesto por el Dr.
CsarGambapuedeobtenersesolicitandoalTribunalFiscalqueapliqueel
control difuso a las normas citadas en el prrafo anterior, toda vez que
infringenprincipiosconstitucionales.
La derogacin contenida en la LPAG no puede aplicarse a normas con
rangodeleyqueentraronenvigenciaconposterioridadalapropiaLPAG,
sinperjuiciodeinvocarsuinconstitucionalidadenelcasoconcreto.
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SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpedienteN 3741
2004AA/TC:
Todotribunalurganocolegiadodelaadministracinpblicatienela
facultadyeldeberdepreferirlaConstitucineinaplicarunadisposicin
infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma,
bienporelfondo,deconformidadconlosartculos38,51 y138 dela
Constitucin. Para ello, se deben observar los siguientes presupuestos:
(1)quedichoexamendeconstitucionalidadsearelevante para resolver
la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que
la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad
conlaConstitucin.
Sentenciaaclaratoria:
El ejercicio del control difuso administrativo se realiza a pedido de
parte().Excepcionalmente,elcontroldifusoprocededeoficiocuando
se trate de la aplicacin de una disposicin que vaya en contra de la
interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal Constitucional, de
conformidad con el ltimo prrafo del artculo VI del Ttulo Preliminar
del Cdigo Procesal Constitucional; o cuando la aplicacin de una
disposicin contradiga un precedente vinculante del Tribunal
Constitucional establecido de acuerdo con el artculo VII del Ttulo
PreliminardelCdigoProcesalConstitucional.
27
3. FACULTAD DE DETERMINACIN
SUPLEMENTARIA Y SU RELACIN CON
LAPRESCRIPCIN
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El Dr. Percy Bardales seala en su ponencia que con el fin de
compatibilizar el ejercicio de la potestad de determinacin de la
obligacintributariayelrespetoalosderechosconstitucionalesde
los deudores tributarios a la seguridad jurdica, estabilidad y
previsibilidad de los actos administrativos tributarios, el Cdigo
Tributario ha previsto como regla general el carcter preclusivo y
definitivodelasresolucionesdedeterminacin().
Del mismo modo, el citado ponente sostiene que los supuestos
excepcionales que permiten a la Administracin Tributaria la
determinacin suplementaria de las obligaciones tributarias
establecidasynotificadasenformaprevia,seencuentranregulados
enformataxativaenlosartculos108 y127 delCdigoTributario.
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Artculo 108 del Cdigo Tributario. Revocacin,
modificacin, sustitucin o complementacin de
losactosdespusdelanotificacin
Despus de la notificacin, la Administracin
Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir
ocomplementarsusactosenlossiguientescasos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados
en el numeral 1 del artculo 178, as como los
casos de connivencia entre el personal de la
AdministracinTributariayeldeudortributario.
30
UNA VEZ NOTIFICADA LA RESOLUCIN DE
DETERMINACIN, LO NICO QUE CABE ES LA
DETERMINACINSUPLEMENTARIA
RTF N 0463812005 (jurisprudencia de observancia
obligatoria)
Lanotificacindelaresolucin dedeterminacin agotala
accin de la Administracin para determinar la deuda
tributaria, interrumpe la prescripcin de la accin para su
cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la
accin para exigir el pago de la deuda acotada en dicho
valor, situacin reconocida en el ltimo prrafo del texto
original del artculo 45 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario () Sin embargo, la accin de
determinacin no concluye en los casos previstos en el
artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procediendo la
emisin de una nueva resolucin de determinacin,
supuesto en el cual el trmino prescriptorio respecto de la
parte de la deuda que recin se determina, no fue
interrumpido con la notificacin de la resolucin de
determinacininicialmenteemitida.
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ElfundamentoporelcualelTribunalFiscalllegaalaconclusinde
que la notificacin de la resolucin de determinacin no
interrumpe la prescripcin para el ejercicio de la facultad de
determinacin suplementaria se encuentra en la RTF N 001611
2008(Jurisprudenciadeobservanciaobligatoria):
Las causales de interrupcin del plazo prescriptorio representan
una ponderacin entre la seguridad jurdica (fundamento de la
prescripcin)ylafinalidaddelapotestadtributaria(quejustificael
actuardelaAdministracin),porloquesolopuedeadmitirsequeel
plazo de prescripcin previsto por el ordenamiento se pueda ver
interrumpido por el ejercicio vlido de las facultades de la
Administracin, o por el reconocimiento de la obligacin tributaria
porpartedelmismocontribuyente.
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Estecriteriopodrahaberquedadosinefectoporlodispuesto
porelartculo45,inciso1),literalc),delCdigoTributario:
1.ElplazodeprescripcindelafacultaddelaAdministracin
Tributaria para determinar la obligacin tributaria se
interrumpe:()
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la
obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de
fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la
determinacindelaobligacintributaria.
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Segn el Dr. Percy Bardales, la determinacin
suplementaria a que se refiere el inciso 1 del artculo
108 del Cdigo Tributario debe consistir en el
conocimiento por parte de la autoridad tributaria de
hechos relevantes e imputables al deudor tributario,
quegeneraronquedichaentidadnohayaconocidoono
est en la posibilidad de conocer la verdad material
involucradaenelcasoconcreto
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Elrelatorgeneralconcuerdaconesteplanteamiento.
El inciso primero del artculo 108 del Cdigo
Tributarioseaplicaadossupuestos:
(i) a las infracciones a que se refiere el inciso 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, que requieren
dolo o por lo menos culpa, de acuerdo con el
principiodeculpabilidadderangoconstitucional;y,
(ii) a la connivencia entre el personal de la
AdministracinTributariayeldeudortributario,que
esundelito.
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En ese mismo sentido se pronunci el Instituto
PeruanodeDerechoTributario(IPDT)conmotivode
susIVJornadasNacionalesdeDerechoTributario.
Recomendacinsexta:
Que,lareaperturadedeterminacionesdebequedar
limitada a situaciones excepcionales de extrema
gravedad, de carcter objetivo expresamente
previstasenlaley.
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De igual modo, la Asociacin Fiscal Internacional (IFA)
Grupo Peruano, emiti un pronunciamiento similar como
motivodesusVIIIJornadasNacionalesdeTributacin.
Recomendacinundcima:
Que las nicas causales que deben permitir una
determinacin suplementaria deben ser la constatacin
posterior de que hubo connivencia entre el administrado y
los funcionarios de la Administracin Tributaria que
formularon la determinacin y la comprobacin posterior
de que al formularse esta determinacin el administrado
ocult informacin necesaria para una correcta
determinacin.
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FACULTAD DE DETERMINACIN SUPLEMENTARIA Y
PRESCRIPCIN
Lafacultaddedeterminacindelaobligacintributariaenun
procedimiento de fiscalizacin integral, y la de determinacin
suplementariaaqueserefiereelinciso1)delartculo108 del
Cdigo Tributario, deberan ejercerse dentro de un mismo
plazo de prescripcin, pero ms prolongado que el plazo
ordinario, debido al entorpecimiento de la labor del Fisco por
partedelcontribuyente.
A este plazo de prescripcin no se le debera aplicar las
causalesdeinterrupcinnidesuspensinaqueserefierenlos
artculos45,inciso1,literalc),y46,inciso1),literalesa),b)
yc),respectivamente.
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NULIDADDELACTOADMINISTRATIVO:
Artculo10 delaLPAG:
Son vicios del acto administrativo, que causan su
nulidad de pleno derecho, los siguientes:
()
4.Losactosadministrativosqueseanconstitutivosde
infraccin penal, o que se dicten como consecuencia
delamisma.
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Artculo 19 de la Ley 11.683, Ley del Procedimiento
Tributarioargentino.
La determinacin del juez administrativo del
impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme,
slo podr ser modificada en contra del contribuyente
enlossiguientescasos:
() b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se
compruebe laexistencia de error, omisino dolo en la
exhibicinoconsideracindelosquesirvierondebase
aladeterminacinanterior(cifrasdeingresos,egresos,
valoresdeinversinyotros).
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4. LA DECLARACIN DE NULIDAD DEL
ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Y
SUEFECTOENLAPRESCRIPCIN
41
LaDra.LourdesCastillo,consideralosiguiente:
1. Ni el artculo 46 del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto
Legislativo N 981, ni la RTF N 16112008 (jurisprudencia de
observanciaobligatoria),concuerdanconlasdisposicionesnormativas
contenidasenlosartculos12 y13.1 delaLPAG,queestablecenque
la declaracin de nulidad del acto administrativo tiene efecto
declarativoyretroactivoalafechadelaemisindeste.
2. Unactoadministrativonulocarecedevalidezynopuededesplegar
efectos jurdicos.Los alcances de la nulidad deben trasladarse a todos
los mbitos en los que dicho acto hubiese tenido incidencia negativa
paraloscontribuyentes.
3. La declaracin de nulidad de los valores impugnados no puede
suspenderelplazodeprescripcin.Todoactoadministrativotributario
declarado nulo es expulsado del mundo jurdico y, por tal motivo, no
generaefectos.
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CRITERIOSJURISPRUDENCIALESCONTRAPUESTOS
RTFN 0463812005(jurisprudenciadeobservanciaobligatoria)
La notificacin de la resolucin de determinacin agota la accin de
la Administracin para determinar la deuda tributaria, interrumpe la
prescripcin de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo
trmino prescriptorio de la accin para exigir el pago de la deuda
acotada en dicho valor, situacin reconocida en el ltimo prrafo del
texto original del artculo 45 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario()Sinembargo,laaccindedeterminacinnoconcluyeen
los casos previstos en el artculo 108 del citado Cdigo Tributario,
procediendo la emisin de una nueva resolucin de determinacin,
supuestoenelcualeltrminoprescriptorio respectodelapartedela
deuda que recin se determina, no fue interrumpido con la
notificacindelaresolucindedeterminacininicialmenteemitida.
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CRITERIOSJURISPRUDENCIALESCONTRAPUESTOS
RTF N 16112008 (jurisprudencia de observancia
obligatoria)
La notificacin de una resolucin de determinacin o de
multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de
prescripcindelasaccionesdelaAdministracinTributaria
para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o
aplicarsanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la
Administracin Tributaria para determinar la deuda
tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la
tramitacin de un proceso contencioso tributario en el que
sedeclaralanulidaddelaresolucindedeterminacinode
multa
44
El ltimo prrafo del artculo 46 del Cdigo
Tributario dispone lo siguiente: Para efectos de
lo establecido en el presente artculo la
suspensin que opera durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario o de la
demandacontenciosoadministrativa,entantose
d dentro del plazo de prescripcin, no es
afectada por la declaracin de nulidad de los
actosadministrativosodelprocedimientollevado
acaboparalaemisindelosmismos .
45
El Relator General coincide con la posicin de la Dra.
Lourdes Castillo. El supuesto de suspensin de la
prescripcincontenidoenelltimoprrafodelartculo
46 del Cdigo Tributario, se aplica en beneficio
exclusivo de la Administracin. Se utiliza la suspensin
de la prescripcin de manera irrazonable y
desproporcionada.
Por lo tanto, dicha norma es inconstitucional. El
contribuyente puede solicitar al Tribunal Fiscal su
inaplicacinparaelcasoconcreto,envirtuddelcontrol
difuso de la constitucionalidad de las normas con que
cuentadichoTribunal.
46
5.ELPLAZORAZONABLE
47
En su ponencia, el Dr. Carlos Chirinos resalta el
alcance constitucional del derecho a obtener un
pronunciamiento en un plazo razonable,
calificndolo como una manifestacin del debido
proceso.
Por tal motivo, considera que la Administracin
Tributariaest obligadaapronunciarsedentrodelos
plazos previstos por ley (dentro del plazo legal). El
incumplimientodedichodeberenningncasodebe
originarperjuicioparaelcontribuyente.
48
Las consecuencias del planteamiento del Dr.
CarlosChirinossonlassiguientes:
1. El computo de la prescripcin debe
suspenderse nicamente durante el transcurso
del plazo legal para resolver, sea en primera o
segundainstancia.
2. La aplicacin de los intereses moratorios sobre
la deuda tributaria se suspender a partir del
vencimientodelosplazosmximosconquecuenta
la Administracin Tributaria para resolver, sea en
primeraosegundainstancia.
49
PLAZORAZONABLE JURISPRUDENCIANACIONAL
Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el
ExpedienteN 06182005HCTC:
Con relacin al derecho de ser juzgado sin dilaciones
indebidas, este Tribunal considera pertinente recordar
que,sibienelderechodeserjuzgadodentrodeunplazo
razonable no se encuentra expresamente contemplado
en la Constitucin, tal derecho est implcito en los
derechos al debido proceso y la tutela y, por lo tanto,
guarda relacin con el pleno respeto de los principios de
proporcionalidad, razonabilidad, subsidiariedad,
necesidad, provisionalidad y excepcionalidad que se
deben observar durante y al interior de un proceso
constitucional
50
PLAZO RAZONABLE JURISPRUDENCIA DE TRIBUNALES
INTERNACIONALES
CIDH,CasoValle Jaramillo y otros Vs. Colombia,sentenciade
27 de noviembre de 2008 (prrafo 155); Caso Comunidad
Indgena Xkmok Ksek, sentencia de 24 de agosto de 2010
(prrafo 133; Caso Gomes Lund y otros (Guerrilha do
Araguaia) Vs. Brasil, sentencia de 24 de noviembre de 2010
(prrafo219); y, Caso Lpez Mendoza Vs. Venezuela,
sentenciade1de setiembrede2011(prrafo162).
Enordenadeterminarsisteesunplazorazonable,laCorte,
conforme a su jurisprudencia, tomar en cuenta: i) la
complejidad del asunto, ii) la actividad procesal del
interesado, iii) la conducta de las autoridades judiciales, y iv)
la afectacin generada en la situacin jurdica de la persona
involucradaenelproceso
51
PLAZORAZONABLE CONSAGRACINENTRATADOSDE
DERECHOSHUMANOS
Convenio Europeo, artculo 6.1 establece que (T)oda
persona tiene derecho a que su causa sea oda
equitativa,pblicamenteydentrodeunplazorazonable,
por un Tribunal independiente e imparcial, establecido
por ley, que decidir los litigios sobre sus derechos y
obligaciones de carcter civil o sobre el fundamento de
cualquieracusacinenmateriapenaldirigidacontraella
()
ConvencinAmericana,artculo8.1disponelosiguiente:
Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas
garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada
contra ella, o para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier
otrocarcter
52
JURISPRUDENCIADELACORTESUPREMA
Violacindelplazorazonable
Mediante sentencia de Casacin N 48232009LIMA, la Sala de Derecho
Constitucional y Social de la Corte Suprema declar infundados los recursos
de casacin interpuestos contra una sentencia de segunda instancia que
declar la inaplicabilidad de los intereses moratorios por la prolongada
duracindelproceso:
Este Supremo Tribunal hace suya la interpretacin jurisprudencial contenida
en la sentencia del Tribunal Constitucional N 12552003AA/TCm en cuyo
fundamento10,aplicablealasedeadministrativa,sehaestablecido tener en
cuenta que la prolongada duracin del proceso debido a su complejidad
traera como consecuencia que aquel que solicit la tutela de un derecho,
termine en una situacin que le ocasione ms perjuicio que si no hubiese
accionado, debido a la aplicacin de intereses moratorios. Este resultado no
sera consustancial con el criterio de razonabilidad y el ejercicio de la tutela
judicial efectiva, la cual no solo implica el acceso al aparato judicial, a un
pronunciamientomotivado,as comoalaejecucindesusfallosensuspropios
trminos, sino que importa un pronunciamiento oportuno por parte de los
jueces().
53
6.ELSILENCIOADMINISTRATIVO
54
Elsilencioadministrativoesunmecanismodereaccinquela
ley otorga al administrado contra la inactividad de la
AdministracinPblicaquenoresuelvedentrodelplazolegal.
En materia tributaria, nuestro ordenamiento jurdico solo
permitelaaplicacindelsilencioadministrativonegativo.
Tal como seala el Dr. Ramn Bueno Tizn Vivar, el nico
supuestodeaplicacindel silencio administrativopositivo en
materia tributaria, se aplica en el procedimiento
administrativo de obtencin de la certificacin de
recuperacin de capital invertido por parte de un
contribuyentenodomiciliado.
55
El silencio administrativo negativo no puede invocarse en
todas las instancias del procedimiento contencioso
tributario. La actuacin del Tribunal Fiscal no se encuentra
sujetaasilencioadministrativo.
ElTribunalFiscaltambinformapartedelaAdministracin
Pblica.Portalmotivo,suactuacindebeestarsujetaalos
principios y garantas constitucionales que salvaguardan el
debido procedimiento, entre ellos, el derecho del
contribuyenteaqueseresuelvasucontroversiaenelplazo
legal.
Loadecuadoseraque,antelainerciadelTribunalFiscal,el
contribuyente impugnante tenga derecho a invocar el
silencioadministrativonegativo.
56
7.ELTRATAMIENTODELAPRUEBA
57
Con relacin a la actividad probatoria en el procedimiento
contencioso tributario, la Dra. Lourdes Chau sostiene lo
siguiente:
a. La regulacin de los medios probatorios debe guardar un
adecuado equilibrio entre el deber de contribuir y el debido
procedimiento administrativo, dado que ambos tienen rango
constitucional.
b. Los lmites impuestos a la posibilidad de ofrecer medios
probatoriosenelprocedimientocontenciosotributario,nose
ajustan al debido procedimiento, porque no se encuentran
razonesquelosjustifiquen.
c. En efecto,dichos lmites no se explican en la necesidad de
garantizar la buena fe procesal o para evitar fraudes.
Tampoco se condicen con el objeto del procedimiento
tributario que es determinar la existencia y magnitud del
hechoimponible.
58
La citada ponente resalta el hecho de que, en la
actualidad, en la controversia tributaria en sede judicial,
los jueces admiten y actan medios probatorios no
aceptados en la va administrativa, basados en el
carcter de plena jurisdiccin del proceso contencioso
administrativoyenelderechoconstitucionalalaprueba
comopartedelderechoaldebidoproceso.
Del mismo modo, muchas veces la Administracin
Tributaria se pronuncia sobre medios probatorios que
han sido rechazados por extemporneos, lo cual
evidencia, por un lado, que la Administracin siente la
necesidad impostergable de evaluar y pronunciarse
sobre tales medios probatorios y, por otro lado, que tal
pronunciamiento no implica para la Administracin
Tributariaunamayorcargaodilacin.
59
El rgimen del Cdigo Tributario impone una
clara restriccin al derecho a ofrecer y actuar
mediosprobatorios.
Las restricciones impuestas por el Cdigo
Tributario operan solo respecto del
contribuyente mas no para la Administracin
Tributaria.
El rgimen probatorio en el mbito tributario
prioriza la recaudacin en desmedro de reglas
procedimentales garantizadoras de un debido
procedimientoadministrativo.
60
No existen argumentos jurdicos que justifiquen un
tratamiento diferenciado entre el rgimen de la
actividad probatoria del Cdigo Tributario y el de la
LPAG. Tampoco se encuentra explicacin para la
preclusindelasetapasprobatorias.
Elprocedimientotributariodeberaseguirlalibertad
de actuacin que otorga la LPAG al administrado en
materia probatoria y el informalismo que orienta
toda su normativa con miras a obtener un
procedimiento ms ajustado a los principios que
rigen el procedimiento tributario, especialmente el
deverdadmaterial.
61
8. LA FACULTAD DE REEXAMEN Y SU
VINCULACIN CON LAS RESOLUCIONES
DECUMPLIMIENTO
62
El artculo 127 del Cdigo Tributario regula la facultad de
reexamen:
El rgano encargado de resolver est facultado para hacer un
nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuandoseapertinentenuevascomprobaciones.
Mediantelafacultaddereexamen el rgano encargadoderesolver
slo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de
fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para
incrementarsusmontosoparadisminuirlos.
Encasodeincrementarelmontodelreparooreparosimpugnados,
el rgano encargado de resolver la reclamacin comunicar el
incrementoalimpugnanteafinqueformulesusalegatosdentrode
los veinte (20) das hbiles siguientes. A partir del da en que se
formul losalegatoseldeudortributariotendr unplazodetreinta
(30) das hbiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que
considere pertinentes, debiendo la Administracin Tributaria
resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses
contadosapartirdelafechadepresentacindelareclamacin.
Pormediodelreexamen nopuedenimponersenuevassanciones.
Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin
incrementando el monto de los reparos impugnados slo cabe
interponerelrecursodeapelacin.
63
FACULTADDEREEXAMEN
Con relacin a la facultad de reexamen, el Dr. Luis Hernndez
Berenguelsealalosiguiente:
1. El reexamen no es otra cosa que el ejercicio de la facultad de
determinacinsuplementaria(ocomplementaria)aunquerestringida.
Es el nico caso de una determinacin suplementaria que no se
reflejaenunaresolucindedeterminacin.
2. El reexamen le permite al rgano encargado de resolver la
reclamacin, en ejercicio de esta facultad, detectar hechos no
apreciados en la etapa de fiscalizacin o de verificacin e inclusive
cambiar los fundamentos de derecho que sustentan el reparo
impugnado.
64
La Dra. Mara Eugenia Caller concuerda con el primer
punto, mas no con el segundo. Para ella, mediante el
reexamen solopuedemodificarseelmontodelreparo,
para incrementarlo o disminuirlo pero no los
fundamentos de hecho y de derecho que, de ser el
caso,seanmateriadeimpugnacin.
65
ParaelRelatorGeneral:
El rgano resolutor puede trascender lo declarado
enelactoimpugnadooloalegadoporelrecurrente
y abordar nuevos aspectos relacionados con la
situacin de hecho o con el derecho aplicable, cuyo
esclarecimiento y dilucidacin sean necesarios para
ladebidaresolucindelcasoconformealey,quees
la finalidad ltima del reexamen. De ser el caso, el
rgano resolutor podra disponer la realizacin de
las verificaciones pertinentes a ese fin (Talledo
Maz,Csar.ManualdelCdigoTributario.TomoII.
EditorialEconomayFinanzas.Pg.127.)
66
SentenciadelTribunalSupremoespaol5121988
() De otra parte, es evidente que los Tribunales
Econmicosnosonrganosdegestin,sinoderesolucin
de reclamaciones; y en el procedimiento contemplado no
es la Administracin quien impugna el acto sino quien
manifiesta su conformidad con l. No es, por tanto, lcito
al Tribunal convertirse en un rgano de gestin () y
corregir el acto en beneficio de quien ha mostrado
conformidad en su contenido. A mayor abundamiento, la
Administracin, tras dictar el acto firme de gestin
tributaria, no puede modificarlo sino a travs de su
declaracin de lesividad o su revisin () solo tiene
facultad resolutoria de reclamaciones dentro de la
pretensinquesehaformuladoelreclamante,yaque,en
otro caso, la Administracin podra volverse de sus
propiasdecisionessinnecesidaddeimpugnarlas.
67
En todo procedimiento administrativo recursivo
hay dos valores constituciones en conflicto. Por
unlado,elprincipiodecongruenciay,porelotro,
elprincipiodelegalidad.
PRINCIPIODECONGRUENCIA
En virtud del principio de congruencia, las
resoluciones que se emitan dentro de un
procedimiento administrativo deben ser
coincidentesconlaspretensionesformuladasporlos
administrados.Portalmotivo,almomentodeemitir
su pronunciamiento, la Administracin Pblica no
puede resolver ms all o de modo diferente a lo
peticionadooalegadoporeladministrado.
68
PRINCIPIODELEGALIDAD
El principio de legalidad obliga a la Administracin a ajustar su
conducta a la ley, en sentido lato. Esto no solo es un lmite a la
actuacin administrativa, sino tambin una regla atributiva de
competencia. Por eso la Administracin no solo puede, sino que debe
invalidar los actos ilegtimos para restablecer una legalidad autntica.
Como deca Bielsa, no existe mayor inters pblico que asegurar la
legalidad().Nosedebeolvidarquelafacultadderevocarsusactoses
una prerrogativa que tiene la Administracin para satisfacer el inters
pblicoynounprivilegioderivadodesucondicindeorganismoestatal
().Cuandorevocaunactoporrazonesde()legalidad,elfundamento
deestapotestadest enelinterspblicoperseguidoyeneldeberde
ajustar su conducta a la ley (Converset, Martn. La revocacin por
razones de ilegitimidad sobreviniente. En: Revista Iberoamericana de
Derecho Administrativo y Regulacin Econmica.
www.ijeditores.com.ar/articulos.php?idarticulo=62201&print=2).
69
FACULTADDEREEXAMEN RGANOCOMPETENTE
TantoelDr.LuisHernndezBerenguelcomolaDra.MaraEugenia
Caller consideran que la facultad de reexamen es exclusiva del
rganoencargadoderesolverlareclamacin.
ElRelatorGeneralopinaqueelTribunalFiscaltambincuentacon
esta facultadpero, porno existir unprocedimiento garantistadel
debido procedimiento administrativo en su ejercicio, ello
producira la nulidad del pronunciamiento del Tribunal en este
extremo.
70
ALCANCESDELCONCEPTOASUNTOCONTROVERTIDO
Amododeejemplo:
La Administracin Tributaria formula un reparo referido a la deduccin de la
depreciacin de un inmueble para efectos de la determinacin del Impuesto a
laRenta.LaAdministracinnocuestionalatasadedepreciacinutilizadaporel
contribuyente, pero s el valor depreciable. El contribuyente impugna la
resolucindedeterminacinas formulada.
Enestesupuesto,Cules el asunto controvertido? La respuesta es que dicho
asunto se refiere al monto deducido como gasto no aceptado por la
Administracin. En ello radica la controversia entre la Administracin y el
contribuyente.
La Administracin Tributaria puede ejercer su facultad de reexamen
cuestionando inclusive la tasa de depreciacin, porque es un elemento que
sirvi debaseparalaformulacindelreparo.
71
RTFN 1963982011:
() Que la recurrente no ha cuestionado en el contencioso tributario, la
existencia de las diferencias sealadas por la Administracin, siendo por el
contrario que, inclusive, las reconoce expresamente en su recurso de apelacin;
sino que argumenta que debe tomarse en consideracin no solamente las
diferencias en exceso, sino tambin aquellas producidas en defecto, y sobre esta
base realizar la conciliacin correspondiente, a efecto de establecer que no se
produjoperjuiciofiscalniimportesusceptibledereparo().
Sibienes cierto,en virtuda la facultad de reexamen se contempla la posibilidad
de disminuir el importe de un reparo que fue efectuado en fiscalizacin e
impugnadoenelcontenciosotributario;tambinloesqueenelpresentecasono
secuestionalaprocedenciadelasobservacionesrealizadasporlaAdministracin,
sinoquesepretendequeadicionalmentealasinconsistenciasquehaoriginadoel
reparo, se consideren tambin aquellas en las que se ha incurrido y que
generaran un mayor costo que no fue tomado en cuenta para efecto de la
determinacin practicada por ella misma, lo que no se encuentra dentro de los
alcancesdelafacultaddereexamen previstaenelcitadoartculo127 ().
72
CUESTINCONTROVERTIDAENLARTFN 1963982011
LaRTFN 1963982011partedelsupuestode considerarque no
hay cuestin controvertida porque el contribuyente acept los
reparosformulados.
En rigor, el contribuyente lo que hizo fue impugnar el
procedimiento utilizado en la fiscalizacin, que se limit a
considerar las diferencias en contra y no las diferencias a favor.
Estaeralacuestincontrovertidasobrelacualdebi pronunciarse
elTribunalFiscal.
73
RTFN 0163942010:
(...) En la instancia de reclamacin la Administracin seal que si bien los
valores impugnados se fundamentan en que los servicios prestados por no
domiciliados afectos a retencin fueron servicios de asesora tcnica e
investigacin,stosnotienentalcondicin,conformeconelanlisisefectuado
endichainstancia,sinoquelanaturalezadetalespagoscorrespondearegalas
por el derecho de usarel nombre de AMROP en las actividades que realice,es
decir, la Administracin modific el sustento del reparo en la instancia de
reclamacin ().
Que al respecto, si bien la Administracin goza de la facultad para realizar un
nuevoexamencompletodelosaspectosdelasuntocontrovertido(),ellonola
facultabaamodificarocambiarelsustentoymotivacindelosvalores,yaque
el reparo se fundamentaba en que los pagos efectuados a no domiciliados
afectos a retencin fueron servicios de asistencia tcnica e investigacin, en
tanto que en la instancia de reclamaciones la Administracin pretende
sustentarquetalespagoscorrespondanalpagoderegalasporelderecho de
usar el nombre AMROP, supuesto diferente al que motiv la emisin de los
valoresimpugnados.
74
CUESTINCONTROVERTIDAENLARTFN 0163942010
El contribuyente alega que los pagos recibidos no constituyen
renta, sino ms bien cuotas de membresa a una agrupacin
internacional.
Lacuestincontrovertidaversasobreelcarctergravableonode
dichospagos.Porlotanto,correspondeefectuarelreexamen.
Al mismo resultado se llega si la resolucin de determinacin
acota por regalas y el contribuyente impugna alegando que se
trata de asistencia tcnica. El resolutor, en base a su facultad de
reexamen,puededeclararquesetratadeserviciosnogravados,a
pesardequeellonofuealegadoporelcontribuyente.
75
DEFINICINDEASUNTOCONTROVERTIDO
La facultad de reexamen permite revisar todos los
aspectosdelasuntocontrovertido.
El asunto controvertido se desprende de los
fundamentos de hecho y de derecho del reparo
impugnado y del contenido de la pretensin
impugnatoria.
76
FACULTADDEREEXAMEN DERECHOALADOBLE
INSTANCIAENVAADMINISTRATIVA
Si el Tribunal Fiscal ejerce su facultad de reexamen se
podra cuestionar la constitucionalidad de este ejercicio
pornorespetarseladobleinstancia.
El derecho a la pluralidad de instancias no es un
contenido esencial del derecho al debido procedimiento
administrativo,puesnotodaresolucinessusceptiblede
ser impugnada en dicha sede () (Sentencia del
TribunalConstitucionalrecadaenelExpedienteN 010
2001AI/TC).
77
FACULTADDEREEXAMEN PROHIBICINDELAREFORMA
PEYORATIVA
El segundo prrafo del artculo 127 del Cdigo Tributario dice lo
siguiente:
Mediante la facultad de reexamen el rgano encargado de
resolver slo puede modificar los reparos efectuados en la etapa
de fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para
incrementar sus montos o para disminuirlos (el subrayado es
agregado).
Esta regla viola el principio de la prohibicin de la reforma
peyorativa. La interposicin del recurso no puede originar el
agravamientodelasituacindelcontribuyente.
78
LAS RESOLUCIONES EMITIDAS EN CUMPLIMIENTO DE UNA
RESOLUCINDELTRIBUNALFISCAL
El Dr. Lorgio Moreno sostiene que (i) las resoluciones del Tribunal Fiscal
califican como un acto administrativo definitivo, pues ponen fin al
procedimiento contencioso tributario al confirmar, modificar o extinguir la
relacin jurdica tributaria objeto de revisin; y, (ii) las resoluciones de
cumplimientosonactosde ejecucinquesirven para llevar a la realidad lo
resueltoporelTribunalFiscal.
Por tal motivo, el Dr. Moreno sostiene que las resoluciones de
cumplimientonodeberservirpararesolverningunacontroversiatributaria,
ni colaborar para que sta sea resuelta. Ello constituira una grave
vulneracinalprocedimientolegalestablecido.
Bajoestaspremisas,lasresolucionesdecumplimientonoconstituyenactos
apelables. Los cuestionamientos de una actuacin irregular de la
Administracinenetapadecumplimientodebensertramitadosatravsdel
procedimientodequeja.
79
La Relatora General concuerda con laposicindel Dr. Lorgio
Moreno. En los procedimientos contencioso tributarios, los
nicos actos que tienen el carcter de cosa decidida son las
resolucionesdelTribunalFiscal.
El Tribunal Fiscal no puede dejar de pronunciarse sobre el
fondo del asunto controvertido, delegando dicha potestad a
la Administracin Tributaria. En el supuesto que el referido
Tribunal carezca de los elementos necesarios para emitir
pronunciamiento, debe declarar la nulidad de la resolucin
apelada, retrotrayendo lo actuado hasta la etapa en que
debi actuarse todos los medios de prueba que resulten
necesarios.
80
9. LA MOTIVACIN DEL ACTO
ADMINISTRATIVO
81
El administrado tiene derecho a exigir que la
decisin emitida por la Administracin Pblica
se encuentre debidamente motivada. Ello
implicaqueentodaresolucinadministrativase
debe indicar, de manera expresa, los
fundamentos de hecho y de derecho de la
decisin. El razonamiento que sustenta la
decisin, adems de expreso, debe ser claro,
legtimo,completoylgico.
82
El Dr. Jaime Lara seala que la motivacin indirecta es una de las
clases de motivacin. Al ser tal, tambin es expresin del debido
procedimiento. Por lo tanto, si no es adecuada, suficiente y
congruente,ladecisinresultaarbitrariaeinconstitucional.
La remisin a un acta emitida por un fedatario fiscalizador no
constituye motivacin indirecta, pues solo da cuenta de la
constatacin de hechos, efectuada por un funcionario competente.
Por tal motivo, dicha acta no debe contener explicacin alguna y, en
consecuencia,tampocomotivacin.
Bajoelsupuestodequeunactacontengaunaefectivamotivacin,se
tratara de un acto nulo (porque no es de la naturaleza de un acta el
contenermotivacin)y,porlotanto,cualquierotroactoposteriorque
sefundeenellatambinseranulo.
83
El Relator General comparte la posicin del
ponente: Un acta que contiene motivacin est
viciadadenulidad.
Estima, sin embargo, que dicha nulidad no se
extiende a un acto administrativo posterior que
utilice dicha acta como motivacin indirecta
porque a lo que se remite el acto administrativo
en cuestin no es al informe en s mismo sino a
sus fundamentos y conclusiones, los cuales en
tantorazonamiento,sonindependientesdelacto
que los contiene y de los vicios que puedan
afectarle.
84
10. LA DISCRECIONALIDAD EN EL
PROCEDIMIENTODEFISCALIZACIN
85
La Dra. Beatriz de la Vega seala que la
actuacin discrecional de la Administracin
Tributariaenelprocedimientodefiscalizacin
no debe ser arbitraria, sino que est sujeta a
lmites tales como los principios de legalidad,
razonabilidad, proporcionalidad, respeto a los
derechosconstitucionales,elinterspblicoy
dems principios, valores y derechos
establecidos constitucionalmente. El Relator
Generalcomparteestaposicin.
86
Del mismo modo, la citada ponente sostiene,
de manera acertada, que la Administracin
Tributariadebeimplementarcriteriostcnicos
para una adecuada seleccin de los
contribuyentes que sern sujetos de
fiscalizacin.
87
11. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO
ADMINISTRATIVO SANCIONADOR EN
MATERIATRIBUTARIA
88
Sobre este tema han presentado ponencias los doctores Jorge
Bravo Cucci, Csar Gamba Valega, Mario A. Madau Martnez y
FranciscoRuizdeCastilla.
Existe consenso entre los mencionados ponentes sobre los
siguientespuntos:
a. Las infracciones y sanciones reguladas por el Cdigo Tributario
pertenecenalderechoadministrativosancionador.
b. Son aplicables al derecho administrativo sancionador los
principios que orientan al derecho penal. Esta aplicacin no es
automticasinoquedebehacerseconmaticesomorigeraciones.
c. La necesidad de aplicar los principios del derecho penal al
administrativosancionadortienesufundamentoenlaConstitucin.
89
d. Son de aplicacin ineludible los principios de
legalidad, tipicidad, debido procedimiento
administrativo, non bis in idem, culpabilidad,
proporcionalidad y razonabilidad. Estos principios
actancomolmitesdelapotestadsancionadoradela
AdministracinTributaria.
e. El procedimiento sancionador establecido en la
normativa tributaria no puede oponerse al marco
general establecido en la LPAG. Csar Gamba sostiene
que, a partir de la vigencia del Decreto Legislativo N
1029, el Cdigo Tributario ha quedado derogado en
todo lo que se opone a la LPAG en materia
sancionatoria, opinin que comparte la Relatora
General.
90
e. Por lo anterior, son inconstitucionales, la
responsabilidad objetiva (artculo 165 del Cdigo
Tributario) y la prohibicin de la retroactividad
benigna(artculo168 delCdigoTributario).
91
PRINCIPIOSDELEGALIDADYTIPICIDAD
El principio de tipicidad obliga a que tanto la conducta ilcita como la
sancin correspondiente sean fijados de forma concreta y precisa en
unanormaconrangodeley.Asimismo,laautoridadinstructoradeber
subsumir la conducta en aquella falta que contenga los elementos
objetivos y subjetivos de la conducta infractora. Por tal motivo, no se
cumplir adecuadamente el principio de tipicidad cuando la
descripcinnormativadelilcitoseagenricaoimprecisa,demodotal
que no pueda apreciarse objetivamente cul es la conducta
sancionable.
Quedaproscrita(i)laaplicacindesancionesporanaloga;(ii)elusode
clusulas generales e indeterminadas en la tipificacin de las
infracciones; (iii) que una norma infralegal pretenda, a ttulo de
atribucin directa, asignar a una persona de Derecho Pblico la
competenciasancionadoraoindicarqu sancionespuedeaplicarsobre
losadministrados.
92
El Relator General coincide con el Dr. Mario Madau
en que la tipificacin de infracciones por la va
reglamentaria resulta peligrosa y potencialmente
vulneratoria del principio de legalidad. El citado
ponente sostiene que se puede permitir remisiones
al reglamento solo si se establece con claridad los
lmitesmnimosymximosdentrodelosquepuede
moverseelreglamentador.
93
PRINCIPIODELNONBISINDEM
SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpediente
N 20502002PA/TC:
Elprincipio ne bisin idem tiene una doble configuracin: por unlado,
una versin sustantiva y, por otro, una connotacin procesal. En su
formulacinmaterial,()expresalaimposibilidaddequerecaigandos
sancionessobreelmismosujetoporunamismainfraccin,puestoque
tal proceder constituira un exceso del poder sancionador, contrario a
lasgarantaspropiasdelEstadodeDerecho.Suaplicacin,pues,impide
queunapersonaseasancionadaocastigadados(omsveces)poruna
misma infraccin cuando exista identidad de sujeto, hecho y
fundamento (). En su vertiente procesal, tal principio significa que
nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos, es decir,
queunmismohechonopuedaserobjetodedosprocesosdistintos o,si
se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. ().
(resaltadoagregado)
94
PRINCIPIODECAUSALIDAD
El principio de causalidad establece que la sancin
debe recaer en el administrado que realiza la
conducta(seaporaccinoporomisin)constitutiva
deinfraccinsancionable.
Contrario sensu, un administrado no podr ser
sancionado por hechos cometidos por otra persona
o por las denominadas responsabilidades
decisionales, aplicables a quienes participan en un
procesodecisional.
95
PRINCIPIOS DE PRESUNCIN DE LICITUD Y DE
RESPONSABILIDADOCULPABILIDAD
Ambos principios estn recogidos en la presuncin de inocencia a que se
refiere el numeral 24 del artculo 2 de la Constitucin. La presuncin de
inocencia constituye un lmite al ejercicio de la potestad sancionadora del
Estadoensusdiversasmanifestaciones.
SentenciadelTribunalConstitucionalrecadaenelExpedienteN 2382002
AA/TC:
Todasancin,yasea penalo administrativa, debe fundarse en una mnima
actividadprobatoriadecargo,esdecir,lacargadelapruebacorrespondeal
que acusa; ste debe probar el hecho por el que acusa a una determinada
persona, proscribindose sanciones que se basen en presunciones de
culpabilidad. As, la presuncin de inocencia (Constitucin, Art. 2, 24.e)
constituye un lmite al ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado, en
susdiversasmanifestaciones.
96
El artculo 165 del Cdigo Tributario transgrede
frontalmente la presuncin de inocencia pues
rechaza aplicar el principio de culpabilidad. Por el
contrario, el citado dispositivo establece el carcter
objetivo de las infracciones tributarias, es decir,
bastalacomisindelhechoinfractorparasancionar
al contribuyente, dejando de lado todo anlisis
referidoaldolooculpadelagente.
97
PRINCIPIODERETROACTIVIDADBENIGNA
El Dr. Francisco Ruiz de Castilla hace de este principio el
objetodesuponenciayprecisaadecuadamentesu concepto
y alcances. Los doctores Csar Gamba y Mario Madau
tambintrataneltema.
Los tres coinciden en que el principio de retroactividad
benignaesaplicablealprocedimientosancionadortributario.
Laaplicacindelaretroactividadbenigna se produce cuando
unanuevanorma(i) rebaja la sancin inicialmenteimpuesta;
o, (ii) le quita el carcter de infraccin a la accin cometida
porelcontribuyente.
98
El Dr. Francisco Ruiz de Castilla seala que la retroactividad
benigna ser aplicable en tanto la infraccin todava no haya
sidoobjetodeunactoadministrativofirme.
Para el Relator General, la nueva norma que establece una
sancin menor debe aplicarse tambin cuando exista una
resolucin administrativa firme. En tanto subsista la sancin
(es decir, est pendiente o en plena ejecucin), deber
sustituirse la sancin impuesta inicialmente por la que
correspondesegnlanuevaley.
99
12. LAS MEDIDAS CAUTELARES CONTRA
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y EL
TRIBUNALFISCAL
100
Elartculo159 delCdigoTributario,incorporadopor
el Decreto Legislativo 1121, introduce un rgimen
especial para las medidas cautelares en procesos
contencioso administrativos iniciados contra las
resoluciones del Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributariaengeneral.
Este nuevo rgimen presenta enormes diferencias
respecto de los procesos cautelares previstos en el
TUO de la Ley que regula el proceso contencioso
Administrativo, aprobado mediante Decreto Supremo
N 0132008JUS (la Ley del Proceso Contencioso
Administrativo),yenelCdigoProcesalCivil.
101
A diferencia del proceso cautelar previsto en la Ley del
Proceso Contencioso Administrativo, este rgimen (i)
permitequelaAdministracinTributariatengaconocimiento
de la solicitud cautelar antes de que el Juzgado la conceda;
(ii) acepta como contracautela nicamente las personales o
reales cuyos importes sean iguales al monto por el que se
concede la medida cautelar, rechazando con ello la caucin
juratoria; (iii) ordena la variacin del monto de la
contracautela segn el incremento de los intereses de la
deudatributaria;y,(iv)permitelaejecucindelacartafianza
ofrecida como contracautela en caso no sea renovada
oportunamenteoserechacelasolicitudcautelar.
102
Los doctores Samuel Abad Yupanqui y Jorge Dans Ordez
sostienen, de manera acertada, que este rgimen cautelar es
inconstitucional,porvulnerarlosderechosdelosadministrados a
latutelacautelar(derechoqueformapartedeldebidoproceso)y
a la igualdad. No existe una razn objetiva y suficiente que
justifique un procedimiento cautelar especial para la
AdministracinTributaria.
Del mismo modo, los ponentes consideran que el citado rgimen
cautelar vulnera el principio de proporcionalidad, pues (i) existen
medidas menos lesivas de los derechos de los administrados que
permiten tutelar de manera adecuada los derechos de la
Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal; (ii) desconoce el
carcter urgente de las medidas cautelares; (iii) condiciona la
concesin de la medida cautelar (y no su ejecucin) al
cumplimientodeunagarantapecuniaria.
103
13. LA SUSPENSIN DE LA EJECUTORIEDAD
DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS EN
MATERIATRIBUTARIA
104
En su ponencia individual, el Dr. Jorge Dans Ordez resume el
rgimen de la suspensin de la potestad de la Administracin
Tributaria para disponer la ejecucin directa de sus actos
administrativos.
ElcitadoponentesealaquelaAdministracinPblicapuede,pors
misma y sin necesidad de acudir a los rganos jurisdiccionales,
resolverlascontroversiasentrelosparticulareseimponeryejecutar
forzosamentesusdecisionesconsuspropiosmedios,deserelcaso.
Consecuencia de la ejecutoriedad de los actos administrativos es la
regla de no suspensin de los actos recurridos, basada en la
presuncin de legalidad. Las excepciones a dicha regla son los
procedimientos sancionadores, tributarios y de ejecucin coactiva,
los procesos de revisin judicial de un procedimiento de ejecucin
coactivaylosmandatosjudicialesqueordenenlasuspensin.
105
Asimismo, el referido ponente manifiesta que, a diferencia del
rgimen administrativo general contenido en la LPAG, en el
ordenamientotributarioperuanorigelaregladelasuspensindel
acto administrativo tributario impugnado. Este criterio se funda
en razones de equilibrio y de garanta de los derechos
constitucionales de los administrados. Asimismo, solo opera en
sedeadministrativa.
Comoreglageneral,lasresolucionesdedeterminacinydemulta
suspendern sus efectos cuando (i) se interponga el recurso
dentro del plazo establecido por ley; y, (ii) se pague la parte no
reclamada.
106
CONCLUSIONES
107
1. El deber de contribuir y el debido procedimiento administrativo requieren de
una aplicacin armoniosa y complementaria. De existir algn conflicto entre
ambos, ste deber solucionarse mediante la aplicacin del denominado test
deproporcionalidad.
2. Elrgimendeincentivosaqueserefiereelartculo179 delCdigoTributario
vulneraelderechoaladefensa,alosrecursosylagarantaconstitucionaldela
prohibicin de la reforma peyorativa, en tanto condiciona su aplicacin a la
renunciaalderechoaimpugnarlosactosdelaAdministracinTributaria.
3. Si no hay colisin entre el Cdigo Tributario y la LPAG, el intrprete debe
buscar la interpretacin de la norma especial (Cdigo Tributario) que ms se
adece alsentidodelanormageneral(LPAG).
4. Todas las normas del Cdigo Tributario contrarias a principios de rango
constitucional recogidos en la LPAG, deben ser inaplicadas para el caso
concretoporelTribunalFiscal,asolicituddelinteresado,encumplimientodel
precedente vinculante contenido en la sentencia del Tribunal Constitucional
recadaenelExpedienteN 37412004AA/TCysuaclaratoria.
108
5. Desde una perspectiva constitucional, la facultad de determinacin
suplementaria,previstaenelinciso1 delartculo108 delCdigoTributarioy
enelinciso1 delartculo178 delmismoCdigo,debeaplicarsesiempreque
hayamediadodolooculpadelcontribuyenteinfractor.
6. El ltimo prrafo del artculo 46 del Cdigo Tributario es inconstitucional,
porqueinfringeelderechoalaseguridadjurdicadelcontribuyente.
7. Lasreglasdepreclusinylas restricciones impuestasporel Cdigo Tributario
para el ofrecimiento y actuacin de medios probatorios, infringen los
principios del debido procedimiento administrativo y son, por tanto,
inconstitucionales.
8. Por la facultad de reexamen, el rgano encargado de resolver puede
pronunciarse sobre el asunto controvertido, sustentndose en fundamentos
jurdicos o fcticos diferentes a los contenidos en la resolucin impugnada y
enlapretensindelrecurrente.
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9. El Tribunal Fiscal cuenta con la facultad de reexamen. Sin embargo, por no
existirenlaregulacindesuejerciciounprocedimientogarantistadeldebido
procedimiento,supronunciamientoadoleceradenulidad.
10. El Tribunal Fiscal no puede dejar de pronunciarse sobre el fondo del asunto
controvertido, delegando dicha potestad a la Administracin Tributaria. En el
supuesto que carezca de los elementos necesarios para emitir
pronunciamiento, debe declarar la nulidad de la resolucin apelada,
retrotrayendoloactuadohastalaetapaenquedebieronactuarse los medios
depruebaqueresultennecesarios.
11. Se aplica al procedimiento administrativo sancionador en materia tributaria
los principios de legalidad, tipicidad, debido procedimiento administrativo,
non bis in dem, culpabilidad, prohibicin de la reforma peyorativa,
proporcionalidadyrazonabilidad.
110
12. Son inconstitucionales, entre otras, las disposiciones contenidas
enlosartculos165 y168 delCdigoTributario,queserefieren
alaresponsabilidadobjetivaylaprohibicindelaretroactividad
benigna,respectivamente.
13. Lamodificacinalartculo159 delCdigoTributario,introducida
por el Decreto Legislativo N 1121, es inconstitucional por
vulnerar el derecho fundamental del contribuyente a la tutela
cautelar.
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RECOMENDACIONES
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1. Debe modificarse el inciso 1 del artculo 108 del Cdigo Tributario para
establecer expresamente como causal para el ejercicio de la facultad de
determinacin suplementaria, el ocultamiento doloso o culposo por el
contribuyentedelainformacinnecesariaparaunacorrectadeterminacinde
laobligacintributaria,sinperjuiciodelacausalreferidaalaconnivenciaentre
elpersonaldelaAdministracinTributariayelcontribuyente.
2. Lafacultad de determinacin de la obligacin tributaria, ejercida dentro de un
procedimiento de fiscalizacin integral, y la de determinacin suplementaria a
que se refiere el inciso 1) del artculo 108 del Cdigo Tributario, deberan
ejercerse dentro de un mismo plazo de prescripcin, mayor que el ordinario,
debidoalentorpecimientodelalabordelFiscoporpartedelcontribuyente.
A este plazo de prescripcin no se le deberan aplicar las causales de
interrupcinnidesuspensinaqueserefierenlosartculos45,inciso1,literal
c),y46,inciso1),literalesa),b)yc),respectivamente.
113
3. El cmputo de la prescripcin en favor del contribuyente debe suspenderse
nicamente durante el plazo legal para resolver con que cuenta la
Administracin Tributaria, sea en primera o en segunda instancia
administrativa.
4. La aplicacin de los intereses moratorios sobre la deuda tributaria debe
suspenderseapartirdelvencimientodelosplazosmximosconquecuentala
AdministracinTributariapararesolver,seaenprimeraosegundainstancia.
5. Debederogarseelltimoprrafodelartculo46 delCdigoTributario.
6. Debenderogarselosartculos165 y168 delCdigoTributario.
7. Debe establecerse el silencio administrativo negativo en la instancia de
apelacinanteelTribunalFiscal.
114
8. SedebenadecuarlasreglassobremediosprobatoriosdelCdigoTributarioa
lasdisposicionesdelaLPAG.Enesamedida,enelprocedimiento contencioso
tributario deben admitirse todos los medios de prueba que sean pertinentes,
sinrestriccinalguna.
9. Debe modificarse el tercer prrafo del artculo 127 del Cdigo Tributario,
para que el reexamen puede ejercerse tambin en el trmite de apelacin
ante el Tribunal Fiscal, con el mismo procedimiento que garantiza el debido
procedimientoactualmentevigenteenlaetapadereclamacin.
10. Debe modificarse el segundo prrafo del artculo 127 del Cdigo Tributario
para establecer expresamente que, por la facultad de reexamen, el rgano
resolutor puede sustentar la resolucin que pone fin a la controversia en
fundamentos jurdicos o fcticos diferentes a los contenidos en la resolucin
impugnadayenlapretensindelrecurrente.
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11. Sedebemodificarelartculo127 delCdigoTributarioparaque
establezca expresamente que el ejercicio de la facultad de
reexamen no puede originar el agravamiento de la situacin del
recurrente,apreciadaalmomentodelainterposicindelrecurso.
12. Debe modificarse el Libro IV del Cdigo Tributario, referido a
Infracciones, sanciones y delitos, con el objeto de adecuarlo a
lasdisposicionesdelaLPAG.
13. Debederogarseelartculo159 delCdigoTributario.