COSTOS AMBIENTALES

Daro Ernesto Iturria Cammarano Asociacin Uruguaya de Costos E-mai ! diturria"ya#oo$es

%a a&ras c a'es! (ecursos Natura es) Im*acto Am&ienta ) Teora +enera de Costo) Costos Am&ienta es.

Tema! La Conta&i idad de Costos y os Costos Am&ienta es

(ecursos Audio'isua es! Microso,t %o-er%oint

COSTOS AMBIENTALES

%a a&ras c a'es! (ecursos Natura es) Im*acto Am&ienta ) Teora +enera de Costo) Costos Am&ienta es.

Tema! La Conta&i idad de Costos y os Costos Am&ienta es

(ESUMEN!
A nadie escapa que hoy el deterioro del Medio Ambiente es uno de los problemas ms importantes y difciles de resolver. Desde hace algunas dcadas se comenz a hablar de la necesidad de lograr un desarrollo sostenible es decir que el desarrollo actual no se haga en detrimento del de las generaciones futuras. !na de las premisas fundamentales para llegar a este desarrollo es que el uso que se realice de los recursos naturales no supere la tasa de renovacin de los mismos con esto se lograra no solo preservar el medio ambiente sino que adems permitira que estos recursos estn disponibles para las generaciones futuras. "omo consecuencia de la importancia que ha adquirido la preservacin del medio ambiente muchas empresas se enfrentan a un nuevo y creciente tipo de costos como son los denominados #"ostos Ambientales$. %ste hecho hace que se deba considerar a la proteccin del medio ambiente como un factor ms de competitividad y como consecuencia ser fundamental que las organizaciones incorporen en su planeamiento estratgico y operacional un adecuado programa de &estin Ambiental donde se compatibilicen los ob'etivos ambientales con los propios de la organizacin. %l presente traba'o intenta debatir la naturaleza de los costos ambientales su relacin con el uso de recursos naturales y las razones de las dificultades que enfrenta la (eora &eneral del "osto para refle'ar el consumo de los mismos.

.$ Los acti'os am&ienta es en e mercado

)a actividad econmica se materializa en la produccin de una amplia gama de bienes y servicios cuyo destino *ltimo a travs de la distribucin es la satisfaccin de las necesidades humanas de consumo. +ara realizar estas actividades productivas y de distribucin las empresas utilizan factores productivos ,bienes intermedios recursos humanos servicios intermedios bienes de capital recursos naturales capital financiero- escasos y susceptibles por tanto de usos alternativos. Algunos de ellos se valoran a travs de un precio ,mano de obra maquinarias etc.- otros ,bienes ambientales- no cuentan por lo general con tal mecanismo o cuando lo tienen como es el caso de algunos recursos naturales ,e'emplo agua petrleo etc.- este precio es solo una valoracin a corto plazo y que por lo tanto no toma en cuenta el agotamiento que ine.orablemente ocurrir a largo plazo , o incluso mediano plazo- si se continua con el nivel actual de utilizacin. /urgira entonces como conclusin de lo anterior que el mercado de bienes y servicios no estara refle'ando el verdadero valor de los recursos que han sido empleados para su produccin es decir el mercado no distribuye de manera eficiente los recursos al no contemplar el valor del medio ambiente. %sto es citado por algunos autores0 como uno de los fallos de mercado y da lugar a que los costos e.ternos en los que se incurren en el proceso de produccin no queden refle'ados en los precios finales surgiendo as el concepto de externalidades. /e afirma que e.iste una externalidad cuando la produccin o el consumo de un bien afectan directamente a los consumidores o empresas que no participan en su compra ni en su venta y cuando los efectos no se refle'an totalmente en los precios de mercado. /e dice que e.isten e.ternalidades positivas cuando obtenemos una venta'a o beneficio por lo que otros hacen mientras que si es un per'uicio hablamos de e.ternalidades negativas. ,/antos M. 1uesga y &emma Durn. %mpresa y Medio Ambiente. 0223)a razn por la cual los bienes ambientales no son valorados adecuadamente se debe sobre todo a que no e.iste un mercado definido para la transaccin de los mismos ya que nadie estara dispuesto a pagar por algo que podra obtener gratuitamente ya que los recursos ambientales no son de propiedad privada. %stos recursos naturales son denominados recursos de propiedad com*n por el hecho de que se tiene libre acceso a ellos. %s este libre acceso precisamente la causa del abuso en su uso ya que cuando se utilizan como factores de produccin poseen un coste nulo o muy por deba'o de su #costo social$ si se tomaran en cuenta los efectos negativos ,e'emplo agotamiento contaminacin ambiental desastres ecolgicos etc.-.

/$ 0a oracin monetaria de os recursos natura es /

De lo anteriormente e.puesto surgira una diferenciacin entre bienes y servicios econmicos y no econmicos. )os primeros serian aquellos que alcanzan un precio e.presado en unidades monetarias al ser intercambiados en el mercado y es por tanto el propio mercado el que regula su escasez o su abundancia relativa. %n cambio los no econmicos y en particular los bienes ambientales considerados libres su valor es poco reconocido y difcilmente homogeneizable en la misma unidad que los bienes econmicos encontrando el mercado dificultades a la hora de determinar un precio que regule su utilizacin. 4 a pesar de todos los inconvenientes que surgen la valoracin de los recursos naturales es uno de los ob'etivos del desarrollo sostenible. %ste concepto propone que el medio ambiente no sea un bien libre aunque no e.istan mercados convencionales para los mismos y sugiere que se mida a qu tasa son utilizados los bienes ambientales dando se5ales de la escasez de los recursos. !na valoracin adecuada tendra que incorporar el valor econmico total de un recurso natural que incluye no solo los valores directos e indirectos presentes sino tambin futuros ,valor de opcin- derivados de su valor de uso y de su valor de no uso es decir el valor de e.istencia de los recursos naturales ,vase figura 0-.

1 2

Pearce, D. W.; Markandya, A., y Barbier, E. B.- Blueprint for a Green Econo y. !ondre". 1#$#. Adaptado de %anto" M. &ue"'a y Ge a Dur(n. E pre"a y Medio A biente. 1##).

7 A ) : 1 % " : ; < M =" : ( : ( A ) 7 a lo r d e u s o 7 a lo r e s d e u s o d ir e c t o + ro d u c to s q u e s e p u e d e n c o n s u m ir d ir e c t a m e n t e 7 a lo r e s d e u s o in d ir e c t o 6 e n e fic io s fu n c io n a le s 7 a lo r e s d e o p c i n 7 a lo r e s d e u s o d ir e c t o e in d ir e c t o e n e l fu t u r o 7 a lo r e s d e n o u t iliz a c i n 7 a lo r e s d e e . is t e n c ia 7 a lo r d e r iv a d o d e l c o n o c im ie n t o d e la e . is t e n c ia p e r m a n e n t e . 9 b it a t s e n p e lig r o D iv e r s id a d b io l g ic a

A lim e n t o s 6 io m a s a / a lu d % s p e c ie s

8 u n c io n e s e c o l g ic a s

% s p a r c im ie n t o + r o te c c i n c o n tr a m a re a s e tc .

8igura 0. /antos M. 1uesga y &emma Durn. %mpresa y Medio Ambiente. 0223. %l valor de uso es aquel que se atribuye por parte de las personas que usufruct*an el medio ambiente el valor de opcin esta relacionado con la posibilidad de uso futuro y por *ltimo el valor de existencia representa un valor atribuido directamente por la subsistencia del medio ambiente independiente de un uso presente o futuro. )a valoracin monetaria de los bienes ambientales permitira su incorporacin en la funcin de produccin de las empresas lo que llevara a una necesaria e ineludible consideracin de los costos ambientales a la hora de obtener un producto o servicio contribuyendo de esta forma con los ob'etivos del desarrollo sostenible.

1$ E conocimiento de os costos am&ienta es

"omo se puede apreciar el anlisis realizado hasta el momento se sustenta bsicamente en una concepcin econmica de los recursos naturales y su valoracin monetaria nuestra intencin es a partir de aqu introducir elementos o conceptos que nos permitan apro.imarnos a los costos ambientales y su posible consideracin en la estructura interna de costos de las empresas. +ara ello creemos necesario comenzar e.poniendo elementos que van a contribuir con el anlisis.

1$. Conce*to de costo

"harles 9orngren lo define como #1ecurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un ob'etivo especfico$. %n principio costo medido en la forma convencional contable> unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios. +ara el +rofesor :scar :sorio la e.presin #costo$ es una e.presin sin significado concreto si la misma no es debidamente acotada de manera de precisar su contenido y e.tensin. A partir de un concepto genrico seg*n el cual costo es #todo sacrificio de bienes econmicos valuados de determinada manera realizado con el ob'eto de generar un ingreso ms o menos diferido en el tiempo o cumplir un ob'etivo determinado$ se pueden identificar desde el punto de vista de la racionalidad con que se han utilizado los distintos factores de la produccin diferentes conceptos de costos. (ambin menciona este autor que #en el costo estn permanentemente presentes dos componentes que tienen caractersticas propias> por una parte el componente fsico concreto o real o sea la porcin de factor o recurso productivo que es sacrificado o se prev se sacrificara para la realizacin de una accin

dada en un proceso y alcanzar determinado ob'etivo y por la otra el componente monetario o sea el precio o valor negociado utilizado o previsto utilizar$. "omo vemos entonces el costo de cada factor resulta del producto entre> /u componente #fsico$ ,cantidad fsica considerada necesaria para la obtencin del ob'etivo a costear-? y /u componente #monetario$ ,precio o valor asignado necesario para disponer de una unidad fsica del factor en condiciones de ser utilizada en el proceso de generacin de valor del ob'etivo a costear-?

4 presenta en consecuencia la siguiente e.presin@> Costo de un ,actor 234i56 *ara a o&tencin de un o&7eti'o 2A6 C84i5A 9 :84i5A ; %84i5 Com*onente <sico Com*onente Monetario Donde > "A,i-A B "osto del factor #.,i-$ para la obtencin del ob'etivo #A$. CA,i-A B "omponente fsico del factor #.,i-$ para la obtencin del ob'etivo #A$. +A,i- B "omponente monetario del factor #.,i-$ necesario para disponer de una unidad del factor #.,i-$ en el proceso generador de valor. A partir de lo anterior se puede llegar a la ecuacin genera de costo de un ob'etivo o resultado productivo que resulta de la sumatoria del costo de los factores necesarios para obtener dicho ob'etivo o resultado productivo quedando e.presada en forma genrica de la siguiente formaD> iBn

CA B
i B0

:84i5A ; %84i5

Com*onente <sico Com*onente Monetario E%sta ecuacin general del costo refle'a en trminos monetarios el consumo de todos los recursosF "reemos que en muchos casos no. E%n cuales noF %n aquellos casos en que se utilizan bienes libres como un factor ms de produccin. E+or quF Debido a que como ya fue mencionado e.isten recursos naturales a los cuales se tiene libre acceso y que carecen de un precio que regule su utilizacin y que por lo tanto al ser el componente monetario nulo no quedara incorporado en la ecuacin general del costo a pesar de que el consumo en trminos fsicos e.iste. %ste consumo de recursos no ha pasado desapercibido es as que las empresas se han visto obligadas a incurrir en costos los cuales tienen una relacin directa con los recursos
* +

,artier, Enri-ue .. Apunte" para un replanteo de la teor/a de lo" ,o"to" 0i1o". 223 ,on're"o 4AP5,6. Bueno" Aire". 2772. E8tra/do de9 ,ontabilidad de ,o"to". :o o te;rico 4. 0,E-5DE!A&. 2772.

naturales sacrificados. "omo e'emplo de estos costos podramos nombrar el costo de las actividades preventivas actividades de restauracin de da5os ambientales multas y sanciones etc. A estos costos ,costo de las actividades preventivas actividades de restauracin de da5os ambientales multas y sanciones etc- se los conoce en la literatura como #"ostos Ambientales$ desde nuestro punto de vista e.istiran dos tipos de costos ambientales en primer lugar tendramos los recursos naturales sacrificados en trminos de unidades fsicas ,elemento esencial del costo-? en segundo lugar pero relacionados directamente con el consumo de recursos naturales tenemos a estos costos que en parte surgen por la imposibilidad de valorar en trminos monetarios los verdaderos costos. "omo vemos muchas empresas hoy en da desarrollan actividades o incurren en costos que tienen relacin con el medio ambiente sin embargo muchas veces los mismos no son identificados en forma adecuada. %stos costos son denominados #verdes$ o #ambientales$ de los cuales transcribiremos algunas definiciones> 0. %n la actualidad las empresas comienzan a considerar la variable ambiental en su proceso de toma de decisiones implantando medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades o que corri'an los da5os generados. De este modo la empresa est soportando un coste derivado de su interaccin con el medio ambiente lo que se denomina coste medioGambiental ,6onilla +riego HIII-. H. "osto de las actividades llevadas a cabo voluntariamente como as tambin las requeridas por contrato o por leyes y regulaciones ambientales? para prevenir disminuir o remediar el da5o causado al medio ambiente relacionado tanto con la conservacin de recursos renovables como no renovables ,8ronti de &arca &arca 8ronti /caminaci y Jainstein 022K-. @. )a medida y la valoracin del esfuerzo por la aplicacin racional de los factores medio ambientales de cara a la obtencin de un producto un traba'o o un servicio ,Asociacin %spa5ola de "ontabilidad y Administracin de %mpresas 022L-. )os cambios que se producen en el medio ambiente como consecuencia de los efectos de los impactos ambientales sobre el entorno natural se manifiestan en da5os ,degradacin yMo agotamiento- que pueden ser previstos ,en forma directa o indirecta- o imprevistos. %sos da5os en trmino de efectos pueden ser mitigados para ello se hace necesario implementar medidas para reducirlos a un nivel inferior del umbral crtico considerado significativo. %sas acciones generan costos que forman parte de los costos totales de cualquier proyecto o programa. %sos costos ambientales deben ser comparados con los beneficios atribuibles a las medidas adoptadas tendientes a recuperar el nivel perdido lo que es lo mismo que decir que el costo ambiental debe ser comparado con la reduccin total en los da5os ambientales hacia los cuales se han orientado las acciones o actividades. %ste anlisis costoGbeneficio suele enfrentar la dificultad que implica medir aspectos muy sub'etivos. +or e'emplo en caso de aplicar medidas preventivas Ecmo medir el beneficio para la empresa de evitar un desastre ambiental que pudiera afectar la salud humanaF +or lo tanto la consideracin de los costos ambientales no constituye un problema de #costos incurridos$ sino que implica un anlisis de la relacin costoGbeneficio en cuya evaluacin tanto en la medicin de los costos como en la determinacin de los beneficios e.iste la consideracin de aspectos especficos y muchas veces sub'etivos. %s as que muchas veces las empresas deciden incorporar como parte de sus polticas la proteccin del medio ambiente otras veces deciden aplicar medidas preventivas pues estiman que ello ser ms venta'oso que las medidas correctivas o incluso por temor a que de no aplicar medidas preventivas se afecte la continuidad de la empresa. %n trminos generales se puede establecer que los efectos del impacto ambiental pueden ser> %er7udicia 4negati'o5! significa que los efectos superan los estndares preestablecidos ,por norma legal o por pauta prevista- en este caso se deben introducir medidas correctoras que dan lugar a impactos beneficiosos que reduzcan o anulen los efectos de los primeros. Bene,icioso 4*ositi'o5! son los efectos que surgen como consecuencia de medidas preventivas o correctivas.

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%.isten dos tendencias con relacin al tratamiento a dar a los impactos ambientales> a5 !n criterio establece que la contaminacin cualquiera sea su origen o dimensin representa recursos desperdiciados. Aqu cabe recordar que la !nin %uropea estableci el principio de # quien contamina paga. %n este caso las organizaciones deben> Adoptar medidas tendientes a reducir la contaminacin Asumir internamente los costos de esas medidas 9acerse cargo de los costos por los da5os causados a terceros. %l mayor problema para su aplicacin proviene de la dificultad para la valoracin del da5o causado a terceros as como por el hecho de que algunos da5os se manifiestan tardamente. &5 !na nueva tendencia se orienta a la aplicacin de medidas preventivas y = o correctivas ,de restauracin- de los impactos ambientales. %l problema en esta tendencia est en la valuacin de esas accionesMactividades a raz de las ya nombradas e.ternalidades. %n nuestra opinin esta *ltima tendencia muestra una clara toma de conciencia dndole prioridad a la conservacin del medio ambiente buscando en primer termino evitar los da5os y si estos ocurrieran tratando en segunda instancia de restaurar el entorno? a diferencia del criterio quien contamina paga en la cual se busca poner un precio al da5o ocasionado de'ando a consideracin de las propias empresas la evaluacin del costoGbeneficio de prevenir contaminar y pagar. "oncluimos entonces que las empresas internalizaran los costos ambientales solo en la medida que se vean obligadas a pagar por el da5o causado o en la medida que apliquen voluntariamente medidas preventivas yMo restauradoras de los mismos. %l primer paso para la internalizacin de los costos ambientales es su determinacin. %sta no suele ser una tarea sencilla ya que no siempre puede ser claro si un costo es ambiental o no pues en algunos casos puede quedar la duda clasificrselo como parcialmente ambiental. ;o obstante el ob'etivo es asegurarse que los costos considerados relevantes para la empresa reciban la atencin y el tratamiento adecuado. %sto podra contribuir a lograr ob'etivos tales como> reducir los gastos ambientales aumentar la rentabilidad del negocio me'orar la imagen de la empresa etc.

>$ ?%or @uA medir os Costos Am&ienta esB

/i bien e.isten pocos datos cuantitativos sobre el valor econmico ,y social- total de la informacin de costos ambientales totales la Agencia de +roteccin Ambiental ,%.+.A.- de %stados !nidos identifica algunos beneficios claves de obtener administrar y utilizar esta informacin dentro de la empresa ellos son> Muchos costos ambientales se pueden reducir significativamente o eliminar como resultado de decisiones de negocios las cuales van desde cambios operacionales y de custodia hasta inversin en tecnologas de procesos verde hasta el redise5o de procesos M productos. Muchos costos ambientales ,e'em. desechos de materias primas- pueden proporcionar ning*n valor a5adido a un proceso sistema o producto. )os costos ambientales ,y por consiguiente el potencial ahorro de costos- se pueden oscurecer en las cuentas generales de gastos. Muchas empresas han descubierto que los costos ambientales se pueden eliminar generando ingresos mediante la venta de desechos o asignaciones transferibles de contaminacin ,es decir la transferencia de los permisos de contaminacin- o mediante licencias de tecnologas limpias por e'emplo.

 )a me'or administracin de los costos ambientales puede dar como resultado un desempe5o ambiental me'orado y beneficios significativos para la salud humana as como .ito en los negocios. %l entendimiento de los costos ambientales y del desempe5o de procesos y productos puede promover un costeo y una fi'acin de precios ms e.actos y puede ayudar a las empresas en el dise5o de procesos productos y servicios ms preferibles ambientalmente y por consiguiente darle una venta'a competitiva a la empresa. )a contabilidad de costos y desempe5o ambientales puede dar soporte al desarrollo y operacin de un sistema general de administracin ambiental de una empresa. (al sistema constituir una necesidad para las compa5as vinculadas con las obligaciones de comercio internacional por el estndar de consenso internacional =/: 0DII0 desarrollado por la =nternational :rganization of /tandarization.

C$ Identi,icacin de os Costos Am&ienta es

+ara una adecuada identificacin de los costos ambientales se requiere de una clasificacin analtica. !na primera clasificacin podra hacerse en base al grado de recurrencia de los costos. %ste es el criterio usado por la Asociacin %spa5ola de "ontabilidad y Administracin ,para una mayor desagregacin vase documento ;ro 0@ A%"A- dicha clasificacin es la siguiente> 0. ":/(:/ M%D=:AM6=%;(A)%/ 1%"!11%;(%/ abcdefgDerivados de la obtencin de informacin medioambiental Derivados de un plan de gestin medioambiental Derivados de la adecuacin tecnolgica medioambiental Derivados de la gestin de residuos emisiones y vertidos Derivados de la gestin del producto Derivados de las e.igencias administrativas "ostos derivados de la auditoria medioambiental

H. ":/(:/ M%D=:AM6=%;(A)%/ ;: 1%"!11%;(%/ abcdefghi'NDerivados de los sistemas de informacin y prevencin medioambiental Derivados de las inversiones en instalaciones "ostos plurianuales de conservacin y mantenimiento> inspeccin Derivados de la interrupcin en el proceso Derivados de accidentes Derivados de las nuevas e.igencias del entorno Derivados de la me'ora de imagen medioambiental de la empresa Derivados de los sistemas de control y medicin "ostos no desembolsables "ostos 'urdicos :tros costos de carcter especfico

%n algunas circunstancias un costo recurrente puede adquirir las caractersticas de un no recurrente y viceversa.

:tra clasificacin interesante es la realizada por el Jhistler "entre for 6usiness and the Arts que distingue los costos ambientales seg*n sean internos o e.ternos a la empresa. ":/(:/ AM6=%;(A)%/ %A(%1;:/ %'emplos Agotamiento Da5os e impacto antiGestticos Aire residual y emisiones de agua Disposicin de desechos a largo plazo %fectos en la salud no compensados "ambios en la calidad de vida local

":/(:/ AM6=%;(A)%/ =;(%1;:/ Costos Am&ienta es Directos o indirectos Costos am&ienta es De Contingencias o Intangi& es

%'emplos> %'emplos> Administracin de desechos "ostos de remediacin o compensacin futura incierta "ostos u obligaciones de 1iesgos a los que se est e.puesto por remediacin futuros cambios reguladores 9onorarios permitidos "alidad del producto %ntrenamiento ambiental /alud y satisfaccin de los empleados =OD orientado ambientalmente Activos de conocimiento ambiental Mantenimiento relacionado /ostenibilidad de entradas de materias ambientalmente primas "ostos y multas legales 1iesgo de activos deteriorados 6onos de aseguramiento +ercepcin del p*blicoMcliente ambiental "ertificacinM%tiquetado ambiental %ntradas de recursos naturales Mantenimiento de registros y presentacin de reportes "uadro 0 %.trado de> Administracin Ambiental en las organizaciones. Rol del Contador Gerencial. IFACF AC-!""#. "omo vimos las empresas solo internalizaran los aqu llamados medida que se vean obligadas a pagar por el da5o causado. costos ambientales e.ternos en la

!na tercera c asi,icacin discrimina los costos ambientales en regulados upfront ,por adelantado- y voluntarios ,vease cuadro H-. "ada grupo se categoriza posteriormente en aquellos costos que son potencialmente ocultables? aquellos que caen en la categora de costos contingentes esto es aquellos que probablemente se incurrir en una fecha futura como resultado de da5os ambientales? y costos de imagen y relaciones o aquellos costos intangibles asociados con el impacto del registro de rastros ambientales de la compa5a en asuntos tales como lealtad del cliente acuerdos de aseguramiento problemas de la fuerza de traba'o y confianza del inversionista. Costos %otencia mente Ocu tos %l cuadro recoge distintos tipos de costos ambientales que pueden ser potencialmente ocultados a sus administradores> %rimero) estn los costos ambientales adelantados los cuales son previos a la operatoria del proceso sistema o instalacin. %ste puede incluir costos relacionados con el asentamiento el dise5o de productos o procesos ambientalmente preferidos insumos calificados evaluacin de equipos alternativos para el control de la polucin etc. Segundo hay costos ambientales regulados y voluntarios incurridos en el proceso sistema o instalacin operativa? aunque varias empresas tradicionalmente han tratado estos costos como generales sin recibir

la atencin adecuada de los administradores y analistas responsables de las operaciones diarias y de las decisiones empresariales. )a magnitud de estos costos a su vez puede ser difcil de determinar. Tercero mientras los costos adelantados y los costos operativos corrientes pueden ser ocultados por las prcticas contables gerenciales los costos ambientales bacNGend pueden directamente no ser ingresados a los sistemas contables. %stos costos bacNGend deben ser ignorados siempre que no estn bien documentados. (egu ados ;otificacin 1eportes MonitoreoM (esteo %studios M Modelando 1emediaciones Archivo de registros +lanes %ntrenamiento =nspecciones Manifestaciones =dentificacin ;o preparados %quipos de proteccin 7igilancia mdica /eguros ambientales /eguros financieros "ontrol de polucin 1esponsabilidad por derrames (ormentas de agua Administracin Administracin de residuos =mpuestos y tasas "ostos consentidos futuros Multas y +enalidades A. Costos Potencialmente Ocultos %or ade antado 0o untarios 4con consentimiento5 %studios de /itio 1elaciones con la comunidad +reparacin del /itio +ermisos =nvestigacin y Desarrollo =ngeniera e =nstalaciones obtenidas Costos con'enciona es %quipos de "apital Materiales Mano de :bra =nsumos /ervicios %structuras 7alor de rescate BacD E End "lausura M "ierre comisiones MonitoreoM (esteo %ntrenamiento Auditorias =nsumos calificados /eguro 1eportes ,por e'. reporte ambiental anual+laneamiento %studios de factibilidad 1emediaciones 1ecicla'e %studios Ambientales +aisa'ismo +roteccin de la tierra y del hbitat =nvestigacin y desarrollo de :tros proyectos ambientales /oporte financiero a grupos ambientales yMo =nvestigadores

&astos legales Da5os a los recursos naturales 1esponsabilidad por futuros Da5os y per'uicios personales Da5os por prdidas reclamos econmicas C. Costos de Imagen y Relacin =magen "orporativa 1elacin con el staff de 1elacin con prestamistas profesionales 1elacin con los clientes 1elacin con los traba'adores 1elacin con la comunidad 1elacin con los inversores 1elacin con los proveedores 1elacin con los seguros "uadro H 8uente> %nvironmental +rotection Agency. 0223 1elacin con los legisladores

Deshecho de inventarios "uidado post cierre 1escate del /itio B. Costos Contingentes 1emediaciones Da5os a la propiedad

%l cuadro contiene una larga lista de costos ambientales potencialmente ocultos incluyendo costos adelantados operativos y actividades de bacNGend llevadas para> 0- "umplir con leyes ambientales ,por e'. costos regulados- o H- Dirigirse hacia el consentimiento ,por e'. costos voluntarios-.

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Al traer estos costos a la luz tambin puede ser *til distinguir entre costos ocurridos para responder a la contaminacin pasada y que no estn relacionados con las actividades actuales? al control a la limpieza o la prevencin de la contaminacin de las operaciones actuales? o a la prevencin o reduccin de contaminacin de futuras operaciones. Costos Con'enciona es /on los costos por el uso de bienes intermedios recursos humanos servicios intermedios bienes de capital recursos naturales capital financiero que no son considerados usualmente costos ambientales. "omo siempre el uso decreciente y la disminucin de desechos de materias primas materiales as como otros factores relacionados con el medio ambiente ser un ob'etivo para reducir la degradacin del medio natural y el consumo de recursos no renovables %s importante incluir estos costos en las decisiones gerenciales sean o no vistos como costos ambientales. )a distincin de estos costos convencionales refle'ada en el cuadro e.puesto ms arriba significa que a*n los costos ,y los costos por ahorros potenciales- pueden en algunas oportunidades ser pasados por alto en la toma de decisiones. Costos Contingentes "ostos que pueden o no ocurrir en alg*n momento futuro aqu se denominan costos contingentes que en trminos probabilsticos se pueden definir me'or como> sus valores esperados su rango o la probabilidad de e.ceder alg*n monto determinado. )os e'emplos incluyen el costo de remediacin y compensacin de futuros accidentes relacionados con la contaminacin del medio ambiente ,por e'emplo el derrame de petrleo- multas y penalidades por futuras infracciones a la regulacin y costos futuros originados por consecuencias inesperadas sobre rescisiones intencionales o permitidas. Costos de Imagen y (e acin %stos costos estn relacionados con la posicin que haya adoptado la empresa en relacin con la economa sustentable para generaciones futuras. !na empresa que se ha comprometido a PlimpiarP un sitio debe hacerlo incluso as lo sugiere la ;orma =nternacional 6Q al referirse a desembolsos contingentes relacionados con temas ambientales. )a imagen de una empresa en el mercado es importante para la penetracin de sus productos. /i sta es una imagen PverdeP su situacin necesariamente se torna ms favorable pero deber invertir en cuidar esa imagen pues la misma puede deteriorarse si por e'emplo ocurriese un accidente con consecuencias nocivas sobre el medio ambiente por una falta de medidas preventivas. "on respecto a la identificacin de los costos ambientales es necesario puntualizar algunos aspectos considerados de importancia> 0G )os costos ambientales deben refle'arse mediante una adecuada desagregacin y no deberan ser incluidos en una #bolsa$ 'unto con los diversos gastos generales de una empresa. HG %l conocimiento de estos costos podra repercutir en la fi'acin de los precios de ciertos productos ello depender tambin de que la empresa utilice un sistema de costeo adecuado. @G )as empresas en este proceso no solo deben buscar aquellos costos que se relacionan con erogaciones sino que deben ir mas all identificando posibles impactos que sus actividades pueden ocasionar en el medio natural desde nuestro punto de vista esta prctica podra tener una mayor generalizacin en la medida que la legislacin se torne ms estricta yMo en la medida que los consumidores den preferencia a productos provenientes de empresas con polticas ambientales definidas.

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F$ Im*utacin de os costos am&ienta es

"onsiderando como base los perodos de contabilidad se podran clasificar como> %re'istos! se caracterizan por incorporarse a los costos con anticipacin al momento que efectivamente se realiza el pago. Corrientes! son aquellos que se incurre durante el perodo de produccin al cual se asigna. Di,eridos! son aquellos rubros de aplicacin diferida a los costos.

+ara calcular los costos de un perodo se deber tener en cuenta> Corrientes + Proporcin de Previstos + Cuota de Di eridos A partir del momento que una entidad genera costos surge el problema de cmo imputarlos. %n el caso de los costos ambientales stos se generan en tres momentos diferentes respectos de las actividades o proyectos desarrollados por una empresa. Antes! por las medidas de carcter preventivas. Durante! se podran catalogar como los costos corrientes normales del perodo. Des*uAs! por las medidas de carcter correctivas que pueden comprender a las de cierre de actividades y e.tenderse hasta la prescripcin 'urdica de las mismas.

G$ (econocimiento
A la hora del reconocimiento contable de los denominados costos ambientales pueden e.istir diferentes alternativas3>

la acti'acin de dicho costo para ello debe cumplir con los siguientes requisitosL> a- es probable que fluyan hacia la empresa los beneficios econmicos futuros y b- la partida tiene un costo o valor que puede ser medido de manera confiable

re, e7o como gasto sobre todo encontramos aqu aquellas erogaciones asociadas a actividades de prevencin de la contaminacin de descontaminacin yM de restauracin. a e3*osicin en notas a los %stados "ontables en el caso de las contingencias ambientales.

+ara finalizar nos parece oportuno realizar el anlisis desde la perspectiva de la efectiva salida de recursos de la empresa para lo cual e.isten dos posibilidades> 0. que se haya incurrido en un desembolso en cuyo caso se deber analizar si es un gasto o una inversin.

2. que a*n no haya incurrido en un desembolso pero que como consecuencia de sucesos
pasados dicha salida pueda ocurrir en el futuro Q? en este caso estaramos frente a una provisin o a pasivo contingente.

H$ Asignacin de os costos am&ienta es

Asignacin de costo! #:peracin a travs de la cual se distribuyen los elementos de costos a sus respectivos centros de costos$ ,=A+!": ;ro. @ 02KL-.
)

%e deber( tener en cuenta -ue lo" re-ueri iento" "er(n >alido" para el ca"o -ue "e brinde infor aci;n a tercero", ya -ue en ca"o contrario la e pre"a puede ele'ir la opci;n -ue le re"ulte (" apropiada. < Marco conceptual para la preparaci;n y pre"entaci;n de E"tado" 0inanciero". 4A%,. 1##$. = .or a 4nternacional de ,ontabilidad .ro. *=. 1##$.

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%sta asignacin debe realizarse considerando los diversos ob'etos de costos ,un producto un servicio un proceso un proyecto un consumidor una categora de marca una actividad un departamento un programa un canal de distribucin-. )a mayora de los costos ambientales caera en la categora de costos indirectos no obstante lo cual mediante un adecuado anlisis se podra encontrar una relacin directa entre estos costos y ciertos productos u otros ob'etos. +or e'emplo una empresa puede fabricar dos productos pero solo uno de ello genera residuos que requieren tratamiento. +or lo tanto los costos ambientales por tratamiento de residuos deberan ser asignados directamente al producto relacionado. )as diversas tcnicas de costeo son metodologas utilizadas para asignar los costos a los productos procesos clientes etc. %n general estas tcnicas no tienen diferencias sustanciales a la hora de asignar los costos directos donde radican las diferencias ms importantes es a la hora de la asignacin de los costos indirectos. %stos costos estn teniendo una participacin relativa cada vez mayor en los costos totales por consiguiente habr que me'orar los mtodos utilizados para la asignacin de los mencionados costos. %n esta misma lnea de razonamiento Miller y 7ollman ,02KL- insisten en la necesidad de controlar los costos indirectos ya que en los *ltimos a5os no slo han aumentado en trminos relativos con respecto al costo total sino tambin han crecido en trminos absolutos.

I$ 0a oracin de Cic o de 0ida4LCAH5

)"A es un proceso ob'etivo usado para evaluar las cargas ambientales asociadas con un producto proceso o actividad a travs de todas las etapas de su vida. %l )"A se desarrolla identificando y cuantificando el uso de energa y materiales y las emisiones ambientales. )os datos se emplean para valorar el impacto sobre el ambiente de esas emisiones de energa y de materiales y para evaluar e implementar oportunidades para conseguir me'oramiento ambiental. )"A incluye el ciclo de vida completo del producto proceso o actividad abarcando> e.traccin y procesamiento de materias primas manufactura transporte y distribucin mantenimiento en usoMreuso recicla'e y disposicin final. +ara determinar los costos incurridos a incluir en el )"A se pueden identificar al menos tres categoras diferentes> costos convencionales costos de obligaciones y costos ambientales. %l costo del ciclo de vida de un producto incluye los costos incurridos en las fases de investigacin desarrollo prueba produccin distribucin uso reparacin y disposicin. %sos diferentes costos necesitan ser contabilizados para cuando se use )"A y se puedan determinar los costos totales de un producto. )os costos convencionales son aquellos que se aplican especficamente para llevar el producto al mercado. /i bien cada una de las categoras puede tener componentes ambientales es la fase de disposicin la que tiene mucho que ver con los costos ambientales. %n el pasado los manufactureros no estuvieron interesados en la disposicin *ltima de sus productos o en los desechos de postGconsumo. )a administracin corporativa deleg en el consumidor la tarea de cmo disponer seguramente el producto. %l principio reGintegre ,taNe bacN- ha cambiado esto y ha trasladado al manufacturero la disposicin de sus productos y de los componentes de la materia prima. )os costos se tienen que determinar asignar y contabilizar formalmente para asegurar que los productos se pueden disponer de una manera ambientalmente responsable despus de su vida *til. )a categora de costos ambientales incluye principalmente las e.ternalidades que se tienen que valorar para incluir los costos y los beneficios. %l costeo del ciclo de vida requiere la medicin de los costos y beneficios presentes y futuros de los productos servicios y actividades de una compa5a y podra ser una herramienta importante para la implementacin de una estrategia ambiental.
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!,A del in'le" Life cycle assessment

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.J$ Contro de os costos am&ienta es I

Al ser los costos el parmetro que mide el impacto de los resultados en la organizaciones surge una nueva necesidad que es la de buscar una mayor racionalizacin y control de los mismos a efectos de no incorporar a la estructura de costos ambientales conceptos que no hagan a la normalidad de las actividades o acciones operativas y preventivasMcorrectivas. +ara ello es necesario contar con> =nformacin ms amplia relevante y oportuna que la que brinda la contabilidad de costos tradicional. (cnicas y herramientas de gestin vinculadas con el control de las operaciones. !na estructura informtica que permita evaluar la contribucin econmica ambiental.

%l control surge como consecuencia de factores internos y e.ternos y comprende dos procesos claramente definidos> a- %re'io en el cual se formulan ob'etivos y metas que se traducen en la planificacin. b- %osterior sustentado en el cumplimiento de los ob'etivos y metas que se traducen en la evaluacin. %n el conte.to medioambiental el control 'uega un rol preponderante por las caractersticas propias de la actividad ,hechos internos y e.ternos- ya que deber dar cumplimiento a ob'etivos mnimos en diferentes campos de accin> a- &rado de cumplimiento de la legislacin ambiental. b- &rado de efectividad y cumplimiento de las medidas de mitigacin de los efectos. c- =dentificacin evaluacin y control de los riesgos y deterioros ambientales y por lo tanto los posibles riesgos 'urdicos y econmicos que los mismos provocan en la organizacin.

..$ Sistemas de +estin Am&ienta

)a proteccin del medio ambiente aparece hoy como una oportunidad de .ito en los negocios y para ello ser fundamental incluirlo en la &estin %mpresarial. ;o debe perderse de vista un propsito general de las empresas que es el nivel de competitividad que desean alcanzar. %n la actualidad la proteccin del medio ambiente se ha trasformado en un factor de competitividad. +or lo tanto para que las organizaciones acompasen su desarrollo con la cuestin ambiental precisan incorporar en su planeamiento estratgico y operacional un adecuado programa de gestin ambiental compatibilizando los ob'etivos ambientales con los dems ob'etivos de la organizacin. %sos programas de gestin ambiental establecen actividades a ser desarrolladas la secuencia entre ellas as como quienes sern los responsables de su e'ecucin. ;ormalmente deben abarcar los aspectos ambientales ms importantes y buscar una me'ora continua ampliando su mbito de actuacin con el pasar del tiempo. Deben poseer dinamismo y fle.ibilidad suficientes para adaptarse a los cambios que pueden ocurrir tanto en su ambiente inmediato como en el futuro. %n este sentido la gestin ambiental se se5ala como una de las actividades ms importantes relacionada con cualquier emprendimiento empresarial. A;(:;=!/0I ,0222? p. @- revela que de modo general el gerenciamiento ambiental puede ser conceptuado como la integracin de sistemas y programas organizacionales que permitan> a- el control y la reduccin de los impactos en el medio ambiente?
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&odr/'ue?, &oberto. ,o"to" y Ge"ti;n. 4AP5,6 224. Mar?o 1###.

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A.:6.45%, P. A. @. A E8ploraABo do" &ecur"o" .aturai" 0ace C %u"tentabilidade e Ge"tBo A biental9 5 a &efle8Bo :e;rico,onceitual. BelD EPaF9.AEA, 1###

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bcdef-

el cumplimiento de la leyes y normas ambientales? el desarrollo y uso de tecnologas apropiadas para minimizar eliminar residuos industriales? el monitoreo y evaluacin de los procesos y parmetros ambientales? la eliminacin reduccin de los riesgos al medio ambiente y al hombre? la utilizacin de tecnologas limpias,clean technologies- buscando minimizar los gastos de energa y materiales? g- la me'ora del relacionamiento con la comunidad y el gobierno? h- la anticipacin de cuestiones ambientales que puedan causar problemas al medio ambiente y particularmente a la salud humana. !na vez que la empresa llega a la conclusin de que debe incluir en su gestin y en su planeamiento estratgico la proteccin del medio ambiente tiene la opcin de> desarrollar su propio sistema de gestin ambiental? implementar un sistema de gestin ambiental que le permita obtener una certificacin por una tercera parte.

/i bien nada obliga a las empresas a obtener una certificacin de su /istema de &estin Ambiental,/&Ahoy en da es para muchas empresas el ob'etivo principal buscando a travs de esta 'ustificar y recuperar la inversin va marNeting. %s posible que las empresas que solo busquen la certificacin pierdan la oportunidad de obtener otros beneficios tan o ms importantes que la certificacin. !n /&A identifica polticas procedimientos y recursos para cumplir y mantener una gestin ambiental efectiva en una empresa u organizacin. %stos sistemas conllevan evaluaciones rutinarias de impactos ambientales compromiso de cumplir con las leyes y regulaciones ambintales y oportunidades de continuar me'orando en cuanto al comportamiento ambiental. %.isten diferentes normas referidas a los /&A siendo las de mayor difusin y aplicacin las siguientes> 1eglamento 0K@LM2@ de la !nin %uropea conocido como reglamento %MA/ simplemente %MA/. %ste 1eglamento define al /&A como #aquella parte del sistema general de gestin que comprende la estructura organizativa las responsabilidades las practicas los procedimientos los procesos y los recursos para determinar y llevar a cabo la poltica ambiental$. /erie de normas =/: 0DIII de aplicacin internacional define al /&A como #la parte del sistema de gestin general que incluye la estructura organizativa las actividades de planificacin las responsabilidades las practicas los procedimientos los procesos y los recursos para desarrollar implementar realizar revisar y mantener la poltica ambiental$.,!;=(G=/: 0DII0-

%l .ito en la implementacin de un /istema de &estin Ambiental se basa en principios bsicos entre los que destacamos como fundamental el compromiso de la direccin superior con relacin al me'oramiento del desempe5o de la organizacin donde se establezcan claramente los ob'etivos y metas ambientales as como un necesario involucramiento coordinado y responsable en todos los niveles de la estructura organizacional.

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./$ CONCLUSIONES )os mercados han tomado conciencia de la magnitud del problema del deterioro ambiental y de la necesidad que el progreso econmico no se realice en detrimento de las generaciones futuras. /in embargo creemos que el avance en la solucin del problema no ha sido significativo. %sta inaccin se debe entre otras causas a la necesidad a la que se ven sometidas tanto las empresas como los gobiernos de obtener resultados a corto y mediano plazo lo que lleva a postergar decisiones que puedan disminuir los beneficios inmediatos. %ntre las decisiones que se postergan por parte de las empresas se encuentran en general las que tienen que ver con la introduccin de tecnologas limpias la sustitucin de materias primas y materiales por otras menos contaminantes la utilizacin de energas renovables etc. )os gobiernos por su parte postergan generalmente el endurecimiento de la legislacin ambiental o la aplicacin rigurosa de controles a la industria. %n !ruguay como e'emplo ilustrativo e.iste una amplia legislacin ambiental sin embargo la reglamentacin de la misma est limitada a temas especficos quedando muchos otros pendientes. "onsideramos que en este caso se debe a la carencia de recursos por parte del %stado que impedira la realizacin de controles ante nuevas reglamentaciones. )a adecuada valoracin de los recursos consumidos se torna un factor importante para el logro de los ob'etivos de informacin tanto internos como e.ternos. /i consideramos este anlisis podemos afirmar que e.isten bienes sacrificados en el proceso de produccin denominados recursos naturales los cuales por carecer de un componente monetario o en el sentido estricto poseen un componente monetario nulo no quedan refle'ados en el costo de produccin de la empresa. Diversos autores en el intento de cuantificar el consumo de estos recursos los relacionan con las ya definidas #e.ternalidades$. %stas representan erogaciones que la empresa ha incurrido o puede verse obligada a incurrir y suelen ser denominados #costos ambientales$. Al vincular estos costos con las e.ternalidades se estara desvirtuando la realidad econmica y por ende la percepcin del costo cmo un vnculo fundamentalmente fsico entre factores consumidos y productos obtenidos. Cueda cuestionarse entonces los principios de la (eora &eneral del "osto y su #aparente$ imposibilidad de cuantificar determinados recursos. ;uestra conclusin es que las dificultades en la valoracin del consumo de recursos naturales no provienen de una inconsistencia en la (eora &eneral del "osto sino que por lo contrario sta es el marco natural para posibilitar una cabal comprensin de la naturaleza econmica del costo. %l gran reto al que se enfrentan los agentes econmicos es el de encontrar un componente monetario para estos recursos. /eguramente en la medida que la doctrina defina un concepto de #valor$ para bienes que solan ser clasificados desde el punto de vista econmicos como bienes #libres$ se lograra una utilizacin ms eficiente de los mismos lo que redundara en beneficios para la sociedad en su con'unto. "omo refle.in merece transcribir por la claridad de su e.posicin lo e.presado por J. /ller 00 en su Diccionario de %conoma +oltica> # !na definicin de bien generalmente aceptada es la de toda cosa capaz de satisfacer las necesidades $umanas. %sta definicin amplia y sencilla no nos permite conocer las caractersticas de un bien ni tampoco el carcter de la relacin entre necesidad y bien. +or ello la ciencia econmica acept la clebre definicin de "arl Menger> %on bienes las cosas reconocidas como aptas para la satisfaccin de las necesidades $umanas & disponibles para tal funcin. %s as la idea de necesidad satisfaccin y disponibilidad de una cosa la que se encuentra en el fondo del concepto del bien.
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%Dller, W. Diccionario de Econo /a Pol/tica. Editorial !abor %A, :ercera edici;n, Barcelona, 1#<)

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+ero de los distintos bienes e.isten cantidades diferentes. De algunos de ellos los hay en tal abundancia que superan la cantidad requerida por los individuos y otros en cambio se caracterizan por su escasez. )a obtencin de los segundos entra5a un acto econmico y se les denomina bienes econmicos mientras que a los primeros se les califica como bienes libres o no econmicos. )a diferenciacin se5alada no es absoluta y depende de circunstancias particulares y relativas por e'emplo> el aire es un bien libre en condiciones normales de vida pero es un bien econmico en el fondo de una mina$ %n un incuestionable razonamiento J. /ller en otros prrafos de la obra de referencia contin*a citando a Menger > 's slo nuestro (uicio sobre la utilidad de las cosas lo que las convierte en bienes. ;o es parte del alcance de este traba'o la polmica econmica sobre que conceptos pueden calificarse como bienes sin embargo cabe destacar que coincidimos con la doctrina actual en reconocer la intangibilidad de ciertos bienes. )o que se evidencia paulatinamente es que ciertos bienes que solan ser denominados #bienes libres$ por la teora econmica hoy no parecen poseer esta caracterstica . %n la medida que los antiguamente llamados bienes libres se tornen escasos y se tornaran escasos los mismos se transformarn en #bienes econmicos$ y en el marco de la (eora &eneral del "osto adquirirn un valor de mercado proporcional a la escasez o lo que lo subyace ser posible determinar su componente monetario. )a cuantificacin de dicho valor se torna un reto en la prctica contable de hoy en da a raz del componente a*n sub'etivo del mismo. )a importancia relativa que han adquirido los llamados #costos ambientales$ torna significativa su medicin desagregacin y asignacin para una me'or administracin de los mismos. /i consideramos que gran parte de los denominados # costos ambientales$ se incluiran como costos indirectos es fundamental la eleccin que realice la empresa del mtodo de asignacin a utilizar ya que cualquier asignacin arbitraria podra generar resultados distorsionados tanto a nivel de productos procesos actividades o cualquier ob'eto que se quiera costear.

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