Credito Fiscal

Carolina Risso Montes
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Tema II

EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

EL CREDITO FISCAL
EN EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PERUANO

Ponencia Individual presentada por la
Dra. Carolina Risso Montes

I. INTRODUCCION

El reconocimiento del crdito fiscal encuentra su fundamento en las propias
caractersticas tcnico-econmicas del Impuesto General a las Ventas (IGV) pe-
ruano. El objetivo de este impuesto es gravar el consumo bajo la tcnica del valor
agregado, en las condiciones siguientes:

- El impuesto grava cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribu-
cin de los bienes y servicios (impuesto plurifsico).

Tema II: IGV - Tratamiento del Crdito Fiscal

316
- En cada etapa, el impuesto grava nicamente el valor agregado en la misma, sin
incidir sobre el impuesto que grav el valor acumulado en las fases anteriores
(impuesto no acumulativo).
- El valor agregado en cada etapa se calcula por diferenciales, restando del impues-
to que incide sobre el valor total de las ventas efectuadas en el perodo el im-
puesto que grav las adquisiciones de productos y mercaderas en el mismo
perodo, an cuando estas ltimas no hayan sido efectivamente aplicadas al
ciclo de produccin y distribucin sino a incrementar las existencias (determi-
nacin por el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto contra
impuesto).
- El destinatario del tributo es el consumidor final, quien soporta la carga del im-
puesto a travs de su traslacin en el precio de venta de los bienes y servicios
finales (impuesto indirecto).
- El impuesto grava el consumo interno y libera de imposicin a los productos que
se exportan para que stos sean exclusivamente gravados en el mercado con-
sumidor al cual van dirigidos (principio de imposicin exclusiva en el pas de
destino).

Con las caractersticas sealadas, el IGV grava a los consumidores finales en el pas,
con una carga econmica equivalente al 18% del valor de venta o retribucin. El
impuesto est diseado para que se traslade al precio o contraprestacin el importe
que resulte de aplicar su tasa sobre el valor total del producto, discriminndose el
importe del tributo para que el adquirente pueda aplicarlo como crdito fiscal y
descontarlo del precio o contraprestacin que facture a otro sujeto. As, el IGV se
traslada hacia delante en la cadena de produccin y distribucin de los bienes y
servicios, hasta llegar al consumidor final, quien paga como parte integrante del pre-
cio o retribucin el importe equivalente a la aplicacin de la tasa del impuesto sobre
el precio o contraprestacin, antes de la traslacin del referido importe. La traslacin
del IGV evita el efecto acumulativo que se producira de calcularse el tributo sobre
una base que contenga el impuesto que grav las etapas anteriores del ciclo de pro-
duccin y distribucin.

La adopcin por el legislador de todas estas caractersticas responde a los mritos
reconocidos a la tcnica del valor agregado, no slo en cuanto a su eficiencia econ-
mica y administrativa sino en materia de neutralidad, la misma que elimina o reduce
significativamente cualquier posible distorsin en la asignacin de recursos en la
economa.

...su estructuracin tcnica [la de los impuestos al valor

317
agregado] permite asegurar que la carga aplicada a los bienes y
servicios de consumo final sea proporcional a su precio antes
de la traslacin de aqulla, por lo que resulta neutral tanto en
funcin de los requerimientos que la naturaleza de tales bie-
nes y servicios pueden plantear en sus procesos productivos y
de distribucin, como en relacin con las estructuras de pro-
duccin y de distribucin adoptadas por los sujetos del grava-
men y de la combinacin de los factores por ellos utilizados.
Como, a su vez, el principio de imposicin exclusiva en el pas
de destino permite aplicar a los bienes y servicios importados
la misma carga que soportan los producidos localmente, al
tiempo que supone la descarga del impuesto que afecta el
costo de los bienes y servicios exportados, y la referida es-
tructura tcnica facilita la determinacin de la carga a imponer
o del impuesto descargable, respectivamente, el IVA no pro-
duce distorsiones en las condiciones de competencia ni res-
pecto de los bienes y servicios consumidos en los pases que
lo adoptan ni en su trfico internacional...
1

De lo expuesto resulta que la deduccin del crdito fiscal constituye el ncleo fun-
damental de aplicacin de este impuesto
2
, de manera que la legislacin debe tomar
todas las precauciones necesarias para asegurar que su determinacin responda con
la mayor exactitud al monto del IGV soportado en las etapas anteriores del ciclo de
produccin y distribucin de los bienes y servicios.

En efecto, si el crdito fiscal reconocido al contribuyente fuera superior al verdade-
ramente pagado por las adquisiciones, el Estado se vera perjudicado con una recau-
dacin menor al 18% del valor de venta de los productos finales.

En cambio, si el crdito fiscal reconocido al contribuyente fuera inferior al verda-
deramente pagado por sus adquisiciones, el impuesto incidira sobre un importe
mayor al del valor efectivamente agregado por el contribuyente, producindose un
efecto acumulativo (aplicacin del impuesto sobre una base que contiene el impues-

1
Balbi, Rodolfo Alberto. Aspectos Tcnicos de la Generalizacin del IVA en El Impuesto
al Valor Agregado y su Generalizacin en Amrica Latina. Ediciones Interocenicas S.A..
Buenos Aires, Argentina, 1993. p. 93.
2
Clavijo Hernndez, Francisco. Curso de Derecho Tributario, Parte Especial - Sistema
Tributario: Los Tributos en Particular. 8va. Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas S.A.,
Madrid, 1992. P. 518.

318
to soportado en etapas anteriores, convertido en costo) que alterara seriamente la
neutralidad del tributo.

En este ltimo caso, cualquiera de las posibles consecuencias son indeseables:

i. Si las condiciones del mercado permiten la efectiva traslacin econmica del mayor
impuesto, se producir un incremento artificial de precios y se afectar al con-
sumidor final con una carga fiscal mayor que la que la Ley ha querido asignarle.
ii. Si las condiciones del mercado no permiten la traslacin econmica del mayor
impuesto a travs de una elevacin de los precios, el contribuyente se ver obli-
gado a cubrir el mayor impuesto con cargo a su margen de comercializacin, de-
jando el tributo de gravar el consumo para convertirse en la prctica en un im-
puesto ciego al ingreso, que superpuesto al Impuesto a la Renta (IR) puede al-
canzar visos de confiscatoriedad.

Cabe agregar finalmente que, habiendo adoptado el legislador peruano la tcnica del
valor agregado, sus caractersticas y objetivos tcnicos deben constituirse en prin-
cipios rectores en la interpretacin de la normas relativas al IGV, siendo el correcto
reconocimiento del crdito fiscal una condicin esencial para evitar la desnatura-
lizacin del impuesto.

II. ANALISIS LEGISLATIVO DEL CREDITO FISCAL

1. Requisitos sustanciales del crdito fiscal

Conforme al artculo 18 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, aprobado por
Decreto Supremo No. 055-99-EF, la deduccin como crdito fiscal del IGV que hu-
biera gravado las etapas anteriores de la cadena de produccin de los bienes y ser-
vicios, se condiciona al cumplimiento de dos requisitos, que pasaremos a analizar
por separado.

a) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el impuesto sean permi-
tidas como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislacin del
IR, an cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.

El fundamento econmico de este requisito es asegurar que las adquisiciones sean
aplicadas al ciclo de produccin y distribucin de los bienes y servicios, y en con-
secuencia, a la generacin de valor agregado. Como quiera que slo el consumidor
final es destinatario de la carga econmica del IGV, todos los previos agentes eco-
nmicos que participan en la cadena de produccin y comercializacin tienen dere-

319
cho a descontar el IGV soportado en las etapas anteriores y a trasladar el impuesto
hacia delante, hasta llegar al consumidor final. As pues, la incorporacin de las ad-
quisiciones al ciclo de produccin del valor agregado del contribuyente permite ase-
gurar que ste no tiene la condicin de consumidor final.

Para formular este requisito el legislador ha optado por remitirse a la legislacin del
IR, bajo la consideracin de que el principio de causalidad que informa la deduccin
de los gastos y costos para efectos del referido impuesto, asegurar la aplicacin de
las adquisiciones al ciclo de produccin y distribucin generador del valor agregado.

Esta remisin a la legislacin del IR no parece ser lo ms adecuado, sin embargo,
pues plantea interrogantes y posibilita el desarrollo de interpretaciones que por ser
contrarias a los objetivos tcnicos del impuesto debieran ser descartadas de plano,
pero que a veces son adoptadas por la Administracin Tributaria bajo criterios es-
trictamente recaudadores:

- Una primera posible interrogante se plantea en cuanto a si para la configuracin
del crdito fiscal es requisito la efectiva deduccin de la adquisicin para efectos
del IR o basta con que dicha deduccin sea tericamente posible.

Una interpretacin lgica de las normas, sustentada en abundante jurispru-
dencia, permite sealar categricamente que la deduccin del IR debe ser cons-
tatada slo en forma potencial, por cuanto (i) el IGV y el IR se rigen por criterios
de imputacin temporal completamente distintos, siendo que la determinacin
del IGV sobre base financiera permite tomar crdito fiscal de adquisiciones an
no devengadas (deducidas) para efectos del IR; y (ii) el IGV puede incidir sobre
contribuyentes que por estar inafectos o exonerados del IR no se encontrarn
en situacin de deducir adquisicin alguna para efectos de este ltimo impues-
to, sin que dicha circunstancia pueda significar la prdida del crdito fiscal y la
consecuente desnaturalizacin del impuesto para dichos contribuyentes.

- Un segundo aspecto a considerar es si la verificacin del requisito debe ser
apreciada en trminos sustanciales o cuantitativos.

En nuestra opinin, siendo la finalidad del requisito asegurar la aplicacin de las
adquisiciones al ciclo productivo, su cumplimiento debe verificarse en forma
sustancial, sin que pueda verse afectada por la existencia de prohibiciones o
limitaciones que puedan establecerse al monto de la deduccin para efectos del
IR, en razn a criterios de estricta facilidad administrativa.


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As por ejemplo, la circunstancia de que la Ley del IR establezca montos lmites
para la deduccin de gastos de viaje no debera suponer un castigo proporcional
al crdito fiscal generado por el IGV pagado con ocasin de las respectivas adqui-
siciones. En cuanto la adquisicin sea fehaciente y pueda constatarse su apli-
cacin a la generacin del valor agregado por el contribuyente, no habr razn
para que el IGV pagado por la misma no sea reconocido como crdito fiscal
3
.

Conocemos de casos en que la Administracin Tributaria ha efectuado acotacio-
nes proporcionales al crdito fiscal proveniente del IGV pagado en la importacin
de bienes sobre una base presunta superior al precio realmente pagado en el
exterior, debido a la diferencia de valores consignados en la pliza de importa-
cin (valor ficto) y el reconocido para efectos del IR (precio real). En este caso, el
requisito bajo estudio se cumple tanto cualitativa como cuantitativamente (el
precio real de la compra es en su integridad reconocido para efectos del IR), sien-
do irrelevante que el IGV pagado por la importacin haya sido calculado sobre
una base presunta por disposicin de las normas pertinentes, pues no existe
norma que disponga como requisito que la base de clculo del IGV de las impor-
taciones deba ser permitido como gasto o costo para efectos del IR.

Cabe agregar que la apreciacin cualitativa del requisito comentado no excluye
la posibilidad de que en algunas circunstancias deba tomarse como crdito fis-
cal slo una parte del IGV consignado en las facturas que sustentan las adqui-
siciones, como sucedera en caso que las mismas correspondan conjuntamente
a adquisiciones aplicadas al ciclo productivo y a adquisiciones desvinculadas del
ciclo productivo.

- Finalmente, pueden presentarse situaciones ms complejas, que ciertamente ameri-
taran su regulacin normativa, como son las adquisiciones que slo bajo determi-
nadas circunstancias pueden ser permitidas como costo o gasto para efectos del IR.

Considrese el caso del IGV pagado por una operacin fehaciente de compra de
una marca. De acuerdo a la Ley del IR, la marca no podra ser objeto de amor-
tizacin al constituir un intangible de duracin ilimitada, por lo que no sera
permitida como gasto para efectos del referido impuesto; sin embargo, el costo
de adquisicin de la marca s sera reconocido por la Ley del IR, pudiendo dedu-
cirse en caso de su enajenacin para efectos de la determinacin de la renta
bruta obtenida.

3
Ntese que en el caso de los gastos de representacin, tambin sujetos a lmites cuantita-
tivos en su deduccin del IR, la Ley del IGV ha debido regular expresamente restricciones
para la determinacin del crdito fiscal proveniente de los mismos.

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Si consideramos que el requisito consiste en que la adquisicin sea permitida
como gasto o costo para efectos del IR y que la verificacin de dicho requisito
debe apreciarse sustancialmente sin atender a la deduccin efectiva, habramos
de concluir que la aplicacin del crdito fiscal procede. Ntese que en este ca-
so, la verificacin potencial del requisito es de suma importancia, pues siendo el
IGV un impuesto que se determina sobre base financiera, el reconocimiento del
crdito fiscal deber efectuarse o descartarse en el perodo de adquisicin de la
marca, no pudiendo diferirse a aqul perodo posterior en el que efectivamente
se concrete su venta.

La interpretacin expuesta se sustenta en los objetivos tcnicos del impuesto,
pues siendo un intangible efectivamente incorporado al proceso de produccin
o comercializacin de una empresa, no existe razn para que el contribuyente
no pueda deducir el IGV pagado por el mismo como crdito fiscal.

En base a las consideraciones expuestas, creemos conveniente la modificacin del
literal a) del artculo 19 de la Ley del IGV, a fin de enunciar el requisito comentado
en forma objetiva, en lugar de remitirse a la legislacin del IR.

b) Que las adquisiciones por las que se ha pagado el IGV se destinen a
operaciones por las que se deba pagar dicho impuesto.

El propsito de este requisito es el de sustraer de la tcnica del valor agregado a las
adquisiciones que son aplicadas al ciclo de produccin y distribuciones de bienes y
servicios exonerados o no comprendidos en el campo de aplicacin del Impuesto,
que no es universal. En estos casos, se atribuye al contribuyente una condicin equi-
valente a la de consumidor final, debiendo ste soportar el ntegro de la carga imposi-
tiva del producto al no poder deducir el impuesto incidido en las etapas anteriores.

Con el establecimiento de este requisito, el legislador ha optado por restringir los
alcances de las exoneraciones o inafectaciones al valor agregado por el contribuyen-
te exonerado o inafecto. El requisito supone la negacin del crdito fiscal para el
desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de manera que los productos ina-
fectos o exonerados llevan incluido en su costo la carga del IGV que incidi sobre
sus factores de produccin gravados. Este efecto parcial de la inafectacin o exone-
racin legalmente prevista, afecta la neutralidad del mercado tratndose de la venta
de productos nacionales e importados inafectos, pues mientras los primeros sopor-
tan como parte de su costo el IGV que grav las etapas anteriores de su ciclo de
produccin, los ltimos ingresan al pas descargados de toda carga impositiva.


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Atendiendo a los perjuicios que ocasiona la falta de neutralidad en estos casos,
podra evaluarse la posibilidad de omitir el requisito bajo anlisis, otorgndose dere-
cho al crdito fiscal por todas las adquisiciones, de manera que los productos inafec-
tos o exonerados se encuentren verdaderamente liberados de toda carga tributaria
por concepto del impuesto, como ocurre en el caso de las exportaciones.

Ahora bien, encontrndose el requisito vigente, cabe analizar si la aplicacin de las
adquisiciones al desarrollo de operaciones gravadas con el impuesto debe ser estric-
tamente directa o puede tambin serlo de manera indirecta, pues a menudo los con-
tribuyentes son objeto de acotaciones basadas en una interpretacin restrictiva que
desconoce el crdito fiscal proveniente del IGV pagado por adquisiciones que no son
directamente utilizadas en el proceso productivo.

El IGV grava el valor agregado por cada contribuyente a la cadena de produccin y
distribucin de los bienes y servicios, de manera que no existe razn para descono-
cer el crdito fiscal de las adquisiciones efectuadas por el contribuyente para el desa-
rrollo del giro social gravado.

Siendo el propsito del requisito comentado excluir de la determinacin del crdito
fiscal las adquisiciones aplicadas a los ciclos productivos no gravados o exonerados
del IGV, debe concluirse que tratndose de sujetos que nicamente realizan opera-
ciones gravadas con el impuesto (o de exportacin) la verificacin del requisito que-
da demostrada por s misma. Para este tipo de contribuyentes, basta constatar la
aplicacin de la adquisicin al desarrollo del negocio gravado para que proceda el re-
conocimiento del crdito fiscal.

En el caso de empresas que se dedican exclusivamente a acti-
vidades gravadas, o a la exportacin, no procede excluir
adquisicin alguna bajo la norma del inc. b) del art. 18; proce-
de el crdito fiscal si la compra cumple con el requisito del inc.
a), vale decir, que sea permitida como gasto o costo. Este
criterio ha sido aplicado en las RTF 654-5-98 de 27-10-98,
814-2-98 de 14-10-98 y 847-2-98 de 28-10-98.
4

2. Requisitos formales del crdito fiscal

El artculo 19 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV establece los requisitos
formales para ejercer el derecho al crdito fiscal:

4
Manual de Impuestos a las Ventas de la Editorial Economa y Finanzas S.C.R.L. p. 28.

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a) Que el impuesto est consignado por separado en el documento sustentatorio
de las adquisiciones (comprobantes de pago) o del IGV pagado en la impor-
tacin de bienes o en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados
(constancias de pago del impuesto).
b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las
disposiciones sobre la materia. Adems, seala la Ley que no dar derecho al
crdito fiscal el impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o
falsos, o en comprobantes emitidos por personas que resulten no ser contribu-
yentes del impuesto u otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn
rgimen especial no los habilite a ello; salvo que el pago del total de la opera-
cin se haya efectuado mediante cheque, cumpliendo con los requisitos del Re-
glamento.
c) Que los documentos sustentatorios del crdito fiscal hayan sido anotados en el
Registro de Compras que rena los requisitos previstos en las normas vigentes,
dentro del plazo que establezca el Reglamento.

El primero de los requisitos formales mencionados resulta innecesario pues deriva de
la propia definicin del crdito fiscal establecida en el artculo 18 de la Ley: El crdi-
to fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separa-
damente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servi-
cios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con moti-
vo de la utilizacin en el pas de los servicios prestados por no domiciliados.

Los dems requisitos responden a obligaciones formales destinadas a facilitar el con-
trol y fiscalizacin del Impuesto, cuyo incumplimiento es sancionado con la prdida
del crdito fiscal.

Algunas de estas obligaciones resultan ser excesivamente gravosas para los contri-
buyentes, siendo censurable que el legislador haya optado por delegar en el regla-
mentador aspectos sustanciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su
incidencia directa en la correcta determinacin del impuesto:

- El numeral 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley ha definido lo que cons-
tituyen comprobantes de pago falsos, no fidedignos o que no renen los requi-
sitos legales o reglamentarios (todos los cuales no otorgan derecho al crdito
fiscal); calificando como tales los emitidos por sujetos no inscritos en el Regis-
tro Unico de Contribuyentes (RUC), dados de baja del mismo o no habidos, los
que consignan un domiciliado fiscal falso del emisor, los que contienen errores
en la consignacin del nombre del comprador o usuario, entre otros.

324
De esta manera, se ha impuesto a los contribuyentes la obligacin de efectuar
labores de investigacin sobre la situacin tributaria de sus proveedores, bajo
sancin de cargar con las consecuencias econmicas del incumplimiento de es-
tos terceros, al negrseles la aplicacin del crdito fiscal (IGV adeudado al fisco
por el proveedor).

Asimismo, el numeral 2.3 del referido artculo ha regulado las condiciones en
que debe emitirse el cheque para salvar el crdito fiscal en los casos comenta-
dos, sin prever otro mecanismos que permitiran constatar la fehaciencia de las
operaciones, como es el caso del pago a travs del sistema financiero nacional
(transferencias bancarias) o de los sistemas de medios pagos (uso de tarjetas de
crdito o dbito).

- Por otro lado, el Reglamento ha regulado el plazo mximo para la anotacin de
los comprobantes de pago recibidos con retraso en el Registro de Compras, fi-
jndolo en cuatro meses contados desde el mes siguiente al de su emisin. Por
su lado, la Resolucin de Superintendencia No.132-2001/SUNAT ha estable-
cido que los libros y registros contables, incluidos los Registros de Compra y de
Ventas, deben legalizarse en forma previa a su uso.

El establecimiento de un plazo mximo para la anotacin de los comprobantes
de pago no parece encontrar justificacin alguna ni en las caractersticas tcni-
cas del IGV ni en las necesidades de control administrativo.

En los impuestos al valor agregado estructurados sobre base real, la regulacin
temporal de la anotacin de los comprobantes de pago cobra sentido, pues el
crdito fiscal est constituido slo por el impuesto que grav los factores
productivos aplicados a cada una de las unidades de produccin vendidas. En
cambio, en los impuestos al valor agregado estructurados sobre base financiera,
la identificacin de los factores productivos efectivamente aplicados a las unida-
des de produccin vendidas resulta innecesaria, al reconocerse como crdito
fiscal el impuesto pagado por todas las adquisiciones, ya sea que stas sean
utilizadas en el proceso productivo o se conserven como existencias.

As como la falta de anotacin de los comprobantes de venta en el Registro de
Ventas no influye en la determinacin de la obligacin tributaria por concepto del
impuesto bruto, la falta de anotacin o anotacin extempornea de las adqui-
siciones en el Registro de Compras no debe significar la prdida del crdito fiscal.

Tampoco pareciera que la razn del plazo para la anotacin de las adquisiciones

325
responda a la voluntad de evitar la ocultacin de ventas (previa ocultacin de
las compras), pues el Registro de Compras es slo un registro auxiliar para la
determinacin del crdito fiscal. Las existencias deben anotarse en los libros
mayores de contabilidad, los que posibilitan suficientemente las labores de fis-
calizacin de la Administracin. Comprobado a travs de estos ltimos libros
la ocultacin de compras o ventas, la Administracin se encuentra perfecta-
mente facultada a negar el reconocimiento del crdito fiscal en base a las nor-
mas legales pertinentes.

De otro lado, la legalizacin de los Registros de Compras y de Ventas en forma
previa a su uso constituye una obligacin formal respecto de la cual podra ar-
gumentarse que encuentra sustento en el propsito de evitar modificaciones a
los mismos y la anotacin extempornea de los comprobantes. Dicha exigencia
no servira bien a estos propsitos, sin embargo, pues nada impide que los con-
tribuyentes llenen con retraso los registros oportunamente legalizados en
blanco.

El incumplimiento de los requisitos formales que razonablemente puedan estable-
cerse para efectos de simplificar las labores administrativas debe ser objeto de san-
ciones administrativas, pero no puede por si mismo originar la prdida del crdito
fiscal cuando existen otros medios probatorios que permiten acreditar la fehaciencia
de las adquisiciones destinadas a la generacin de un mayor valor agregado imponible.

El desconocimiento del crdito fiscal proveniente de adquisiciones fehacientes, en
base a razones meramente formales, rompe el objetivo de neutralidad del impuesto,
pudiendo originar serias distorsiones en la formacin de los precios o un efecto con-
fiscatorio, segn la mayor carga impositiva pueda ser traslada a los consumidores
finales o no.

Tngase en cuenta, adems, que dicha mayor carga impositiva constituira un enri-
quecimiento indebido por parte del Estado, quien recaudara el mismo impuesto
tanto de los proveedores como de sus adquirentes, al negarles la aplicacin del
crdito fiscal.

Por las razones expuestas, consideramos que el crdito fiscal no puede ser desco-
nocido en razn de incumplimientos formales, y menos an tratndose de requisi-
tos establecidos por la va reglamentaria, pues ello supondra una modificacin al
rgimen de determinacin del IGV, que conforme al artculo 74 de la Constitucin
Poltica del Estado y la Norma IV del Cdigo Tributario, est reservada a las normas
con rango de Ley.

326
Igualmente, creemos necesaria la modificacin del artculo 19 de la Ley del IGV, a fin
de que ste estipule expresamente que en caso de incumplimiento de las obligacio-
nes formales en l establecidas, el crdito fiscal pueda sustentarse directamente en
los comprobantes de pagos sustentatorios de las adquisiciones y en cualquier medio
probatorio que permita constatar la fehaciencia de tales operaciones.

3. Mtodos de determinacin del crdito fiscal

Como ha sido indicado al referirnos a los requisitos sustanciales para la determi-
nacin del crdito fiscal, el IGV es un impuesto que grava el consumo bajo la tcnica
del valor agregado y con el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de im-
puesto contra impuesto; razn por la cual, resulta sustancial a la determinacin del
impuesto, la deduccin como crdito fiscal del IGV pagado por las adquisiciones
destinadas a desarrollar las actividades generadoras del valor agregado imponible.

Tambin hemos sealado que cuando la Ley otorga inafectaciones o exoneraciones,
slo las concede respecto del valor agregado por el contribuyente inafecto o exone-
rado, pues no le permite tomar como crdito fiscal el IGV pagado por las ad-
quisiciones destinadas al desarrollo de dichas operaciones inafectas o exoneradas.

En concordancia con esta ltima caracterstica, la Ley del IGV ha establecido dos
mtodos para la determinacin del crdito fiscal, que trataremos en los puntos si-
guientes.

a) Mtodo de atribucin directa.

Para determinar con exactitud el valor agregado afecto que corresponde en ca-
da etapa del ciclo de produccin y distribucin, el contribuyente debe deducir
como crdito fiscal nicamente el IGV proveniente de sus adquisiciones des-
tinadas a la realizacin de operaciones gravadas con el impuesto.

Dentro de este contexto, el mtodo de atribucin directa supone identificar en-
tre aquellas adquisiciones que se encuentran exclusivamente destinadas a la rea-
lizacin de operaciones gravadas con el IGV y aquellas que se encuentran exclu-
sivamente destinadas a la realizaciones de operaciones no gravadas con el IGV,
tomando como crdito fiscal solamente el impuesto pagado por las primeras.

Como ha sido sealado anteriormente, tratndose de contribuyentes que no
realizan operaciones inafectas o exoneradas, basta constatar la aplicacin de la
adquisicin al desarrollo del negocio gravado para que proceda el reconoci-

327
miento del crdito fiscal; en tal sentido, slo aquellas adquisiciones que no
cumplan con dicho requisito debern considerarse no destinadas a la reali-
zacin de operaciones gravadas con el IGV.

b) Mtodo de la prorrata.

Este mtodo de determinacin del crdito fiscal es complementario al anterior
y resulta aplicable a aquellos contribuyentes que, adems de operaciones gra-
vadas con el IGV, realizan operaciones exoneradas o inafectas del referido im-
puesto.

En efecto, la determinacin del crdito fiscal es bastante sencilla cuando el
contribuyente slo realiza operaciones gravadas con el impuesto pues, en ese
caso, la medicin del impuesto que grava el valor agregado pasa por la simple
ecuacin aritmtica de sumar las cifras del dbito y crdito del impuesto. En
cambio, cuando el contribuyente realiza operaciones no gravadas con el im-
puesto, la determinacin del crdito fiscal se complica, debido a la posibilidad
de utilizar determinadas adquisiciones en forma conjunta para la realizacin
de operaciones gravadas y operaciones no gravadas con el impuesto.

Como estas ltimas adquisiciones slo cumplen parcialmente el requisito de
encontrarse destinadas a la realizacin de operaciones gravadas, se hace ne-
cesario determinar el crdito fiscal proveniente del impuesto pagado por tales
adquisiciones en base a una regla de proporcionalidad.

El numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley ha establecido la fr-
mula de clculo proporcional del crdito fiscal proveniente de las adquisiciones
destinadas conjuntamente a realizar operaciones gravadas y no gravadas, de la
siguiente manera:

- Se dividir el monto de las operaciones gravadas y de exportacin reali-
zadas en los ltimos doce meses entre el monto total de las operaciones
(gravadas, no gravadas y de exportacin) del mismo perodo, y se mul-
tiplicar el resultado por 100, expresando el porcentaje obtenido hasta
con dos decimales.
- Se aplicar el porcentaje as obtenido sobre el monto del impuesto que
haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construc-
cin e importaciones que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as
el crdito fiscal del mes.


328
Evidentemente la redaccin de esta ltima regla resulta deficiente, debiendo
entenderse que el porcentaje obtenido se aplicar al monto del impuesto
pagado por las adquisiciones destinadas conjuntamente a la realizacin de
operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, obtenindose as el crdito
fiscal proveniente de estas ltimas, el cual deber sumarse al crdito fiscal
obtenido bajo el mtodo de atribucin directa, para arrojar la sumatoria de los
mismos el crdito fiscal del mes. No podra ser de otra manera, considerando
que: (i) la aplicacin del mtodo de la prorrata no puede generar crdito fiscal
proveniente del impuesto pagado por adquisiciones exclusivamente
destinadas a la realizacin de operaciones gravadas, pues estas adquisiciones
ya otorgan crdito fiscal bajo el mtodo de atribucin directa; y, (ii) el numeral
6.1 del mismo artculo del Reglamento establece que al crdito fiscal obtenido
por el mtodo de atribucin directa se agregar el crdito fiscal obtenido de la
prorrata.

La prorrata establecida por el Reglamento tiene la bondad de haber sido
estructurada sobre la sumatoria de las operaciones de los doce ltimos meses,
a fin de evitar las distorsiones que se generaran de atenderse solamente a las
operaciones del perodo, en caso se presentara un volumen de ventas gravadas
o no gravadas muy altas en comparacin con la media anual.

En este contexto, la realizacin excepcional de una operacin no gravada con
el impuesto no genera distorsiones en la determinacin del crdito fiscal. En el
perodo en que se realiza dicha operacin excepcional, el contribuyente se ver
obligado a aplicar el mtodo de la prorrata para la determinacin del crdito
fiscal proveniente de las adquisiciones destinadas conjuntamente a realizar
dicha operacin no gravada y el resto de sus operaciones (por lo pronto las
referidas a los gastos generales de administracin), pero el porcentaje a aplicar
resultar del promedio de sus operaciones de los ltimos doce meses. El
Reglamento obligar al contribuyente a continuar aplicando la prorrata
durante los once meses siguientes; sin embargo, como en tales perodos el
contribuyente slo contar con adquisiciones destinadas a la realizacin de
operaciones gravadas, el resultado de la prorrata ser neutro (cero) y el
contribuyente slo se encontrar sujeto en la prctica al mtodo de atribucin
directa.

Si bien las reglas relativas a los mtodos de determinacin del crdito fiscal
bsicamente recogen variables lgicas, existen situaciones especficas que ameritan
una modificacin legislativa o el establecimiento de reglas especiales destinadas a
evitar distorsiones a la correcta determinacin del impuesto:

329
- Aplicacin de la prorrata en el caso de fusin de sociedades.- Tras una
operacin de fusin, la empresa absorbente o fusionante
5
se encontrar en la
obligacin de aplicar la prorrata de dedicarse al desarrollo de operaciones
gravadas y no gravadas. Surge entonces la duda de si para efectos del clculo
de la prorrata deber considerarse como operaciones propias de los doce
ltimos meses las realizadas por todas las empresas que le han dado origen.

Considerando que la empresa absorbente o fusionante est destinada a
continuar las actividades de todas las empresas que le han dado origen, lo ms
razonable y ajustado a la tcnica del valor agregado ser incluir en el clculo
las operaciones realizadas por estas ltimas empresas, de manera que la
estimacin de la proporcionalidad en el destino a otorgarse a las adquisiciones
comunes parta de una base aproximada cierta en funcin de la conjunta
experiencia pasada.

- Empresas dedicadas al giro inmobiliario.- El artculo 23 de la Ley del IGV obliga
a seguir el procedimiento de la prorrata a las empresas que realizan
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, estableciendo en su
segundo prrafo que para dicho efecto, en la primera venta de inmuebles, la
transferencia del terreno se considerar como operacin no gravada.

Al respecto, cabe considerar que la inclusin de la primera venta de inmuebles
en la hiptesis de afectacin del IGV tuvo como propsito evitar la elusin del
impuesto por parte de aquellas empresas que, originalmente dedicadas al giro
gravado de la construccin, optaban por constituirse en vendedoras directas
de los inmuebles por ellas construidos. En este contexto, la inafectacin del
terreno no tuvo por objeto abaratar la venta de los inmuebles, respondiendo
exclusivamente al establecimiento de la nueva hiptesis de incidencia como
una extensin de la de los contratos de construccin.

En realidad, la primera venta de inmuebles constituye una nica operacin
gravada con el IGV sobre una base de clculo reducida, constituida por el valor
de la construccin (precio total del inmueble menos el valor del terreno), tal
como en la hiptesis del contrato de construccin de la cual se origina
6
. En tal
sentido, no existe razn tcnica que justifique que los contribuyentes que se

5
La nueva empresa constituida como consecuencia de la operacin de reorganizacin.
6
En nuestro anlisis, dejamos de lado las ltimas modificatorias relativas a la determinacin
del valor del terreno, que tienen un objetivo de carcter reactivador para el sector de la
construccin.

330
dediquen exclusivamente a la realizacin de operaciones gravadas de primera
venta de inmuebles deban sujetarse al procedimiento de la prorrata, cuando
no estn obligados a ello los contribuyentes que nicamente realizan
operaciones de construccin (operaciones gravadas) y de venta de terrenos no
construidos (operaciones que no califican como no gravadas para efectos de la
prorrata al no encontrarse comprendidas en el artculo 1 de la Ley del IGV).

Existe un criterio de interpretacin que postula que la regla del segundo
prrafo del artculo 23 de la Ley es solamente aplicable a los contribuyentes
que, adems de realizar operaciones de primera venta de inmuebles, efectan
operaciones de venta de terrenos sin construir. Al respecto, consideramos que
an bajo este criterio de interpretacin, la regla del artculo 23 resulta anti-
tcnica por discriminatoria, pues es principio general que el desarrollo de
operaciones no comprendidas en el campo de aplicacin del impuesto no
afecte la determinacin del crdito fiscal, sin que existan razones que
justifiquen un tratamiento diferenciado para el caso de la venta de terrenos sin
construir.

Por lo expuesto, consideramos que el segundo prrafo del artculo 23 de la Ley
del IGV debera ser eliminado.

- Modificacin o diversificacin del giro social.- El clculo de la proporcionalidad
en base al tipo promedio de operaciones realizadas en los doce ltimos meses
puede verse distorsionado en casos de ampliacin del giro social. Por ejemplo,
de realizarse exclusivamente operaciones gravadas, el giro social podra am-
pliarse para realizar operaciones gravadas y no gravadas; en cuyo caso, la pro-
porcin resultante de la experiencia de los ltimos doce meses arrojar un
porcentaje distorsionado. Lo mismo podr ocurrir en caso de modificaciones
al giro social que resulten en cambios radicales en el nivel de operaciones gra-
vadas y no gravadas. En la medida que las caractersticas operativas de los
contribuyentes pueden determinar que las distorsiones mencionadas cobren
mayor significacin econmica, podra preverse legalmente la posibilidad de
solicitar a la Administracin, bajo determinadas condiciones, la aplicacin de
un mtodo alternativo de prorrata sobre la base de una temporalidad distinta
a la ordinaria (cmputo de las operaciones realizadas desde el perodo a partir
del cual se modific el objeto social).

De otro lado, las modificaciones al objeto social tambin pueden generar dis-
torsiones como consecuencia del mtodo de atribucin directa, cuando los ac-
tivos fijos adquiridos en perodos anteriores recientes para la realizacin de

331
operaciones gravadas son posteriormente aplicados a la realizacin de opera-
ciones inafectas o viceversa. En aplicacin del mtodo de atribucin directa, el
destino del impuesto que grav la adquisicin de tales activos fijos (costo o
crdito fiscal) habr sido determinado en funcin de una realidad que ha per-
dido vigencia, pudiendo generarse distorsiones al valor agregado especial-
mente graves si el valor de adquisicin de los activos ha sido significativo y no
existe regularidad en este tipo de inversiones. Lo expuesto lleva a considerar
que el sistema de aplicacin lineal en el tiempo de las reglas de determinacin
del crdito fiscal puede ser deficiente bajo determinadas circunstancias, de-
biendo considerarse la posibilidad de introducir normas que posibiliten la reali-
zacin de ajustes destinados a corregir este tipo de distorsiones.

4. Reintegro del crdito fiscal

El artculo 22 del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, establece la obligacin de
reintegrar el crdito fiscal en los casos siguientes:

a) Tratndose de la venta de bienes depreciables destinados a formar parte del
activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos
en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisicin, en cuyo caso el
crdito fiscal aplicado por su adquisicin deber reintegrarse, en el mes de la
venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precio. Tratndose
de bienes cuyas naturaleza tecnolgica exija su reposicin en un plazo menor
y siempre que dicha situacin sea debidamente acreditada, el reintegro se
efectuar slo si la venta se produce antes de un ao.

b) Tratndose de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adqui-
sicin gener un crdito fiscal, as como la de bienes terminados en cuya ela-
boracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gene-
r crdito fiscal, el crdito fiscal se pierde, debiendo reintegrarse el mismo en
la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el pe-
rodo tributario en que se produzcan tales hechos.

Se exceptan de las reglas anteriormente sealadas los casos de desaparicin, des-
truccin o prdida por caso fortuito o fuerza mayor; por delitos cometidos en contra
del contribuyente, sus dependientes o terceros; las mermas y desmedros debida-
mente acreditados conforme a las reglas del IR; y las ventas de bienes del activo fijo
totalmente depreciados.

Con relacin a la venta de activos fijos antes del plazo de dos aos de haber sido

332
puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisicin, no encon-
tramos razn que justifique la obligacin de devolver el crdito fiscal en proporcin a
la diferencia de precios.

En efecto, conforme al artculo 42 de la Ley del IGV, el impuesto bruto se calcular
sobre el valor de mercado del activo fijo materia de venta, de manera que el ajuste a
la base imponible por dicho concepto constituye en si mismo una forma indirecta de
reintegro del crdito fiscal. En tal sentido, el precio de venta a comparar para efectos
del reintegro debe entenderse constituido por el valor de venta establecido para
efectos del impuesto de acuerdo al artculo 42. Si efectuado el ajuste (incremento) a
valor de mercado de la base imponible de la venta del activo fijo continuara habien-
do una diferencia de menos con el precio de adquisicin del bien, el artculo 22 de la
Ley obligara a reintegrar proporcionalmente el crdito fiscal por la sola disminucin
del valor de mercado del activo entre la fecha de su adquisicin y la fecha de su ven-
ta, circunstancia sobre la que el contribuyente no tiene ingerencia alguna y que en
modo alguno desvirta el cumplimiento del requisito contenido en el inciso a) del
artculo 18 de la Ley para la configuracin del crdito fiscal objeto del reintegro, con-
siderando que dicho requisito deber ser apreciado en trminos sustanciales y no
cuantitativos.

De otro lado, tratndose de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya
adquisicin o produccin gener crdito fiscal, la obligacin de reintegro cuenta con
amplias excepciones que bsicamente la limitan al caso de desapariciones o prdidas
no sustentadas y constitutivas de retiros gravados.

En nuestra opinin, no existe justificacin tcnica para establecer la obligacin de
reintegrar el crdito fiscal debidamente aplicado en virtud del cumplimiento de sus
requisitos constitutivos, salvo en el caso de ventas omitidas (ocultas) por el contri-
buyente, en las que el reintegro del crdito fiscal cumple una funcin sancionadora.

El artculo 43 de la Ley del IGV prohbe, a modo de castigo, la aplicacin del crdito
fiscal que hubiera correspondido deducir del impuesto bruto generado por ventas
gravadas omitidas por el contribuyente y detectadas por la Administracin. Cuando
el contribuyente omite el registro y declaracin de operaciones de adquisicin y de
subsecuente venta, bastar que la Administracin Tributaria exija el impuesto bruto
generado por las ventas omitidas, sin deduccin del crdito fiscal por las adqui-
siciones omitidas. Complementariamente, cuando el contribuyente slo oculta las
operaciones de venta, tomando crdito fiscal de las adquisiciones vinculadas, no
slo debe exigirse el impuesto bruto adeudado sino tambin el reintegro del crdito
fiscal tomado por dichas adquisiciones.

333
No obstante lo indicado, la redaccin del artculo 22 de la Ley resulta deficiente, en
cuanto parece obligar a efectuar el reintegro del crdito fiscal ante cualquier caso de
desaparicin, destruccin o prdida de bienes que constituya un retiro gravado,
cuando nicamente debiera ser exigible tratndose de retiros omitidos por el contri-
buyente, al no haber motivo para sancionar a quienes cumplen con declarar y tribu-
tar sobre el ntegro de sus operaciones.

Por lo expuesto, consideramos necesaria la modificacin del artculo 22 de la Ley del
IGV, a fin de limitar la obligacin de reintegro para el caso del crdito fiscal prove-
niente de adquisiciones vinculadas con ventas omitidas y detectadas por la Admi-
nistracin Tributaria.

5. Ajustes al crdito fiscal

Los artculos 26 y 27 de la Ley del IGV obligan al vendedor y al comprador a efectuar
ajustes al impuesto bruto y al crdito fiscal, respectivamente, en los casos siguientes:

a) Otorgamiento de descuentos con posterioridad a la emisin del comprobante
de pago.
b) Anulacin total o parcial de operaciones de ventas de bienes o prestacin de
servicios, condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la
retribucin efectuada por el servicio no realizado.
c) Consignacin por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente, con-
dicionada a la demostracin de que el adquirente no ha utilizado dicho exceso
como crdito fiscal.

Los ajustes deben respaldarse en las correspondientes notas de crdito emitidas por
el vendedor, de conformidad con las normas sobre la materia.

Por su lado, el Reglamento ha previsto la realizacin de los ajustes al dbito y al cr-
dito fiscal en el caso de devolucin de las arras confirmatorias o de retractacin, que
conforme al numeral 3 de su artculo 3 generan el nacimiento anticipado del IGV,
cuando el contrato definitivo de venta (constitutivo del hecho imponible) no llegue
a celebrarse.

Si bien el articulado de la Ley del IGV relativo a los ajustes al dbito y crdito fiscal
resulta insuficiente, el objetivo e importancia de tales ajustes para la Ley es evidente.

Para que se configure la obligacin tributaria relativa al IGV es necesario que se ve-

334
rifiquen en la realidad cada uno de los elementos constitutivos de la hiptesis de
incidencia establecida por la ley como manifestacin de la capacidad contributiva.
Reconocido el nacimiento del IGV de acuerdo a las normas legales pertinentes y el
crdito fiscal generado por su traslado, puede ocurrir que determinadas circuns-
tancias posteriores determinen la no configuracin del hecho imponible o un cambio
en el valor de las operaciones que constituyen su base de clculo, generando la
inaplicacin del impuesto o la modificacin de su cuanta. Es para estos supuestos,
que la Ley del IGV ha regulado la obligacin de efectuar ajustes al dbito y al crdito
fiscal correlativo. De all que el concepto de anulacin total o parcial de operaciones
previsto en la Ley, deba considerarse referido a cualquier supuesto jurdico o de
hecho que determina la no realizacin de la operacin gravable (resolucin o resci-
sin contractual, facturacin por error de una transaccin inexistente, etc.) o la mo-
dificacin de su cuanta (acuerdo de las partes, error en la liquidacin de la retri-
bucin, etc.), teniendo siempre como lmites a este ltimo supuesto las reglas de
valor de mercado aplicables en el IGV.

Un aspecto que ocasionalmente ha sido materia de consulta por los contribuyentes
es si existe la obligacin de efectuar ajustes al dbito fiscal en el caso de la anulacin
o modificacin del valor de operaciones de importacin de bienes o de utilizacin de
servicios, con posterioridad al nacimiento del impuesto que grava los mismos.

Entendemos que las normas que regulan la obligacin de practicar ajustes al im-
puesto bruto y al crdito fiscal no resultan de aplicacin para el caso del IGV que
afecta las operaciones de importacin y de utilizacin de servicios.

Ello se desprende de su propia literalidad, pues conforme al artculo 26 de la Ley,
tratndose de los descuentos, el obligado a efectuar el ajuste al impuesto bruto es el
sujeto que otorga el descuento, situacin que no corresponde a una operacin de
importacin o de utilizacin de servicios en la que el descuento es otorgado por un
sujeto que est fuera de los alcances del impuesto y en la que el generador del
impuesto bruto es el propio adquirente del bien o servicio. Correlativamente, el ar-
tculo 27 de la Ley obliga al adquirente a deducir de su crdito fiscal el impuesto
bruto correspondiente a los descuentos que se hubieran obtenido con posterioridad
a la emisin del comprobante de pago que respalde la adquisicin de dicho crdito,
siendo ste inexistente en las operaciones bajo comentario, por cuanto los descuen-
tos son otorgados por un sujeto que est al margen de las reglas del impuesto y,
por lo tanto, imposibilitado de generar impuesto bruto por sus operaciones.

Tanto el artculo 26 como el 27 de la Ley estn concebidos para regular ajustes al
impuesto bruto y crdito fiscal entre contrapartes que son sujetos del impuesto, y

335
no aquellos casos en los que las calidades de sujeto y adquirente del impuesto se
concentran en una sola persona, como sucede en la importacin y en la utilizacin
de servicios. En estos supuestos la realizacin de ajustes carecera de objeto, ya que
el mismo sujeto que cancela el impuesto bruto lo aplica como crdito fiscal.

La lgica de los referidos artculos es permitir que aquel que reduce el valor de una
operacin disminuya tambin su impuesto bruto y que el favorecido con la disminu-
cin de dicho valor disminuya tambin su crdito fiscal, a fin de no perjudicar los
intereses del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la tcnica del valor
agregado. Pero, si el descuento no puede ocasionar efecto en el impuesto bruto, co-
mo sucede en el caso del importador y del usuario de los servicios de un no domici-
liado, no existe regla en la Ley que obligue a dicho importador o usuario a disminuir
el importe de su crdito fiscal.

6. Castigo del crdito fiscal por ventas omitidas y similares

De acuerdo al artculo 43 de la Ley del IGV, tratndose de operaciones gravadas
omitidas por el contribuyente y detectadas por la Administracin, no proceder la
aplicacin del crdito fiscal que hubiere correspondido deducir del impuesto bruto
generado por dichas ventas. De esta manera, se castiga al contribuyente que dolosa-
mente omite el registro y declaracin de sus operaciones, exigindosele el impuesto
bruto correspondiente y negndosele la aplicacin del crdito fiscal de las adquisi-
ciones vinculadas a tales operaciones.

Otras disposiciones pretenden castigar de la misma manera al contribuyente que
omite el registro y declaracin de las operaciones realizadas, con el propsito de
evadir el impuesto. As, el numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley grava co-
mo retiro la desaparicin, destruccin o prdida de bienes que no pueda ser acredi-
tada de acuerdo a lo dispuesto por el Reglamento; mientras que el artculo 22 de la
de la Ley obliga a reintegrar el crdito fiscal generado por la adquisicin de los referi-
dos bienes
7
.

Pese a contravenir la tcnica del valor agregado, la exigencia de pago del impuesto y
la negativa a la deduccin del crdito fiscal, se justifican en la necesidad de sancionar
severamente los casos de evasin tributaria.

7. Crdito fiscal acumulado a la fecha de extincin del contribuyente

7
Vase el comentario vertido en el punto 4, sobre la deficiente redaccin de esta ltima
norma.

336
La Ley no contempla la posibilidad de que el crdito fiscal acumulado a la fecha del
cese definitivo de las operaciones empresariales pueda ser recuperado a travs de su
devolucin o de su transferencia a terceros. Ello responde a la circunstancia de que
normalmente el crdito fiscal acumulado proviene de adquisiciones que ya no sern
aplicadas al ciclo productivo, convirtindose el contribuyente en consumidor final y,
como tal, en obligado a soportar ntegramente la carga econmica del IGV que le es
destinada.

Al tratar sobre los mtodos de determinacin del crdito fiscal hemos hecho referencia
a las distorsiones que la aplicacin lineal en el tiempo de las reglas correspondientes
puede generar para la determinacin del crdito fiscal de los contribuyentes, cuando
por motivo de variaciones a su giro social, los activos fijos adquiridos en perodos an-
teriores recientes para la realizacin de operaciones gravadas terminan siendo aplica-
dos al desarrollo de operaciones inafectas, o viceversa.

Existen otros supuestos que sugieren la revisin de las normas relativas a la deter-
minacin del crdito fiscal, a fin de permitir su reclculo o devolucin, en circuns-
tancias especiales.

Uno de estos casos es el de la acumulacin del crdito fiscal proveniente del IGV
pagado por la utilizacin de servicios, como consecuencia exclusiva de las diferen-
cias temporales establecidas por la propia Ley para el nacimiento del impuesto bruto
y del crdito fiscal relativos a la utilizacin de servicios.

Conforme a la Ley, el impuesto bruto que grava la utilizacin de los servicios pres-
tados por sujetos no domiciliados nace en la oportunidad de anotacin del compro-
bante en el Registro de Compras o de pago de la retribucin, lo que ocurra primero;
mientras que el crdito fiscal proveniente del impuesto bruto pagado por dicho
concepto slo puede ser aplicado a partir del perodo en que se realiz tal pago al
fisco, generndose un diferimiento por cuanto dicho perodo se liquida dentro de los
primeros das del mes siguiente.

Tenemos entonces que si el servicio contratado en el exterior es facturado al contri-
buyente en el mismo mes en que ste factura la operacin para la cual dicho servicio
ha sido contratado, surgirn en el mismo mes el impuesto bruto que grava la
utilizacin del servicio del exterior y el impuesto bruto que grava la operacin
principal. El crdito fiscal que genera el servicio del exterior, sin embargo, no podr
ser efectivamente recuperado sino hasta el mes siguiente en que el IGV por la utili-
zacin de servicios sea pagado al fisco.


337
Se producir as un diferimiento en el reconocimiento del crdito fiscal de los servi-
cios del exterior ya aplicados al proceso productivo, pudiendo agravarse la situacin
si el pago del IGV que grava la utilizacin de servicios se posterga por demoras en la
recepcin de las facturas sustentatorias correspondientes o en el pago de las retribu-
ciones adeudadas al exterior. En este contexto, podra ocurrir que las operaciones
gravadas a ser realizadas en los perodos siguientes no sean suficientes para absor-
ber el crdito fiscal acumulado por las razones sealadas.

Considrese el caso de un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad
independiente conformado exclusivamente para la ejecucin de un contrato de obra,
para el cual ha recurrido a la subcontratacin de los servicios de un sujeto no domi-
ciliado, y que por razones como las comentadas, acumula un monto importante de
crdito fiscal que supera el importe de las facturaciones pendientes por concepto de
la obra a su cargo. De acuerdo a la Ley, a la fecha de culminacin del contrato de
colaboracin empresarial, el crdito fiscal acumulado deber ser cargado como gasto.

En las circunstancias expuestas, la prdida del crdito fiscal resulta anti-tcnica,
pues los servicios por los cuales el contribuyente tribut el IGV de no domiciliados
(utilizacin de servicios) habrn sido efectivamente aplicados por ste a la gene-
racin del valor agregado sometido a imposicin. El castigo del crdito fiscal deter-
mina que el contribuyente haya sufrido una carga por concepto de IGV mayor a la
correspondiente (18% del valor agregado) y, por consiguiente, que el fisco se vea
enriquecido indebidamente a su costa.

Por ello, consideramos que el crdito fiscal acumulado en las circunstancias expues-
tas a la fecha de cese de las actividades empresariales del contribuyente, debiera ser
objeto de devolucin.

8. El crdito fiscal en el reembolso de gastos

La Ley del IGV regula en su artculo 14 los efectos del reembolso de los gastos rea-
lizados por el contribuyente por cuenta de sus clientes. Al efecto, el mencionado
artculo establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base imponible del impuesto cuando consten en el res-
pectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien
presta el servicio.

As pues, en los casos descritos pueden presentarse dos situaciones:

a) Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del

338
comprador o usuario sea emitido a nombre de este ltimo.

En este caso nicamente se produce un desembolso de dinero por cuenta del
cliente y con cargo a repetir lo pagado, lo que implica el reconocimiento de
una cuenta por cobrar sin afectar los resultados. El cliente reconocer una
cuenta por pagar a favor del vendedor o prestador del servicio y registrar el
gasto incurrido con el comprobante de pago emitido a su nombre, del cual to-
mar el crdito fiscal si as correspondiera.

b) Que el comprobante de pago sustentatorio del gasto incurrido por cuenta del
comprador o usuario sea emitido a nombre del vendedor o prestador del
servicio.

En este caso, el vendedor o prestador del servicio se ver obligado a refacturar
a su cliente el gasto incurrido por cuenta del mismo, afectndolo con el im-
puesto al formar parte de la base imponible de la operacin principal gravada;
registrando dicho gasto como propio o como costo de la operacin principal
efectuada y reconociendo el ingreso proveniente de su recupero. Como quiera
que el gasto as incurrido es deducible del IR como gasto propio o como costo
de la operacin principal en virtud de la cual ha sido efectuado, y su refactu-
racin al cliente se grava con el IGV, se da cumplimiento a los dos requisitos
sustanciales establecidos en el artculo 18 de la Ley del IGV, quedando
habilitado el vendedor o prestador del servicio, bajo el mtodo de atribucin
directa, a aplicar como crdito fiscal el impuesto pagado por tal gasto.

Por su lado, el cliente reconocer el gasto incurrido a su favor por el proveedor,
sustentndolo en la factura que ste le facturar con motivo del reembolso.

Como puede observarse el reembolso de gastos solamente se encuentra regulado en
cuanto se trate de gastos incurridos por cuenta de terceros en el marco de una
operacin principal. Sin embargo, podra ocurrir que el reembolso de gastos se pro-
duzca desvinculado de cualquier otra operacin comercial, ya sea al realizarse por
encargo de su real beneficiario, por un error en la consignacin del destinatario de la
factura o por cualquier otra circunstancia.

Si bien la legislacin no ha previsto el reembolso de gastos como una operacin
comprendida en la hiptesis de incidencia del IGV, suele tambin aceptarse en estos
casos la posibilidad de su facturacin, afectndose la operacin con el impuesto y
tomndose como crdito fiscal el IGV pagado por la adquisicin. El procedimiento
es consistente con la tcnica del valor agregado pues permite la correcta traslacin

339
del crdito fiscal, pudiendo decirse que, en la prctica, el sujeto beneficiado con el
reembolso se introduce en la cadena de produccin y distribucin del bien o servicio
correspondiente al gasto reembolsado (an cuando no aporte efectivo valor agrega-
do a la misma), registrando en resultados el gasto incurrido y el ingreso que su
reembolso genera, los mismos que tendrn plenos efectos en la determinacin del
IR. No existe pues razn tcnica alguna para desconocer el crdito fiscal originado
en gastos que son refacturados para fines de su reembolso, como no podra negarse
el crdito fiscal a aquel sujeto que encontrndose obligado a la prestacin de un ser-
vicio, recurre a la subcontratacin de un tercero para dar cumplimiento al ntegro de
la prestacin a su cargo.

Pese a lo expuesto, conocemos de algunas opiniones discrepantes, en el sentido que
los gastos materia de reembolso no otorgan derecho al crdito fiscal por corresponder
a terceros, no siendo deducibles del IR. Como sustento de dichas posiciones, suele
mencionarse la Resolucin del Tribunal Fiscal No. 306-4-97, la misma que, confir-
mando una acotacin al crdito fiscal proveniente de un gasto reembolsado, estableci
que al no constituir en el presente caso un gasto propio de la recurrente, no cumple
con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crdito fiscal previstos en el
citado artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas....

Sin embargo, una lectura ms detallada de la mencionada resolucin y del dictamen
que la sustenta, permite constatar que la controversia resuelta por el Tribunal pre-
sentaba especiales caractersticas. El gasto incurrido por la recurrente haba sido
objeto de reembolso por parte de un tercero, sin que la recurrente hubiera procedido
a refacturarlo, habindose limitado a revertirlo contablemente. En tales circuns-
tancias, la negativa al crdito fiscal resultaba procedente en base a las razones sea-
ladas por el Tribunal; no obstante, distinto hubiera sido el caso si la recurrente, en
lugar de revertir el gasto, hubiera procedido a reconocer un ingreso afecto al IR con
motivo de su reembolso y a sujetar dicho reembolso al IGV, ya que en tal circuns-
tancia se hubiera dado cumplimiento a los dos requisitos sustanciales para la confi-
guracin del crdito fiscal.

III. CONCLUSIONES

1. La deduccin del crdito fiscal constituye un elemento esencial del IGV, de ma-
nera que la legislacin debe tomar todas las precauciones necesarias para ase-
gurar que la determinacin de dicho crdito responda con la mayor exactitud
posible al monto del impuesto soportado en las etapas anteriores del ciclo de
produccin y distribucin de los bienes y servicios.

340
2. Habiendo el legislador peruano adoptado la tcnica del valor agregado, sus ca-
ractersticas y objetivos tcnicos deben constituirse en principios rectores para
la interpretacin de las normas relativas al IGV, siendo el correcto recono-
cimiento del crdito fiscal una condicin esencial para evitar la desnaturaliza-
cin del impuesto.

3. Cuando el crdito fiscal reconocido al contribuyente resulta inferior al impuesto
verdaderamente pagado por sus adquisiciones se produce un efecto acumu-
lativo que altera seriamente la neutralidad del impuesto. Si las condiciones de
mercado lo permiten, se produce un incremento artificial de los precios; en caso
contrario, el contribuyente se ve obligado a cubrir el mayor impuesto con cargo
a su margen de comercializacin, pasando el IGV a convertirse en la prctica en
un impuesto ciego al ingreso, que superpuesto al IR puede alcanzar visos de
confiscatoriedad.

4. El fundamento econmico del requisito sustancial previsto en el inciso a) del ar-
tculo 18 de la Ley del IGV (que las adquisiciones sean permitidas como costo o
gasto para efectos del IR) es asegurar que las adquisiciones sean aplicadas al
ciclo de produccin y distribucin de los bienes y servicios; vale decir, garan-
tizar que el contribuyente no ostenta la condicin de consumidor final.

Como el principio de causalidad que informa la deduccin de los costos y gas-
tos para efectos del IR presenta caractersticas y finalidades sustancialmente
distintos a los del IGV, la remisin efectuada por la Ley del IGV a la legislacin
del IR no ha resultado ser la frmula ms adecuada. En consecuencia, dicha re-
misin debera ser eliminada, para enunciar el requisito en forma objetiva: Que
la adquisicin sea destinada al ciclo de produccin y distribucin de los bienes y
servicios.

5. Con relacin al requisito sustancial previsto en el inciso a) del artculo 18 de la
Ley del IGV actualmente vigente, debe interpretarse que para la configuracin del
crdito fiscal no es requisito la efectiva deduccin de la adquisicin como costo o
gasto para fines del IR, bastando que dicha deduccin sea tericamente posible.

Asimismo, la verificacin de este requisito debe ser apreciada en trminos
sustanciales y no cuantitativos. En tanto la adquisicin sea fehaciente y pueda
constatarse su aplicacin a la generacin de valor agregado por el contribuyen-
te, no existe razn para que el IGV pagado por la misma no sea reconocido co-
mo crdito fiscal.


341
6. El requisito sustancial previsto en el inciso b) del artculo 18 de la Ley del IGV
(que las adquisiciones se destinen a operaciones gravadas con el impuesto) res-
ponde a la opcin legislativa de restringir los alcances de las exoneraciones o ina-
fectaciones al valor agregado por el contribuyente exonerado o inafecto. Como
consecuencia de ello, se afecta la neutralidad del mercado tratndose de la venta
de productos nacionales o importados inafectos, pues mientras los primeros so-
portan como parte de su costo el IGV que grav las etapas anteriores de su ciclo
de produccin, los ltimos ingresan al pas liberados de toda carga impositiva.

7. Con relacin al requisito sustancial previsto en el inciso a) del artculo 18 de la
Ley del IGV actualmente vigente, debe interpretarse que tratndose de sujetos
que nicamente realicen operaciones gravadas con el impuesto (o de expor-
tacin), la verificacin del requisito queda demostrada por s misma. Para este
tipo de contribuyentes, basta constatar la aplicacin de la adquisicin al desa-
rrollo del negocio gravado para que proceda el reconocimiento del crdito fiscal.

8. La Ley del IGV ha establecido ciertos requisitos formales para el ejercicio del
derecho al crdito fiscal, cuyo incumplimiento es sancionado con la prdida de
dicho derecho. El desconocimiento del crdito fiscal proveniente de adquisi-
ciones fehacientes en base a razones meramente formales rompe el objetivo de
neutralidad del impuesto, pudiendo originar serias distorsiones en la formacin
de los precios e incluso un efecto confiscatorio.

El crdito fiscal no puede ser desconocido en razn de incumplimientos
formales, menos an tratndose de requisitos establecidos por va reglamenta-
ria, en contravencin de los principios de legalidad y reserva de la Ley. Algunas
de estas obligaciones formales resultan excesivamente gravosas para los contri-
buyentes o carecen de justificacin tcnica o administrativa, siendo censurable
que el legislador haya optado por delegar al reglamentador aspectos sustan-
ciales de sus alcances, dada la gravedad de su castigo y su incidencia directa en
la correcta determinacin del impuesto.

En tal sentido, es necesario modificar el artculo 19 de la Ley, a fin de que ste
estipule expresamente que, en caso de incumplimiento de las obligaciones for-
males, el crdito fiscal podr sustentarse directamente en los comprobantes de
pago y en cualquier otro medio probatorio que permita constatar la fehaciencia
de las adquisiciones.

9. La redaccin de las normas reglamentarias sobre la prorrata para la determi-
nacin del crdito fiscal resulta deficiente, debiendo entenderse que el porcen-

342
taje obtenido del clculo de la proporcionalidad se aplica al monto del impuesto
pagado por las adquisiciones comunes y no al monto del impuesto pagado por
todas las adquisiciones gravadas en general.

10. La prorrata establecida por el Reglamento de la Ley del IGV recoge bsicamente
variables lgicas, de manera que la realizacin excepcional de una operacin no
gravada con el impuesto no genera distorsiones en la determinacin del crdito
fiscal.

Sin embargo, en caso de modificacin o diversificacin del giro social, debera
preverse legalmente la posibilidad de solicitar a la Administracin, bajo determi-
nadas condiciones, la aplicacin de un mtodo alternativo de prorrata sobre la
base de una temporalidad distinta a la ordinaria.

11. Debera regularse expresamente el procedimiento de aplicacin de la prorrata en
el caso de fusin de sociedades. En estas operaciones, la empresa absorbente o
resultante de la fusin est destinada a continuar las actividades de las empre-
sas que la originan, por lo que lo ms razonable y ajustado a la tcnica del valor
agregado es incluir en el clculo de la prorrata las operaciones realizadas por
stas ltimas.

12. El segundo prrafo del artculo 23 de la Ley debera ser eliminado, al no existir
razones tcnicas que justifiquen que tratndose de operaciones de primera ven-
ta de inmuebles se considere al valor del terreno como una operacin no grava-
da para fines de la prorrata.

13. No existe justificacin tcnica para establecer la obligacin de reintegrar el
crdito fiscal debidamente aplicado en virtud del cumplimiento de sus requisi-
tos constitutivos, salvo en el caso de ventas omitidas (ocultas) por el contri-
buyente, en las que el reintegro del crdito fiscal cumple una funcin san-
cionadora.

En tal sentido, el artculo 22 de la Ley del IGV debiera ser modificado, a fin de
limitar la obligacin de reintegro para el caso del crdito fiscal proveniente de
adquisiciones vinculadas con ventas omitidas por el contribuyente.

14. En determinadas circunstancias, el crdito fiscal acumulado a la fecha de cese
de las actividades empresariales del contribuyente debera ser objeto de devolu-
cin. Es el caso, por ejemplo, del crdito fiscal proveniente de la utilizacin de
servicios y acumulado como consecuencia exclusiva de las diferencias tempo-

343
rales establecidas por la propia Ley del IGV para el nacimiento del impuesto
bruto y del crdito fiscal, pese a haber sido los servicios de no domiciliados
efectivamente aplicados al ciclo de produccin y distribucin de bienes y ser-
vicios por los que el contribuyente cumpli con tributar el referido impuesto.

Lima, Febrero de 2003

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