TUDES

Commissaires aux comptes et surveillance prudentielle des tablissements du secteur bancaire et financier

a mise en place par le lgislateur dun commissariat aux comptes obligatoire repose sur lide de confier des professionnels indpendants une mission gnrale et permanente de vrification des comptes et de contrle du fonctionnement de certaines personnes morales, en particulier les socits commerciales faisant appel public lpargne. Le commissaire aux comptes est dans une situation particulire vis--vis de la socit puisquil est la fois dsign et rmunr par elle, alors mme quil est charg dune mission de contrle lgal et de pouvoirs dinvestigation trs tendus. De 1867 nos jours, le lgislateur na cess dtendre la mission et de renforcer lindpendance des commissaires aux comptes. La loi du 24 juillet 1867 sur les socits par actions avait limit aux seules socits anonymes le contrle confi un commissaire aux comptes. Ce contrle, destin protger les actionnaires, est longtemps demeur trs illusoire, en labsence de garantie dindpendance et de capacit des commissaires, nomms pour un an seulement, mal rmunrs et dpourvus de rels 1 pouvoirs dinvestigation . Les leons ont t tires depuis longtemps de cette premire exprience et les textes rgissant lexercice des missions de contrle lgal des comptes complts dans le sens dune amlioration constante du cadre gnral dexercice et, en particulier, de lindpendance du contrleur des comptes vis--vis de la socit contrle. Cette amlioration du cadre dexercice a t ralise en suivant deux principes.
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Le premier principe consiste, en amont, enserrer les rgles dlaboration des documents comptables dans un cadre prcis garantissant lhomognit et la comparabilit des donnes, afin de faciliter la tche des commissaires, qui sont appels contrler les comptes de plusieurs entreprises. Cest lobjectif poursuivi par llaboration dun ensemble de textes dfinissant les obligations comptables applicables lensemble des commerants ou plus spcifiques certaines activits ou certains types de socits (laboutissement de ces travaux figure au Livre I, Titre II, Chapitre III, Des obligations des commerants, du Code de commerce et dans le Titre II du dcret dapplication de la loi sur les socits commerciales). Le second principe consiste, en aval, soumettre les commissaires aux comptes un statut permettant la fois de garantir leur indpendance et leur comptence, mais aussi de sanctionner ceux qui viendraient commettre des manquements leurs obligations lgales, rglementaires ou professionnelles. Le principal texte en la matire a longtemps t la loi n 66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales, complte par son dcret dapplication n 67-236 du 23 mars 1967. Ces textes initiaux ont t amends diverses reprises dans le sens dune implication croissante des commissaires aux comptes dans le contrle des activits des socits commerciales, quelle que soit leur forme juridique. Tel fut notamment lobjet de la loi n 84-148 du 1er mars 1984 relative la prvention et au rglement amiable des difficults des entreprises, complte par les dispositions de la loi n 94-475 du 10 juin 1994. De mme, les lois comptables du 30 avril 1983 et du 3 janvier 1985 ont accru la responsabilit ________
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J.F. Barbieri Commissariat aux comptes , GLN Joly, 1996 (Droit des affaires), n 2.

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des commissaires aux comptes en introduisant la notion d image fidle du bilan et en tendant lexigence de certification aux comptes consolids. Depuis 2000, dans le mouvement gnral de (re)codification du droit franais, la loi sur les socits commerciales de 1966 a t intgre au nouveau Code de commerce, suivant le principe de 1 codification droit constant . Le principe du contrle par au moins un commissaire aux comptes, pos autrefois par larticle 218 de la loi de 1966 ( Contrle des socits anonymes ), est dsormais pos par
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larticle L 225-218 du nouveau Code de commerce , selon lequel : Le contrle est exerc, dans chaque socit, par un ou plusieurs commissaires aux comptes. Les fonctions de commissaire aux comptes sont exerces par des personnes physiques ou des socits constitues entre elles sous quelque forme que ce soit.
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Aspects spcifiques du commissariat aux comptes des tablissements du secteur bancaire et financier
Dans les tablissements du secteur bancaire et financier , la problmatique de la mission des commissaires aux comptes nest quun exemple dapplication particulire des deux principes exposs ci-dessus. Le Code montaire et financier prvoit ainsi explicitement lapplication de rgles uniformes pour tous les tablissements de crdit, rgles fixes par le Comit de la rglementation comptable, aprs avis du CRBF, pour ltablissement et la publication des comptes sociaux et des comptes 4 consolids des tablissements de crdit . Paralllement, le lgislateur a souhait que le statut des commissaires aux comptes dsigns dans les tablissements du secteur bancaire et financier soit renforc et adapt aux particularits de ce secteur, en particulier afin de garantir un degr de protection des dposants encore plus lev que le niveau de protection assur sous le rgime gnral du contrle lgal des comptes des socits.
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la diffrence des pays o lautorit de contrle ne dispose pas dun corps propre dinspection, les commissaires aux comptes ne sont pas en France chargs dune mission de contrle de la rglementation bancaire et prudentielle, leur rle concernant exclusivement la certification des comptes et autres missions accessoires prvues par le Code de commerce. Nanmoins, le contrle des comptes est bien entendu, par de nombreux aspects, complmentaire du contrle prudentiel, puisque lapprciation de la situation financire dun tablissement doit de toute vidence sappuyer sur des 5 donnes comptables fiables . Dans tous les pays disposant dun contrle prudentiel dvelopp, lautorit qui en a la charge attache donc un souci particulier ce que les auditeurs externes , 6 7 8 commissaires-rviseurs , rviseurs , vrificateurs ou autres quivalents trangers des commissaires aux comptes, exercent leurs missions avec des comptences tendues et clairement 9 dfinies et en toute indpendance . Ce souci est galement celui de la Commission bancaire, autorit de contrle prudentiel des tablissements du secteur bancaire et financier en France.
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cet gard, la loi n 84-46 du 24 janvier 1984 relative lactivit et au contrle des tablissements de crdit, dite loi bancaire , avait dj prvu que la Commission bancaire puisse demander la ________
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Le mme mouvement a t appliqu la loi bancaire, intgre dans un tout nouveau Code montaire et financier avec de nombreux autres textes autrefois distincts. Dans une section 5, Du contrle des socits anonymes , du chapitre V, Titre II du Livre II consacr aux socits commerciales et aux groupements dintrt conomique. On dsignera ainsi les tablissements soumis au contrle de la Commission bancaire en application des articles L 613-1 et L 613-2 du Code montaire et financier, les principaux tant les tablissements de crdit et les entreprises dinvestissement. Le rgime comptable des entreprises dinvestissement renvoie aux mmes principes. . Fernandez-Bollo, Structure, rglementation et contrle public des professions bancaires , Jurisclasseur Banque et crdit, fasc. 60, n 28. Belgique. Suisse. Canada. titre dexemple rcent, le Comit de Ble a publi en janvier 2002, en association avec lInternational Auditing Practice Committee, un document dinformation, destin inspirer les praticiens dans leur travail, sur la relation entre les superviseurs bancaires et les auditeurs externes des banques ( The relationship between banking supervisors and banks external auditors ).

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communication des rapports des commissaires et la certification de tout document comptable de 1 ltablissement contrl quelle jugerait ncessaire . En sens inverse, elle prvoyait que les rsultats des contrles sur place effectus par la Commission bancaire soient transmis aux commissaires. Au cours de la dernire dcennie, plus particulirement la suite de la faillite internationale de la Bank of Credit and Commerce International en 1991, grce aux conclusions tires par les superviseurs 2 prudentiels en matire de renforcement du contrle (au niveau international, par le Comit de Ble et, 3 au niveau europen, par ladoption de la Directive communautaire dite post BCCI ), la loi franaise a largement tendu la possibilit pour la Commission bancaire de demander, directement, aux commissaires des tablissements soumis son contrle, tout renseignement sur lactivit et la situation financire de ltablissement contrl que la Commission bancaire jugerait ncessaire laccomplissement de ses missions.
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Lexercice du commissariat aux comptes des tablissements du secteur bancaire et financier, tout en restant rgi par les dispositions gnrales applicables lensemble des socits commerciales, prsente donc aujourdhui quelques spcificits importantes. Celles-ci ont t modifies de manire substantielle depuis la loi bancaire de 1984, en particulier par la loi du 25 juin 1999 relative lpargne et la scurit financire, mais toujours dans le sens dun rle particulirement renforc des missions des commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers et du dveloppement de leurs relations avec lautorit charge du contrle prudentiel desdits tablissements. Le cadre gnral du commissariat aux comptes des tablissements soumis au contrle de la Commission bancaire, rsultat de larticulation des dispositions gnrales du droit des socits et de celles spcifiques au secteur bancaire et financier, se caractrise par un renforcement du contrle et de lindpendance requise concernant les commissaires aux comptes (Titre I). Dans ce cadre, la mission des commissaires aux comptes sexerce dans le secret professionnel mais en collaboration avec la Commission bancaire, dont les pouvoirs et actions constituent une garantie complmentaire de lindpendance des commissaires aux comptes des tablissements du secteur bancaire et financier (Titre II).

1. Le cadre gnral du commissariat aux comptes des tablissements soumis au contrle de la Commission bancaire se caractrise par un renforcement du contrle et de lindpendance requise 1.1. Un cadre gnral caractris par un renforcement du contrle
1.1.1. Les commissaires aux comptes relvent dun statut professionnel unique La profession de commissaire aux comptes bnficie dun vritable statut, mis en place par le lgislateur avec la loi de 1966 sur les socits commerciales, complte par le dcret du 12 aot 1969 portant rglement dadministration publique et relatif lorganisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes de socits, puis unifi par la loi du 15 mai 2001 qui a cr au sein du Livre VIII du Code de commerce un Titre II relatif au droit commun du commissariat aux comptes. Le statut repose sur une organisation professionnelle assimilable un ordre professionnel. Lorganisation de la profession de commissaire aux comptes a pour objet le bon exercice de la 4 profession, sa surveillance ainsi que la dfense de lhonneur et de lindpendance de ses membres .
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Article 40 de la loi n 84-46 du 24 janvier 1984 relative lactivit et au contrle des tablissements de crdit, Journal officiel du 25 janvier 1984. Cf le rapport The Insolvency Liquidation of a Multinational Bank (dcembre 1992). Directive n 95/26/CE du Parlement europen et du Conseil du 29 juin 1995 afin de renforcer la surveillance prudentielle. Article 1er du dcret du 12 aot 1969.

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Cette organisation comporte notamment ltablissement de la liste officielle des commissaires aux comptes ; le groupement des commissaires aux comptes dans des organisations professionnelles ; une discipline professionnelle. 1.1.1.1. Inscription sur une liste officielle

Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sil nest pralablement inscrit sur une liste tablie cet effet. La liste est tablie au niveau rgional, par une commission rgionale dinscription ayant comptence pour le ressort de la Cour dappel auprs de laquelle elle sige. Chaque commission rgionale regroupe des magistrats de lordre judiciaire et de la Chambre rgionale des comptes, des personnalits qualifies de lUniversit et du monde des affaires, un reprsentant du ministre de lconomie (en principe le trsorier-payeur de la rgion) ainsi quun membre de la Compagnie rgionale des commissaires aux comptes. Linscription sur une liste donne tout commissaire aux comptes une comptence nationale et sans aucune restriction (sectorielle, de taille ou autre). Le dcret de 1969 fixe galement le rgime des socits de commissaire aux comptes et les modalits dexercice de la profession sous forme sociale. 1.1.1.2. Regroupement de la profession en organismes reprsentatifs structurs aux niveaux rgional et national

Chaque compagnie rgionale groupe les commissaires aux comptes inscrits sur la liste dresse par la commission rgionale pour le ressort de la Cour dappel. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes institue auprs du garde des Sceaux, ministre de la Justice, groupe tous les commissaires aux comptes ainsi que toutes les socits de commissaire aux comptes inscrites sur la liste. La compagnie nationale et les compagnies rgionales sont dotes de la personnalit morale. Elles concourent la ralisation des objets de la profession, reprsentent la profession et dfendent ses intrts moraux et matriels. Elles peuvent prsenter aux pouvoirs publics et aux autorits constitues toute proposition relative auxdits intrts et tre saisies par ces pouvoirs et autorits de toute question 1 les concernant .
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Un conseil rgional est charg dadministrer chaque compagnie rgionale et de grer son patrimoine, ainsi que de prendre les dcisions qui sont de la comptence de la compagnie rgionale, de surveiller lexercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription et dexaminer les rclamations pouvant survenir dans lexercice de la profession. Au niveau national, le Conseil national des commissaires aux comptes, compos de commissaires dlgus par les compagnies rgionales, est charg de ladministration de la Compagnie nationale, de la gestion de ses biens, de la reprsentation de la profession auprs des pouvoirs publics (en particulier, de rpondre aux questions du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et de soumettre des propositions aux pouvoirs publics relatives lorganisation professionnelle et la mission des commissaires aux comptes) ainsi que des dcisions qui relvent de la comptence de la compagnie nationale et de certaines missions de conciliation. Le conseil national coordonne laction des conseils rgionaux, notamment en ce qui concerne la dfense des intrts moraux et matriels de la profession et la discipline des commissaires aux comptes. Le dcret de 1969 impose que les commissaires aux comptes soient inspects au moins une fois par an par le conseil rgional et par le conseil national dans les cas que celui-ci dtermine et dont il fixe les 2 modalits . Lexamen est effectu soit sur pices, soit sur place.
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Articles 25 28 du dcret du 12 aot 1969. Article 66 du dcret de 1969.

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1.1.1.3.

Soumission la discipline professionnelle

Ladhsion la profession entrane galement soumission la discipline professionnelle et aux juridictions professionnelles. Ainsi, la commission rgionale dinscription est institue en chambre rgionale de discipline pour statuer sur laction disciplinaire intente contre un commissaire aux comptes membre dune compagnie rgionale, quel que soit le lieu o les faits reprochs ont t commis. La commission nationale dinscription est institue en chambre nationale de discipline pour statuer sur lappel des dcisions des chambres rgionales de discipline. Un magistrat de lordre judiciaire appartenant au Parquet ou au Parquet gnral exerce les fonctions de ministre public auprs de chaque chambre rgionale ou de la chambre nationale de discipline. Ces magistrats sont dsigns 1 par le garde des Sceaux, ministre de la Justice . Les rgles et procdures disciplinaires sont dfinies de manire trs dtaille par le dcret de 1969, qui leur consacre une trentaine darticles. Au titre des peines disciplinaires figurent lavertissement, la rprimande, la suspension pour une dure nexcdant pas cinq ans et la radiation de la liste.
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1.1.1.4.

Dure du mandat du commissaire aux comptes

La dure du mandat du commissaire aux comptes est toujours la mme. Elle est en effet conue avec un souci de stabilit, voire de permanence, de manire prserver lindpendance. Ainsi, le principe est celui du mandat pour six exercices comptables. Il expire aprs la runion de lassemble gnrale ordinaire qui statue sur les comptes du sixime exercice. Le mandat est renouvelable sans limitation ; en cas de non-renouvellement, le commissaire aux comptes peut exiger dtre entendu par lassemble gnrale. Si lassemble omet dlire un commissaire, tout actionnaire peut demander en justice la dsignation dun commissaire aux comptes. Le mandat du commissaire aux comptes supplant appel remplacer le titulaire est align sur celui du titulaire (article L 225-228 du Code de commerce). De mme, le commissaire nomm par lassemble en remplacement dun autre ne demeure en fonctions que jusqu lexpiration du mandat de son prdcesseur. 1.1.2. Missions lgales des commissaires aux comptes 1.1.2.1. La mission gnrale : le contrle lgal des comptes

La mission gnrale des commissaires aux comptes est dfinie par larticle L 225-235 du Code de commerce : cest le contrle lgal des comptes. En ce qui concerne plus spcifiquement les tablissements bancaires et financiers, larticle L 511-38 du Code montaire et financier rappelle que les commissaires aux comptes exercent leur activit dans les conditions prvues par le livre II du Code de commerce et procdent la certification des comptes annuels. Ils vrifient la sincrit des informations destines au public et leur concordance avec lesdits comptes . La rfrence linformation du public , cest--dire plus particulirement des dposants ou clients actuels ou potentiels des tablissements, constitue un lment de distinction important de la mission des commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers, particularit qui les rapproche des commissaires aux comptes des socits faisant publiquement appel lpargne et les diffrencie des commissaires aux comptes de droit commun, dont la mission a pour objectif principal la protection des intrts des actionnaires et, en second lieu, des salaris de lentreprise et autres cranciers. La mission des commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers sinscrit donc dans le cadre gnral dfinissant la mission des commissaires aux comptes des socits anonymes. Cette mission gnrale des commissaires aux comptes consiste certifier les comptes, tant les comptes sociaux que, le cas chant, les comptes consolids. Au niveau des comptes sociaux, le commissaire aux comptes certifie que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. Les commissaires aux comptes ont la mme contrainte pour les comptes consolids, lorsque lentreprise contrle en tablit, savoir quils certifient que les comptes consolids sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire ainsi que du rsultat de
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Article L 225-221 du Code de commerce. En principe, toujours au moins deux commissaires, qui doivent travailler simultanment.

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lensemble constitu par les entreprises comprises dans la consolidation. La certification des comptes consolids est dlivre notamment aprs examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation ou des professionnels chargs du contrle des comptes desdites entreprises. Ces derniers sont librs du secret professionnel lgard des commissaires aux comptes de la socit consolidante. Afin de guider les commissaires aux comptes dans leurs tches, le Conseil national des commissaires aux comptes dicte de manire rgulire des normes relatives lexercice des missions, en remplacement danciennes recommandations . Ces normes, qui sont impratives, dfinissent les 1 principes fondamentaux et prcisent les modalits dapplication de la mise en uvre de leur mission .
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Mais la mission ponctuelle de certification implique, en ralit, une mission permanente de vrification du contenu et des mthodes dlaboration des comptes. Les commissaires aux comptes ont 2 pour mission permanente , lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les valeurs et les documents comptables de la socit, de contrler la conformit de sa comptabilit aux rgles en vigueur, de vrifier la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil dadministration ou du directoire et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels, de sassurer que lgalit a t respecte entre les actionnaires. Ils vrifient, le cas chant, la sincrit et la concordance avec les comptes consolids des informations donnes dans le rapport sur la gestion du groupe.
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La finalit des contrles et vrifications auxquels procdent les commissaires aux comptes est la certification des comptes annuels. La certification porte sur les documents annuels (bilan, compte de rsultat, annexe) ainsi que, le cas chant, sur leurs annexes. La conclusion de ces travaux se trouve dans le rapport des commissaires aux comptes lassemble gnrale ordinaire, dans lequel les 3 commissaires aux comptes doivent dclarer :
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soit certifier que les comptes de lexercice et les comptes consolids sont rguliers et sincres et quils donnent une image fidle du rsultat et des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit et de lensemble des entreprises comprises dans la consolidation la fin de lexercice, en formulant, sil y a lieu, toutes observations utiles ; soit assortir la certification de rserves ; soit refuser la certification des comptes. Dans les deux derniers cas, ils prcisent les motifs de leurs rserves ou de leur refus. 1.1.2.2. Les moyens de la mission : des pouvoirs dinvestigation trs tendus

Afin de permettre aux commissaires aux comptes daccomplir leur mission de contrle, lart L 225236 du Code de commerce leur confre des pouvoirs dinvestigation trs tendus, y compris dans le cas des groupes pour les besoins de la certification des comptes consolids. En effet, en application de cet article : toute priode de lanne, les commissaires aux comptes, ensemble ou sparment, oprent toutes vrifications et tous contrles quils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pices quils estiment utiles lexercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procs-verbaux. () Les investigations prvues au prsent article peuvent tre faites tant auprs de la socit que des socits mres ou filiales. Ces investigations peuvent galement tre faites [pour la certification des comptes consolids] auprs de lensemble des entreprises comprises dans la consolidation. Les commissaires aux comptes peuvent galement recueillir toutes informations utiles lexercice de leur mission auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit. Toutefois, ce droit dinformation ne peut stendre la communication des pices, contrats et documents quelconques dtenus par des tiers, moins quils ny soient autoriss par une dcision de justice. Le secret professionnel ne peut tre oppos aux commissaires aux comptes sauf par les auxiliaires de justice . Le refus de communication des renseignements demands par les commissaires aux comptes est passible dune sanction pnale. ________
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Bulletin du CNCC, 1987, p 129. Cest la formule consacre par larticle L 225-235 du Code de commerce. Article 193 du dcret du 23 mars 1967.

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1.1.2.3.

Des vrifications et interventions spcifiques

Le commissaire aux comptes est galement charg dintervenir dans certains cas ponctuels. Le cas le plus courant est celui portant sur les conventions intervenant entre la socit ou ltablissement et lun de ses dirigeants, qui doivent tre soumises lapprobation pralable du conseil 1 dadministration . Dans les tablissements bancaires et financiers, la mme obligation existe, larticle L 511-39 du Code montaire et financier renvoyant aux dispositions des articles L 225-38 L 225-43 du Code de commerce et prcisant que, concernant le rapport spcial que doivent prsenter les commissaires aux comptes sur ces conventions, lorsque ltablissement de crdit ne comporte pas dassemble gnrale, le rapport spcial est soumis lapprobation dfinitive du conseil dadministration. Parmi les autres oprations ncessitant une intervention particulire des commissaires aux comptes, on citera les cas de paiement en actions du dividende dans les socits non 2 cotes , doprations sur le capital social ou de transformation de la forme juridique dune socit.
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1.1.3. Un cadre de contrle renforc dans les tablissements bancaires et financiers 1.1.3.1. Le cadre gnral reste celui dfini par le Code de commerce, mais des exigences renforces sappliquent dans les tablissements bancaires et financiers

La lgislation du secteur bancaire et financier franais se caractrise par un durcissement des exigences gnralement applicables en matire de contrle des comptes des socits commerciales, puisque : le principe dun double commissariat des tablissements bancaires et financiers est requis comme un minimum lgal ; le contrle lgal des comptes simpose quelle que soit la forme juridique de ltablissement. Ds la loi bancaire de 1984, larticle 53 avait pos le principe du contrle obligatoire des comptes de tout tablissement de crdit par un double commissariat aux comptes, quelle que soit la forme juridique de ltablissement. La France se caractrisait ainsi par lexigence dun niveau lev de contrle externe des comptes, tant au niveau national quen comparaison avec les systmes bancaires des autres grands pays industrialiss. Ce niveau dexigence suprieur se justifiait videmment par limpratif de protection des dposants, assez proche de ce point de vue de limpratif de protection de lpargne publique. La loi de modernisation des activits financires du 2 juillet 1996 a ensuite tendu lobligation dun niveau minimum de contrle externe des comptes aux entreprises dinvestissement, quelle que soit leur forme juridique. Le niveau dexigence peut tre moins lev dans les tablissements pour lesquels le double commissariat est moins justifi. Il en est ainsi dans les tablissements de crdit de taille modeste (si le total de bilan de ltablissement est infrieur un seuil fix par le Comit de la rglementation 3 bancaire et financire ).
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Par ailleurs, afin de complter la surveillance sur base consolide des tablissements de crdit, la Commission bancaire sest vue confier un rle de contrle des compagnies financires, cest--dire les tablissements financiers qui ont pour filiales, exclusivement ou principalement, un ou plusieurs 4 tablissements de crdit ou entreprises dinvestissement ou tablissements financiers . cet effet, les compagnies financires se sont vues appliquer les rgles applicables aux tablissements de crdit en matire dtablissement de comptes consolids et de normes de gestion, y compris lobligation davoir des commissaires aux comptes pour le contrle de ces comptes. Paralllement, les
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Conventions couramment appeles, sous lempire de la loi de 1966 sur les socits commerciales, conventions de larticle 101 , aujourdhui rglementes par les articles L 225-38 et suivants du Code de commerce et dont le rgime a fait lobjet de modifications substantielles par la loi du 15 mai 2001. Article L 232-19 du Code de commerce. Seuil fix dans le cas gnral 3 milliards de francs par le rglement du Comit de la rglementation bancaire n 84-09 du 28 septembre 1984 pris en application de larticle 53 de la loi du 24 janvier 1984. Article L 517-1 du Code montaire et financier. La Commission bancaire est charge dtablir la liste des compagnies financires soumises son contrle pour les besoins de la surveillance sur base consolide.

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commissaires aux comptes des compagnies financires sont soumis lensemble des dispositions applicables aux commissaires aux comptes des tablissements de crdit et des entreprises 1 dinvestissement . Louverture croissante du march bancaire et financier europen ayant conduit 2 laugmentation du nombre des compagnies financires constitues sous droit tranger et soumises la surveillance de la Commission bancaire, sans pour autant que la lgislation trangre applicable la certification des comptes de ces compagnies et leurs auditeurs lgaux soit identique la lgislation 3 franaise , il a t prvu que lexercice des pouvoirs de la Commission bancaire en matire davis pralable la dsignation de commissaires aux comptes par des compagnies financires de droit tranger soumises son contrle sexerce pour les personnes charges du contrle lgal des comptes et compte tenu de la lgislation trangre applicable (cest ce que prvoit larticle 27 du dcret n 84709 du 24 juillet 1984, modifi par le dcret n 2002-301 du 28 fvrier 2002).
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1.1.3.2.

Organe comptent pour la dsignation des commissaires aux comptes dans les tablissements de droit franais ou tranger

Sous rserve du pouvoir de la Commission bancaire en matire de dsignation dun commissaire aux comptes supplmentaire dans les tablissements soumis son contrle (cf infra), la dsignation des commissaires aux comptes se fait suivant les rgles de droit commun applicables selon la forme juridique de ltablissement concern. La dsignation des commissaires aux comptes est donc le plus souvent effectue par lassemble gnrale ordinaire (pour les socits par actions, socits anonymes et socits en commandite par actions) ou directement par les associs, 4 sauf le cas de la dsignation dans les statuts lors de la constitution de la socit .
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Les tablissements bancaires et financiers dorigine trangre en activit en France ont des obligations qui tiennent compte de leur double statut. Ainsi, lobligation de dsigner des commissaires aux comptes dans tout tablissement de crdit situ en France ne sapplique pas aux succursales des 5 tablissements de crdit europens , ni aux succursales des entreprises dinvestissement, qui ne doivent pas remettre dtats comptables pour leur succursale en France. Le mode de dsignation des personnes charges du contrle lgal des documents comptables de ces tablissements relve seulement des rgles de droit de ltat membre o a t constitu ltablissement, les rgles applicables en la matire nayant pas encore fait lobjet dune harmonisation communautaire complte, 6 y compris dans le cas des socits ayant lobligation dtablir des comptes consolids . Concernant 7 les tablissements bancaires ou financiers constitus sous le droit dun pays tiers , lhypothse dune 8 succursale en France dune entreprise dinvestissement dun pays tiers est par dfinition impossible ; en revanche, les succursales en France dtablissements de crdit issus de pays tiers sont des tablissements de crdit intgralement soumis aux rgles du Code montaire et financier quant la nomination de commissaires aux comptes (y compris en ce qui concerne lobligation de dsigner au 9 moins deux commissaires aux comptes ).
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Article L 517-1, alina 3 du Code montaire et financier. Cest--dire ayant leur sige social dans un tat partie laccord sur lEspace conomique europen . Lharmonisation rsulte essentiellement de la quatrime directive du Conseil 78/660/CEE du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de socits (i.e. essentiellement les socits anonymes et socits responsabilit limite). Article L 225-228 du Code de commerce, renvoyant aux articles L 225-7 et L 225-16. Art. L 511-24 du Code montaire et financier. Larticle 4 de la septime directive du Conseil 83/349/CEE du 13 juin 1983 concernant les comptes consolids se limite poser le principe du contrle lgal de lentreprise consolidante par au moins une personne habilite au contrle des comptes en vertu du droit de ltat membre dont cette entreprise relve. Cest--dire, selon la terminologie consacre, un tat qui nest pas partie laccord sur lEspace conomique europen. Cf la condition pose par le 1 de larticle L 532-2 du Code montaire et financier. Article 27 du dcret n 84-709.

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1.2. Un renforcement de lindpendance requise concernant les commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers
Lindpendance nest pas un concept dfini de manire univoque et prcise par la loi, mais plutt une notion gnrale trs large, qui prsente plusieurs niveaux de dfinition et que lon pourrait essayer de rsumer par le principe suivant : le premier souci du commissaire doit toujours tre de poursuivre la mission de contrle qui lui a t confie par la loi et les tiers ne doivent pas pouvoir en douter. Lindpendance se traduit tout dabord par les incompatibilits lgislatives gnrales prvues par le Code de commerce, parfois compltes par des dispositions lgislatives particulires. Elle est donc susceptible de dfinitions plus prcises par les autorits professionnelles ou publiques charges de surveiller ou de porter des valuations sur laccomplissement de leurs missions par les commissaires 1 aux comptes .
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1.2.1. Les incompatibilits lgislatives 1.2.1.1. Rgles dordre lgislatif, gnrales ou tenant lexercice du commissariat en socit

Le Code de commerce pose trois incompatibilits lgislatives fondamentales. Les fonctions de 2 commissaire aux comptes sont ainsi incompatibles :
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avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance
La notion datteinte lindpendance est trs large et il est parfois difficile dapprcier si la 3 situation particulire de tel commissaire aux comptes porte atteinte ou non son indpendance . Lapprciation casuistique peut relever des travaux de la commission dthique ou dautres organisations dmanation professionnelle, parfois en collaboration avec les autorits de contrle, des autorits de contrle elles-mmes, voire, en dernier ressort, des tribunaux ;
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avec tout emploi salari

Des exceptions importantes sont cependant permises par la loi. En effet, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi rmunr chez un autre commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable. Dans ce dernier cas, bien sr, lexception ne sapplique que dans la mesure o cette activit respecte galement les autres principes qui simposent tout commissaire aux comptes ;

avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne interpose.
La loi de 1966 sur les socits commerciales contenait une longue liste dincompatibilits spciales pour les socits par actions, visant viter toute influence des dirigeants ou actionnaires dune socit contrle sur les commissaires aux comptes de ladite socit, que le commissariat soit exerc titre personnel ou sous forme sociale. Suite linsertion de la loi sur les socits commerciales dans le Code de commerce et ladoption de la loi sur les nouvelles rgulations conomiques du 15 mai 2001, 4 laquelle a introduit un nouvel article L 820-1 au Code de commerce , ces incompatibilits sont devenues des incompatibilits gnrales, applicables tous les commissaires aux comptes nomms dans des personnes morales, quelle que soit leur forme juridique et quelle que soit la nature de la certification prvue par la mission des commissaires.
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En application de larticle L 225-224 du Code de commerce, ne peuvent ainsi tre commissaires 5 aux comptes :
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Cf titre dexemple, CNCC, Le commissaire aux comptes et lindpendance , CNCC d. , coll. Notes dinformations, n 24, dcembre 1994. Article L 225-222 du Code de commerce. J.F. Barbieri. Et un titre spcifique, intitul Des commissaires aux comptes , dans le Livre VIII du Code relatif aux professions rglementes, afin de poser des rgles gnrales applicables tous les commissaires aux comptes. Article L 225-224 du Code de commerce pour les socits anonymes, article L 223-38-II pour les socits responsabilit limite et article L 221-10-II pour les socits de personnes.

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les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers, administrateurs ou, le cas chant, membres du directoire ou du conseil de surveillance de la personne morale contrle ou de ses filiales telles quelles sont dfinies larticle L 233-1 ; les parents et allis, jusquau quatrime degr inclusivement, des personnes vises au 1 ; les administrateurs, les membres du directoire ou du conseil de surveillance, les conjoints des administrateurs ainsi que, le cas chant, des membres du directoire ou du conseil de surveillance des socits possdant le dixime du capital de la personne morale contrle ou dont celle-ci possde le dixime du capital ; les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interpose, reoivent de celles qui sont mentionnes au 1 du prsent article, de la personne morale contrle ou de toute personne morale contrle laquelle sapplique le 3 ci-dessus, un salaire ou une rmunration quelconque raison dune autre activit que celle de commissaire aux comptes ; cette disposition ne sapplique ni aux activits professionnelles complmentaires effectues ltranger, ni aux missions particulires de rvision effectues par le commissaire aux comptes pour la personne morale contrle dans les socits comprises dans la consolidation ou destines entrer dans le champ de cette dernire. Les commissaires aux comptes peuvent recevoir des rmunrations de la personne morale contrle pour des missions temporaires, dobjet limit, et entrant dans leurs fonctions, ds lors que ces missions leur sont confies par la personne morale contrle la demande dune autorit publique ; les socits de commissaires dont lun des associs, actionnaires ou dirigeants, se trouve dans une des situations prvues aux 1, 2, 3 et 4 ; les conjoints des personnes qui, en raison dune activit autre que celle de commissaire aux comptes, reoivent soit de la personne morale contrle, soit des administrateurs, des membres du directoire ou du conseil de surveillance, soit des socits possdant le dixime du capital de la personne morale contrle ou dont celle-ci possde le dixime du capital, un salaire ou une rmunration en raison de lexercice dune activit permanente ; les socits de commissaires aux comptes dont soit lun des dirigeants, soit lassoci ou lactionnaire exerant les fonctions de commissaire aux comptes au nom de la socit, a son conjoint qui se trouve dans lune des situations prvues au 6.

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Il existe galement des interdictions temporaires, qui sont applicables pendant les cinq annes suivant laccomplissement des fonctions de commissaire aux comptes ou aprs la fin dexercice de fonctions de direction au sein dune personne morale contrle. En effet, dune part, les commissaires aux comptes ne peuvent tre nomms administrateurs, directeurs gnraux ou membres du directoire des personnes morales quils contrlent, moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions. La mme interdiction est applicable aux associs, actionnaires ou dirigeants dune socit de commissaires aux comptes. Pendant le mme dlai, ils ne peuvent exercer les mmes fonctions dans les socits possdant 10 % du capital de la personne morale contrle par eux ou dont celle-ci possde 10 % du capital lors de la cessation des fonctions du commissaire. Dautre part, linverse, les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire, grants ou salaris dune personne morale ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes de cette personne morale moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions. Pendant le mme dlai, elles ne peuvent tre nommes commissaires aux comptes dans les socits possdant 10 % du capital de la personne morale contrle dans laquelle elles exeraient leurs fonctions ou dont celle-ci possdait 10 % du capital, lors de la cessation de leurs fonctions. Ces interdictions sont galement applicables aux socits de commissaires aux comptes dont des anciens dirigeants ou directeurs gnraux dune personne morale contrle seraient devenus associs, actionnaires ou dirigeantes. 1.2.1.2. Reprise et renforcement des incompatibilits lgislatives par le Code montaire et financier

Le Code montaire et financier contient, lui aussi, une srie dincompatibilits lgislatives spcifiques aux tablissements du secteur bancaire et financier soumis au contrle de la Commission bancaire ainsi qu leurs commissaires aux comptes, avec pour objet de garantir lindpendance des commissaires aux comptes de ces tablissements avec un niveau dexigence suprieur au dispositif de
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droit commun. Ce niveau suprieur dexigence peut se justifier par les particularits du secteur bancaire et financier et par le souci dassurer le plus haut degr de protection possible des dposants et des investisseurs, de la mme manire que lon protge lpargne publique. Les dispositions spcifiques du Code montaire et financier en la matire ne sont pas exclusives des dispositions gnrales du Code de commerce puisque, soit elles procdent par renvoi aux dispositions du Code de commerce, soit elles les reprennent en les renforant. Ainsi, larticle L 511-38 du Code montaire et financier pose comme principe fondamental que les commissaires aux comptes doivent prsenter toutes les garanties dindpendance lgard des tablissements de crdit et des entreprises dinvestissement ou des compagnies financires contrls . Il pose galement pour principe que les articles L 225-219 225-226 du Code de commerce (rgles gnrales dexercice de la profession et incompatibilits lgales) sappliquent galement aux 1 commissaires aux comptes de tout tablissement soumis au contrle de la Commission bancaire . Ce dernier renvoi avait pour but dtablir un rgime minimum commun pour les commissaires aux comptes de tous les tablissements bancaires et financiers, ces derniers pouvant emprunter des formes juridiques varies et pas uniquement celle de la socit anonyme. Il a cependant perdu de son intrt suite ladoption de la loi du 15 mai 2001 et la mise en place dun rgime minimum commun tous les commissaires aux comptes.
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Le Code montaire et financier confre galement une force lgislative propre et particulire certains types dincompatibilits. Ainsi, les commissaires aux comptes des tablissements de crdit, entreprises dinvestissement et compagnies financires ne doivent pas reprsenter ou appartenir des cabinets ayant entre eux des liens de nature juridique, professionnelle, de capital ou organisationnelle (alina 1er de larticle L 511-38). Il appartient la Commission bancaire dapprcier les faits dont elle viendrait avoir connaissance qui seraient susceptibles de caractriser un manquement ces obligations, lesquelles constituent bien des obligations lgislatives simposant aux commissaires et aux tablissements qui les ont dsigns. 1.2.2. Incompatibilits dontologiques Lindpendance est galement dfinie par les incompatibilits et rgles professionnelles du Code de dontologie professionnelle. 1.2.2.1. Dfinition : rgles professionnelles lies lexercice du contrle lgal

Le Code de dontologie de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes est constitu dun ensemble de normes professionnelles et dontologiques, labores par les organes de la profession, qui correspondent aux rgles professionnelles dfinies par larticle 88 du dcret du 12 aot 1969. Toute infraction ces rgles est donc susceptible de constituer une faute disciplinaire passible dune peine disciplinaire. Ainsi, le Conseil national de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a adopt un nouveau Code de dontologie professionnelle des commissaires aux comptes le 9 septembre 1998, complt par ladoption de Textes dapplication du Code le 4 novembre 1998, amends, en particulier le texte dapplication de larticle 33 du Code de dontologie, relatif aux procdures propres aux entits faisant appel public lpargne, amend le 13 avril 2000. Comme le rappelle lintroduction du Code, les rgles professionnelles en dontologie visent [ expliciter les principes fondateurs du comportement du commissaire aux comptes] pour clairer les commissaires aux comptes eux-mmes, les chambres de discipline et plus gnralement les instances et parties qui ont connatre des opinions exprimes par les commissaires aux comptes. Ces rgles dapplication, un degr plus ou moins grand, sont par nature perfectibles. 1.2.2.2. Lindpendance selon le Code de dontologie de 1998 et ses textes dapplication

Parmi les principes fondamentaux de comportement du commissaire aux comptes dicts par le Code de dontologie de 1988 figure expressment lindpendance : Lindpendance se manifeste non seulement par une attitude desprit qui sexprime dans lintgrit, lobjectivit, la comptence, mais aussi dans le fait dviter toute situation qui par son apparence pourrait conduire les tiers la ________
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Dernier alina de larticle L 511-38.

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remettre en cause (article 4 du Code de dontologie). Cet article traduit lide selon laquelle le commissaire aux comptes ne doit pas seulement tre effectivement indpendant, mais il doit aussi prserver tout prix lapparence de lindpendance . Le Code de dontologie de 1998 et ses textes dapplication visent plus particulirement quelques situations ou comportements destins protger lindpendance. On citera notamment parmi les rgles qui prsument une situation de dpendance ou prcisent certaines modalits dapplication du principe dindpendance : lexistence dune prsomption de dpendance quand le commissaire aux comptes participe la tenue ou llaboration des comptes de lentit contrle ou ralise une prestation de nature le mettre dans la position davoir se prononcer sur des documents, valuation ou prises de position quil aurait contribu laborer (article 8) ; les avis, recommandations, conseils rendus par un commissaire la socit contrle doivent tre en relation avec la mission et ne peuvent faire lobjet ni dun mandat particulier, ni dune rmunration distincte, mais sinscrire dans le cadre gnral de la mission de contrle du commissaire, pour laquelle ce dernier peroit des honoraires ; les liens familiaux, personnels et financiers entre le commissaire aux comptes et la personne contrle doivent tre exclus. Le commissaire aux comptes ne peut recevoir ni prt ni avantage particulier ni dtenir une fraction, mme symbolique, du capital de lentit contrle (article 10). On notera galement que le texte dapplication de larticle 33 du Code de dontologie, relatif aux procdures propres aux entits faisant appel public lpargne, dans lesquelles on peut penser que la problmatique du contrle des comptes nest pas trs loigne de celle des tablissements ayant pour activit la rception de fonds du public , a t amend le 13 avril 2000, afin de dfinir un ensemble de rgles plus complet et dtaill. Tirant les consquences du dveloppement des rseaux 1 pluridisciplinaires, dans lesquels peuvent sinscrire des commissaires aux comptes , ce texte prsente une liste des activits ou actes de nature porter atteinte lindpendance du commissaire aux comptes en exercice dans une socit faisant appel public lpargne lorsque lesdits actives ou activits sont effectus au profit de la socit ou du groupe, soit par le commissaire aux comptes luimme, soit par une entit appartenant au mme rseau.
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Sont ainsi mentionns : la tenue ou llaboration des comptes ; les valuations en tant que prestations distinctes des valuations proposes portant sur la socit ou le groupe, notamment les missions de commissariat aux apports et aux fusions, tant entendu que la participation des audits dacquisition, autorise aux commissaires aux comptes, lest a fortiori aux membres du rseau en assistance du commissaire aux comptes ; toute prestation dans laquelle une entit du rseau serait appele simpliquer dans le processus de dcision de gestion ; toute prestation rmunre au moyen de commission verse par des tiers ; toute intervention ou assistance la socit vrifie dans le rglement de diffrends, sauf si le commissaire aux comptes peut dmontrer nettement que son indpendance de jugement na pas t affecte ou que lintervention du rseau ne constitue pas une prestation nouvelle mais le simple rappel dune position dj prise ; toute participation, autrement quen assistance du commissaire aux comptes dans le cadre dune mission spcifique daudit, des oprations d ingnierie financire ou de corporate finance, telles que fusions et acquisitions, montages complexes, restructurations, missions de valeurs mobilires, dfaisance concernant la socit vrifie ; tout autre service ou conseil pouvant conduire des liens personnels excessifs tels que les missions de recrutement. ________
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En vertu de ce texte, sont considrs comme formant un rseau les cabinets, personnes physiques ou morales, fournissant titre professionnel des services ou conseils en matire de comptabilit, de commissariat aux comptes, daudit contractuel, de conseil juridique, financier, fiscal, organisationnel et dans des domaines connexes, et entretenant directement ou indirectement entre eux des relations tablissant une communaut dintrt conomique significative et durable.

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Les autres prestations des rseaux nappellent pas de rserves condition que leur montant ne cre pas de lien de dpendance financire excessif, lexistence dun lien financier excessif devant sentendre soit dhonoraires daudit reus de la socit vrifie dpassant 10 % du total des honoraires du cabinet, soit dhonoraires perus par les socits et cabinets membres du rseau pour des prestations rcurrentes de services et de conseils, sans rapport avec laudit, au bnfice de la socit 1 vrifie, dpassant le montant des honoraires perus pour les missions daudit , soit dhonoraires totaux daudit et conseil verss par la socit vrifie au rseau dpassant 10 % du total des honoraires du rseau.
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1.2.2.3.

Porte des rgles dontologiques

Les rgles dontologiques traduisant lauto-organisation de la profession, elles ne sauraient avoir une porte juridique en dehors des membres de la profession et des organes professionnels. Sans que les rgles professionnelles ou les avis ou recommandations dorganes consultatifs dmanation professionnelle puissent lier les autorits publiques de contrle dans lapprciation quelles seraient amenes devoir porter sur des situations particulires au regard des dispositions lgislatives gouvernant lindpendance, elles constituent une source utile dinspiration pour les autorits dans lanalyse des situations individuelles, la valeur de cette source rsidant dans la qualit des professionnels desquels elle mane. Ainsi, dans son domaine dactivit, la COB a suscit la cration dun Comit de la dontologie de lindpendance (CDI), lassociant des reprsentants de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Le CDI a rendu des avis et recommandations concernant lindpendance des commissaires aux comptes exerant dans des socits faisant 2 publiquement appel lpargne .
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De par ladoption de la loi du 15 mai 2001, il est prvu que le texte posant les normes de dontologie de la profession fera dsormais lobjet dune approbation rglementaire, au niveau 3 gouvernemental, par dcret . Des travaux en ce sens sont en cours sous la direction de la garde des Sceaux, ministre de la Justice. Il va de soi que lapprobation du Code de dontologie professionnelle par un texte rglementaire est de nature changer galement la valeur juridique des normes dictes par ledit Code.
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Seuil dont un rcent et retentissant exemple, suite la dfaillance dune grande socit cote amricaine, a apparemment montr la pertinence. Cf Rapport annuel du CDI 1999-2000. Article L 820-3 nouveau du Code de commerce : Un dcret approuve un code de dontologie de la profession [de commissaire aux comptes] .

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2. La mission des commissaires aux comptes du secteur bancaire et financier sexerce sous le secret professionnel et en collaboration avec la Commission bancaire 2.1. Un secret professionnel pouvant tre partag avec la Commission bancaire
2.1.1. Principe du secret professionnel 2.1.1.1. Le secret professionnel, applicable tous les commissaires aux comptes, stend tous leurs mandataires et prposs

Lexercice des missions de commissariat aux comptes est soumis au secret professionnel dict par les articles 226-13 et 226-14 du Code pnal, sauf exceptions prvues par la loi ou dgages de son interprtation par la jurisprudence. Lobligation au secret professionnel est pose par larticle L 225240 du Code de commerce, lequel pose pour principe que les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions . Consquence de cette obligation au secret professionnel, larticle L 820-5 du Code de commerce rend applicable aux commissaires aux comptes les articles 226-13 et 226-14 du Code pnal. En consquence, le commissaire aux comptes qui rvlerait une information caractre secret dont il a acquis la connaissance par lexercice de ses fonctions sexposerait une peine demprisonnement dun an et une amende de 15 000 euros. Le premier exemple dexception lgale au secret est prvu par larticle L 225-240 du Code de commerce, afin de permettre llargissement des modalits dexercice des pouvoirs dinvestigation du commissaire aux comptes. Lextension des collaborateurs ou des tiers qui peuvent ne pas tre euxmmes commissaires aux comptes se justifie par le fait que lesdits collaborateurs et experts peuvent tre mandats par le commissaire aux comptes afin de bnficier des pouvoirs dinvestigation du commissaire auprs des personnes contrles, puisque larticle L 225-236 du Code de commerce dispose que pour laccomplissement de leurs contrles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilit, se faire assister ou reprsenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, quils font connatre nommment la socit. Ceux-ci ont les mmes droits dinvestigation que les commissaires . Ce principe du secret professionnel est loin dtre inconnu dans le secteur bancaire et financier. Au contraire, il y constitue la norme, tant pour les tablissements contrls que pour lautorit de contrle. Du ct des tablissements bancaires et financiers, larticle L 511-33 du Code montaire et financier pose galement un principe gnral selon lequel toute personne qui un titre quelconque participe la direction ou la gestion dun tablissement de crdit ou qui est employe par celui-ci, est tenue au secret professionnel, dans les conditions et sous les peines prvues larticle L 571-4 (lequel renvoie aux articles 226-13 et 226-14 du Code pnal). Du ct de lautorit de contrle des tablissements bancaires et financiers, le I de larticle L 613-20 du Code montaire et financier pose galement le principe de soumission au secret professionnel de la Commission bancaire et de ses agents, la violation tant punie par les peines prvues larticle 226-13 du Code pnal. 2.1.1.2. Les limites du secret professionnel

Le secret professionnel du commissaire aux comptes est en principe opposable aux tiers, sauf exception lgale. Le secret est ainsi inopposable certaines personnes, avec lesquelles il est partag. 1 Tel est notamment le cas entre associs dune socit de commissaires aux comptes , entre cocommissaires dune mme entreprise, entre titulaire et supplant, entre commissaires aux comptes successifs dune mme entreprise. Le secret nest gnralement pas opposable aux organes
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Prcis par larticle 172 du dcret de 1969.

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dadministration, de direction et de surveillance de la socit contrle ainsi quaux grants et assembles gnrales. Le secret professionnel sapplique toutes les informations acquises et tous les documents dtenus par le commissaire et dont il a eu connaissance ou quil a pu laborer dans lexercice de sa mission. Parmi les documents, on notera en particulier ceux produits par le commissaire aux comptes en application de larticle 66 du dcret de 1969, qui prvoit diverses obligations administratives lies au contrle lgal des comptes. Ainsi, les commissaires aux comptes doivent tenir jour la liste des entreprises auprs desquelles ils exercent leurs fonctions. Ils doivent aussi constituer un dossier par socit contenant tous les documents reus de la socit ainsi que tous ceux quils ont eux-mmes tablis (programme de travail, date, dure, lieu et objet de lintervention). Enfin, les commissaires aux comptes doivent tablir une comptabilit spciale de lensemble de leurs rmunrations, faisant notamment apparatre clairement la rpartition des recettes entre les honoraires, les remboursements de frais et les rmunrations de missions temporaires. 2.1.2. Secret professionnel et communication dinformations la demande de la Commission bancaire Trois possibilits sont prvues par le Code montaire et financier : une facult gnrale de la Commission bancaire dexiger des tablissements soumis son contrle des documents comptables certifis par le commissaire aux comptes ; un pouvoir gnral dchange dinformations entre la Commission bancaire et les commissaires aux comptes des tablissements soumis son contrle ; une obligation pour tout commissaire aux comptes dun tablissement bancaire ou financier de rpondre aux observations crites de la Commission bancaire. 2.1.2.1. La facult gnrale de la Commission bancaire dexiger des tablissements soumis son contrle des documents comptables certifis par leur commissaire aux comptes

La Commission bancaire dispose dune facult gnrale dexiger des tablissements soumis son contrle des documents comptables certifis par leur commissaire aux comptes. Ce pouvoir gnral rsulte de lalina 2 de larticle L 613-8 du Code montaire et financier, selon lequel la Commission bancaire peut demander communication des rapports des commissaires aux comptes et, dune manire gnrale, de tous documents comptables dont elle peut, en tant que de besoin, demander la certification ainsi que de tous renseignements et informations utiles . Cette facult sinscrit dans le cadre du pouvoir gnral de la Commission bancaire sur les tablissements dont elle est charge dassurer le contrle, pouvoir sur lequel se fondent en particulier les instructions adoptes par la Commission bancaire. Bien quil sexerce sur les tablissements directement, ce pouvoir a videmment un effet, par ricochet, sur le commissaire aux comptes de ltablissement concern. Plusieurs textes dapplication dicts par la Commission bancaire prcisent certains documents importants auxquels sapplique cette disposition. Ainsi, le rapport gnral certifi conforme et le rapport spcial doivent tre transmis la Commission bancaire aprs lapprobation par les organes dlibrants (pour les tablissements de crdit, ceci rsulte de larticle 8 de linstruction de la Commission bancaire n 93-01, pour les entreprises dinvestissement de larticle 4 de linstruction de la Commission bancaire n 97-04). De plus, la mention explicite du visa des commissaires aux comptes et de leurs rserves ventuelles doit tre effectue sur les bilans transmis au Secrtariat gnral de la Commission bancaire (article 5 de linstruction de la Commission bancaire n 93-01 et article 3.5 de linstruction de la Commission bancaire n 97-04). 2.1.2.2. Un pouvoir gnral dchange dinformations entre la Commission bancaire et les commissaires aux comptes des tablissements soumis son contrle

Le Code montaire et financier a mis en place un cadre gnral dchange dinformations entre la Commission bancaire et les commissaires aux comptes des tablissements soumis son contrle. Larticle L 613-9 du Code pose ce cadre, puisquil prvoit, tout dabord, que : La Commission bancaire peut demander aux commissaires aux comptes des personnes soumises son contrle [et des tablissements financiers qui dtiennent des participations dans des tablissements de crdit, y compris ceux situs dans un autre pays de lEEE] tout renseignement sur lactivit et sur la situation
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financire de lentit quils contrlent ainsi que sur les diligences quils y ont effectues dans le cadre de leur mission (alina 1er du I de larticle L 613-9). Il ne sagit l que dune des applications de lobligation dinformation des commissaires aux comptes aux demandes exprimes par certains interlocuteurs disposant dun statut particulier au sein de lentreprise. titre de rappel, cette obligation dinformation bnficie dj aux organes dadministration, de direction et de surveillance de la socit contrle (cf article L 225-237 du Code de commerce), au comit dentreprise (article 432-4 du Code du travail), aux commissaires aux comptes de la socit consolidante qui certifient les comptes consolids (article L 225-235, al. 2 du Code de commerce). On mentionnera, titre comparatif avec lobligation de rpondre aux demandes de la Commission bancaire, larticle 67 du dcret de 1969 qui prvoit, dune manire apparemment plus large, que les agents de la COB peuvent demander aux commissaires aux comptes tous renseignements sur les socits faisant appel public lpargne quils contrlent (ceci autrefois par application des articles 3 et 5 de lordonnance du 28 septembre 1967, aujourdhui des articles L 621-9 L 621-11 et L 621-18 du Code montaire et financier). Le pouvoir de demande dinformations de la Commission bancaire nest en fait que la premire partie dun cadre gnral dchange dinformations. Ainsi, le I de larticle L 613-9 prvoit galement la possibilit pour la Commission bancaire de transmettre des informations aux commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers, puisquil dispose que : La Commission bancaire peut galement transmettre aux commissaires aux comptes des personnes mentionnes au prcdent alina, des organismes de placement collectif en valeurs mobilires et des socits de gestion mentionnes larticle L 214-25 les informations ncessaires laccomplissement de leur mission (alina 2 du I de larticle L 613-9). On notera dailleurs que le cadre mis en place par larticle L 613-9 constitue un cas dexception lgale au secret professionnel applicable aux commissaires aux comptes et la Commission bancaire. Le I de larticle L 613-9 se poursuit par un alina qui dispose que les informations ainsi transmises sont couvertes par la rgle du secret professionnel . Cette disposition prcise utilement que, mme si le secret professionnel est lev pour la Commission bancaire et le commissaire aux comptes dans le cadre de larticle L 613-9, les changes entre les deux restent en principe soumis la rgle du secret vis--vis des tiers. Les contrles sur place et sur pices effectus par les agents du Secrtariat gnral de la Commission bancaire, sur instruction de la Commission bancaire, en application de larticle L 613-6 du Code montaire et financier, fournissent des occasions propices aux changes autoriss et favoriss par le lgislateur dans le cadre mis en place par larticle L 613-9. 2.1.2.3. Une obligation pour tout commissaire aux comptes dun tablissement bancaire ou financier de rpondre aux observations crites de la Commission bancaire

Les changes entre la Commission bancaire et un commissaire aux comptes peuvent aussi prendre un ton plus formaliste du fait de lexistence dune obligation pour tout commissaire aux comptes dun tablissement bancaire ou financier de rpondre aux observations crites de la Commission bancaire. Cette obligation rsulte elle aussi de larticle L 613-9, lorsquil dispose que : La Commission bancaire peut, en outre, transmettre des observations crites aux commissaires aux comptes qui sont alors tenus dapporter des rponses en cette forme (alina 4 du I de larticle L 613-9). Ici encore, on retrouve un pouvoir similaire celui existant au bnfice de la COB. Dans le cas dfini par lalina 4 du I de larticle L 613-9, ce pouvoir et la procdure crite quil occasionne peuvent tre vus la fois comme un moyen de rendre obligatoire la transmission dinformations (la non-rponse aux observations crites de la Commission bancaire valant manquement ses obligations lgales de la part du commissaire aux comptes, avec les sanctions que cela est susceptible dentraner), mais aussi comme moyen de procurer lautorit de contrle une source dinformation complmentaire sur lentreprise contrle et de prvenir des divergences dapprciation des faits ou de la situation de ltablissement. Ce dernier aspect prventif bnficie tant la Commission bancaire quau commissaire aux comptes lui-mme, les explications de celui-ci permettant souvent dclairer lanalyse du traitement comptable de certaines oprations de ltablissement contrl et le travail de contrle dj effectu par le commissaire aux comptes en amont de lintervention de lautorit de contrle. videmment, le caractre crit fournit galement, le cas chant, un moyen de constitution de preuves pour dventuelles procdures ultrieures.
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2.1.3. Devoir dalerte des commissaires aux comptes lgard de la Commission bancaire En plus de leur mission gnrale de contrle, les commissaires aux comptes ont t chargs, directement par le lgislateur, dun rle de premier niveau dalerte externe dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises. Il est ainsi charg dun devoir dalerte, interne et externe, qui se double, pour les tablissements bancaires et financiers, dun devoir dalerte spcifique lgard de la Commission bancaire. 2.1.3.1. Les commissaires aux comptes ont une mission dalerte gnrale

Le devoir dalerte gnral est dsormais unifi et identique dans toutes les personnes contrles par un commissaire aux comptes. La mission dalerte sexerce tout dabord en interne, larticle L 234-1 1 Code de commerce prvoyant que, lorsque le commissaire aux comptes dune socit anonyme relve, loccasion de lexercice de sa mission, des faits de nature compromettre la continuit de lexploitation, il doit en informer le prsident du conseil dadministration ou du directoire (phase un de la procdure dalerte). dfaut de rponse sous quinze jours ou si celle-ci ne permet pas dtre assur de la continuit de lexploitation, le commissaire aux comptes invite par crit le prsident du conseil dadministration ou le directoire faire dlibrer le conseil dadministration ou le conseil de surveillance sur les faits relevs (phase deux). En cas dinobservation de ces dispositions ou sil constate quen dpit des dcisions prises la continuit de lexploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes tablit un rapport spcial qui est prsent la prochaine assemble gnrale des actionnaires (phase trois).
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Le devoir dalerte sexerce galement vers lextrieur, lgard du prsident du tribunal, de commerce ou de grande instance selon le cas. Ainsi, le commissaire aux comptes doit informer le prsident du tribunal, soit lissue de la phase deux, soit aprs lenclenchement de la phase trois si, lissue de la runion de lassemble gnrale, le commissaire aux comptes constate que les dcisions prises ne permettent pas dassurer la continuit de lexploitation. Dans ce cas, il informe de ses dmarches le prsident du tribunal de commerce et lui en communique les rsultats (phase quatre). Outre le devoir dalerte, on rappellera quil existe galement un devoir de rvlation au procureur de la Rpublique des faits dlictueux dont le commissaire aux comptes a eu connaissance au cours de sa mission (article L 225-240 du Code de commerce). 2.1.3.2. Pour les tablissements bancaires et financiers, un devoir dalerte parallle au bnfice de la Commission bancaire

La loi du 25 juin 1999 a mis en place, en plus de la mission dalerte gnrale du commissaire aux comptes, un devoir dinformation spcifique et parallle en faveur des autorits de contrle des tablissements des secteurs bancaire, financier et de la gestion. Ainsi, de la mme manire quil existe un devoir dinformation de la COB par le commissaire aux comptes dune socit de gestion de portefeuille (article L 621-23 du Code montaire et financier) ou au bnfice du Conseil des marchs 2 financiers pour le commissaire aux comptes dun prestataire de service dinvestissement ou dun intermdiaire habilit (article L 622-11), larticle L 613-9-II du Code montaire et financier prvoit dsormais un devoir dinformation lgard de la Commission bancaire pour le commissaire aux comptes de tout tablissement du secteur bancaire et financier soumis au contrle de cette dernire.
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Les commissaires aux comptes sont ainsi tenus de signaler dans les meilleurs dlais la Commission bancaire tout fait ou dcision concernant ltablissement dont ils contrlent les comptes dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur mission, de nature : constituer une violation des dispositions lgislatives ou rglementaires qui leur sont applicables et susceptibles davoir des effets significatifs sur la situation financire, le rsultat ou le patrimoine ; porter atteinte la continuit dexploitation ; entraner lmission de rserves ou le refus de certification. ________
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Pour les autres formes sociales, larticle L 234-2 prvoit un mcanisme quivalent, les obligations du commissaire aux comptes sexerant vis--vis du grant et de lassemble gnrale. Suivant une dlimitation qui traduit la rpartition des comptences de contrle des prestataires entre le Conseil des marchs financiers et la Commission bancaire.

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La mme obligation sapplique galement aux faits et dcisions dont les commissaires aux comptes viendraient avoir connaissance dans lexercice de leur mission auprs dune maison mre ou filiale dun tablissement de crdit, dune entreprise dinvestissement ou dune compagnie financire. On comprend donc que le lgislateur a souhait ouvrir le plus largement possible le champ dapplication de ce devoir dinformation, ce qui est cohrent avec la responsabilit de la Commission bancaire dassurer la surveillance des tablissements de crdit (et des entreprises dinvestissement) sur base consolide. Si la logique de cette obligation largie sinscrit dans le cadre de la surveillance sur base consolide des tablissements bancaires et financiers, sa raison dtre est avant tout prventive. Il sagit, dune part, de permettre la Commission bancaire dtre informe, le cas chant, par le commissaire aux comptes, de comportements de ltablissement susceptibles de caractriser des infractions aux dispositions lgislatives et rglementaires, en particulier celles dont la Commission bancaire est charge de veiller au respect par les tablissements soumis son contrle. Dautre part, il sagit de permettre la Commission bancaire de disposer, le plus tt possible, dinformations concernant une situation difficile, soit par rapport la gestion ou la situation financire de ltablissement, soit par rapport au processus dlaboration des comptes annuels, afin que la Commission bancaire puisse mener une action prventive si ncessaire, voire pouvoir tirer tout le bnfice possible de lexercice de ses pouvoirs avec le maximum danticipation. De la mme manire quen matire de devoir dinformation ou de rvlation des faits dlictueux au procureur de la Rpublique la mise en uvre du devoir dalerte de la Commission bancaire par un commissaire aux comptes ne saurait constituer un manquement de ce dernier au secret professionnel, pas plus quelle ne saurait engager sa responsabilit, en particulier vis--vis de ltablissement contrl. Ainsi, lalina 7 du II de larticle L 613-9 du Code montaire et financier reprend les dispositions gnrales du Code de commerce lorsquil dispose que les commissaires aux comptes des tablissements soumis au contrle de la Commission bancaire sont dlis du secret professionnel lgard de cette dernire et que leur responsabilit ne peut tre engage pour les informations ou divulgations de faits auxquelles ils procdent . Les agents du Secrtariat gnral de la Commission bancaire, de la Banque de France ainsi que, de manire gnrale, toutes les personnes participant ou ayant particip au contrle des tablissements bancaires et financiers relevant du champ de comptence de la Commission bancaire tant tenues au secret professionnel, on doit en dduire que le lgislateur a souhait ouvrir le plus largement possible les changes dinformations par les commissaires aux comptes au profit de lautorit de contrle. Dans le doute, une alerte anticipe sera donc toujours prfrable une mise en uvre tardive par le commissaire aux comptes de son obligation vis--vis de la Commission bancaire, cette dernire restant seule dcider des consquences tirer des informations qui lui sont transmises. Au regard des dispositions du Code montaire et financier, il nexiste aucune obligation pour le commissaire aux comptes de rendre compte la personne contrle, en aucune manire, des changes dont il est susceptible davoir fait bnficier la Commission bancaire. 2.1.4. Possibilit pour la Commission bancaire de recourir elle-mme aux services dun commissaire aux comptes ? La France sinscrit dans la perspective des pays dont les autorits de contrle prudentiel possdent leur propre corps permanent dinspection sur place. Toutefois, la possibilit nest pas statutairement ferme la Commission bancaire davoir recours aux services de commissaires aux comptes pour des missions spcifiques de contrle sur place des fins prudentielles. Cette possibilit trouverait son fondement sur larticle L 613-7 alina 2 du Code montaire et financier, article gnral permettant le recours par la Commission bancaire aux services de tierces personnes : Pour lexercice de ses contrles, le Secrtariat gnral de la Commission bancaire peut faire appel toute personne comptente dans le cadre de conventions quil passe cet effet . Ainsi, on mentionnera le fait que dautres autorits de contrle franaises ont recours de manire statutaire des contrleurs externes, y 1 compris des commissaires aux comptes .
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Cf le deuxime alina du II de larticle L 622-9 du Code montaire et financier pour ce qui concerne le Conseil des marchs financiers.

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2.2. Les pouvoirs et actions de la Commission bancaire constituent une garantie complmentaire de lindpendance des commissaires aux comptes
ce titre, la Commission bancaire dispose pour lessentiel dun pouvoir consultatif, exerc de manire pralable la dsignation des commissaires aux comptes. Elle peut galement intervenir en cours de mandat, si ncessaire, en particulier par des actions pouvant aboutir au relvement de fonctions. La Commission bancaire dispose galement du pouvoir de dsigner un commissaire aux comptes supplmentaire dans les tablissements soumis son contrle. 2.2.1. Avis pralable la dsignation du commissaire aux comptes 2.2.1.1. Rappel historique

lorigine, le dcret dapplication n 84-709 de la loi bancaire de 1984 avait prvu lexercice dun pouvoir dopposition de la Commission bancaire la dsignation ou au renouvellement des commissaires aux comptes tant titulaires que supplants des tablissements de crdit. Ce pouvoir dopposition fut mis en uvre quelques reprises ds la premire anne dapplication de la loi bancaire. Ces dispositions ont t tendues aux entreprises dinvestissement en 1996, suite ladoption de la loi de modernisation des activits financires. Sous ce rgime, il tait prvu que les tablissements devaient faire connatre les noms des commissaires la Commission bancaire, qui disposait de deux mois pour sopposer au choix envisag. Le silence de la Commission bancaire lexpiration du dlai valait acceptation. 2.2.1.2. Le nouveau rgime issu de la loi du 25 juin 1999 et du dcret n 2002-301 du 28 fvrier 2002

Depuis la loi du 25 juin 1999 relative lpargne et la scurit financire, le droit dopposition de la Commission bancaire a t remplac par un avis consultatif pralable de la Commission bancaire sur la dsignation des commissaires aux comptes des tablissements bancaires et financiers. La matire gnrale des procdures administratives contradictoires ayant beaucoup volu au cours des dernires annes, en particulier avec ladoption de la loi n 2000-321 du 24 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, une mise jour des textes dapplication de la loi bancaire (dcrets n 84-708 et n 84-709 du 24 juillet 1984) est venue prciser les modalits dapplication des dispositions issues de la loi du 25 juin 1999. Cest lobjet du dcret n 2002-301 du 28 fvrier, modifiant le dcret n 84-709 du 24 juillet 1984 pris en application de la loi n 84-46 du 24 1 janvier 1984 relative lactivit et au contrle des tablissements de crdit . Mme sil sagit pour lessentiel dappliquer les principes gnraux rgissant les mesures et dcisions administratives, les modalits de leur application dans le cas davis sans force juridique contraignante pouvaient utilement tre prcises, au bnfice tant des administrs que de ladministration.
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La soumission lavis de la Commission bancaire de toute proposition de dsignation de tout commissaire aux comptes constitue dsormais une obligation gnrale, applicable tout tablissement de crdit, compagnie financire ou entreprise dinvestissement soumise au contrle de la Commission 2 bancaire , en ce qui concerne tant les commissaires titulaires que leurs supplants, aussi bien lors de leur dsignation initiale que lors de leur(s) renouvellement(s).
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2.2.1.3.

Procdure
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En ce qui concerne les aspects de procdure, le dispositif actuel exige de ltablissement concern quil fasse connatre la Commission bancaire le nom des commissaires aux comptes quil se propose ________
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Paru au Journal officiel en date du 3 mars 2002, p. 4061, paralllement au dcret n 2002-300. Cette dernire rdaction vise exclure les socits de gestion de portefeuille, qui relvent du bloc de comptence de la Commission des oprations de bourse, laquelle dispose pour sa part de pouvoirs spcifiques en matire de dsignation de commissaires aux comptes. Terme visant ici dsigner nimporte quel tablissement de crdit, compagnie financire ou entreprise dinvestissement soumis au contrle de la Commission bancaire.

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de dsigner (article 29 du dcret n 84-709). Le dcret nimpose pas de modalits particulires de transmission la Commission bancaire, mais cette transmission doit tre effectue dans un dlai suffisant avant la convocation de lassemble gnrale qui sera appele approuver les comptes de lexercice prcdent et procder la dsignation de commissaires aux comptes. La Commission bancaire dispose alors dun dlai de deux mois pour faire connatre ltablissement concern son avis sur la proposition de dsignation du commissaire aux comptes qui lui a t soumise. En labsence de rponse de la Commission bancaire dans le dlai imparti, son avis est rput favorable. Si la Commission bancaire lestime ncessaire, elle peut demander des informations complmentaires par lettre recommande avec demande davis de rception adresse soit ltablissement concern, soit au commissaire aux comptes propos. La Commission bancaire fixe dans sa demande dinformations complmentaires un dlai de rponse, lequel ne peut tre infrieur un mois. Dans le cas o la demande dinformations complmentaires ne serait adresse quau commissaire aux comptes, la Commission bancaire doit nanmoins en informer ltablissement concern. Le dlai initial de deux mois est alors suspendu jusqu la rception des informations complmentaires. Le dcret prvoit une modalit particulire lorsque ltablissement concern a lintention de dsigner comme commissaire aux comptes une socit de commissaires aux comptes. En effet, dans ce cas, ltablissement concern doit prciser la Commission bancaire le nom du commissaire aux comptes associ, actionnaire ou dirigeant, qui sera dsign comme responsable de la mission de contrle des comptes au nom de la socit. Ltablissement devra par la suite informer la Commission bancaire de tout changement du responsable de mission. La prise en considration de la personne physique dans le cadre dun exercice professionnel sous une forme sociale peut sembler inhabituelle. Nanmoins, dans le cas particulier de la profession de commissaire aux comptes, lexercice sous forme sociale ne fait pas obstacle ce que les associs conservent une responsabilit individuelle. Larticle L 225-218 du Code de commerce pose dailleurs le principe dune certaine transparence de la personnalit juridique dans le cas des socits de commissaires aux comptes, puisquil dispose que dans les socits de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exerces, au nom de la socit, par des commissaires aux comptes personnes physiques, associs, actionnaires ou dirigeants de cette socit . La distinction personne morale personne physique trouve donc des limites dans le cas des commissaires aux comptes. Ainsi, le dcret de 1969 pose pour obligation gnrale que tout rapport ou document manant dune socit de commissaires aux comptes dans lexercice de sa mission lgale doit porter, indpendamment de la signature sociale, la signature de celui ou de ceux des membres de la socit personnes physiques, associs, actionnaires ou dirigeants, qui ont particip ltablissement du rapport ou du document (article 69 du dcret de 1969). De plus, un commissaire aux comptes radi ne peut plus exercer ses fonctions dans la socit et il doit cder ses parts. Il est donc cohrent avec lorganisation mme de la profession que la Commission bancaire puisse rendre son avis en pleine connaissance des modalits dexercice du contrle par la socit de commissaire aux comptes qui lui est soumise, y compris au regard de la personne physique qui sera appele exercer les fonctions de contrle des comptes au nom de la socit de commissaires aux comptes propose. Lavis de la Commission bancaire, sil est dfavorable ou assorti de rserves, ne peut tre pris quaprs que le commissaire aux comptes propos a t invit faire connatre ses observations. Lavis dfavorable ou assorti de rserves est notifi par lettre recommande avec demande davis de rception ltablissement concern et au commissaire aux comptes propos. Une copie de cette notification est adresse la compagnie rgionale dont est membre le commissaire aux comptes. Quant la qualification juridique de lavis, mme si on lassimilait une dcision administrative (et non une simple mesure administrative non contraignante), lavis dfavorable ne serait en aucun cas qualifiable de sanction administrative. Certes, la qualification de sanction administrative semblerait a priori plus protectrice des droits des administrs puisquelle entranerait automatiquement bnfice du principe gnral des droits de la dfense. Mais la qualification de sanction nest pas la seule entraner 1 lapplication de ce principe gnral du droit . En revanche, lavis relve indiscutablement de la ________
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Le Conseil constitutionnel a dcid que le respect des droits de la dfense avait un caractre constitutionnel, mme en dehors du domaine pnal : conformment au principe du respect des droits de la dfense, lequel constitue un principe fondamental reconnu par les lois de la Rpublique, aucune sanction ne peut tre inflige sans que lintress ait t mis mme dassurer sa dfense (CC 88-248 DC 17 janv. 1989, GDCC). Cette valeur constitutionnelle du principe na toutefois pas t reconnue en ce qui concerne son application aux autres mesures administratives prises en considration de la personne. Malgr lrection du principe des droits de la dfense en principe

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qualification de mesure prise en considration de la personne , dont la jurisprudence du Conseil dtat fournit comme exemples traditionnels les mesures qui prononcent le retrait dune qualit, dun 1 agrment, dune autorisation ou dun avantage ou une interdiction dexercer telle activit . Or, les mesures prises en considration de la personne constituent le seul cas, lexception des sanctions administratives, dans lequel la jurisprudence du Conseil dtat applique les droits de la dfense au titre de principe gnral du droit. Enfin, la condition de gravit de la mesure, qui conditionne lobligation 2 du respect des droits de la dfense, si elle est dune actualit discutable en matire de sanctions , reste 3 pleinement valable dans le cas des mesures prises en considration des droits de la personne .
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Une fois lavis de la Commission bancaire rendu, les dirigeants de ltablissement concern ont lobligation de le communiquer lorgane comptent de ltablissement appel dsigner les commissaires aux comptes. Toutefois, lorgane en question nest pas tenu dobtemprer et il peut toujours dsigner un commissaire aux comptes initialement propos, nonobstant lavis de la Commission bancaire. En revanche, la dsignation dun commissaire aux comptes qui interviendrait sans avoir respect la soumission lavis pralable de la Commission bancaire est lourde de consquences puisque la sanction en serait, en application du droit commun, celle prvue par larticle L 225-227 du Code de commerce. Ainsi, les dlibrations prises dfaut de dsignation rgulire de commissaires aux comptes sont nulles. Laction en nullit est teinte si ces dlibrations sont expressment confirmes par une assemble gnrale sur le rapport des commissaires aux comptes rgulirement dsigns. 2.2.1.4. Motivation de lavis

Lavis dfavorable ou assorti de rserves doit tre motiv par la Commission bancaire (article 30 du dcret n 84-709). Lobligation de motiver rsulte du fait que le dcret dapplication de larticle L 51138 prvoit une obligation de motivation des avis par la Commission bancaire. En effet, comme il nexiste pas de principe gnral dobligation de motiver les actes administratifs, le dcret dapplication de larticle L 511-38 a du prvoir une obligation de motiver spcifique pour les avis dfavorables (ou assortis de rserve) de la Commission bancaire. Parmi les motifs possibles, le dcret n 84-709 prvoit que lavis dfavorable peut notamment tre fond sur le fait que le commissaire aux comptes propos ne prsente pas toutes les garanties dexprience, de comptence ou dindpendance ncessaires lexercice de ses fonctions compte tenu de la personne responsable de la mission ou de la nature et des caractristiques de lactivit de ltablissement concern . On notera ici encore limportance de lapprciation de la notion dindpendance et la rfrence aux termes de larticle L 511-38 du Code montaire et financier. 2.2.2. Action de la Commission bancaire lgard du commissaire aux comptes en cours de mandat Une fois le commissaire aux comptes dsign, son remplacement en cours de mandat nest permis que dans des cas strictement indpendants de la volont de ltablissement contrl : dcs ; dmission linitiative du commissaire aux comptes ; suspension ou radiation, dans le cadre dune procdure disciplinaire ; relvement de fonctions par dcision du tribunal statuant en la forme des rfrs, en cas de faute ou dempchement , sur saisine dun des
fondamental valeur constitutionnelle, le Conseil dtat, qui ne saurait juger de la constitutionnalit de la loi, continue de juger que le lgislateur peut avoir eu pour intention dexclure les droits de la dfense dans le processus de dcision infligeant pnalits ou sanctions (pour les pnalits fiscales, CE 8 janv. 1997, X), cit dans Maillard Desgrees du Lou, Droit des relations de ladministration avec ses usagers, n 142.
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Voir larrt fondateur Dame Vve Trompier-Gravier (CE 5 mai 1944) retrait de lautorisation de vendre des journaux dans un kiosque parisien cit dans D. Maillard Desgrees du Lou, n 146. La condition de gravit des sanctions prononces, si elle apparat dans larrt fondateur Dame Vve Trompier-Gravier (CE 5 mai 1944), nest pas prise en considration dans dautres arrts (CE 26 oct. 1946, Aramu ). Elle nest pas une condition dapplication du principe fondamental tel que reconnu par le Conseil constitutionnel, mme si cest une condition qui demeure devant le juge administratif (CE 12 juin 1992, Caisse primaire dassurance maladie de Paris ). La condition de gravit a mme t impose en matire de dcision conservatoire (non disciplinaire) de la Fdration franaise de football interdisant jusqu nouvel ordre toute dlivrance dune nouvelle licence un joueur professionnel souponn davoir particip une entreprise de trucage de matches (CE 5 mai 1995, M. Burruchaga ), cit dans Maillard Desgrees du Lou, n 144.

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nombreux organes ou personnes qui ont le pouvoir de le demander au tribunal. En revanche, ni la dissolution de la socit ni louverture dune procdure de redressement judiciaire ne mettent fin au mandat dun commissaire aux comptes. La Commission bancaire dispose toutefois de certains pouvoirs lgard dun commissaire aux comptes en cours de mandat. 2.2.2.1. Demande de relvement de fonctions dun commissaire aux comptes par la Commission bancaire

Le lgislateur a investi la Commission bancaire, comme de nombreux autres organes lis au fonctionnement ou au contrle de lentreprise, du pouvoir de demander le relvement de fonctions dun commissaire aux comptes. Si les motifs dune demande de relvement par la Commission bancaire ne sont pas strictement identiques ceux du droit commun des socits, la procdure de relvement de fonctions se droule selon la mme procdure que nimporte quelle autre demande de relvement, quelle que soit la nature de la socit contrle. Ainsi, en application des dispositions de lalina 8 du II de larticle L 613-9 du Code montaire et financier, la Commission bancaire peut demander le relvement de fonctions dun commissaire aux comptes exerant dans un tablissement bancaire ou financier soumis son contrle. Une telle demande de relvement est adresse au tribunal comptent du ressort du sige de ltablissement concern et seffectue selon les modalits prvues larticle L 225-233 du Code de commerce. Le pouvoir de la Commission bancaire est ouvert dans des cas diffrents des cas de faute ou 1 empchement prvus par la procdure de droit commun , puisquil peut tre mis en uvre :
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lorsque la Commission bancaire considre que les conditions dindpendance ncessaires au bon droulement de la mission de ce commissaire aux comptes ne sont pas remplies ; ou lorsque la Commission bancaire a connaissance dune infraction aux dispositions du Code montaire et financier commise par le commissaire aux comptes.
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En revanche, la mise en uvre de ce pouvoir ne constitue pas une obligation pour la Commission bancaire, la diffrence par exemple de lobligation de transmission au parquet qui lui incombe en vertu de larticle 40 du Code de procdure pnale (V. infra). Les infractions au Code montaire et financier susceptibles dtre commises par un commissaire aux comptes sont peu nombreuses, dans la mesure o le Code montaire et financier ne pose pas luimme beaucoup dobligations nouvelles pour les commissaires aux comptes des personnes soumises au contrle de la Commission bancaire mais quil renvoie en grande partie aux dispositions gnrales du Code de commerce. On notera nanmoins quelques obligations importantes, comme le devoir dinformation en faveur de la Commission bancaire, lobligation de rpondre aux demandes de renseignement de la Commission bancaire, lobligation de rpondre par crit aux observations de la Commission bancaire. Les cas dinfractions susceptibles de se produire tant limits, le pouvoir dinitiative de la Commission bancaire est essentiellement li des questions dindpendance. La procdure de relvement de fonctions est celle de droit commun, dfinie par larticle L 225233 du Code de commerce, qui prvoit quen cas de faute ou dempchement, les commissaires aux comptes peuvent, la demande du conseil dadministration, du directoire, du comit dentreprise, dun ou plusieurs actionnaires reprsentant au moins un dixime du capital social ou de lassemble gnrale, du ministre public, de la COB dans les socits qui font appel public lpargne et, dans les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement, des associations dactionnaires de larticle L 225-120 du Code de commerce, tre relevs de leurs fonctions avant lexpiration normale de celles-ci, par dcision de justice, dans des conditions fixes par dcret en Conseil dtat. Le dcret du 23 mars 1967 sur les socits commerciales fixe les conditions. Larticle 188 dispose que le tribunal de commerce statue en la forme des rfrs sur () le relvement de ________
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Larticle L 225-233 Code de commerce. Vis--vis des commissaires aux comptes, il nappartient pas la Commission bancaire mais aux juridictions civiles ou pnales de juger si des faits qui lui ont t rapports ou dont elle a pris connaissance au cours de laccomplissement de ses missions constituent ou pas des infractions.

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fonctions dun commissaire aux comptes. La demande de () relvement de fonctions est forme contre le commissaire aux comptes et la socit. 2.2.2.2. Sanction disciplinaire linitiative de la Commission bancaire

Lorsque la Commission bancaire considre que les conditions dindpendance ncessaires au bon droulement de la mission de ce commissaire aux comptes ne sont pas remplies ou lorsquelle a connaissance dune infraction aux dispositions du Code montaire et financier commise par le commissaire aux comptes, la Commission bancaire peut galement dnoncer cette infraction lautorit disciplinaire comptente (dernier alina du II de larticle L 613-9 du Code montaire et financier). A cette fin, la Commission bancaire peut communiquer tous les renseignements ncessaires la bonne information de cette autorit. Dans ce cas, il y a donc leve du secret professionnel applicable la Commission bancaire, mais seulement lgard des chambres de discipline. Les procdures disciplinaires professionnelles figurent au titre IV Discipline du dcret du 12 aot 1969. Larticle 88 du dcret dispose que toute infraction aux lois [rglements et rgles professionnelles] commise par un commissaire aux comptes, personne physique ou socit, mme ne se rattachant pas lexercice de sa profession, constitue une faute disciplinaire passible dune peine disciplinaire. La formule est trs large et va bien au-del de la dfinition pnale de la faute, qui suppose lexistence dun texte incriminateur : la maxime Nullem crimen, nulla poena sine lege est trangre au droit disciplinaire. Il en rsulte que le juge disciplinaire apprcie librement les faits qui lui sont soumis au seul regard des rgles dontologiques et quil nest pas li par la constatation, au pnal comme au civil, dune absence de faute pnale ou civile ; mme si la chose juge simpose au juge disciplinaire, celui-ci est libre de qualifier les faits qui lui sont soumis par rapport la norme 1 professionnelle ou dontologique . Les sanctions prvues sont lavertissement, la rprimande, la suspension temps et la radiation.
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Procdure La discipline professionnelle est exerce par les chambres rgionales de discipline , dont la composition est la mme que celles des commissions dinscription (article 91 du dcret de 1969). Un magistrat du Parquet ou du Parquet gnral exerce les fonctions de Ministre public auprs de chaque chambre rgionale et de la chambre nationale.
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Les plaintes diriges contre un commissaire aux comptes sont reues par le procureur gnral prs la cour dappel ou le conseil rgional et transmises au commissaire du Gouvernement auprs de la chambre rgionale de discipline. Si le commissaire du Gouvernement estime que les faits constituent une faute disciplinaire, il saisit la chambre rgionale de discipline (article 92 du dcret de 1969). Les sanctions disciplinaires ne sont pas exclusives de sanctions judiciaires. En toute hypothse, les sanctions disciplinaires ne sont pas couvertes par le secret professionnel et aucune disposition lgale ninterdit leur production en justice dans une instance en relvement, quand bien mme elles auraient trait au fonctionnement dautres entreprises que celle en cause (CA Paris, 28 septembre 1989 : Dr. Socits 1989, comm. n 335). Mme lamnistie ninterdit pas la production en justice de jugements, arrts ou dcisions prononant des sanctions disciplinaires ou professionnelles (Cass. Com, 18 octobre 1994, Bull. Joly, 1995, p. 34 5, note Pasqualini, cit par Barbieri). Par ailleurs, des procdures durgence existent. Lart 112 du dcret de 1969 prvoit en effet que, sil y a urgence, le procureur gnral peut saisir directement la chambre de discipline afin de lui demander dinterdire temporairement dexercice des fonctions dans une ou plusieurs formes ou catgories dentreprises, tout commissaire aux comptes contre lequel une poursuite pnale est engage. 2.2.2.3. Mise en cause de la responsabilit pnale du commissaire aux comptes

Il sagit certainement l de la procdure la moins courante. En application de larticle 40 du Code de procdure pnale, toute autorit constitue, tout officier public ou fonctionnaire qui, dans lexercice de ses fonctions, acquiert la connaissance dun crime ou dun dlit, est tenu den donner avis sans dlai au procureur de la Rpublique et de transmettre ce magistrat tous les renseignements, ________
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J.F. Barbieri, n 136. Avec possibilit dappel devant une chambre nationale.

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procs-verbaux et actes qui y sont relatifs . Cette disposition sapplique la Commission bancaire, autorit publique de contrle. Dans lexercice de sa mission gnrale de contrle des tablissements du secteur bancaire et financier, la Commission bancaire signale ainsi rgulirement au procureur de la 1 Rpublique des faits susceptibles de qualification pnale . Dans le cas des commissaires aux comptes des tablissements soumis au contrle de la Commission bancaire, le Parquet peut donc tre, indpendamment des autres procdures prsentes ci-dessus, saisi par la Commission de faits ports la connaissance de cette dernire et qui sont susceptibles de caractriser dventuelles infractions pnales.
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Les infractions susceptibles dtre commises par un commissaire aux comptes Parmi les infractions susceptibles dtre reproches un commissaire aux comptes et dont la Commission bancaire peut avoir connaissance dans lexercice de ses missions, les plus caractristiques sont videmment celles qui renvoient au Code de commerce et aux infractions aux rgles de 2 fonctionnement des socits commerciales :
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infraction aux rgles dincompatibilit : larticle L 820-6, sanctionne dun emprisonnement de six mois et dune amende de 7.500 euros le fait, pour toute personne, daccepter, dexercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilits lgales, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes ; infraction lobligation de confirmation dinformations mensongres ou de rvlation : larticle L 820-7 punit dun emprisonnement de cinq ans et dune amende de 75 000 euros (sanctions pnales) le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes des informations mensongres sur la situation de la personne morale. On peut penser que cette sanction sappliquerait galement au commissaire aux comptes qui viendrait transmettre ou certifier des informations mensongres transmises la Commission bancaire en application des articles L 613-8 ou 613-9 du Code 3 montaire et financier ;
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infraction au devoir de rvlation : le mme article L 820-7 punit des mmes peines le fait, pour toute personne, de ne pas rvler au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance . En revanche, la non-dnonciation la Commission bancaire en application du II de larticle L 613-9 du Code montaire et financier nest pas susceptible de sanctions pnales ; infraction la rgle du secret professionnel : larticle L 820-5 prcise que les articles 226-13 et 22614 du Code pnal relatifs au secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes. Un commissaire aux comptes qui viole la rgle du secret sexpose une peine demprisonnement dun an maximum et une amende de 15 000 euros. 2.2.2.4. Mise en cause de la responsabilit civile du commissaire aux comptes

Par souci dexhaustivit, on rappellera le principe pos par larticle L 225-241 du Code de commerce, selon lequel : les commissaires aux comptes sont responsables, tant lgard de la socit que des tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans lexercice de leurs fonctions . La responsabilit du commissaire aux comptes peut ainsi tre engage sur le plan civil, en rparation dun dommage, action qui nest pas exclusive des autres actions en responsabilit ou sanctions prsentes ci-dessus (sous rserve du respect du principe selon lequel le pnal tient le civil en ltat ). On voit toutefois difficilement un rle pour lautorit de contrle prudentiel dans ce cadre. 2.2.3. Dsignation dun commissaire supplmentaire par la Commission bancaire

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Cf Rapport annuel de la Commission bancaire. Article L 571-5 du Code montaire et financier, renvoyant aux articles L 242-26 et L 242-27 du Code de commerce, abrogs par la loi sur les nouvelles rgulations conomiques du 15 mai 2001, qui les a remplacs par linsertion des nouveaux articles L 820-5 et suivants. En revanche, en ltat actuel de la lgislation, le refus de rpondre aux demandes de la Commission bancaire nest pas, pour un commissaire aux comptes, susceptible de sanction pnale mais seulement des mesures de demande de relvement, disciplinaires, et autres.

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Outre les pouvoirs et procdures susceptibles dtre mis en uvre par la Commission bancaire lencontre dun commissaire aux comptes dont elle estimerait que les conditions dexercice de la mission posent problme, larticle L 511-38 du Code montaire et financier confre la Commission bancaire la facult de procder la dsignation dun commissaire aux comptes supplmentaire. La rdaction de larticle L 511-38 est ouverte lorsque la situation le justifie . Le lgislateur a souhait laisser la Commission bancaire la plus grande latitude dapprciation, dans la mesure o une telle mesure de contrainte pour ltablissement est ncessaire laccomplissement des missions de contrle de la Commission bancaire.

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