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BAILLEUL Valérie GOEPFERT Maya TAVERNIER Caroline

COMPTABILITE SOCIALE ET AUDIT SOCIAL

LE COÛT DE LA RESSOURCE

HUMAINE

ANNEE 2000/2001

INTRODUCTION

La prise en considération des coûts de la ressource humaine semble fondamentale pour effectuer des choix économiques ou arrêter des décisions socio-économiques. Il peut s’agir, par exemple, de choisir entre différentes sortes d’emploi, entre les intérimaires et le personnel permanent, l’objectif étant d’allouer les ressources humaines de façon optimale en s’appuyant sur des chiffres pertinents et proches de la réalité.

De plus, la connaissance des coûts de la ressource humaine permet de constituer des

budgets de frais de personnel dont nous savons qu’ils constituent le cœur de pilotage des

performances socio-économiques.

L e coût de la ressource humaine ne fait pas l’objet d’un calcul commun à toutes les

entreprises ou organisations. Il doit, en fait, être évalué tant sur la base des différents éléments

constitutifs du coût de la ressource humaine, que sur la base des coûts réels supportés par

l’entreprise.

Il existe différents niveaux du coût de la ressource humaine, que nous avons

schématisés par un ensemble de cercles concentriques. Ainsi, au cours de cette présentation,

nous distinguerons les coûts de personnel composés des coûts primaires, secondaires et

externes (1 ère partie), les coûts tertiaires (2

humaine (3 ème partie).

partie) et les coûts cachés de la ressource

ème

1 ère partie : Coûts de personnel

I Coûts de personnel ou coûts visibles

Pour

Henri

SAVALL,

caractéristiques :

le

coût

visible

ou

coût

de

personnel

doit

posséder

trois

- une dénomination consacrée (exemple : charges de personnel)

- une mesure (montant des salaires et des charges sociales)

- un système de surveillance

On retiendra les trois éléments constitutifs du coût de personnel :

ÿ coûts primaires

ÿ coûts secondaires

ÿ coûts externes

Coûts secondaires Coûts primaires Coûts externes
Coûts secondaires
Coûts
primaires
Coûts externes

A Coûts primaires

Le coût primaire représente l’ensemble des salaires, primes et éléments accessoires de la rémunération.

On distingue, par conséquent :

- Rémunération, avec le salaire de base

ÿ Prime d’ancienneté

ÿ Primes collectives

ÿ Autres primes

ÿ Heures supplémentaires

ÿ 13 ème mois

- La rétribution ou rémunération élargie, qui est l’ensemble des éléments monétaires ou

non monétaires perçus par un salarié au cours d’une période, généralement une année. On

retiendra :

ÿ Avantages en nature

ÿ Primes non soumises

ÿ L’intéressement

ÿ La participation

B Coûts secondaires

Définie comme étant l’ensemble des charges sociales et parafiscales liées à la forme

d’emploi prise en compte. En effet, les transferts sociaux sont financés pour partie par des

cotisations prélevées sur les salaires bruts et donc supportés par les salariés et pour l’autre

partie par l’employeur. Ils constituent donc des charges s’ajoutant au montant des salaires et

qui forment les coûts secondaires.

Les principales charges sociales supportées par l’entreprise sont les suivantes :

ÿ Assurances maladie, maternité, invalidité, décès : elles sont calculées sur le

salaire brut. L’élévation des dépenses de santé a conduit à une augmentation régulière de ces coûts au cours des dernières décennies.

ÿ Accidents du travail : un accident a un coût pour la victime, pour l’entreprise, et pour la collectivité. Le mode de calcul de la cotisation est spécifique dans la mesure où il vise à adapter le prélèvement au risque encouru par l’entreprise.

ÿ Financement des caisses de retraite : que ce soit pour les retraites de cadres ou celles des salariés non cadres, les entreprises participent (dans des proportions

variables suivant le régime adopté) au financement des systèmes de retraites complémentaires.

ÿ Assurance chômage : les cotisations versées aux régimes de couverture du chômage sont, pour la plus large part, à la charge de l’employeur.

ÿ Formation et apprentissage : les entreprises cotisent en fonction du montant des rémunérations versées et engagent, en outre, des dépenses en ce domaine susceptibles de dépasser le plafond légal.

ÿ La participation à la construction des logements

ÿ Les versements pour les transports en commun

ÿ Les charges sociales spécifiques à une branche qui dépendent du type d’activité

(ex : le bâtiment) ou des accords spécifiques conclus avec les partenaires sociaux.

On relève une augmentation des coûts secondaires depuis 1950 du fait de

l’augmentation générale du niveau des prestations et du transfert d’une part croissante des

charges sur les employeurs.

De plus, il n’est pas toujours possible d’exprimer aisément les coûts secondaires.

En effet, ils sont soumis aux décisions des pouvoirs publics, qui peuvent réajuster les

taux de cotisations prélevées, ils dépendent également des niveaux de salaires, de leur

répartition entre cadres et non cadres, et également des engagements facultatifs souscrits par

l’entreprise.

Par conséquent, il est nécessaire de raisonner, soit sur des moyennes nationales ou par

branche, soit sur le cas particulier d’une entreprise.

Si l’on ramène la charge salariale au temps effectivement travaillé, il convient de

retenir des éléments supplémentaires, qui sont :

ÿ Les charges liées aux jours fériés

ÿ Les congés payés

ÿ L’absentéisme et les diverses formes de congés.

C - Coûts externes

Enfin, on distinguera les coûts externes représentés par les autres formes d’emploi. Par exemple :

ÿ Les facturations des sociétés d’intérim, exprimées en quantité et en coût.

ÿ Eventuellement la sous-traitance : il convient de retenir dans les coûts de personnel que la sous-traitance constituée à 100% de la ressource humaine et

concernant des emplois qui pourraient être occupés par des salariés sous contrat.

La prise en compte de ces éléments vise à favoriser des arbitrages pertinents sur la

base du coût réel de la ressource humaine.

II Enregistrements comptables

A - Coûts primaires :

Rémunération

Compte de résultat

Salaires et traitements

641

Primes

Compte de résultat

Primes et

641.3

gratifications

Heures

 

Salaires,

641.1

supplémentaires

Compte de résultat

appointements,

commissions de base

Avantages en

     

nature

Compte de résultat

Salaires et traitements

641

Intéressement

Compte de résultat

Indemnités et avantages divers ou autres charges de personnel

641.4 ou 648

Participation

Compte de résultat

Participation des salariés aux résultats de l’entreprise

691

B Coûts secondaires :

En ce qui concerne le coût secondaire, notamment les charges sociales. Il convient de les enregistrer dans le compte de résultat, 645 «charges sociales », et au bilan, dans le compte 431 «dettes fiscales et sociales ».

Quant aux autres charges comme, les congés payés, ils s’enregistrent dans le compte de résultat, 641.2 «congés payés ».

Enfin, dans les coûts externes, l’enregistrement comptable de la sous-traitance figure

dans le compte de résultat, 611 «sous-traitance générale ».

2éme partie : Les coûts de gestion de la Ressource Humaine ou le coût tertiaire

I - Généralités :

Aux coûts de Personnel relevant des budgets de frais de personnel viennent s’ajouter

les coûts propres à la gestion de la Ressources Humaine, souvent traités dans des budgets

spécifiques.

Coût tertiaire Coût secondaire Coût primaire
Coût tertiaire
Coût secondaire
Coût
primaire

La prise en compte des coûts de gestion de la Ressource Humaine permet ainsi de

déterminer un coût aussi complet que possible de «l’emploi ».

Ces coûts peuvent être organisés suivant trois séquences logiques depuis l’entrée des

salariés jusqu’à leur départ de l’entreprise. Selon un classement historique, on retiendra :

ÿ Les coûts d’intégration

ÿ Les coûts de «maintenance » et les coûts de formation

ÿ Les coûts de départ.

Le tableau, ci-après, énumère les divers coûts rattachés aux trois séquences citées précédemment nous permettant d’avoir une vision globale des éléments à prendre en considération pour déterminer «un coût total du travail » mis en évidence par le système d’information comptable.

Séquence I : Intégration

Annonces, documentation, conférences de prospection, élaboration des tests, coût de transport…

Recrutement

Coût d’entrée

Frais de déménagement, les avantages en

nature, primes d’éloignement, examens

médicaux….

Séquence II : Maintenance et Formation

Rémunération des formateurs et des

stagiaires, voyages et séjours, matériel

pédagogique, dépenses externes de formation

(coût de remplacement temporaire),

versement au trésor ou à des organismes

professionnels…

Formation

Maintenance sociale

Maintenance administrative

Indemnités de résidence, déménagement,

prestations en nature, avantages sociaux

(cantines, bibliothèques, coopératives, clubs

sportifs, parking, résidence de vacances),

éléments améliorant les conditions de travail,

services sociaux et médicaux, matériel et

personnel de sécurité…

Traitement de la paye, coûts de responsables

Ressources Humaines…

Séquence III : Départ

Indemnités statutaires de départ Prime de retraite

II - Exemples d’enregistrements Comptables

Recrutement :

Les frais de recrutement du personnel dus à des tiers donc non internes à l’entreprise sont enregistrés au compte 6284, «frais de recrutement de personnel » que l’on retrouve au compte de résultat dans les charges d’exploitation à la ligne «autres achats et charges externes ».

Formation :

Pour ce qui est de la formation dispensée par l’entreprise, voici les

différents comptes où peuvent apparaître les coûts :

ÿ Amortissement du matériel et des locaux spéciaux jusqu’à ce qu’ils cessent d’être

affectées à la formation professionnelle continue

Actif du bilan Immobilisations Corporelles

- compte 2813 «amortissement des constructions »

- compte 2815 «amortissement des installations techniques, matériel

et outillages industriels »

- compte 2818 «amortissement des autres immobilisations

corporelles »

ÿ Dépense d’entretien du mobilier et des locaux affectés à la formation

Compte de résultat, charges d’exploitation, «autres achats et charges externes »

- compte 6152 et 6155 «entretien et réparation sur biens immobiliers

et mobiliers »

- compte 6132, loyers de ces locaux «locations immobilières »

ÿ Frais de personnel enseignant, non enseignant, et stagiaires

- Compte 641 «rémunération du personnel » (Compte de résultat : « salaires et traitements »)

- Compte 645 «charges de sécurité sociale » (Compte de résultat : « charges sociales »)

ÿ Frais de fonctionnement : comptes concernés de la classe 6 (dépenses étant inscrites en compte en fonction de leur nature)

Exemple : Frais de déplacement pour stage à l’extérieur de l’entreprise (compte 6251 «voyages et déplacements », charges d’exploitation)

Pour ce qui est des formations dispensées par un organisme formateur

ÿ Versement à l’organisme

- compte 6333 «participation des employeurs à la formation professionnelle

continue » (compte de résultats, charges d’exploitation, ligne «impôts,

taxes et versements assimilés »)

ÿ Dépense de transport et d’hébergement

- compte 625 «déplacement, mission et réception ».

3 ème partie : Les coûts cachés

Dans l’entreprise ou l’organisation, il y a en permanence des dysfonctionnements provoqués par l’interaction permanente entre structure et comportements humains.

Ces dysfonctionnements engendrent des coûts cachés qui peuvent affecter :

ÿ Compétitivité

ÿ Rentabilité

ÿ Efficacité

ÿ Qualité

Coûts cachés Coûts tertiaires Coûts secondaires Coûts primaires
Coûts cachés
Coûts tertiaires
Coûts secondaires
Coûts
primaires

La gestion des ressources humaines génère elle aussi des coûts cachés. Ces coûts ne

sont pas mis en évidence dans les systèmes d’information existants.

Ainsi, ils n’ont pas de ligne spécifique ni dans le budget, ni dans le compte de résultat, ni dans

la comptabilité générale, ni dans la comptabilité analytique, ni dans les tableaux de bord.

D’après Henri SAVALL, les «coûts cachés sont la traduction monétaire des activités

de régulation ».

Les dysfonctionnements n’ont pas de coût à proprement dit, cependant ils obligent à mettre en

place des régulations qui engendrent des coûts.

SCHEMATISATION :

DYSFONCTIONNEMENTS

mettre en place des régulations qui engendrent des coûts. SCHEMATISATION : DYSFONCTIONNEMENTS REGULATIONS COÛTS CACHES

REGULATIONS

mettre en place des régulations qui engendrent des coûts. SCHEMATISATION : DYSFONCTIONNEMENTS REGULATIONS COÛTS CACHES

COÛTS CACHES

On distingue les dysfonctionnements élémentaires :

ÿ Absentéisme : il donne lieu au versement de salaires en contrepartie.

ÿ Accident du travail : perturbe l’organisation.

ÿ Rotation du personnel : il faut former le nouvel arrivant.

ÿ Non-qualité et défaut de qualité : il faut prévoir un temps de reprise ou de réparation.

ÿ Ecarts de productivité directe ou sous-productivité directe (exemple : pannes).

Tous ces dysfonctionnements entraînent des régulations :

ÿ Sursalaires : provoqués par la différence de coût entre la personne remplaçante et

la personne remplacée.

ÿ Surconsommations : tous les produits consommés pour mettre en place le

système (exemple : passage d’une annonce pour rechercher un intérimaire).

ÿ Surtemps : temps passé pour mettre en place la régulation (exemple : téléphoner,

former…).

ÿ Non-productions : mesurée en temps humain (exemple : si la personne est moins

bien formée ou moins expérimentée, elle produit moins).

Ces quatre premières régulations ont une incidence directe sur le compte de résultat de

l’exercice en cours.

ÿ Non-créations du potentiel stratégique : le personnel dirigeant n’a pas conçu des

moyens de remédiation définitive aux problèmes. Il n’a pas pu envisager des

projets porteurs de valeur ajoutée. Il y a donc un manque à gagner étant donné

qu’ils ont dû se consacrer à gérer les dysfonctionnements de routine.

Cette régulation a une incidence sur le compte de résultat des exercices ultérieurs.

Ainsi, on distingue :

1- Les coûts cachés incorporés dans les coûts visibles :

On les appelle coûts cachés car ils sont noyés dans les différents systèmes d’information existant, ils n'ont pas de lignes spécifiques.

Exemple : coût d’absentéisme, comprend le coût des rémunérations des intérimaires embauchés pour occuper les postes des absents.

On va retrouver cette dépense dans «personnel extérieur à l’entreprise » au compte de résultat. Ces coûts cachés incorporés sont aussi appelés «coûts historiques » et ils s’inscrivent à gauche du compte de résultat.

2- Les coûts cachés non incorporés dans les coûts visibles :

Ils sont identifiables par l’absence de production résultant des dysfonctionnements,

c’est-à-dire les temps rémunérés qui ne se traduisent pas par un produit ou un semi-produit.

Exemple : absence du titulaire du poste.

Il s’agit donc d’une réduction de la performance financière prévue, Henri SAVALL,

les qualifie de coûts virtuels ou coûts d’opportunité qui correspondent à une sous-activité.

C’est un manque à gagner du chiffre d’affaire réalisable.

Dans l’hypothèse que «la fraction de production ainsi perdue pourrait être vendue si

ses temps de non-production diminueraient ou disparaissaient.

Exemple d’une entreprise qui intégrait dans la comptabilité générale les

coûts cachés en les faisant apparaître :

Montant des coûts visibles : 800

Montant des produits visibles : 900

Montant des coûts cachés : 300

Dont 100 correspondants à des coûts cachés incorporés dans les coûts visibles et 200,

correspondants à des coûts cachés non-incorporés dans les coûts visibles.

En comptabilité usuelle

Dans une comptabilité faisant apparaître

 

les coûts cachés

 

Compte de résultat

Compte de résultat

 

Coûts visibles

800

Produits visibles 900

Coûts visibles (dont

Produits visibles 900

Bénéfice ou autofinancement 100

coûts cachés incorporés : 100) 800

Non-production

(produit virtuel)

200

Coûts cachés non- incorporés (non- production) 200

 

Bénéfice ou

autofinancement

100

CONCLUSION

Lors de cet exposé, nous nous sommes centrés sur l’évaluation des coûts engendrés par l’emploi de la ressource humaine et non sur l’évaluation de la valeur propre de la ressource humaine.

Il s’agit ici d’un important courant de recherche qui s’est développé aux Etats-Unis

dans les années 70 en matière d’évaluation de l’investissement humain. Devant les difficultés

et critiques, les applications sont restées relativement limitées. La ressource humaine est alors

envisagée comme un investissement immatériel et non comme un coût pour l’organisation.

BIBLIOGRAPHIE

o Henri SAVALL et

performances cachés », Economica - Paris, 1995

Véronique

ZARDE,

«Maîtriser

les

coûts

et

les

o Cl. ALAZARD et Sabine SEPARI, «Contrôle de gestion », Dumod, Paris,

1998

o Yvon PESQUEUX et Bernard MARTORY, «La nouvelle comptabilité des

coûts », PUF, Paris, 1995

o Pierre LAUZEL et Robert TELLER, «Contrôle de gestion et budgets », Sirey

DALLOZ, Paris, 1997

o A. MIKOL, J.C. de GUARDIA et H. STOLOPWY, «Comptabilité analytique

et contrôle de gestion », Dumod, Paris, 1993

o

B. MARTORY, «Contrôle de gestion sociale », Vuibert, Paris, 1990

o

FRANCIS LEFEBVRE, «Mémento pratique comptable 2000 », 1999