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Introduction laudit

Animateur : M. S. MDARBI

Sommaire
Chapitre 1 Introduction laudit

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Dfinitions Missions daudit Audit et autres types de contrles Statut juridique de l'audit financier au Maroc !or"es de co"porte"ent professionnel $esponsa%ilit professionnelle de lauditeur

Chapitre 2- Audit Interne 1234Dfinitions &istorique et 'olutions !or"es professionnelles de laudit interne Mana(e"ent dune fonction daudit interne

Chapitre !- e contr"le Interne 1- Dfinition du )* 2- +%jectifs du )* 3- ,rincipes de %ase du )* 4- -'aluation du )*

Chapitre 1 Introduction laudit

# a mi$$ion de lauditeur e$t d%&aluer la di$tance entre la r%alit% 'telle (uelle e$t et 'telle (ui de&ait )tre *. C. B+,MM-R. # auditeur $e caract%ri$e plu$. par un %tat de$prit (ue par de$ m%thode$ di$tincte$ *. B. CADM,S.

# audit e$t a&ant tout un proce$$u$ ri/oureu0 didenti1ication de$ pro2l3me$ *. 4. B+,5,I6.

# audit e$t une a$$urance. le co7t de cette a$$urance e$t le 2ud/et daudit *. 8.C. B-C+,R.

# San$ per$onne re$pect%. il n9 a pa$ daudit *. B. C4RIS:IA6.

# a (ualit% daudit d%pend a&ant toute cho$e de la (ualit% de$ indi&idu$ (ui auditent *. 8.C. B-C+,R. +n peut donc po$er la (ue$tion $ur le 5uoi. le pour (ui et le pour(uoi de laudit ; .n fait de no"%reuses personnes sont intresses par l'entreprise et l'i"a(e qu'elle donne d'elle-"/"e 0 - les diri(eants 1qu'a-t-on fait 2 peut-on faire "ieu3 245
3

- les actionnaires actuels6 personnes "orales ou personnes p7ysiques 1rsultats6 situation financi8re 0 peut-on faire "ieu3 245 - les actionnaires potentiels 1dois-je ac7eter 245 - les salaris 1quels sont les rsultats au3quels nous so""es intresss 245 - les fournisseurs 1puis-je traiter 2 serai-je pay 245 - les clients 1puis-je traiter 2 serai-je ser'i dura%le"ent 245 - l'.tat 1rsultat fiscal6 a(r(ation des co"ptes nationau345 aussi l'entreprise doit rendre des co"ptes et se rendre co"pte6 dans ce cadre6 son syst8"e ad"inistratif et co"pta%le constitue un "oyen de 0 - "ana(e"ent 1diri(eants45 - infor"ation 1actionnaires6 partenaires45 - calcul de l'i"pt 1.tat45 - preu'e5 - connaissance (nrale de l'cono"ie 1la 'aleur ajoute ralise par l'ense"%le des entreprises49 .t co""e ne ser'irait : rien de disposer d'infor"ations dont la qualit est douteuse6 on ne peut dissocier l'o%li(ation de produire des infor"ations de la ncessit de les contrler9
ID%1inition$

Audit du point de 'ue 'oca%ulaire6 est un ter"e qui pro'ient du 'er%e latin ;audire;6 qui si(nifie couter6 ce qui nous a"8ne : apprcier l'i"portance de l'coute c7e< l'auditeur9 Du point de 'ue concept6 l'audit est dfinit co""e un e3a"en critique en 'ue d'e3pri"er une opinion sur 0 - les infor"ations "ises par l'entreprise 1sont-elles sinc8res24 5 - les procdures 1prsentent-elles les scurits suffisantes24 5 - les oprations 1sont-elles r(uli8res24 5 - les structures 1sont-elles claires et %ien adaptes24 5 - l'or(anisation 1est-elle efficace249 1c'est le quoi 246 dans l'intr/t de tous les participants6 actuels ou futurs6 : la 'ie de l'entreprise6 sous quelle que for"e que ce soit 1c'est le pour qui 240 cet e3a"en critique correspond : la ncessit de confir"er la 'alidit des infor"ations donnes par l'entreprise6 au ni'eau du rsultat et de la situation financi8re 1audit financier46 et de proposer des actions correcti'es du syst8"e de contrle interne 1c'est le pourquoi 249

Ainsi plusieurs dfinitions sont donnes : laudit et nota""ent dans le do"aine financier 0 D%1inition1 =>audit est le processus qui consiste : runir et : 'aluer de "ani8re o%jecti'e et syst"atique les preu'es relati'es au3 assertions 'isant les faits et 'ne"ents cono"ique6 de "ani8re : (arantir la correspondance entre ces assertions et les crit8res ad"is6 et : co""uniquer le rsultat de ces in'esti(ations au3 utilisateurs intresss9 ?9 (Propos par A.A.A : Association Amricaine de Comptabilit). )ette dfinition "et laccent sur trois ides essentielles6 : sa'oir 0 - >audit est un processus o%jectif et syst"atique 0 *l ncessite de fi3er une strat(ie6 de planifier des tra'au3 : effectuer 5 et en suite de faire des ajuste"ents 'entuels en cours de droule"ent6 ces ajuste"ents consistent : all(er certains e3a"ens ou : les renforcer afin de collecter le plus dinfor"ations6 et de les trier en fonction des %esoins de la d"arc7e pour for(er une opinion9 - >audit c7erc7e : 'aluer la concordance entre les assertions et la ralit 0 )est : dire6 il c7erc7e la distance entre ce qui est ralis et ce qui doit /tre ralis6 il ne sarr/te pas : ce point l:6 "ais il c7erc7e encoure : en sa'oir les causes9 ,our ralis ceu3-ci6 lauditeur proc8de de deu3 "ani8res 0 .n e3a"inant les dispositifs qui sont censs (arantir ladquation des actions 5 .n tudiant la pertinence des actions elles-"/"es et@ou leurs rsultats9 - >audit est a'ant tout un processus ri(oureu3 didentification des pro%l8"es 5 et il peut proposer da'anta(e des solutions6 des reco""andations : sui're pour faire face au3 pro%l8"es constats6 dans ce conte3te il joue un 'rai rle de conseiller9
D%1inition 2!

Laudit financier peut tre dfinie comme l'examen technique rigoureux et constructif auquel procde un professionnel comptent, diligent et indpendant, par la mise en oeuvre des normes de travail de la profession qui en constituent le rfrentiel technique indispensable, en vue d'exprimer une opinion motive sur la qualit et la

fiabilit de l'information financire prsente par une entreprise, au regard de l'obligation qui lui est faite de donner en toutes circonstances, dans le respect des rgles de droit et des principes comptables en vigueur, une image fidle de son patrimoine, de sa situation financire et de ses rsultats. De cette dfinition, il dcoule que l'objectif gnral d'une mission d'audit ou d'opinion est l'expression d'une opinion motive sur la fiabilit avec laquelle les comptes annuels de l'entreprise traduisent sa situation patrimoniale, financire et ses rsultats. Pour atteindre cet objectif, l'auditeur doit notamment s'assurer que les comptes annuels remplissent les caractristiques suivantes :

QUALITES AUXQUELLES DOIVENT REPONDRE LES COMPTES ANNUELS

A+CA.S >.S +, .$AA*+!S S+!A .!$.B*SA$..S

A+CA.S >.S +,.$AA*+!S S+!A )+$$.)A.M.!A .!$.B*SA$..S .A ,$.S.!A..S

>.S +,.$AA*+!S .!$.B*SA$..S S+!A $..>>.S

)+M,AAE*>*S..S DA!S >A E+!!. ,.$*+D.

)+$$.)A.M.!A ,$.S.!A..S DA!S >.S )+M,A.S A!!C.>S .!$.B*SA$..S DA!S C! )+M,A. A,,$+,$*.

)+$$.)A.M.!A .DA>C..S

L'expression de l'opinion de l'auditeur est de nature apporter un clairage rvlateur, en particulier sur deux points essentiels : - la protection du patrimoine de l'entreprise ; - la qualit, la sincrit et la rgularit de ses comptes annuels.
#

Cette opinion constitue un lment de garantie et de scurit, pralable toute prise de dcision, pour tous les destinataires des comptes annuels de l'entreprise. En consquence, l'expression de cette opinion ncessite de la part de l'auditeur: - une grande rigueur, objectivit et une parfaite impartialit ; - une connaissance parfaite des techniques comptables et une culture particulirement tendue dans tous les domaines intressant la gestion et l'organisation des entreprises ; - la mise en oeuvre de diligences professionnelles obissant des standards internationaux. Sur le plan juridique, on distingue deux types daudits financiers : celui qui intervient dans le cadre d'une mission d'intrt public et dfinie par la loi (rvision lgale ou commissariat aux comptes), et celui qui intervient dans le cadre d'un contrat librement conclu entre l'auditeur et l'entreprise concerne (audit contractuel).
IIMi$$ion$ daudit

A- La rvision lgale La rvision lgale est une mission permanente dfinie par la loi pour certaines formes de socits. En France, cette mission, appele commissariat aux comptes, a pour finalit gnrale de concourir la scurit des relations financires en exprimant sur les principales informations qui en sont l'objet une opinion comptente et impartiale. La mission principale du commissaire aux comptes est dfinie par l'article 228 de la loi de 1966 qui stipule ainsi que : Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont rguliers et sincres , et donnent une image fidle du rsultat
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Il s'agit de la loi franaise n66-537 du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales.

Rgularit : conformit aux rgles et procdures en vigueur. Elle s'apprcie eu gard aux rgles fixes par la loi, la jurisprudence, le Conseil national de la comptabilit et les organisations professionnelles comptentes.
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Sincrit : application de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la ralit et de l'importance des oprations, des vnements et des situations.
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Image fidle : issue de la notion anglo-saxonne de "true and fair view", n'a fait l'objet d'aucune dfinition lgale, rglementaire ou doctrinale. Selon le C.G.N.C, les tats de syntse sont prsums donner une image fidle lorsque les oprations, vnements et situations sont F

des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice. (...) Ils ont pour mission permanente, l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vrifier les valeurs et les documents comptables de la socit et de contrler la conformit de sa comptabilit aux rgles en vigueur. Ils vrifient galement la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du Conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, et dans le documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels. Les commissaires aux comptes s'assurent que l'galit a t respecte entre les actionnaires . La mission du commissaire aux comptes recouvre principalement trois aspects : la certification des comptes annuels, l'information et la dfense des actionnaires, et la rvlation des faits dlictueux. La certification des comptes est la mission principale du commissaire aux comptes. Elle a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers concerns qu'un professionnel qualifi et diligent, ayant mis en oeuvre les normes de travail de la profession, a acquis la conviction que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice, ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice La certification, qui constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes, s'exprime travers son rapport gnral qui est prsent l'assemble gnrale des actionnaires ou des associs. La certification des comptes ne doit pas nous laisser croire que l'on est en prsence d'une exactitude absolue. en fait, elle ne vise qu' donner aux conclusions du

traduits en comptabilit dans le respect des principes comptables fondamentaux (sauf drogation). Le plan comptable gnral franais tablit une relation troite entre la notion d'image fidle et celles de rgularit et de sincrit :" A l'effet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des oprations de l'entreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de prudence, aux obligations de rgularit et de sincrit". De nos jours, la doctrine tend la considrer comme l'image aussi objective que possible de la ralit de l'entreprise. (Pour une analyse approfondie de cette notion, voir F. PASQUALINI, "Le principe de l'image fidle en droit comptable", Ed. Litec). G

commissaire une autorit plus grande, justifie par des contrles effectus selon les normes dfinies par la profession ... On parlera donc, juste titre, dans le domaine du contrle, de certitude raisonnable, c'est--dire fonde sur l'accomplissement de diligences moyennes, ou bien on parlera de certitude relative Ainsi, la certification ne vise-t-elle pas donner aux comptes une fiabilit absolue. Elle est surtout l'expression de la conviction du commissaire aux comptes qu'il n'ya pas d'erreurs majeures dans ces comptes. Elle ne doit pas, cependant, tre apprhende comme une simple opinion sur les comptes. Elle est quand mme un engagement personnel qui implique de la part du commissaire aux comptes une connaissance profonde de la ralit des comptes.

Au Maroc, rappelons que le commissariat aux comptes est rgi par le dahir du 11 aot 1922 relatif aux socits de capitaux . Cette mission a t toujours considre comme une simple formalit juridique vide compltement de sa substance relle et ceci principalement pour deux raisons : Il faut noter que le monopole rserv aux experts comptables en matire de commissariat aux comptes n'atteindra les objectifs qui lui sont assigns que dans la mesure o il s'accompagne d'une rforme en profondeur du statut juridique de cette mission lgale, en rapport avec les exigences du contexte conomique et social actuel. A ce sujet, il faut rappeler qu'un projet de rforme du code de la socit anonyme, qui comprend en son sein une rorganisation du contrle lgal de cette socit, est en cours de discussion au niveau des instances parlementaires intresses .
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Ce projet de rforme a en fait apport plusieurs innovations par rapport la situation actuellement en vigueur. Ces innovations ont concern de faon principale, les conditions et le contenu de cette mission lgale. La volont des promoteurs de ce projet de rforme, de redonner l'institution du commissariat aux comptes la confiance et la crdibilit ncessaires, a guid la fixation

/ A l'exception des socits coopratives, socits d'investissement, tablissements de crdit, socits faisant appel public l'pargne et des OPCVM qui font l'objet de dispositions lgales spcifiques dans ce domaine.
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Rappelons que ce projet de rforme a t rcemment adopt par la Chambre des reprsentants (voir en annexe 10 la partie du projet relative au commissariat aux comptes). H

des conditions requises pour l'exercice de cette mission et notamment la comptence et l'indpendance. Ainsi, et en parfaite conformit avec les dispositions de la loi n 15-89, le commissaire aux comptes doit obligatoirement tre choisi parmi les membres de l'Ordre des experts comptables. Par ailleurs, l'exercice de cette mission devient incompatible avec un certain nombre de situations et d'activits qui sont de nature compromettre l'indpendance du commissaire aux comptes vis--vis de la socit contrler. Comme la plupart des lgislations modernes en ce domaine, la mission principale du commissaire aux comptes marocain rsiderait dans la certification que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat, de la situation financire et du patrimoine de la socit contrle. De mme, il est charg de vrifier la sincrit et la concordance, avec ces comptes annuels, de toutes les informations produites par les administrateurs et destines aux actionnaires, ainsi que le respect de l'galit entre ces actionnaires. L'analyse de la mission de rvision lgale des comptes nous a rvl que la certification, en tant que finalit premire de cette mission, n'en constitue pas cependant la seule composante . En effet, avec la diversit des partenaires sociaux de la socit, qui exigent de plus en plus, outre une certification des comptes de la part d'un professionnel comptent et indpendant, d'autres informations et renseignements susceptibles de les claircir sur ce que reprsente rellement la socit et de les prvenir de tout vnement de nature affecter sa vie. Dans ce sens, Mr J. SIGAUT, ex-prsident de la CNCC en France, a crit :
F G

Pour les commissaires aux comptes, c'est l'volution de la conception de l'entreprise qui constitue le facteur dterminant. L'entreprise n'est plus la seule affaire des dirigeants et des dtenteurs du capital. Elle concerne aussi les salaris, les banques, les fournisseurs, les caisses sociales, le fisc. La manire dont le commissaire exerce est devenue un problme d'intrt public.

F/

Signalons que la notion de certification existe dj dans les dispositions du dcret royal du 22 octobre 1966 relatif aux socits d'investissement et la Socit nationale d'inve stissement. Seulement, la certification du commissaire aux comptes se limite l'existence matrielle du portefeuille tel qu'il figure au bilan (article 14, alina 1).
G/

Cit par DAHMANI (D), op. cit, p. 271. 1I

Ainsi au Maroc, les nouveaux textes sur le march des capitaux mettent la charge des commissaires aux comptes des socits cotes en bourse et des OPCVM , outre la certification des comptes, d'autres obligations, en particulier :
H 1I

- la certification des informations publier semestriellement par les socits cotes en bourse ; - procder toutes sortes d'analyses et de vrifications, la demande du C.D.V.M, lorsqu'il s'agit d'une socit faisant appel public l'pargne ; - contrler toutes oprations de fusion, fusion-scission, scission ou absorption concernant les O.P.C.V.M et tablir un rapport cette occasion ; -tenir informs le C.D.V.M et les assembles gnrales des O.P.C.V.M de toutes les irrgularits et inexactitudes qu'ils auraient releves dans l'exercice de leurs fonctions. B- La rvision contractuelle A la diffrence de la rvision lgale, obligatoire pour certaines formes de socits, la rvision contractuelle est une mission facultative, librement conclue entre l'entreprise et l'expert comptable. Cette libert concerne aussi bien le champ couvert par la mission que les moyens utiliss. La rvision contractuelle, appele galement audit financier externe, a fait l'objet de plusieurs dfinitions . Dans les normes de l'O.E.C. en France, on lit que : L'audit a pour objectif de permettre l'expert comptable d'attester de la rgularit et de la sincrit des comptes annuels et de l'image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise la fin de l'exercice.
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La rvision contractuelle survient dans des contextes extrmement diversifis,, mais qui procdent tous d'un besoin de confiance et d'assurance sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes annuels.
H/

Il s'agit du dahir portant loi n1-93-212 du 21 septembre 1993 relatif au C.D.V.M

et aux informations exiges des personnes morales faisant appel public 'pargne, et du dahir portant loi n 1-93-213 du 21 septembre 1993 relatif aux O.P.C.V.M.
1I/

pour les OPCVM, la nomination dfinitive d'un commissaire aux comptes doit tre pralablement approuve par le CDVM.
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Ces dfinitions manent des organisations professionnelles spcialises dans ce domaine. C'est le cas de l'O.E.C et de la C.N.C.C en France, ou encore, sur le plan international, le cas de F.E.E et de l'I.F.A.C. 11

En gnral, la demande de cette rvision comptable peut maner soit de l'entreprise elle mme, soit des tiers. Pour l'entreprise, les proccupations d'une rvision sont le plus souvent : - le besoin d'une information financire fiable avant de l'utiliser ou de la prsenter des tiers (c'est le cas surtout des entreprises qui n'ont pas de commissaire aux comptes) ; - la ncessit d'viter la survenance de fraudes ou de dtournements ventuels. Quant la demande de rvision manant des tiers, elle peut intervenir notamment dans les cas suivants : - Par les banquiers sollicits pour un emprunt. En gnral, les banquiers attendent de la rvision trois lments : une comptabilit rgulire, une permanence dans la prsentation des comptes et une sincrit dans l'valuation des donnes comptables .
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- Les salaris par l'intermdiaire des syndicats. - Par une entreprise dsireuse prendre une participation ou raliser une fusion. - Par les autorits de tutelle concernant les tablissements et les administrations publics. Au Maroc, deux exemples mritent d'tre signals : * le cas des grands offices et entreprises publiques, et surtout celles destines tre transfres au secteur priv ; * le cas de certaines collectivits locales audites l'initiative du ministre d'Etat l'Intrieur ; - Par le Gouverneur de Bank Al-Maghrib pour les socits de financement .
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- L'obligation lgale faite aux entreprises ne disposant pas de commissaire aux comptes (socits en commandite par actions, tablissements publics) dsireuses tre introduites en bourse. - L'entreprise est partie prenante une expertise amiable ou judiciaire. - L'entreprise souhaite tre introduite en bourse dans un pays tranger ou avoir accs aux marchs financiers internationaux.
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MIKOL (A) et STOLOWY (H), op.cit, p. 34. D'aprs les dispositions introduites par la nouvelle loi bancaire. 12

Parfois la rvision contractuelle devient institutionnelle en ce sens qu'elle est prvue et dfinie par la loi. A ce titre, on peut signaler l'obligation faite aux banques de faire rviser leur comptabilit par des auditeurs externes, et ce travers le texte portant la nouvelle loi bancaire. Au terme de cette mission, l'expert comptable doit exprimer une opinion motive sur les comptes annuels soumis rvision. C'est justement l'objet de son rapport final.
IIIAudit et autre$ t9pe$ de contr"le$ +2?ecti1$ =roce$$u$ initiali$% de le0t%rieur

A,DI: AC:I<I:-S <+ISI6-S Caract%ri$ti(ue$ -0i$tence :ier$ M%thodolo/ie Dun ind%pendant >ormali$%e ou r%1%rentiel -n char/e de normali$%e Application de =ar le$ la conduite lacti&it% di11%rent$ de lacti&it% int%re$$%$ $e'ue oui !on9 le Bnrale"ent "ana(e"ent for"alise conduit la re'ue .'aluation +ui !on !on 13 I1#G 4 .nqu/te inspection 'rification contrle Dia(nostic .'entuelle"ent !on6 cest sou'ent un dl(u du "ana(e"ent du client )elui du consultant +ui6 sinon auto dia(nostic +ui

Drifier la ,ar le confor"it au responsa%le rfrentiel du projet au projet +ui si non auto 'aluation >es deu3 cas sont possi%les

Audit d'aluation Audit interne

+ui

+ui

+ui

Audit e3terne

+ui

+ui

Mesure les carts de la qualit par rapport : un rfrentiel .'entuelle"ent Drifier la confor"it : un rfrentiel restreint en 'ue de proposer des conseils unilatrale"ent !on Dcrire les dysfonctionne"ent en 'ue de proposer des conseils da"lioration +ui 1*S+ ,rparer des 1II114 relations contractuelles ou un plan da"lioration +ui 1*S+ $'ler les non1II114 confor"its au rfrentiel et les a"liorations ncessaires +ui 1*S+ $'ler les non1II114 confor"its au rfrentiel et les

!on

>es deu3 cas sont possi%les !on

13

Audit financier

oui

>auditeur dpend (nrale"ent de la Direction (nrales en interne

!on 1'oir encadr ciapr8s4

a"liorations ncessaires Drifier la sincrit +ui pour des co"ptes pu%lis les audits e3ternes non dans les autres cas

Source 0 laudit qualit aujourd7ui

I<-

Statut ?uridi(ue de l@audit 1inancier au Maroc

Aux termes de l'article 1, alina 1 de la loi n15-89, Est expert comptable celui qui fait profession habituelle de rviser, d'apprcier et d'organiser les comptabilits des entreprises et organismes auxquels il n'est pas li par un contrat de travail. Il est seul habilit : - attester la rgularit et la sincrit des bilans, des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers ; - dlivrer toute autre attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou des organismes ; - exercer la mission de commissaire aux comptes. De par ces dispositions, la profession d'expert comptable est dfinie travers les missions que ce dernier est habilit seul effectuer et qui sont globalement la rvision et l'attestation des comptes.
<6orme$ de comportement pro1e$$ionnel

Les obligations dontologiques qui s'imposent l'expert comptable lui fixent la ligne de conduite gnrale dans ses rapports avec son environnement : avec les clients, les collaborateurs, les confrres, l'Ordre, l'Administration,...etc. Elles sont le plus souvent codifies par les organes reprsentatifs de la profession dans un code de

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dontologie ou un code des devoirs professionnels , ou bien elles font l'objet de recommandations ou de normes destines aux membres de la profession.
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Avec quelques diffrences d'appellation et d'interprtation entre certains pays, on reconnat globalement, de nos jours, cinq rgles dontologiques qui doivent gouverner le comportement du professionnel comptable : - l'indpendance ; - la comptence ; - la qualit du travail (ou conscience professionnelle) ; -le secret professionnel ; -l' acceptation et la poursuite des missions .

A- L'ind%pendance

Pour savoir ce que renferme la notion d'indpendance, on peut retenir la dfinition de Pascal DELANNOY qui la considre comme un tat d'esprit qui doit faire rejeter par l'expert comptable toutes les situations qui pourraient porter atteinte, ou qui risqueraient de porter atteinte son impartialit et sa libert de jugement et d'action. Elle est considre comme tant l'un des fondements de la fiabilit de l'opinion qu'il exprime.
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L'IFAC dans sa recommandation n 3 (paragraphe 5) dveloppe la rgle d'indpendance en prcisant que l'auditeur doit faire preuve d'honntet et de sincrit dans l'excution de son travail d'audit ; il doit tre juste et il ne doit pas laisser des prjugs ou des jugements prconus entacher son objectivit; il doit maintenir une attitude d'impartialit et il doit la fois tre libre et peru comme tant libre de tout intrt qui pourrait tre considr, peu importe les faits, comme tant incompatible avec les principes d'intgrit et d'objectivit .
1#

14/

Pour le dictionnaire Robert, un code est un ensemble de rgles, de prceptes, de conventions, de prescriptions. On entend par code de dontologie l'ensemble des prceptes qui rgissent la conduite des personnes appartenant des professions organises en Ordres (J.P. Buffelan, 1962), cit par Mikol (A), op. cit, p. 545.
1

/ DELANNOY (P), op. cit, pp. 51-52. ATH, Audit financier, op. cit, p. 52. 1

1#/

Comme on le constate, la rgle d'indpendance s'tend galement aux collaborateurs qui, comme l'expert comptable, doivent tre et apparatre comme indpendants de tout intrt susceptible d'tre considr comme une entrave l'intgrit et l'objectivit. Au Maroc, ces rgles (analyses prcdemment ) concernent:
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- les situations et activits incompatibles avec l'exercice de la profession ; - la rmunration des travaux effectus par l'expert comptable, qui doit tre exclusive de toute autre rmunration mme indirecte, d'un tiers quelque titre que ce soit ; - la constitution et le fonctionnement des socits d'experts comptables.
B- La comp%tence

L'expert comptable doit avoir les qualifications professionnelles et l'exprience suffisantes pour mener bien les missions dont il est charg. Pour ce faire, il doit se tenir au courant des rformes juridiques (fiscales, commerciales, sociales...), conomiques et comptables, directement lies l'exercice de sa profession. Il doit encore dvelopper ses connaissances gnrales, seules susceptibles d'affermir son jugement, et qui lui permettront d'acqurir une certitude suffisante avant d'exprimer un avis ou une suggestion .
1G

Le respect du principe de comptence suppose : - une valuation quantitative et qualitative des besoins en personnel ; - un plan de recrutement (dfinition des profils, actions de recrutement...) ; - un plan de formation continue pour chacun des niveaux du personnel ; - une valuation des performances servant de base la politique de promotion et de rmunration ;

1F/

Voir dans les sections 2 et 3 de ce chapitre les lments d'analyse consacrs aux incompatibilits, la publicit et aux modes d'exercice de la profession d'expert comptable.
1G/

DELANNOY (P), op cit, p. 37. 1#

- le recours un expert lorsque l'excution d'une mission ncessite des comptences particulires qui sortent du champ habituel des connaissances de l'expert comptable .
1H

Il dcoule de ce qui prcde que le respect de la rgle de comptence par l'expert comptable implique : - en plus de sa formation initiale de base (qui tmoigne de sa comptence pour l'exercice de la profession), l'expert comptable doit constamment enrichir et dvelopper sa culture professionnelle et gnrale, de toutes les nouveauts intressant l'exercice de sa profession, en vue de maintenir sa comptence pendant toute la dure de l'activit professionnelle. Ceci peut s'effectuer travers des lectures personnelles rgulires, sminaires, cycles de formation continue ...etc ;
2I

- le dveloppement de la comptence doit tre destin galement aux collaborateurs de l'expert comptable et aux experts comptables stagiaires. Concernant ces derniers, leur formation est une obligation lgale qui pourrait entraner des sanctions disciplinaires pour l'expert comptable ;
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- le champ d'intervention de l'expert comptable est trs large; mais il doit se dclarer incomptent ou faire appel une comptence extrieure lorsqu'il se trouve devant une mission qui n'entre pas dans le champ habituel de l'exercice de sa profession. C- La (ualit% du tra&ail Aou con$cience pro1e$$ionnelleB Cette rgle fait obligation l'expert comptable d'accomplir ses missions avec conscience en mettant en uvre, outre sa comptence, toutes les diligences professionnelles en vue de fournir une prestation de qualit. Cette obligation de qualit de travail s'tend galement aux collaborateurs dont les travaux, en cas de dlgation par l'expert comptable, doivent tre superviss par ce dernier.

1H/

Voir la recommandation gnrale du Conseil suprieur de l'O.E.C en France sur le comportement professionnel.
2I/

Certaines organisations professionnelles fixent mme pour leurs membres un quota horaire annuel minimum rserver la formation permanente. C'est le cas de l'O.E.C en France (40 heures) et de l'IFAC sur le plan international (30 heures).
21/

Article 27 de la loi n 15-89. 1F

Etant membre d'une profession librale rglemente, dont la responsabilit professionnelle peut tre recherche, l'expert comptable est tenu de mobiliser tous les moyens sa disposition pour assurer le degr de qualit ncessaire ses travaux. Cette mobilisation concerne : - la conscience professionnelle de l'expert comptable et de ses collaborateurs ; - la mise en uvre des diligences professionnelles suffisantes travers l'application tant des principes comptables fondamentaux que des recommandations de l'O.E.C relatives l'exercice des missions ; - la supervision des travaux susceptibles d'tre dlgus aux collaborateurs ; - la planification des travaux qui permet d'assurer une affectation adquate des collaborateurs aux travaux effectuer et constitue, de ce fait, un facteur essentiel de leur qualit.
D- Le $ecret pro1e$$ionnel

En raison de la masse d'informations dont il a connaissance l'occasion de ses travaux, l'expert comptable et ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel. Ils ne doivent pas non plus tirer aucun profit personnel de ces informations. Cette rgle est justifie par la relation de confiance qui doit exister entre l'expert comptable et son client. Mais quand il est appel tmoigner, il peut tout en respectant cette rgle rpondre toute question portant sur les problmes de technique comptable, financire ou fiscale .
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Dans plusieurs pays, le rgle du secret professionnel est dicte par les dispositions rglementant la profession et peut mme mettre en cause la responsabilit du professionnel comptable sur le plan pnal. Au Maroc, cette rgle est prvue sur un plan gnral par l'article 446 du code pnal . Aucune disposition spcifique au secret professionnel n'est prvue par la loi n 15-89 !
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-- L'acceptation et la pour$uite de$ mi$$ion$

22/

Extrait des conclusions du Congrs de l'O.E.C en France, 1979, produit par DELANNOY (P), op.cit, p. 50.
23/

Cet article prvoit que la violation de la rgle du secret professionnel est punissable de l'emprisonnement d'un mois six mois et d'une amende de 120 1 000 dirhams. 1G

Pour l'acceptation de missions nouvelles ou le maintien de celles qui lui sont dj confies, l'expert comptable doit pouvoir apprcier les risques qu'il peut encourir l'occasion de l'excution de ces missions. Cette apprciation doit se faire par rfrence aux obligations qui psent sa charge et notamment l'obligation d'indpendance et de comptence. Toute nouvelle mission doit faire l'objet, avant son acceptation : - d'une valuation des risques ; - d'une vrification du respect du principe d'indpendance ; - d'une apprciation de la faisabilit de la mission au regard notamment des comptences et des moyens du cabinet. La dcision finale appartient exclusivement l'expert comptable et ne peut tre dlgue .
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Lorsque la mission en question est reprise sur un confrre, l'expert comptable doit observer la rglementation de la profession en cette matire.
<IRe$pon$a2ilit% pro1e$$ionnelle de lauditeur

La responsabilit professionnelle de l'expert comptable peut tre recherche l'occasion des fautes commises et des manquements constats ses obligations professionnelles. Sur le plan juridique, l'action en responsabilit intente l'encontre d'un expert comptable peut tre de nature civile, pnale ou disciplinaire.
A- a Re$pon$a2ilit% ci&ile

L'article 13 de la loi n 15-89 rend l'expert comptable directement responsable de ses travaux. Cette responsabilit est assume tant l'gard de ses clients qu' l'gard des tiers concerns par lesdits travaux.
I- a re$pon$a2ilit% l@%/ard de$ client$

La responsabilit de l'expert comptable vis vis de ses clients est mise en cause l'occasion de l'inexcution ou de la mauvaise excution de ses obligations, qui doivent normalement tre dlimites dans un contrat crit ou une lettre de mission. C'est en ce sens que cette responsabilit est appele responsabilit contractuelle.
24/

Voir Recommandation gnrale du Conseil suprieur de l'O.E.C en France, op. cit. 1H

Pour pouvoir apprcier cette responsabilit d'une manire gnrale et plus particulirement dans la mission lgale de commissariat aux comptes, il est ncessaire que l'on se fixe d'abord les obligations gnrales auxquelles est soumis un expert comptable dans l'exercice de sa profession. Membre d'une profession librale prestataire de services, l'expert comptable est tenu d'une obligation de moyens ou de rsultat, et d'une obligation de conseil.
a- L'obligation de moyens et l'obligation de rsultat

- L'obligation de moyens est une obligation gnrale de prudence et de diligence dans laquelle l'expert comptable doit mettre en uvre toutes les diligences professionnelles ncessaires pour pouvoir atteindre le rsultat souhait par son client. - Dans l'obligation de rsultat, le dbiteur de l'obligation est tenu d'excuter une prestation dtermine par un contrat crit ou verbal et de procurer un rsultat. Si ce rsultat n'est pas atteint, il a manqu son obligation et sa responsabilit se trouve engage.
2

2- L'obligation de conseil

Les volutions rcentes de la profession comptable dans le monde donne de plus en plus une place de choix l'activit de conseil dans le chiffre d'affaires de cette profession. Elle est considre, par les grandes firmes de la profession comptable (les Big six), comme le crneau porteur de demain sur lequel il faut se positionner. En ralit, l'activit de conseil recouvre des disciplines varies: droit, fiscalit, finances, informatique,...etc. Mais quelque soit la discipline, l'attitude de l'expert comptable vis--vis de son client en ces domaines doit tre celle d'un homme de l'art clair face une personne profane. Il doit donc, dans le respect de ses diligences professionnelles, le conseiller utilement en lui apportant toute les informations fiables dont il a besoin.
2 - La mise en cause de la responsabilit

La mise en cause de la responsabilit de l'expert comptable, obit aux rgles gnrales de la responsabilit civile. Trois conditions doivent donc tre runies: la faute de l'expert comptable, le prjudice caus au client et le lien de cause effet entre la faute et le prjudice.

/ FRANCONIE (A), op. cit, p. 65. 2I

!- a re$pon$a2ilit% l@%/ard de$ tier$

Cette responsabilit dlictuelle peut tre mise en cause par les tiers de la socit qui subissent un dommage conscutif au comportement fautif de l'expert comptable. C'est le cas des actionnaires pris individuellement, de l'administration fiscale, des tablissements bancaires, des fournisseurs de la socit, des cranciers divers et de toutes autres personnes qui se basent sur les interventions de l'expert comptable pour la prise de leurs dcisions. Le fondement de cette responsabilit est nonc pour les missions contractuelles de l'expert comptable par l'article 78 du D.O.C (chacun est responsable du dommage moral ou matriel qu'il a caus, non seulement par son fait, mais par sa faute, lorsqu'il est tabli que cette faute en est la cause directe).
B- a Re$pon$a2ilit% p%nale

Contrairement la responsabilit civile qui cherche protger les intrts des individus, la responsabilit pnale est engage chaque fois que l'ordre public et l'intrt social sont mis en cause. En cette matire, aucune disposition spcifique n'est prvue par la loi n 15-89 en dehors de celle relative au non respect par l'expert comptable de ses obligations en matire d'assurance. Dans ce cas, l'expert comptable contrevenant est passible d'une peine de 5 000 10 000 dirhams. Mais en fait, l'expert comptable peut tre poursuivi pnalement pour plusieurs dlits. Nous en retiendrons principalement : - la violation du secret professionnel; - la diffusion ou la confirmation d'informations mensongres ; - la complicit de fraude fiscale .
C- a re$pon$a2ilit% di$ciplinaire

Comme dans toute profession librale rglemente, la responsabilit des experts comptables peut revtir une nature tout fait diffrente de celles qu'on a tudies prcdemment (les responsabilits civiles et pnales) : la responsabilit disciplinaire. Contrairement la responsabilit civile qui vise les atteintes l'ordre contractuel ou dlictuel, et la responsabilit pnale qui concerne l'ordre public, la responsabilit disciplinaire est engage chaque fois que l'ordre interne de la profession est mis en cause. De ce fait, elle s'adresse certains lments du corps social et non l'ensemble de la socit.

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La responsabilit disciplinaire est engage chaque fois qu'un professionnel vient manquer ses obligations lgales et dontologiques, juges indispensables pour l'exercice de sa profession et notamment : - violation des rgles professionnelles, manquement aux rgles de l'honneur, de la probit et de la dignit dans l'exercice de la profession, telles qu'elles sont notamment dictes dans le code des devoirs professionnels ; - non respect des lois et rglements applicables l'expert comptable dans l'exercice de sa profession ; - atteinte aux rgles ou rglements dicts par l'Ordre , la considration ou au respect dus aux institutions ordinales. Les actions disciplinaires sont portes, en premier ressort, devant le Conseil rgional duquel relve l'expert comptable mis en cause, et en appel, devant le Conseil national. Les dcisions de ce dernier peuvent, finalement, tre dfres la juridiction comptente en matire d'annulation pour excs de pouvoir. Les sanctions disciplinaires varient en fonction de la gravit de la faute. La loi n 15-89 distingue les quatre sanctions suivantes: - l'avertissement ; - le blme ; - la suspension pour une dure de six mois au maximum ; - la radiation du tableau. Ces sanctions peuvent tre accompagnes d'une interdiction de se prsenter des fonctions lectives au sein de l'Ordre pour une dure de dix ans. Quant la responsabilit engage est celle d'une socit d'experts comptables, la sanction de l'avertissement et du blme peut tre assortie d'une amende de 10 000 DH 100 000 dirhams perue au profit des oeuvres de prvoyance de l'O.E.C.

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Chapitre 2- audit interne


ID%1inition$

Di1inition1 = >audit est un dispositif interne : lentreprise qui 'ise : 0 - Apprcier le3actitude et la sincrit des infor"ations nota""ent co"pta%les 6 - Assurer la sincrit p7ysique et co"pta%le des oprations 6 - Barantir lint(rit du patri"oine6 - Ju(er de lefficacit des syst8"es infor"ations D%1inition 2 = Selon la t7orie classique6 lAudit *nterne assu"e par dl(ation une partie de la responsa%ilit du contrle de la direction ? D%1inition ! = $alis par un ser'ice de lentreprise6 laudit interne consiste : 'rifier si les r8(les dictes par la socit elle-"/"e sont respectes ? D%1inition C = >Audit *nterne est le dparte"ent dune entreprise c7ar(e de3a"iner et d'aluer le contrle interne dans tous les do"aines et : tous les ni'eau3 9 Au del: de ce rle traditionnel6 il peut aussi assu"er une fonction de conseil ? D%1inition D = >Audit *nterne est une fonction de3pertise indpendante au sein de lentreprise6 assistant la direction de celle Kci pour le contrle (nral de ses acti'its ? D%1inition E cest une fonction din'esti(ation et dapprciation du contrle interne6 e3erce de faLon priodique au sein de lor(anisation pour aider les responsa%les de tous nou'eau3 : "ieu3 "aMtriser leur acti'its laudit interne est : lintrieur dune or(anisation une fonction indpendante d'aluation priodique des oprations pour le co"pte de lor(anisation R%capitulon$ >A9* est : lintrieur dune entreprise 1ou dun or(anis"e46 une acti'it indpendante dapprciation du contrle des oprations9 *l est au ser'ice de lor(anisation9 )est dans ce

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do"aine6 un contrle qui a pour fonction desti"er et d'aluer lefficacit des autres contrles9 Son o%jectif est dassister les "e"%res de lor(anisation dans le3erce efficace de leurs responsa%ilits9 Dans ce %ut6 lA9* leur fournit des analyses6 des apprciations6 des reco""andations6 des a'is et des infor"ations concernant les acti'its e3a"ines9 Un contrle qui a pour fonction destimer et dvaluer lefficacit des autres contrles ,n peu dhumour laudit interne6 cest tout ce que de'rait faire un responsa%le pour sassurer de la %onne "aMtrise des ses acti'its6 - Sil en a'ait le te"ps 6 - .t sil sa'ait co""ent sy prendre ,n peu dhumour laudit interne6 cest co""e lodeur du (a< 0 cest rare"ent a(ra%le "ais cela peut parfois 'iter le3plosion

II- 4i$tori(ue et %&olution$ A- 4i$tori(ue


- 1H3I 0 d%uts ti"ides de laudit interne au3 .tats-Cnis6 du fait 0 de la co"ple3it des p7no"8nes cono"iques et ad"inistratifs de la "ultiplication des dl(ations de plus en plus tendues que laudit est li"it au do"aine co"pta%le et : la certification des co"ptes de la ncessit de pr'enir les risques et de les "ini"iser9

Reconnai$$ance de lutilit% de laudit interne de la multiplication de$ d%l%/ation$ de plu$ en plu$ %tendue$. # 6ai$$ance en 1FC1 de lIn$titute o1 Internal auditor$ AIIAB au0 ,SA * - 1H41 0 *9*9A 1or(anisation professionnel a"ricain daudit interne 4 co"ptait 11 "e"%res - 1H# 0 l*NA)* 1*nstitut NranLais des Auditeurs )onsultants *nternes6 actuelle"ent = *nstitut de lAudit *nterne 4 - 1HGI 0 )ration de la confdration europennes des *nstituts dAudit *nterne : linitiati'e des An(lais et des NranLais - 1HG 0 )onstitution de lAssociation Marocaine des Auditeurs )onsultant *nterne affilie : l**A9 24

- 1HGG @ )onstitution de lCnion Nrancop7one de lAudit *nterne 1CNA*4 - D%ut HI 0 **A co"ptait I9III "e"%res 1rpartis entre lA"rique du !ord et le reste du "onde4

B- <ocation de lAMACI
D'elopper les c7an(es et "ettre en co""un les connaissances de tout en c7acun6 D'elopper les pu%lications en lan(ue franLaise et lar(ir leur diffusion6 Apporter une aide : la for"ation des auditeurs internes 6 Assurer la pro"otion de laudit interne9

C- Au Ma/hre2
l'olution que lon a 'oque sest produite dans un en'ironne"ent cono"ique typique des pays occidentau36 Attente des annes FI pour 'oir certaines entreprises de 1er plan 1pu%lic et se"ipu%lic4 se doter de cellules daudit interne6 du fait 0 - des rfor"es cono"iques6 - de la restructuration de certains secteurs et entreprises 6 - des %oule'erse"ents de la conjoncture "ondiale9 Aransfor"ations pu%liques en cono"ie .ntreprises pu%liques sou"ises : des audits e3ternes *"plantations de Brands )a%inets *nternationau3 au Maroc et d'eloppe"ent de ca%inets nationau3

D- Au Maroc
- Audit interne6 (rOce 0 P: une srie de rfor"es 6 Pau3 transfor"ations profondes que su%it lcono"ie Marocaine 6 P: la "odernisation des structures6 P: la li%ration et lou'erture sur le3trieur Autres facteurs contri%uant : lessor de laudit 0 P)ontrats pro(ra""es qui font o%li(ation au3 entreprises si(nataires de "ettre en place des cellules daudit interne et de recourir6 annuelle"ent : laudit e3terne9 PArr/ts du Minist8re des Ninances portant sur lor(anisation financi8re et co"pta%les des entreprises sou"ises au contrle financier de l.tat 6 font o%li(ation : celles ci di"planter des cellules daudit interne et de faire appel : laudit e3terne9

P)ration : partir de 1HHI6 de co"its per"anents daudit au sein de plusieurs Minist8res 1A(riculture6 &a%itat6 )o""erce6 intrieur49 +%jectif de ces co"its per"anents daudits 0 lance"ent des "issions daudit e3terne dans les entreprises pu%liques sous la tutelle des Minist8res concerns6 prparation des ter"es de rfrences de laudit et de la synt78se des rapports des auditeurs : lattention de la tutelle6 sui'i et "ise en ou're des reco""andations for"ules parles ca%inets daudit9

PDirecti'es $oyales = >audit est aujourd7ui de pratique courante dans les socits et les entreprises9 Dous y fere< procder dans tous les ta%lisse"ents pu%lics oQ %esoin sen fait sentir ? Dcret du 22 !o'e"%re 1HH3 dfinissant les attri%utions du Minist8re de la pri'atisation dl(u aupr8s du ,re"ier "inistre c7ar( des entreprises dtat9

- - Audit Interne. de no$ ?our$


Cne conception plus lar(e et plus ric7e rpandant au3 e3i(ences croissantes de la (estion de plus en plus co"ple3e des entreprises 0 nou'elles "t7odes de direction 1dl(ation6 dcentralisation6 "oti'ation 46 infor"atisation6 concurrenceR III- e$ norme$ pro1e$$ionnelle$ de laudit interne

A- Code de d%ontolo/ie
Eref et prcis6 il rsu"e claire"ent les principes de "orale et dt7ique dont lauditeur interne ne doit pas scarter de se tra7ir et de tra7ir sa "ission Annexe (Code de dontologie ) Le code de dontologie formalise par crit les principes moraux qui doivent rgir la conduite de lauditeur interne (affili l!!A" particuli#rement lgard de son emplo$eur. %ous reproduisons& ci'apr#s& le texte intgral de ce code 1- O !et = la marque distinctive dune profession tant lacceptation par ses membres de leur responsabilit lgard de ceux quelle sert. Les ad(rents de l!!A doivent respecter& pour sacquitter effectivement de leur responsabilit& des normes exigeantes de comportement.

2#

"- #$gles dapplication Le prsent code de dontologie adopt par l!!A simpose ses ad(rents dans la mesure o) lad(sion est un acte volontaire. *n la sollicitant& ils reconnaissent une obligation dautodiscipline suprieure et plus large que simple respect des lois et r#glements. Les normes de conduite institues ici tablissent les r#gles pour la pratique de laudit interne. Les ad(rents doivent comprendre conscience que lapplication de ces r#gles ncessite un effort personnel dinterprtation. Les ad(rents qui seraient reconnus coupables de violation de ces normes perdraient le bnfice de leur ad(sion linstitut. %- &ormes de conduite +' ,out ad(rent sobligent dans laccomplissement de sa mission et ses responsabilits& faire preuve d(onn-te& dob.ectivit et de diligence /' ,out ad(rent doit faire preuve de lo$aut lgard des affaires de son emplo$eur ou de qui que ce soit qui il viendrait de rendre service. Pour autant& il ne doit pas prendre part en connaissance de cause& une activit illgale ou mal(onn-te. 0' ,out ad(rent doit viter de sengage& en connaissance de cause& dans des actions ou activits qui seraient ds(onorantes pour la profession daudit interne ou pour son emplo$eur. 1' ,out ad(rent doit sabstenir de sengager dans une activit qui pourrait crer un conflit dintr-t avec son emplo$eur ou lemp-c(er de remplir ses obligation et de faire face ses responsabilits avec lob.ectivit qui convient. - ,out ad(rent doit refuser de recevoir tout ce qui peut avoir une valeur et lui serait offert par un emplo$& un client& un consommateur& un fournisseur ou quelquun en offre avec son emplo$eur. Cela pourrait compromettre& para2tre& compromettre& son discernement professionnel9 3' ,out ad(rent ne doit sengager rendre que les services dont il peut raisonnablement esprer sacquitter avec toute sa comptence professionnelle. 4' ,out ad(rent doit utiliser des mo$ens ou mt(odes conformes aux normes pour la pratique professionnelle de laudit interne. 5' ,out ad(rent doit utiliser avec prudence les informations quil obtient loccasion de lexercice de son activit professionnelle. !l ne doit en aucun cas utiliser des informations confidentielles pour en retirer un bnfice personnel& ni en aucune mani#re& contrevenir aux dispositions lgales ou porter pr.udice aux intr-ts de son emplo$eur. 6' ,out ad(rent doit& en permanence& sefforcer d 7amliorer sa comptence& lefficacit et la qualit de son travail. +8' ,out ad(rent doit dans la pratique de sa profession& -tre conscient& tout moment& de son obligation dobserver le (aut niveau de comptence & de moralit et de dignit dict par l!!A. !l doit se conformer aux statuts de l!!A et apporter son concours la ralisation des ob.ectifs de cet institut 9

2.

e$ norme$ pro1e$$ionnelle$ de laudit interne

2F

G +2?ecti1$ de$ norme$ prciser les responsa%ilits de laudit interne 'is : 'is de la Direction Bnrale6 du )onseil dAd"inistration6 des auteurs e3ternes et des or(anis"es pu%lics et professionnels9 Dfinir les crit8res dor(anisation et dapprciation du contrle interne A"liorer la pratique du contrle interne

Cin( norme$ pour la prati(ue pro1e$$ionnelle de lAudit Interne *ndpendance )o"ptence professionnelle .tendue des tra'au3 6 .3cution des "issions Bestions du ser'ice Audit *nterne

1 Ind%pendance >es auditeurs internes doi'ent /tre indpendant des acti'its quils auditent 1positionne"ent dans lor(anisation6 o%jecti'it dopinion4 2- Comp%tence =ro1e$$ionnelle les auditeurs internes doi'ent effectuer leurs tra'au3 a'ec co"ptences et conscience professionnelle Pslection et affectation du personnel6 Pconnaissances6 aptitudes et co"ptences tec7niques9 - >e ser'ice daudit interne PSuper'ision P$espect du code de dontolo(ie )onnaissances6 aptitudes et co"ptences tec7niques P$elation 7u"aines et co""unication PNor"ation continue P)onscience professionnelle !- -tendue de$ tra&au0 le c7a"p dinter'ention de laudit interne doit co"prendre 0 Ple3a"en et lapprciation de la pertinence et de lefficacit du syst8"e de contrle interne de lor(anisation Pet de la qualit de la perfor"ance dans lacco"plisse"ent des responsa%ilits confies

- +%jectifs du contrle interne 0 PNia%ilit et e37austi'e des infor"ations 2G

P$espect des politiques6 plans6 procdures6 lois et r(le"entations P,rotection des actifs PCtilisation cono"ique et efficace des ressources P$alisation des o%jectifs fi3s au3 acti'its oprationnelles et au3 pro(ra""es 4- -0%cution du tra&ail e tra&ail daudit doit comprendre la plani1ication de$ mi$$ion$. le0amen et l%&aluation de$ in1ormation$ recueillie$ . la communication de$ r%$ultat$ o2tenu$ et le $ui&i . - ,lanification des "issions6 - .3a"en et 'aluation des infor"ations 6 - )o""unication des rsultats - Sui'i des rapports9 D- He$tion du $er&ice dAudit Interne le Directeur de laudit interne doit diri/er et /%rer $on $er&ice de 1aIon appropri%e - +%jectif6 pou'oir6 co"ptence et responsa%ilit6 - ,lanification6 - ,olitiques et procdures6 - Bestion et for"ation du personnel - Auditeurs e3ternes6 - Auditeurs internes - )ontrle qualit
IV- Management dune fonction daudit interne

A- Cr%ation de la 1onction Audit Interne


A la diffrence des fonctions = naturelles ? 0 ac7at6 'ente 5 production6 co"pta%ilit6 Retc6 qui prennent naissance a'ec la cration de lentreprise et = si"posent ? : son "ana(e"ent6 laudit interne nest pas une fonction naturelle "ais une fonction dassistance et daide au "ana(e"ent9 D8s lors 6 tout son de'enir dpend de la faLon a'ec laquelle la direction (nrale conLoit son rle6 son c7a"p daction6 sa finalit6 ses a'anta(es et ses li"ites9 1- Cr%ation de lentit% daudit interne ,eut prendre plusieurs for"es 0 ser'ice6 di'ision6 dparte"ent6 direction ou encore = attac7 de direction ? ou = c7ar( de "ission ?9 ,eut /tre rattac7 : une structure dj: e3istante 0 direction financi8re 1audit co"pta%le et financier ou encore audit oprationnel46 direction infor"atique 1audit infor"atique4 ou direction tec7nique 1audit industriel ou audit-qualit49 )ration dune entit cu"ulant plusieurs responsa%ilits fonctionnelles dont laudit interne 0 = )ontrle de (estion et audit interne ?6 = +r(anisation6 Mt7odes et Audit *nterne ?6 = Sualit et Audit *nterne ?9 2H

.clate"ent de la fonction daudit interne sur plusieurs entits 1cas des (randes structures disperses (o(rap7ique"ent4

2- a d%$i/nation du re$pon$a2le de laudit interne *l sa(it le plus sou'ent dune personne 0 Pissue de la structure en place6 Ppeu 1ou pas tr8s4 utile oprationnelle"ent6 Payant ralis des tra'au3 qui a'aient = plu ? : la direction (nrale6 Pdisposant de la confiance et de lesti"e de cette derni8re9 +u encore rare"ent une personne nou'elle"ent recrute pour crer et diri(er lentit daudit interne9 - >lar(isse"ent : laudit interne des attri%utions des autres responsa%les fonctionnels 0 Directeur financier 1audit co"pta %le et financier46 )ontrleur de (estion 1audit interne46 Directeur infor"atique 1audit infor"atique4 ou encore Directeur de la qualit 1audit industriel49

B- e$ domaine$ de mana/ement de laudit interne


1- Mana/ement de la 1onction daudit interne Suel est le rle de laudit interne 6 quel est son o%jet6 quels sont ses clients et leurs attentes 2 Sui assu"e ce rle 6 quelle est ltendue de ses responsa%ilits6 il est responsa%le de'ant qui 2 )o""ent perLoit- on laudit interne 1son rle6 son o%jet 6 ses clientsR46 cette perception est- elle correcte6 que doit- on faire pour la corri(er 2 2- Mana/ement de lentit% daudit interne +r(anisation de lentit Bestion du personnel affect : cette entit )ontrle de (estion

!- Mana/ement de lacti&it% de laudit interne A&oir la mi$$ion daudit interneB

3I

Chapitre ! : e contr"le interne


>tude du contrle interne constitue le pre"ier tra'ail sur le terrain de lauditeur 9 .lle ta%lit les %ases indispensa%les au %on droule"ent de la "ission6 et est de'enue6 de ce fait6 un l"ent essentiel des dili(ences de lauditeur 9

I D%1inition du contr"le interne :


,lusieurs dfinitions ont t donnes de la notion de contrle interne 9 >ordre des e3perts co"pta%les en Nrance en donne la dfinition sui'ante 0 = >e contrle interne est lense"%le des scurits contri%uant : la "aMtrise de lentreprise 9 *l a pour %ut dassurer la protection6 la sau'e(arde du patri"oine et la qualit de linfor"ation6 dune part et de lautre6 lapplication des instructions de la direction et de fa'oriser la"lioration des perfor"ances 9 *l se "anifeste par lor(anisation des "t7odes et procdures de c7acune des acti'its de lentreprise pour "aintenir la prennit de celle-ci ?9 >e contrle interne int8(re des scurits touc7ant : linfor"ation et : la (estion de lentreprise6 et consiste : adopter des supports 1docu"ents6 li'res co"pta%les99994 et des procdures de traite"ent afin deffectuer les oprations dans les "eilleurs conditions defficacit 9

II +2?ecti1$ du contr"le interne


Aels quils dcoulent de la dfinition ci K dessus6 les principau3 o%jectifs rec7erc7s par le syst8"e de contrle interne sont 0 la protection et la sau'e(arde du patri"oine 5 la r(ularit et la sincrit des enre(istre"ents co"pta%les et des co"ptes annuels qui en rsultent 5 la qualit de linfor"ation 5 lapplication des instructions de la direction 5 la"lioration des perfor"ances 9

III =rincipe$ 1ondamentau0 du contr"le interne :


>e contrle interne repose sur un certain no"%re de r8(les de conduite ou de prceptes dont le respect lui conf8re une qualit satisfaisante 9 >es principes sur lesquels sappuie le contrle interne sont 0 lor(anisation 5 lint(ration 5 la per"anence 5 luni'ersalit 5 lindpendance 5 linfor"ation 5 l7ar"onie 5

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1 e principe dor/ani$ation : ,our que le contrle interne soit satisfaisant6 il est ncessaire que lor(anisation de lentreprise poss8de certaines caractristiques 9 >or(anisation doit /tre 0 - prala%le 5 - adapte et adapta%le 5 - 'rifia%le 6 - for"alise 5 et doit co"porter une sparation con'ena%le des fonctions 9 >a r8(le de sparation des fonctions a pour o%jectif d'iter que dans le3ercice dune acti'it de lentreprise un "/"e a(ent cu"ule 0 - les fonctions de dcisions 1ou oprationnelles4 5 - les fonctions de dtention "atrielle des 'aleurs et des %iens 5 - les fonctions denre(istre"ent 1saisie et traite"ent de linfor"ation 4 5 - les fonctions de contrle 5 ou "/"e si"ple"ent deu3 dentre elles 9 .n effet6 un tel cu"ul fa'orise les erreurs6 les n(li(ences6 les fraudes et leur dissi"ulation 9 2 e principe dint%/ration >es procdures "ises en place doi'ent per"ettre le fonctionne"ent dun syst8"e dautocontrle "is en Tu're par des recoupe"ents6 des contrles rciproques ou des "oyens tec7niques appropris 9 ! e principe de permanence : >es procdures de contrle interne doi'ent /tre appliques de "ani8re per"anente 9 C e principe duni&er$alit% : >e contrle interne doit /tre appliqu dans toutes les procdures et doit /tre applica%le : tous les "e"%res de lentreprise 9 D e principe dind%pendance : )e principe i"plique que les o%jectifs du contrle interne sont : atteindre indpenda""ent des "t7odes 6 procds et "oyens de lentreprise 9 .n particulier6 lauditeur doit 'rifier : ce que lutilisation de loutil infor"atique nli"ine pas certains contrles inter"diaires 9 E e principe din1ormation >es tec7niques de contrle interne doi'ent assurer lo%tention dune infor"ation pertinente6 utile6 o%jecti'e6 co""unica%le et 'rifia%le 9 J e principe dharmonie : >e contrle interne doit /tre adapt au3 caractristiques de lentreprise et de son en'ironne"ent 9 *l sa(it dun si"ple principe de %on sens qui e3i(e que le contrle interne soit %ien adapt au fonctionne"ent de lentreprise 9

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IV- Lvaluation du contrle interne

Aous les cycles faisant lo%jet de le3ploitation de lentreprise sont concerns 0 )ycle ac7ats@fournisseurs )ycle 'entes@clients )ycle trsorerie )ycle i""o%ilisations )ycle production@stocUs )ycle c7ar(es de personnel

A C9cle achat-1ourni$$eur$ : 1 e$ o2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne :


- Aous les ac7ats sont saisis et enre(istrs 1e37austi'it49 - Aoutes les factures enre(istres correspondent : des ac7ats rels effectus dans lintr/t de lentreprise 1ralit49 - Aous les ac7ats enre(istrs sont correcte"ent 'alus9 - Aous les ac7ats ainsi que les produits et c7ar(es anne3es sont enre(istrs dans la %onne priode9 - Aous les ac7ats ainsi que les produits et c7ar(es conne3es sont correcte"ent i"puts6 totaliss et centraliss9 - Aous les paie"ents sont autoriss et correcte"ent enre(istrs9

2 - e$ $er&ice$ inter&enant$ :
Dans le cadre dun %on contrle interne6 on rencontre (nrale"ent les ser'ices sui'ants 1ou une sparation entre diffrentes personnes des tOc7es correspondante : acco"plir49 - Ser'ices initiateurs de la co""ande 0 *ls "ettent des = de"andes dac7at ? dans des li"ites stricte"ent dfinies 1en nature et en "ontant46 "ais ils ne peu'ent les en'oyer directe"ent au3 fournisseurs9 - Ser'ice = Ac7ats ? 0 *l ta%lit les %ons de co""ande sur la %ase soit des de"andes dac7at6 soit des %esoins spcifiques9 *l n(oce les pri36 c7oisit les fournisseurs et sur'eille les dlais de li'raison9 - Ser'ice = $ception ? 0 *l sassure de la confor"it de la li'raison a'ec la co""ande 1quantit et qualit49

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- Ser'ice = StocUs ? 0 *> reLoit la "arc7andise du ser'ice = $ception ? et proc8de au3 enre(istre"ents per"ettant un sui'i quantitatif9 - Ser'ice = )o"pta%le ? 0 *> enre(istre les factures lorsque celles-ci ont t approu'es9 - Ser'ice = Arsorerie ? 0 *l r8(le les factures en sassurant de leur appro%ation par les personnes co"ptentes 1appro%ation sur la facture6 la date et le "oyen de paie"ent49

B- C9cle &ente$-client$ :
1 e$ o2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne : - Aoutes les 'entes 1retours4 sont saisies et enre(istres 1e37austi'it49 - Aoutes les 'entes 1retours4 enre(istres sont relles 1e3istence49 - >es 'entes 1a'oirs4 enre(istres sont correcte"ent 'alues9 - >es 'entes 1a'oirs4 ainsi que les produits et c7ar(es conne3es sont enre(istrs sur la %onne priode9 - >es 'entes 1a'oirs4 ainsi que les produits et c7ar(es conne3es enre(istrs sont correcte"ent i"puts6 totaliss6 centraliss9 - >es "ontants facturs sont recou'ra%les9 - >es encaisse"ents sont correcte"ent enre(istrs9 2 Ser&ice$ inter&enant$ : Dans le cadre dun %on contrle interne6 on rencontre (nrale"ent les ser'ices sui'ants 0 - Ser'ice = Ad"inistration des 'entes ?9 Distinct du ser'ice des 'entes6 il est essentielle"ent c7ar( du traite"ent et du sui'i de le3cution de la co""ande clients9 - Ser'ice = Appro%ation des crdits ?9 *l est essentielle"ent c7ar( pour les 'entes autres quau dtail de donner son appro%ation a'ant le traite"ent de la co""ande9 >acti'it de contentieu3 lui est (nrale"ent rattac7e9 - Ser'ice = .3pdition ?9 *> doit sassurer quaucune "arc7andise nest li're sans autorisation correspondante 1+rdre de li'raison6 ordre de tra'ail6 etc49 *l est sou'ent sou7aita%le que ce ser'ice soit distinct du ser'ice des rceptions9

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- Ser'ice = Nacturation ?9 $attac7 (nrale"ent au ser'ice co"pta%le6 il prend en c7ar(e lta%lisse"ent des factures : partir dinfor"ations co""uniques par les autres ser'ices9 - Ser'ice = co"ptes clients ?9 *l enre(istre les factures et doit sassurer que le total enre(istr correspond au3 l"ents trans"is par le ser'ice = Nacturation ?9

C C9cle production-$tocK$ :
1 +2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne : - Aous les "ou'e"ents de stocUs sont sui'is et enre(istrs 1e37austi'it49 - Aous les stocUs enre(istrs sont prot(s et appartiennent : lentreprise9 - >es stocUs sont correcte"ent 'alus9 2 e$ $er&ice$ inter&enant$ : >e cycle production-stocU co"prend (nrale"ent 0 - >a rception des "arc7andises9 - >a conser'ation p7ysique des stocUs9 - >es li'raisons et e3pditions9 - >a tenue co"pta%le 1Nic7es de stocUs6 in'entaire per"anentR4 en quantit et en 'aleur9 - >a 'alorisation9 - >e contrle des stocUs9 >es diffrents ser'ices pou'ant inter'enir sont principale"ent les sui'ants 0 - $ception9 - )ontrle de qualit 1la%oratoiresR49 - Ma(asins9 - >i'raisons-e3pditions9 - )o"pta%ilit fournisseurs9 - )o"pta%ilit analytique9 - Appro'isionne"ent et ordonnance"ent9 - Nacturation9

D =roc%dure paie-per$onnel :
1K +2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne : - Aoutes les c7ar(es relati'es au personnel sont enre(istres 1e37austi'it49

- Aoutes les c7ar(es relati'es au personnel sont relles6 concernent lentreprise et sont ncessaires : son e3ploitation9 - >es c7ar(es relati'es au personnel sont correcte"ent i"putes6 totalises6 centralises9 - >es c7ar(es relati'es au personnel sont enre(istres dans la %onne priode9 2 e$ $er&ice$ inter&enant$ : Cn %on contrle interne suppose (nrale"ent les ser'ices ou fonctions sui'ants 0 - ."%auc7e et sui'i du personnel9 )e ser'ice a la c7ar(e de la (estion ad"inistrati'e des dossiers du personnel9 .n relation a'ec les autres ser'ices de lentreprise6 il proc8de au recrute"ent6 participe au3 'aluations de postes6 au3 pro"otions6 etc9 - Saisie des te"ps9 >orsque les salaires ou co"pl"ents de salaires sont pays sur la %ase d7eures tra'ailles 1et non de "ontants fi3es "ensuels46 la saisie des te"ps sa'8re ncessaire9 .lle peut /tre effectue soit : laide de rele's d7eures ta%lis par les intresss et 'rifis par les contre"aMtres6 soit : laide dune 7orlo(e pointeuse9 >a responsa%ilit de cette fonction peut /tre confie au responsa%le des pri3 de re'ient qui utilise les infor"ations ainsi recueillies9 - .ta%lisse"ent de la paie9 >a paie est nor"ale"ent ta%lie : partir des rele's d7eures ou sur des %ases "ensuelles9 >es oprations relati'es au calcul des c7ar(es sociales y sont (nrale"ent rattac7es9 - .nre(istre"ent de la paie9 )ette fonction est (nrale"ent prise en c7ar(e directe"ent par le ser'ice co"pta%le9 - ,aie"ent des salaires9 *l est effectu par le ser'ice = Arsorerie ? sur la %ase des autorisations de paie"ent9

- C9cle immo2ili$ation$ :
1 +2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne : - Aoutes les i""o%ilisations ainsi que les c7ar(es et produits anne3es sont enre(istrs 1.37austi'it49

3#

- Aoutes les i""o%ilisations ainsi que les c7ar(es et produits correspondant sont rels6 appartiennent : lentreprise et sont correcte"ent prot(s9 - Aoutes les i""o%ilisations6 ainsi que les c7ar(es et produits correspondant sont correcte"ent 'alus9 2 =rincipale$ caract%ri$ti(ue$ de contr"le interne : - Acquisition ou a"lioration des i""o%ilisations 0 *l est ncessaire que lense"%le des dpenses projetes fasse lo%jet dun e3a"en (nral6 cet e3a"en co"prend 0

>ta%lisse"ent dune liste des in'estisse"ents possi%les9 >a dter"ination dune en'eloppe destine : lin'estisse"ent9 >analyse de la renta%ilit ou de lutilit des in'estisse"ents pr'us9

>a slection des projets dans le cadre dun %ud(et din'estisse"ents9 >autorisation de la dpense en fonction du %ud(et prala%le"ent dfini9 >autorisation de "ise en c7antier lorsquil sa(it dune li'raison : soi-"/"e9

- Maintenance et protection des i""o%ilisations 0 >es i""o%ilisations constituent une (rande partie du patri"oine de lentreprise9 *l est donc i"portant que lentreprise se pr"unisse contre les risques qui peu'ent "enacer leur e3istence p7ysique9 >e plus sou'ent6 les "esures qui de'raient /tre prises dans ce do"aine sont 0

>a "ise en Tu're din'entaires p7ysiques priodiques qui per"ettent didentifier

les pertes ou 'ols6 les destructions6 et de prendre 'entuelle"ent les "esures de protection ncessaires9

>e3istence dun ser'ice c7ar( de la = "aintenance ? des i""o%ilisations9

3F

Cne assurance suffisante des i""o%ilisations contre les principau3 sinistres 1'ol6

incendieR4 qui peu'ent frapper les i""o%ilisations9 - +prations de dsin'estisse"ent et de "ise au re%ut 0 >es oprations de cession6 de "ise au re%ut et de destruction doi'ent faire lo%jet dun processus de dcision9 Dune part6 il con'ient que toute sortie dactif soit contrle6 afin d'iter soit des cessions dans de "au'aises conditions6 soit la destruction ou la "ise au re%ut de "atriel pou'ant encore ser'ir9 .n pratique6 toutes les sorties dactif de'ront /tre autorises par une personne non responsa%le de li""o%ilisation concerne9 Dautre part6 une %onne (estion suppose que lentreprise se spare des i""o%ilisations dont la possession ne prsente pas ou ne prsente plus dintr/t pour lentreprise9 - Sui'i des i""o%ilisations 0 >e sui'i co"pta%le des i""o%ilisations peut /tre effectu par un syst8"e 1"anuel ou infor"atique4 de fic7es donnant nota""ent pour c7aque %ien 0 >a description 1nature6 nu"ro de srie49 >a date dinstallation9 >a date de "ise en ser'ice 1point de dpart de lin'estisse"ent linaire49 >e lieu9 >e co"pte concern9 >es rensei(ne"ents co"pta%les 1factures6 'aleurs 7ors ta3es6 ADA rcupre6 tau3 da"ortisse"ent6 etc949 >es 'aleurs de3pertise9 >e "ontant des a"ortisse"ents pratiqus c7aque anne9 >es conditions de cession en cas de sortie du patri"oine9 .'entuelle"ent6 les dpenses de rparation et dentretien en(a(s9

*> ne suffit pas que des fic7es indi'iduelles e3istent9 *l faut que les infor"ations quelles recueillent par'iennent au ser'ice co"pta%le c7ar( du sui'i des i""o%ilisations9 Ainsi6 : loccasion de toute acquisition6 il i"porte que6 d8s lappro%ation de la facture dac7at6 par'iennent : la co"pta%ilit des rensei(ne"ents sur 0

>a nature du %ien9 >a dure de 'ie9

3G

De plus6 il con'ient que la co"pta%ilit soit syst"atique"ent infor"e lorsquune "ac7ine est d"onte6 dplace ou dtruite9

> C9cle tr%$orerie :


1 +2?ecti1$ /%n%rau0 de contr"le interne : - >es paie"ents sont faits : des fins autorises et par un no"%re li"it de personnes 1contrle des paie"ents49 - >es encaisse"ents font lo%jet dun sui'i 1contrle des encaisse"ents49 - >es oprations de trsorerie sont correcte"ent enre(istres9 - >es actifs liquides sont correcte"ent prot(s9 - >a (estion de la trsorerie est opti"ise sans faire courir de risques indus : lentreprise9 2 =rincipale$ caract%ri$ti(ue$ du c9cle tr%$orerie : - *l se situe au = carrefour ? de tous les autres cycles puisque la quasi-totalit des oprations de lentreprise a%outissent : un dnoue"ent "ontaire9 - >a notion de liquidit rattac7e : le3a"en de ce cycle constitue de toute 'idence un dan(er de dtourne"ent et de "au'aise utilisation de fonds renforc par li"portance du no"%re des oprations : enre(istrer9 - *l con'ient de distin(uer les oprations de trsorerie transitant par la caisse 1cas de re"%ourse"ent de frais6 paie"ent des salaires6 encaisse"ent dans la distri%utionR4 et les oprations de trsorerie transitant par la %anque9 >e contrle interne est aussi ncessaire au3 procdures que les procdures sont utiles au %on droule"ent dune "ission de contrle interne9

3H

Ainsi6 ltude des procdures respecte les tapes sui'antes 0

,rise de connaissance des procdures

:e$t$ de con1ormit% 1co"pr7ension de la procdure4

.'aluation prli"inaire

Norces t7oriques

Nai%lesses t7oriques

Aests de per"anence 1application des points forts4

,oints forts appliqus

,oints forts non appliqus

Norces Nai%lesses

.'aluation dfiniti'e du contrle interne

4I

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